01306/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Estando pendente impugnação judicial da liquidação e não tendo, no seguimento desta, ocorrido ainda a apreciação, por parte da AT, do pedido de prestação de garantia oferecida pela executada para suspender a execução, não podia operar-se a penhora de créditos e consequente compensação, por iniciativa da AT, nos termos do n° 1 do art. 89° do CPPT.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na qual se julgou parcialmente procedente a reclamação deduzida por A………, S.A., nos termos dos arts. 276° e ss. do CPPT , contra o acto de compensação de créditos - “Retenção a Fornecedores” - efectuado no processo de Execução Fiscal n° 1821201101008170 a correr termos no 1° Serviço de Finanças de Matosinhos contra a aqui recorrida. 1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes: Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a reclamação deduzida nos termos do disposto no art. 276° do CPPT , contra o ato de compensação de créditos retidos pela Câmara Municipal de Sintra, no montante de € 11.918,46 ((1) Correspondente a 25% do valor total de uma fatura devida por esta entidade à aqui reclamante ), efetuado pela AT no PEF com o n° 1821201101008170, que corre termos no SF de Matosinhos 1 contra a aqui reclamante. Decidiu, a final, o Tribunal a quo pela ilegalidade do “ acto de penhora/retenção crédito, objecto da presente reclamação ”, porquanto “ uma vez que aquando da retenção e penhora a aceitação da garantia estava por decidir, o processo de execução fiscal deveria ficar suspenso ”, C. considerando que “ durante o período em que aquela garantia se encontra em apreciação pela AF, a execução fiscal deveria ter permanecido suspensa, nos termos do artigo 169° , do CPPT ” e que “ a reclamação judicial contra a decisão de indeferimento da prestação de garantia leva a que, à luz do estabelecido no art. 169° do CPPT , enquanto a entidade competente não se pronunciar definitivamente sobre essa susceptibilidade (e agora em sede judicial), o processo de execução fiscal se mantenha suspenso ”, Com tal decisão e com a ressalva do sempre devido respeito pelo que assim vem decidido, não pode a Fazenda Pública conformar-se, porquanto entende que os autos demonstram o integral preenchimento dos requisitos necessários para que a AT efetive a compensação operada. A AT está vinculada a aplicar os créditos do contribuinte na compensação das suas dívidas, como uma das formas de extinção das obrigações tributárias, sendo que, o art. 52° da LGT impede a suspensão da cobrança da prestação tributária, efetuada no processo de execução fiscal, salvo nos casos de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução que tenha por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, sempre que exista prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. Por sua vez, o art. 169° do CPPT condiciona a suspensão da execução à constituição de garantia nos termos do art. 195° ou à sua prestação, nos termos do art. 199°. Acontece que, o respeito pelos princípios da igualdade e da proibição do arbítrio impõem à AT a proibição de concessão de moratórias, bem como a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei (cfr. arts. 36° , n° 3 da LGT e 85° do CPPT), por força do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, genericamente enunciado no art. 30° da LGT . Assume, pois, a suspensão da execução fiscal um caráter claramente excecional, designadamente, tendo em conta os estritos termos e exigências reveladas pelos princípios da vinculação à lei na atividade administrativa tributária e da indisponibilidade dos créditos fiscais e proibição da concessão de moratórias no seu pagamento, mormente se estiverem vencidos, afasta-se quaisquer juízos de oportunidade daquela mesma atividade. Ora, in casu , com a prestação da garantia sob a forma de fiança não ficou o órgão de execução fiscal investido, desde logo, na obrigação de suspensão da execução, constatando-se que a controvertida aplicação no PEF dos créditos retidos pela Câmara Municipal de Sintra é legítima, já que no momento da sua concretização, não obstante a reclamante ter oferecido garantia, não se mostrava o PEF suspenso