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A……… , com os sinais dos autos, notificada do indeferimento do Recurso Hierárquico (RH), na sequência do indeferimento da Reclamação Graciosa (RG) em que pretendeu a anulação dos despachos de reversão bem como a ilegalidade das liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, no âmbito dos processos de execução fiscal (PEF) n°s 1929200701031902, 1929200701025775 e 1929200701032976, em que é devedora originária a “B………, Lda”, veio interpor a presente impugnação, alegando, em síntese, a invalidade do despacho de indeferimento do RH, por haver falta de fundamentação dos despachos de reversão, (por não ter sido gerente de facto e esta gerência se não presumir, competindo o ónus à AT), bem como a caducidade do direito de liquidação do IRC de 2003, 2004 e 2005, por o prazo ser de 3 e 4 anos, não lhe tendo sido notificadas as liquidações, «apesar de, porventura, terem sido notificados ao devedor originário - nos termos do artigo 45 n° 1 e 2 da LGT »; e culminou pedindo a anulação do despacho que ordenou a reversão e a caducidade do direito a liquidar, cfr. douta p.i de fls. 5/ss. O Tribunal de 1ª Instância julgou improcedente a presente impugnação, não operou a convolação para oposição e julgou não caducado o direito de liquidar da AT, mantendo os actos impugnados na Ordem jurídica, no que respeita à ora impugnante. Reagiu esta com o presente recurso para este STA com as seguintes conclusões: Nestes termos, considerado o alegado, como que doutamente será suprido por V. Ex.s, Deve a Sentença recorrida ser parcialmente revogada na parte em que afirma não poder conhecer, porquanto A recorrente agiu em conformidade com a Lei, ao apresentar a Reclamação Graciosa, Recurso Hierárquico e Impugnação Judicial do despacho que ordena a reversão contra si, como o meio próprio para fazer valer a legalidade da sua posição bem como a sua razão face á Lei. Deve ser decretada a anulação do acto administrativo que ordenou a reversão contra a recorrente, seja por falta ou insuficiência de fundamentação, seja por desvio de poder, seja por erro-vicio , vicio este do acto administrativo supra, o que também implicará a anulação do processado (citação por reversão). Ou ainda reconhecer-se que a citação por reversão enferma de manifesto abuso de direito, em violação de lei, cuja consequência deverá ser o decretar a anulação do acto. Não foram apresentadas contra-alegações. O Mº Pº junto deste STA emitiu parecer do seguinte teor: “1. A sentença impugnada foi proferida na sequência de impugnação judicial deduzida contra decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, com um duplo objecto: -despacho de reversão proferido em processo de execução fiscal -liquidações adicionais de IRC ( exercícios de 2003,2004 e 2005) Não tendo sido impugnada nas conclusões do recurso, a decisão declaratória da inexistência de caducidade do direito de liquidação adicional do imposto, constante da parte dispositiva da sentença, transitou em julgado (art.684° n°s 2/3 CPC/art.2° al.e) CPPT) 2. Segundo entendimento de doutrina qualificada e jurisprudência consolidada o meio processual adequado para a discussão da legalidade do acto de reversão (no caso concreto com fundamento na inexistência dos pressupostos substantivos da responsabilidade subsidiária) é a oposição à execução fiscal, de preferência à reclamação contra actos do órgão da execução fiscal, nunca a impugnação judicial (art 204° n°1 al.b) CPPT; Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado e comentado 5ª edição Volume II p.355;acórdãos STA SCT 29.06.2005 processo n° 501/05;8.03.2006 processo n° 1249/05;4.06.2008 processo n° 76/08;25.06.2008 processo n° 123/08;19.11.2008 processo n°711/08;27.05.2009 processo n° 448/09;28.10.2009 processo n°578/09) 3. No processo judicial tributário o tribunal deve conhecer oficiosamente da nulidade consubstanciada no erro na forma de processo, operando a convolação para a forma de processo legalmente adequada (arts.199° e 202°CPC;art.97° n°3 LGT e art.98° n°4 CPPT; Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 5ª edição 2006 Volume I p.690) A convolação operacionaliza o princípio da tutela judicial efectiva, com expressão na