nos termos do disposto no art. 169°. É, aliás, o próprio Tribunal a quo quem o confirma, a fls. 18 da douta sentença de que se recorre e onde se lê que “ na data em que foi efectuada a penhora aqui em questão, a quantia exequenda não se encontrava garantida pela fiança apresentada, uma vez que, aquela garantia, datada de 18.02.2011, se encontrava em apreciação por, de novo, não ter sido aceite ”. Sobre a ora reclamante impendia uma dívida fiscal, reconhecida num ato idóneo à promoção da sua cobrança, sendo pois legalmente exigível e podendo a qualquer momento ocorrer um facto extintivo da prestação tributária em dívida, como seja, a aplicação do crédito ora controvertida. Impunha-se, pois, à AT a obrigação de efetuar a aplicação do crédito retido na dívida cuja execução não se encontrava garantida, considerando, que o imperativo legal de cobrança coerciva nasce após o decurso do prazo de pagamento voluntário, e que os créditos do executado para com a AT são obrigatoriamente aplicados no pagamento das suas dívidas a esta mesma entidade. Entende, assim, a Fazenda Pública, com o devido respeito pelo vem decidido e salvo melhor entendimento, que a douta decisão recorrida, padece de erro no julgamento na aplicação do direito , pois, decidindo como decidiu, errou na subsunção dos factos dados como provados às normas jurídicas aplicáveis in casu , mais concretamente as que regem a suspensão da execução fiscal, ou seja, o art. 169° do CPPT . Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da decisão recorrida, com as legais consequências. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. O MP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso, nos termos seguintes: Matéria controvertida: se a recorrente podia ter efectuado a compensação, por não ser caso de aplicar a suspensão da execução, em respeito do disposto no art. 52° da L.G.T., e do disposto no art. 169°, 195° e 199° do C.P.P.T., e nos princípios da igualdade, da proibição de arbítrio e da indisponibilidade dos créditos tributários. Posição que se defende. a. Fundamentação. Quando a A.T. veio a operar a compensação da dívida em causa com crédito a favor da reclamante, esta tinha apresentado garantia por fiança de uma S.G.P.S., a qual se encontrava pendente de apreciação quanto à sua idoneidade, conforme resulta dos pontos 12 a 16 do probatório. Com arrimo no entendimento actualmente dominante em vasta jurisprudência deste S.T.A. — por todos, cfr. os acórdãos de 15-2-2012, 31-3-2012 e 23-5-2012, proferidos nos processos 089/12, 026/12 e 0452/12 —, parece ser de entender que não podia a A.T. ter procedido à dita compensação com crédito a favor da reclamante, não resultando a dita garantia como não controvertida. E vem-se julgando tal de acordo com uma interpretação conforme à Constituição, à qual parece ser de proceder, com base nos princípios da igualdade, da tutela judicial efectiva e da boa fé, que há que respeitar em detrimento de quaisquer outros. Assim, e quanto à prestação da garantia que, uma vez oferecida, parece não poder de deixar de se sujeitar à “pendência” que, nos termos do art. 89°, conste, para se entender determinantemente que estava impedido de se proceder à compensação efectuada. No presente caso, tendo a decisão da A.T. que foi ainda posteriormente proferida sido objecto de reclamação, em que foi posta em causa a legalidade da dita recusa, é de entender que não se encontrava reunido o necessário pressuposto de legalidade para se proceder à compensação de crédito. b. Conclusão. Parece que não podia ter sido efectuada a dita compensação, pelo que o recurso é de improceder, sendo de manter o decidido que anulou a mesma.» 