economia processual. No caso concreto a convolação para o meio processual idóneo está prejudicada pela intempestividade da petição, considerando: a citação da recorrente em 16.04.2009,mediante a qual tomou conhecimento do despacho de reversão (probatório al.G)) a apresentação da petição em 30.09.2009,após o decurso do prazo legal de 30 dias para dedução de oposição à execução (art.203° n°1 al.a) CPPT) Igualmente obsta à convolação a formulação de pedido de declaração de caducidade do direito de liquidação, implicando a apreciação de questão inscrita no domínio da legalidade do acto de liquidação, para o qual foi utilizado o meio processual adequado da impugnação judicial (arts 97° n°1 al. a) e 99° CPPT) 4. A nulidade da citação, como consequência de vícios específicos do acto administrativo, deve ser arguida no processo de execução fiscal, sendo eventual decisão desfavorável passível de reclamação para o tribunal tributário (art.276° CPPT), segundo entendimento plasmado em jurisprudência pacífica A nulidade da citação, enquanto acto consequente de decisão de reversão anulada, (como deve ser interpretado o pedido formulado na conclusão C), deveria ter sido apreciada no meio processual adequado para a discussão da legalidade do acto de reversão que a recorrente não utilizou -oposição à execução fiscal (art.l33° n°2 al. i) CPA) CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A decisão impugnada (determinada pelo erro na forma de processo) deve ser confirmada”. FUNDAMENTAÇÃO: A decisão recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto com a respectiva fundamentação: “Atentos a prova dos autos, dou por provados os seguintes factos, com interesse para a decisão: A Administração Tributária (AT) procedeu a uma acção inspectiva (de ora avante, inspecção) à ora devedora originária, “B………, Lda”, com o NIPC ………, com o CAE: 55301, com sede na Rua ………, ………, Abrantes, credenciada pela Ordem de Serviço n.° OI200601020, de 03/08/2006, --notificada à inspeccionada em 03/10/2006- fls. 113 e 117— na sequência do processo de consulta e recolha de elementos credenciado pelo Despacho n.° Dl200600825 de 19/04/2006, inspecção que teve âmbito parcial e natureza externa, incidindo sobre o IRC e IVA dos exercícios de 2003, 2004 e 2005, tendo o relatório sido assinado 20/11/2006 (fls. 87 da RG) e homologado por despacho de fls. 48, da RG, de 24/11/2006, tendo recorrido a métodos indirectos para determinação da matéria tributável, cfr. relatório fls. 50 a 104, e anexos de fls. 105/ss, do anexo de RG; O projecto de conclusões do referido relatório da inspecção foi notificado à sociedade, ora devedora originária pelo ofício 10772, de 19/10/2006, a fls. 107 da RG, tendo exercido o direito de audição, e, tendo o relatório final sido notificado à mesma pelo ofício 11987 de 27/11/2006 (fls. 110, da RG) no qual constava a fixação da matéria tributável em IRC, por métodos indirectos, para os anos 2003, 2004 e 2005, notificação que foi conseguida em 30/11/2006, cfr. fls. 111 e 112 da RG, AR e «RM158195039PT» do CTT, a fls. 112 da RG; Na sequência da inspecção e das correcções referidas, a AT emitiu as liquidações de IRC: Ano 2003 : a liquidação n° 2007 8310014132 (fls. 32 a 33 da RG), emitida em 19/06/2007; no valor de € 40.586,71 (fls. 36, da RG); a liquidação dos juros compensatórios 200771364, no valor de € 4.034,20 (fls. 36, da RG); e, não tendo sido regularizadas, foi passada a certidão de dívida n°2007588703 e deu origem ao PEF n°1929200701031902 (fls. 36, e 116, da RG); Ano 2004 : a liquidação n° 20078310012091 (fls. 44 a 45, da RG), emitida em 11/07/2007, no valor de €38.148,81 (fls. 45, da RG); a liquidação de juros compensatórios 2007695195, no valor de €774,00 (fls. 45, da RG); e não tendo sidas regularizadas, foi emitida a certidão de dívida n° 2007660975 e deu origem ao PEF n°1929200701025775 (fls. 43 e 116 da RG); Ano 2005 : a liquidação n° 20078310002307 (fls. 40 a 41, da RG), emitida em 17/04/2007, no valor de €32.158,37 (fls. 41, da RG); a liquidação de juros compensatórios 200744395, no valor de € 2.089,16 (fls. 41, da RG); e, não tendo sido regularizadas, foi emitida a certidão de dívida n° 2007461194 e deu origem ao PEF n°1929200701032976 (fls. 47 e 116, da RG); D) Na sequência da mesma inspecção, das correcções referidas e da matéria em tributária fixada, a AT apurou as faltas de IVA de: Ano 2003 : € 14.758,80; Ano 2004 : €15.348,13; e Ano 2005 : € 17.412,12; cfr. relatório e notificação de fls. 110, da RG; «Nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, o gerente de direito e de facto do sujeito passivo foi o Sr° C………, contribuinte n° ………. (...)» - relatório fls. 52 e 117 da RG; As liquidações referidas foram notificadas à B………, Lda”, “sujeito passivo inspeccionado”, sendo: --tendo a nota de cobrança da liquidação do ano 2003, a data de registo de 22/06/2007 (fls. 120 e 31 e 32/ss, 38, da RG); --tendo a nota de cobrança da liquidação do ano 2004, a data de registo de 23/04/2007 (fls. 120 e 38,42, da RG); e --tendo a nota de cobrança da liquidação do ano 2005, a data de registo de 17/07/2007 (fls. 120 e 34 e 46, da RG); Por despachos de 15/04/2009, nos PEF n°s 1929200701031902 (fls. 12, RG), 1929200701025775 (fls. 18, da RG) e 1929200701032976 (fls. 24, da RG), a AT reverteu as execuções contra A………, NIF ……… e marido C………, NIF ………, tendo aquela sido citada das reversões em 16/04/2009 , cfr. ofícios, registos e A/R dos CTT (assinados pelo referido marido), de fls. 9 a 11, 13 e 14 (advertência para citação em pessoa diversa), 15 a 17, 19 (advertência para citação em pessoa diversa), 20 a 22 e 23 (advertência para citação em pessoa diversa), todas as fls. da RG; Em 15/05/2009, a ora impugnante interpôs Reclamação Graciosa ( RG ), nos referidos PEF n°s 1929200701031902, (fls. 2/ss, RG), 1929200701025775 (fls. 4/ss, da RG) e 1929200701032976 (fls. 6/ss, da RG), contra os respectivos e referidos despachos de reversão, alegando que “As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal,(...)”, nos termos do artigo 22 -4, da LGT e que os respectivos IRC de 2003, 2004 e 2005, caducaram em relação à reclamante; Pelo ofício 1788 de 24/07/2009, a ora impugnante foi notificada do projecto de indeferimento da RG, em sede de audição prévia, do qual se transcreve a seguinte passagem «(.. )os termos legais.” — n° 4 do artigo 22° da Lei Geral Tributaria. 4.1.Nos termos do previsto no normativo legal supra citado, os responsáveis solidários ou subsidiários podem reclamar os actos tributários, o mesmo é dizer as liquidações do tributo em causa com vista à anulação total ou parcial, cuja responsabilidade lhes for atribuída, nos mesmos termos do devedor principal, no caso vertente do sujeito passivo “B………”. NIPC ……… ”. 4.2. Do articulado que constitui a Reclamação Graciosa, bem como das alegações prestadas no âmbito do direito de audição, não se poderá concluir, pelo menos de forma clara, que o objecto deste processo gracioso tenha como principal escopo a contestação da dívida exequenda, ou o acto tributário que lhe deu origem com a nuance caducidade das referidas liquidações, (...), mas sim o acto de reversão praticado pelo órgão de execução fiscal , porquanto é alegado (...)», cfr. despacho, ofício e registo de fls. 116 a 126 da RG; A impugnante exerceu o direito de audição prévia acabado de referir, a fls. 127/ss, da RG, alegando, entre o mais, que “Não está demonstrado que o (a) ora reclamante, ou o outro sócio, tenham tido conhecimento nos termos legais da notificação inicial do relatório inspectivo, ou que alguma vez tenha sido citado (a)”, a caducidade e o acto de indeferimento da RG; Em 24/08/2009, a AT proferiu despacho de indeferimento da RG e procedeu à sua comunicação (fls. 131 a 135, da RG); Em 31/07/2009, a ora impugnante e supra referido marido requereram a sua coligação, nos supra referidos PEF 1929200701031902, 1929200701025775 e 1929200701032976, o que foi indeferido por despacho de 24/08/2009, fls. 137 a 141, da RG; Em 30/09/2009, a ora impugnante interpôs Recurso Hierárquico ( RH ) cfr. requerimento de fls. 3/, do RH, alegando que, tendo sido «citada por reversão, apresentou Reclamação Graciosa (...) na convicção que poderia sempre recorrer aos meios graciosos para fazer valer que presume ser o seu direito, e como refere expressamente a citação (...) até porque (...) e “O procedimento de reclamação graciosa, visa apenas a impugnação de actos tributários, que, para este efeito serão apenas os actos de liquidação dos tributos (...)