1.5. Com dispensa de Vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe deliberar. FUNDAMENTOS Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: Em 22.01.2011 , foi autuado o processo de execução fiscal 1821201101008170, pelo Serviço de Finanças de Matosinhos 1, e em que consta como executada a sociedade “A………, SA”, com referência, a uma dívida para cobrança coerciva de uma liquidação adicional de IVA, relativa ao ano de 2006, no montante global de € 38,784.370,39 — cfr. fls. 3 a 30 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais. Em 31.01.2011 , a Reclamante apresentou um requerimento dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças de Matosinhos 1, no âmbito do indicado processo de execução fiscal, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido, e onde manifesta a intenção de apresentar reclamação ou impugnação judicial, contra a liquidação exequenda, para o que está disposta a prestar garantia idónea por pretender obter efeito suspensivo da instância executiva, requerendo a fixação do montante e demais condições pelas quais deve ser prestada garantia, disso notificando a requerente — cfr. fls. 31 e 32, dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais. Em 31.03.2011 , a Reclamante deduziu impugnação judicial contra a sobredita liquidação, a qual corre termos, sob o n° 1058/11.2BEPRT , na 4ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto - cfr. doc. n° 6 junto com a PI de reclamação judicial e consulta ao SITAF. Em 08.02.2011 , a Reclamante foi notificada para, no prazo de 15 dias, apresentar garantia idónea, no montante de € 49.218.625,71, com vista à suspensão do processo de execução fiscal, a que respeitam os presentes autos — cfr. fls. 33 a 36 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais . Em 18.02.2011 , a Reclamante apresentou um requerimento, no Serviço de Finanças de Matosinhos 1, relativamente ao indicado processo de execução fiscal, onde refere que vem juntar a “ garantia (fiança) no valor de € 49.218.625,71 (quarenta e nove milhões duzentos e dezoito mil seiscentos e vinte e cinco euros e setenta e um cêntimos,) ”, juntando, em anexo, um documento subscrito pela B………, S.A., em que esta sociedade declara, com referência ao processo de execução fiscal indicado, constituir-se “ fiador da sociedade A………, S.A. Pessoa Colectiva com o nº ……… e sede na Rua ………, n° ………, ………, perante o Serviço de Finanças de Matosinhos 1, até ao montante de € 49.218.625,71 (quarenta e nove milhões duzentos e dezoito mil seiscentos e vinte e cinco euros e setenta e um cêntimos ” - cfr. fls. 38 e 39 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais. Em 22.02.2011 , o Chefe de Serviço de Finanças de Matosinhos, 1, proferiu despacho de indeferimento da garantia prestada - cfr. fls. 39 e 40 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais . Em 28.02.2011 , a Reclamante foi notificada do despacho referido no número anterior — cfr. fls. 41 a 44 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais . Em 03.03.2011 , a Reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Matosinhos, 1, reclamação judicial contra o despacho referido no ponto 6, supra — cfr. fls. 46 e 44 e fls. 48 a 86 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais. O acto de indeferimento aludido em 6 foi mantido, tendo a Reclamação referida no ponto anterior sido remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, tendo sido registada com o n° 1365/11.4BEPRT — cfr. fls. 112, dos autos . Em 27.07.2011 foi proferida decisão no âmbito do processo de reclamação referido nos pontos anteriores, julgando a mesma procedente e anulando o acto reclamado, não tendo sido apresentado recurso jurisdicional, e tendo, por isso, transitado em julgado em 11.08.2011 — cfr. fls. 172 a 186 e 208 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais . Em 24.11.2011 , o processo executivo a que respeitam os presentes autos, e bem assim a que se referia a indicada reclamação, foi devolvido ao Serviço de Finanças de Matosinhos, 1 — cfr. fls. 212 dos autos . Em 06.12.2011 , no processo de execução fiscal a que respeitam os presentes autos, foi proferido, pela Chefe do Serviço de Finanças de Matosinhos, 1, o seguinte despacho: “ Tendo em atenção a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que determina a anulação do despacho que indeferiu o pedido de aceitação de fiança para garantir o processo executivo, cumpre à Administração Fiscal pronunciar-se novamente, pelo que nos termos do n° 8 do artigo 199° do CPPT conjugado com o n° 2 do artigo 197° do mesmo Código, remetam-se os autos à Direcção de Finanças do Porto — DGDE. ” - cfr. fls. 213, dos autos. A Câmara Municipal de Sintra, em 21.12.2011 , no momento de pagamento à Reclamante da factura referente à aquisição de bacalhau, efectuou uma retenção no valor de € 11.918,46 sobre o crédito da factura, correspondendo a 25% do seu valor global — Por acordo (factos não impugnados,); cfr. docs. 1 e 2 junto com a PI de reclamação que se têm por reproduzidos para os devidos efeitos legais . Em 18.01.2012 a Reclamante solicitou à Câmara Municipal de Sintra informação relativa à retenção de créditos referida no ponto anterior - Por acordo (factos não impugnado; cfr. docs. 1 e 2 junto com a PI de reclamação que se têm por reproduzidos para os devidos efeitos legais. A reclamante, em 13.02.2012 , foi notificada através do oficio SM 6211/2012 da Câmara Municipal de Sintra, a que alude o doc. 4 junto com a PI de reclamação de que, a retenção atrás referida foi efectuada nos termos do artigo 61° do Decreto-Lei n° 50-C/2007, de 06.03, pelo facto da Reclamante não ter a sua situação tributária regularizada — cfr. fls. 763 e 766 dos autos . Através oficio 3148 de 17.02.2012 foi a reclamante notificada (em 22.02.2012 ), do despacho de Director de Finanças do Porto, em harmonia com do despacho do Chefe de Finanças, de 16.02.2012 de que a Fiança não era garantia idónea, não tendo sido aceite após reapreciação — cfr. fls. 466 e seg. dos autos e 544. Em 27.02.2012 , a reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Matosinhos, a (presente) reclamação judicial contra o acto de “ Retenção a fornecedores ” referido nos pontos 13, 14 e 15 — cfr. fls. 734 dos autos . Contra a decisão que indeferiu “novamente” a fiança atrás referida como garantia, apresentou a reclamante reclamação judicial nos termos constantes de fls. 346 e seguintes dos autos, em 08.03.2012 — cfr. fls. 724 a 727 dos autos . Em 04.04.2012 foi remetida a este Tribunal a reclamação atrás referida — cfr. fls. 728 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais. 3.1. No que ora releva, a sentença recorrida considerou o seguinte: o presente meio processual é o adequado, visto que o acto posto em crise e objecto de reclamação é o da penhora (por retenção de crédito a fornecedor) de uma quantia pecuniária (€ 11.918,46 referentes a 25% do valor de um pagamento devido à reclamante pela Câmara Municipal de Sintra) no processo de execução fiscal, onde, igualmente foi operada a respectiva compensação na dívida exequenda; considerando o disposto no n° 1 do art. 224° do CPC , no art. 61° do DL n° 50-C/2007, de 6/3, no art. 11° do DL n° 411/91 , de 17/10 e no art. 169° do CPPT , julgou procedente a presente reclamação de acto do Órgão de Execução Fiscal, no entendimento de que, apesar de a AT ter proferido decisão que indeferiu a prestação da garantia oferecida, mas tendo sido interposta reclamação judicial daquela decisão e estando a mesma em apreciação, na data em que foi efectuada a penhora aqui em questão, então, dado que durante o período em que aquela garantia se encontra em apreciação pela AT, a execução fiscal deveria ter permanecido suspensa, nos termos do artigo 169° do CPPT , pelo que o processo de execução não poderia prosseguir, designadamente para a “retenção a fornecedores efectuada”/penhora aqui em questão, isto é, uma vez que aquando da retenção e penhora a aceitação da garantia estava por decidir, o processo de execução fiscal deveria ficar suspenso e o acto de penhora/retenção de crédito, objecto da presente reclamação, não podia ter sido praticado, o que o inquina de ilegalidade. 3.2. Discorda a recorrente Fazenda Pública, alegando, em suma, que a sentença faz uma interpretação errada do disposto nos arts. 169° , 195° , 199° e 85° do CPPT , conjugados com o também disposto nos arts. 52° , 36° , n° 3 e 30° da LGT , pois que a suspensão da execução fiscal um carácter excepcional e o respeito pelos princípios da igualdade e da proibição do arbítrio impõem à AT a proibição de concessão de moratórias, bem como a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, por força do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, sendo que, no caso, com a prestação da garantia sob a forma de fiança não ficou o OEF investido, desde logo, na obrigação de suspensão da execução. Daí que seja legítima a controvertida aplicação no PEF dos créditos retidos pela Câmara Municipal de Sintra, já que no momento da sua concretização, não obstante a reclamante ter oferecido garantia, não se mostrava o PEF suspenso nos termos do disposto no art. 169° do CPPT . 