“ e a caducidade do IRC de 2003, 2004 e 2005, defendendo a “anulabilidade o despacho que ordena citação por reversão por violação expressa do artigo 24° n. 1 da LGT , por a recorrente ter sido apenas gerente de direito, não de facto, e (...)” —fls. 6 e 7do RH; Em 28/05/2010, foi proferido despacho de indeferimento do RH, notificado á ora impugnante em 01/07/2010, cfr. 23 a 35 do RH; A presente impugnação deu entrada em 30/09/2010, cfr. fls. 5. Factos não provados: Com interesse para a decisão não se provaram outros factos além dos fixados. Motivação: O tribunal fundou a sua convicção na análise crítica dos documentos referidos em cada um dos pontos antecedentes, no alegado pelas partes e nas regras da experiência comum da vida”. DO DIREITO: Para julgar improcedente a impugnação considerou a decisão recorrida o seguinte, destacando-se os trechos mais significativos: “(…) Como resulta da análise da douta p.i., a impugnante vem na sequência da RH e do RH atacar a validade do despacho de reversão da dívida da devedora originária contra si, por nunca ter exercido a gerência de facto, e, bem assim, invocar a caducidade do direito de liquidação por banda da AT, dado ter havido recurso a métodos indirectos (na inspecção realizada) e, contando o prazo, o IRC de 2003, 2004 e 2205, tal direito já está caducado, depreendendo-se, num apreciável esforço, que se refere à data da citação da reversão, pois conclui com a referência «apesar de, porventura, terem sido notificados ao devedor originário». Para reagir contra o acto de reversão, a ora reclamante teria de socorrer-se do processo de oposição, a instaurar no prazo de 30 dias, a contar da citação da reversão, ou não tendo havido, da primeira penhora, nos termos do artigo 203 , do CPPT , com fundamento na ilegitimidade, falta de pressupostos, fundamentação, ou outro nos termos do artigo 204 , do CPPT . O processo de impugnação visa discutir a legalidade da dívida tributária, do acto tributário, maxime , de liquidação, nos termos do artigo 99 /ss, do CPPT . Quanto às dívidas de imposto, o processo próprio seria, pois, o processo de impugnação. Que é o presentemente instaurado. E como é referido na RG e no RH, nos termos do artigo 22 -4, da LGT , a ora impugnante como devedora subsidiária revertida, tinha o direito de usar dos meios facultados ao devedor principal. Quanto a isso, não há dúvidas. O problema é que competia à impugnante usar esses meios de defesa, de acordo com a respectiva forma de processo e os respectivos fundamentos, não podendo, assim, usar fundamentos típicos de uma forma de processo noutra forma de processo. Podia usar dos meios concedidos à devedora originária, mas, nos termos prescritos na lei para a mesma devedora e não de forma discricionária. Os fundamentos invocados na douta petição não constituem fundamento de impugnação judicial, e, antes constituem fundamento de oposição à execução, salvo o que se dirá quanto à caducidade. Na verdade, quanto ao despacho de reversão, como acima se disse, o processo, o prazo e os fundamentos próprios são os contidos nos artigos 203 /ss, do CPPT , designadamente a questão de a impugnante não ter alegadamente sido gerente de facto no período das dívidas. A falta de notificação da liquidação do tributo “no prazo” de caducidade é fundamento de oposição ( artigo 204 -1-e), do CPPT ), como refere o EMMP e o douto Ac. do STA invocado no seu douto parecer. A alínea e) do n° 1 do artigo 204 , do CPPT , não existia no CPT. Também já se decidiu no sentido de que a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade e a própria caducidade são fundamento de impugnação e não de oposição, por se entender que afecta a eficácia e não a validade da liquidação [vide, Ac. do STA, de 27/03/2002, Rec. 6722; de 07/01/2009 Rec. 887/08 e 638/08, de 21 e 07/01/2009, n°832/08 e de 31/10/2007 n°788/07]. Vem suscitado o erro na forma do processo pelo ERFP e também a impossibilidade de convolação em oposição, por intempestividade, pelo EMMP. Ora, embora a impugnante, efectivamente, utilize uma linguagem pouco directa, pouco clara e até com rebuscados, a verdade é que nos artigos 22° e na conclusão (não obstante o artigo 23° , citando