3.3. A questão a decidir é, assim, a de saber se, tendo sido deduzida impugnação judicial da liquidação de que emerge a dívida exequenda e tendo sido pedida a prestação de garantia com vista à suspensão da respectiva execução fiscal, é legalmente admissível a penhora de um crédito e a efectivação da respectiva compensação [penhora do crédito de € 11.918,46 (correspondente a 25% do montante de uma factura emitida pela recorrida à CM de Sintra) efectuada no seguimento da «retenção» operada nos termos do disposto no art. 61° do DL n° 50-C/2007, de 6/3], enquanto está pendente a apreciação daquele pedido de prestação de garantia. Apreciando, pois. 4.1. No art. 61° DL n° 50-C/2007, de 6/3, estatui-se: «1 - Os serviços integrados e os serviços e fundos autónomos, incluindo designadamente as instituições públicas de ensino superior universitário e politécnico e aquelas cuja gestão financeira e patrimonial se rege pelo regime jurídico das entidades públicas empresariais, antes de efectuarem quaisquer pagamentos a entidades, no âmbito de procedimentos administrativos para cuja instrução ou decisão final seja legal ou regulamentarmente exigida a apresentação de certidão comprovativa de situação tributária ou contributiva regularizada, e quando tenha decorrido o prazo de validade da mesma, devem verificar se a situação tributária e contributiva do beneficiário do pagamento se encontra regularizada. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, a entidade pagadora exige certidão comprovativa da situação tributária e contributiva regularizada, podendo esta ser dispensada quando o interessado, mediante autorização prestada nos termos da lei, permita à entidade pagadora a consulta da mesma. 3 - As entidades referidas no n° 1, quando verifiquem que o respectivo credor não tem a situação tributária ou contributiva regularizada, devem reter o montante em dívida com o limite máximo de retenção de 25% do valor total do pagamento a efectuar e proceder ao seu depósito à ordem do órgão da execução fiscal. 4 - O disposto neste artigo não prejudica a aplicação do regime previsto no artigo 11° do Decreto-Lei n°411/91 , de 17 de Outubro.» Por sua vez, o art. 89° do CPPT estabelece que os créditos ali previstos são obrigatoriamente aplicados na compensação das dívidas do executado cobradas pela AT, excepto nos casos em que (i) esteja a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução ou (ii) esteja pendente qualquer desses meios graciosos ou judiciais, ou a dívida esteja a ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do art. 169° do mesmo Código. E de acordo com o disposto nos n°s. 1 e 2 do art. 169° do mesmo CPPT a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda (...) desde que tenha sido constituída garantia nos termos do art. 195º ou prestada nos termos do art. 199° ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o mesmo sucedendo no caso de, após o termo do prazo de pagamento voluntário, ser prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a intenção de apresentar tal meio gracioso ou judicial. 4.2. No caso, a recorrida, manifestando intenção de apresentar reclamação ou impugnação judicial da liquidação subjacente à dívida exequenda, apresentou, em 18/2/2011, pedido de prestação de garantia (fiança) com vista à suspensão do respectivo processo de execução fiscal, o qual veio a ser indeferido. Este despacho de indeferimento veio, porém, a ser anulado em sede de reclamação judicial apresentada nos termos do art. 276° do CPPT e, face a tal anulação, o pedido de prestação de garantia foi reapreciado pela AT e novamente indeferido, por despacho de 16/2/2012, notificado por ofício de 17/2/2012. E deste despacho de indeferimento a recorrida apresentou, em 27/2/2012, nova reclamação judicial ( art. 276° do CPPT ), que se encontra pendente. Mas em 21/12/2011 foi, entretanto, efectuada penhora do crédito no montante de 11.918,46 Euros (correspondente à retenção no montante de 25% do valor da factura que a recorrida emitiu à Câmara Municipal de Sintra, decorrente do fornecimento de bacalhau àquela entidade), nos termos do art. 61° do DL n° 50-C/2007, de 6/3, por não ter a recorrida a sua situação tributária regularizada, tendo em seguida sido operada a respectiva compensação na dívida exequenda. Em 31/3/2011, a recorrida deduzira já impugnação judicial contra a dita liquidação, a qual corre termos, sob o n° 1058/11.2BEPRT , na 4ª Unidade Orgânica do TAF do Porto. 4.3. Ora, estando assente que a recorrida/executada tinha deduzido impugnação judicial contra a liquidação que deu origem à dívida exequenda, para averiguar se a execução fiscal deveria ter sido suspensa, o que obviaria à compensação aqui questionada, havia que verificar se podia ou não considerar-se garantida a dívida exequenda e o acrescido. Na verdade, não sofre dúvida que a pendência de qualquer dos meios graciosos ou judiciais indicados na al. a) do n° 1 do art. 89° do CPPT , ou estando a correr o prazo para a dedução desses meios, obsta à compensação. ( Tem sido este também o sentido da jurisprudência do STA, como pode ver-se, entre outros, dos acs. de 7/1/2009, rec. nº 0694/08; de 22/4/2009, rec. n° 0277/09; de 17/12/2008, rec. n° 997/08; de 25/6/2008, rec. n° 464/08. ) É certo que, no caso, quando foi efectuada a compensação, a dívida ainda não estava garantida. Mas também não podia estar garantida, porque, na sequência da anulação (por sentença proferida em 27/7/2011 - transitada em 11/8/2011 - na reclamação judicial do despacho do chefe do Serviço de Finanças de Matosinhos 1) do despacho em que essa mesma entidade indeferira o pedido de prestação da garantia, o processo de execução retornou, em 24/11/2011, àquele Serviço de Finanças e só em 16/2/2012 é que veio a ser proferida decisão sobre tal pedido [e só em 22/2/2012 é que a recorrida veio a ser notificada da respectiva decisão da AT, no sentido de que a garantia (fiança) não foi aceite após reapreciação e, consequentemente, do indeferimento do pedido de prestação de tal garantia]. Ou seja, aquando do acto da penhora e do sequente acto de compensação, estava pendente de apreciação, por parte da AT, o pedido de prestação da garantia. 4.4. Nos termos do supra citado art. 169° do CPPT a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso, além do mais, de impugnação judicial que tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do art. 195° ou prestada nos termos do art. 199° ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, sendo certo, por outro lado, que os n°s. 6 e 7 deste mesmo art. 169° do CPPT estabelecem que se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é ordenada a notificação do executado para prestar a garantia referida no n° 1 dentro do prazo de 15 dias e se esta não for prestada se procederá de imediato à penhora. Referenciando estes normativos, salienta o Cons. Jorge de Sousa ( Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, anotação 4 ao art. 169°, pp. 217 e 218. ) que deles resulta que « mesmo que não esteja prestada garantia, a mera dedução de reclamação graciosa ou impugnação judicial ou a interposição de recurso têm um efeito suspensivo provisório, até que termine o prazo de 15 dias que se prevê que seja concedido ao executado para a prestar » e que « Embora o n° 7 (...) estabeleça que, se a garantia não for prestada no prazo respectivo, se procede de imediato à penhora têm de afastar-se desta estatuição os casos em que tiver sido formulado pedido de isenção de prestação de garantia, enquanto não tiver sido proferida decisão de indeferimento », uma vez que « a isenção de prestação de garantia é um substitutivo desta prestação, pelo que lhe devem ser atribuídos os mesmos efeitos, pois se assim não fosse inutilizar-se-ia o efeito primacial desta isenção, que corresponde a um direito dos contribuintes, reconhecido pelo art. 52° , n°4, da LGT ». Só devendo, portanto, aplicar-se o regime deste n° 7, ou seja, proceder-se à penhora, quando estiver decidido o indeferimento do pedido de suspensão e logo que o mesmo for notificado. Em jurisprudência deste STA expressa nos acórdãos de 6/10/2010, rec. n° 667/10 e de 3/11/2010, rec. n° 784/10, concluiu-se pela legalidade da penhora, nos