um preceito legal) da petição, alega e defende a caducidade. O artigo 97 -3, da LGT , manda que «Ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei.» (Em sede de procedimento v. art. 52 , do CPPT )) . O artigo 98 -4, do CPPT , estabelece que em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei. Nos termos do artigo 2° -2, do CPC , aplicável ex vi artigos 2° , al. d), da LGT e 2°, al. e), do CPPT, a todo o direito, excepto quando a lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realizá-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da acção [v. ainda artigo 199 , do CPC ]. Porém, como nos diz JORGE LOPES DE SOUSA (in CPPT anotado e comentado, vol.I,2006, Áreas Ed, em nota ao artigo 98 pg.691.) , «nem sempre poderá ser feita a convolação, pois para tal é necessário que seja possível o prosseguimento do processo na forma processual adequada, designadamente que a respectiva petição tenha sido tempestivamente apresentada para efeitos desta nova forma processual. Na verdade, a convolação justifica-se por razões de economia processual e, por isso, não se pode justificar quando não for viável utilizar a forma de processo adequada, por qualquer razão que obste ao seu prosseguimento.». Embora a petição não seja inepta para efeitos de ser convertida em petição da nova forma processual, de oposição, seria preciso que, à data da apresentação desta impugnação, a mesma estivesse dentro do prazo de 30 dias a contar da citação da reversão, nos termos do artigo 203 -1-a), do CPPT , previsto para a interposição da nova acção, por via da convolação. E, na linha do EMMP a convolação em oposição da presente impugnação seria impossível, porque, tendo impugnante sido citada das reversões em 16/04/2009, e tendo a presente petição entrado em 30/09/2010, como resulta do probatório, há muito estão transcorridos os citados 30 dias. E, portanto, como na altura não lançou mão da acção própria por aqui terminaria a questão. Sucede que, como acima se referiu, a caducidade é fundamento de impugnação. Portanto, entendemos prosseguir com a impugnação quanto à caducidade. Ou seja, porque o fundamento da alegada falta de gestão de facto e pressupostos da reversão são fundamento de oposição, não pode o tribunal deles conhecer, e, por conseguinte não conhece. Conhecerá, então do fundamento que resta e que é cognoscível em sede de impugnação, que é a questão da caducidade do direito de liquidar os tributos. Prossegue a impugnação, nesses termos e com tais limites. Conhecendo da caducidade do direito de liquidar (…) Ora, tendo, as notificações das liquidações, ocorrido em 22/06/2007 (de 2003), 23/04/2007 (2004) e 17/07/2007 (2005), há que concluir que, mesmo considerando os 3 dias seguintes, referidos no artigo 39 -1, do CPPT , aquando das notificações referidas, das liquidações, não tinha ocorrido qualquer caducidade do direito da AT a liquidar. E é esta notificação, ao devedor originário, que é exigida pelo artigo 45 -1 da LGT , quando fala em “ao contribuinte”, e não a citação do revertido em PEF. Pelo exposto, a presente impugnação deve ser julgada improcedente, julgando-se não conhecer dos fundamentos de oposição, nem operar a convolação da presente impugnação em oposição, nos termos sobreditos, e julgar que não ocorreu caducidade do direito de liquidar, mantendo-se os actos impugnados na Ordem jurídica, no que respeita à ora impugnante(…)” . DECIDINDO NESTE STA Como bem observa o Sr. Procurador Geral Adjunto, junto deste STA, no parecer supra destacado, a questão da caducidade do direito de liquidar que, em princípio e segundo jurisprudência indicada na decisão recorrida, podia ser apreciada no processo de impugnação apresentado pela contribuinte mereceu o julgamento da 1ª Instância de não verificada e, este julgamento transitou em julgado pois que, sendo pelas conclusões de recurso que se delimita o objecto do mesmo, verificamos que nenhuma das conclusões apresentadas sindica a bondade de tal julgamento. Quanto ao mais, que se resume à contestação do despacho de reversão. A decisão recorrida afirmou a impropriedade do meio de reacção apresentado e a expressão da impossibilidade de convolação da impugnação apresentada para a forma de processo apropriada, a