casos em que a mesma é efectivada depois da prolação de despacho que indefere o pedido de isenção de prestação de garantia, embora antes de o respectivo despacho de indeferimento ter sido notificado ao executado. ( Considerou-se nesses arestos que, em tais casos, a notificação do despacho que indefere o pedido de isenção de prestação de garantia e ordena a penhora não tem necessariamente de preceder a concretização desta última diligência executiva, pois que a notificação se destina a proporcionar ao destinatário do acto a possibilidade de o impugnar mediante reclamação e esta faculdade não é afastada pela efectivação da penhora antes da notificação, pois a reclamação pode ser apresentada na sequência da notificação. Discordando, desta jurisprudência, cfr. Jorge Lopes de Sousa, ob. cit. pp. 218 e 219. ) Porém, no presente caso, como se viu, a penhora do crédito e a consequente e questionada compensação a que a AT procedeu ocorreram ainda antes de ter sido proferido despacho a apreciar o mencionado pedido de prestação da garantia (como diz a sentença recorrida, tendo o despacho inicial sido anulado por via da reclamação judicial contra ele deduzida, foi o mesmo eliminado da ordem jurídica). Ou seja, trata-se de situação não coincidente com aquela a que se reporta a citada jurisprudência: no caso vertente, a penhora ocorreu antes de ter sido proferido despacho que apreciasse o pedido de prestação da garantia oferecida pela recorrida, não podendo sequer dizer-se que à executada é facultada a possibilidade de reagir pela via contenciosa logo que o despacho de indeferimento seja notificado (pois que o mesmo ainda não fora proferido) mediante a reclamação prevista no art. 276° do CPPT . Não se trata, pois, de discutir a eficácia de acto praticado e ainda não notificado, mas, antes, de situação em que não foi praticado acto susceptível de ser notificado. No caso dos autos a AT estava, portanto, legalmente impedida de proceder à penhora do crédito em causa, e, consequentemente, também à compensação operada nos termos do art. 89° do CPPT , visto que não estava decidido o pedido de suspensão da execução, por se encontrar pendente o pedido de apreciação da garantia prestada. E a tanto não obsta o disposto no citado art. 61° do DL n° 50-C/2007, de 6/3, já que, dado o circunstancialismo provado, não se verificava a situação de o respectivo credor não ter a situação tributária ou contributiva regularizada. Até porque, operando a compensação na execução e considerando que esta se extinguirá na medida da compensação efectuada, ficaria o executado impedido de defender, nessa medida, a sua posição e garantir o efeito suspensivo da execução, postergando-se o direito à tutela judicial efectiva consagrado no n° 1 do art. 20° da CRP, tanto mais que a decisão da AT, posteriormente proferida, acabou por ser igualmente objecto de reclamação, na qual foi posta em causa a legalidade da recusa de aceitação da garantia oferecida (sendo que, de todo o modo, a legalidade do acto de compensação deve ser apreciada no momento em que este foi praticado e, no caso, foi praticado antes de ter sido apreciado o pedido de prestação da garantia). E não se vê que ocorra violação dos princípios da igualdade e da proibição do arbítrio, que impõem à AT a proibição de concessão de moratórias, bem como a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei ( arts. 36° , n° 3 da LGT e 85° do CPPT), por força do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, genericamente enunciado no art. 30° da LGT (cfr. as Conclusões G a I do recurso). Ao invés, a prática de acto de compensação de crédito por iniciativa da AT, após oportuna apresentação de requerimento para prestação de garantia e antes da sua apreciação, é que violaria o princípio da boa fé que deve presidir à actividade administrativa ( art. 6°-A do CPA e art. 266° da CRP), porque frustraria a legítima expectativa de apreciação da pretensão, ancorada no princípio da decisão. ( Cfr., neste sentido, o ac. do STA, de 15/2/2012, no rec. nº 089/12. ) Improcedem, assim, as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 19 de Dezembro de 2012. - Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Fernanda Maçãs.