oposição e, tal decisão mostra-se acertada. O Julgamento está correcto, muito embora na linha da decisão que entendeu que a caducidade do direito à liquidação era fundamento de impugnação fosse despiciendo apreciar ou não a possibilidade de convolar pois que nunca poderia haver convolação para processo de oposição, independentemente de a petição estar em prazo para o efeito, porque a convolação para oposição exigiria que a petição não contivesse fundamentos próprios do processo escolhido pela recorrente-autora, isto é, fundamentos próprios de impugnação - como contém e até foram conhecidos pelo tribunal. A título meramente elucidativo vejamos quando deve ser operada a convolação: Em regra a convolação é obrigatória para o tribunal que constata o erro na forma do processo ou perante o qual é arguido. A excepção é já não poder operar-se por terem decorrido os prazos para propositura da acção que é a própria. Na verdade, como salienta Jorge de Sousa (CPPT, Anotado e Comentado, II Vol., 6ª ed., 2011, anotação 10 f) ao art. 98º , pp. 93 e 94) em face dos termos imperativos utilizados no nº 4 do art. 98º do CPPT («em caso de erro na forma do processo, este será convolado...») e no n° 3 do art. 97° da LGT («ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei»), «é de concluir, por um lado, que é obrigatória a convolação do processo para a forma adequada (excepto se não for possível utilizar a petição para a forma de processo adequada) e, por outro, que no processo judicial tributário, a nulidade consubstanciada no erro na forma de processo é de conhecimento oficioso.» No caso dos autos verifica-se que a impugnante foi citada das reversões operadas contra si, em 16/04/2009, e que só apresentou, em 30/09/2010, a petição que deu origem os presentes autos. Assim sendo, nesta data há muito que estavam esgotados os 30 dias a que se refere o artº 203º nº 1 do CPPT pelo que nunca poderia operar-se a convolação da impugnação apresentada para a forma própria de processo adequada para questionar o despacho de reversão (ao qual são imputados vícios de falta ou insuficiência de fundamentação; desvio de poder; erro vício e abuso de direito) e que seria o processo de oposição á execução fiscal. Ora, sendo certo que o único fundamento que se admite próprio de impugnação foi julgado improcedente, julgamento este que transitou em julgado, nem sequer podemos considerar como plausível a falada convolação. A solução é o(s) pedido(s) relativos ao despacho de reversão ficar(rem) sem efeito por o processo de impugnação ser inadequado para o seu conhecimento (neste sentido vide Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado 4ª edição pag 744 citado no ac. deste STA de 28/01/2004 tirado no recurso nº 01358/03 onde situação idêntica à dos presentes autos, quanto à formulação de pedidos próprios de oposição e impugnação na mesma petição inicial, foi analisada. Nestas circunstâncias tem de improceder o recurso apresentado. Acresce referir que os vícios agora imputados ao despacho de reversão com excepção da falta de fundamentação, o são a título de questões novas que por não terem sido suscitadas perante a primeira instância este STA não pode agora conhecer com excepção do abuso de direito que se entende ser de conhecimento oficioso na esteira da jurisprudência dos tribunais superiores (cf. v. g Acs. S.T.J. de 22/11/94 e 25/11/99, in CJ.STJ.II, III, pag. 157 e VII, III, 124, respectivamente), mas como se referiu, o pedido de anulabilidade do despacho de reversão é inadequado à forma processual de impugnação escolhida pela ora recorrente o que acarreta a consequência de que “fique sem efeito por a recorrente poder impugnar sim, a própria liquidação do tributo ( artº 22º nº 4 da LGT e artº 9 nº 3 do CPPT mas não o despacho de reversão que sendo um acto administrativo tributário não é um acto tributário de liquidação e, daí a impropriedade do meio empregue. Assim, o recurso apresentado não merece provimento. DECISÃO: Pelo exposto acordam os juízes deste STA em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida com a presente fundamentação. Custas a cargo da recorrente. Lisboa, 08 de Fevereiro de 2012. – Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Dulce Neto.
