Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 264/05.3BECBR
- 1.RELATÓRIO
- 1.1A sociedade denominada “A………, S.A.” (a seguir Impugnante ou Recorrente) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que lhe foi feita, com referência ao ano de 2001 na sequência de correcções à matéria tributável declarada por, na parte que ora nos interessa considerar (A Administração tributária (AT) procedeu a outras correcções com as quais a Contribuinte se conformou.), a Administração tributária (AT) não ter aceitado como custo fiscal do exercício uma verba que decorre da redução do montante de um crédito.
- 1.2O recurso foi admitido, com subida imediata e nos próprios autos e a Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Por razões de ordem prática, substituímos a numeração utilizada pela Recorrente pelas letras do alfabeto.):
- «a)A anulação de um crédito em virtude do estabelecimento de um acordo que reduz o valor da contraprestação que seria devida por uma parte e que em termos jurídico-contratuais constitui uma alteração da prestação devida constitui um custo (redução de proveitos) ou uma variação patrimonial negativa decorrente da qual não podem deixar de decorrer, como efeito fiscal, a subtracção aos proveitos do valor correspondente ao crédito revogado.
- b)Efectivamente, ao ser irrelevado o desconto efectuado sobre o crédito original que deixou de existir, a tributação acaba por recair sobre um rendimento inexistente, não auferido e contratualmente inexigível por força do acordo que anulou o crédito anterior, razão pela qual, tal como se entendeu no Acórdão desse STA, de 9 de Maio de 2012, “a anulação do referido crédito não pode deixar de concorrer negativamente para a formação do lucro tributável”, a qual, em última instância, por interposição do princípio da justiça e da verdade material jamais poderia ser conformada pelo acréscimo ao lucro tributável do valor de € 40.040,54, como veio a ser efectuado pela AT.
- c)Assim, a actuação da recorrente ao diminuir o valor líquido das vendas nesse montante, não viola qualquer disposição legal, sendo, ademais, justificada pelos princípios concretizadores da ideia de justiça tributária.
- d)Carece assim de fundamento legal a actuação da AT ao liquidar adicionalmente um valor com base num crédito que deixou de existir em função de um contrato estabelecido entre as partes pelo qual se substitui o valor da contra-prestação devida por uma delas.
- e)Chamando a AT à colação a aplicação de um determinado regime legal, decorre do princípio do inquisitório que deve ser desenvolvido um conjunto mínimo de diligências de modo a apurar se em concreto estão, ou não, preenchidas as condições de aplicação do regime legal que a AT oficiosamente considerou aplicável em abstracto.
- f)Tendo a possível aplicação do artigo 37.º do CIRC sido suscitada pela AT em termos de em abstracto poder justificar a anulação do crédito em causa, a omissão de qualquer diligência no sentido de apurar da verificação dos pressupostos do regime que a AT considera aplicável, viola o princípio do inquisitório, da imparcialidade, da justiça e da legalidade.
Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, na parte ora impugnada, com as legais consequências».
- 1.3A Fazenda Pública não apresentou acontra-alegações.
- 1.4Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida, com a seguinte fundamentação (As notas que estavam em rodapé no original, serão agora transcritas no texto entre parêntesis rectos.):
«[…] Como resulta do probatório e dos documentos para os quais remete (fls. 15 do RIT), na sequência do acordo com a B………, foi emitido o Aviso de Lançamento n.º 12078, de 31 de Dezembro de 2001, cujo descritivo é «desconto especial por acordo de pagamento», através do qual foi debitada a conta 71822 – Descontos e abatimentos vendas – prod. acab. – Merc. Intrac.» por crédito da conta de clientes de cobrança duvidosa «218521».
Ora, como, claramente, deflui do probatório, apesar do descritivo não se trata de um desconto, ou seja, de uma redução do preço de venda, mas antes de uma anulação da dívida, uma vez que a recorrente, apenas, prescinde de um recebimento.
A anulação da dívida não equivale a uma redução do lucro, pois este continua influenciado positivamente pelo respectivo proveito.
Como é sabido não é utilizada a «óptica de caixa», sendo irrelevantes para o lucro tributável os recebimentos e pagamentos (artigo 18.º do CIRC).
Portanto, parece certo que não estamos perante um custo fiscal nos termos para os efeitos do disposto no CIRC.
A situação poder-se-ia, eventualmente, enquadrar no disposto no artigo 39.º do CIRC, desde que verificados os respectivos pressupostos.
O certo é que a recorrente não juntou ao procedimento de liquidação nem ao processo judicial quaisquer documentos que possam comprovar a verificação desses pressupostos, nomeadamente, a falência da devedora, sendo certo que lhe cabia o ónus da prova, atento o estatuído no artigo 74.º da LGT.
De facto, é ao contribuinte e não à AT que cabe demonstrar os custos que suportam para obter os proveitos, sendo certo que no caso em análise, só a recorrente está em condições de convencer que lhe não foi possível cobrar os créditos que detém sobre outrem. 1 [1 Acórdão do STA de 2006.06.22 – P. 0177/05, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt]. [(Pensamos que terá ocorrido lapso na indicação do número do processo e na data do acórdão: apesar do Procurador-Geral Adjunto indicar o acórdão proferido em 2006.06.22 no processo n.º 0177/05 (que não encontramos nas bases de dados), por certo queria referir-se ao acórdão proferido em 22 de Fevereiro de 2006, no processo n.º 1077/05. )]
É certo que, nos termos do disposto nos artigos 266.º/1 da CRP e 55.º e 58.º da LGT a AT deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.
Todavia, essa obrigação não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois só a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela AT é valorada processualmente contra ela. 2 [2 Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4.ª edição 2012, pág. 488, Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa]
Ora, conforme resulta do probatório (fls. 26 do RIT) a AT cumpriu o ónus da prova da correcção efectuada, ao demonstrar que, no caso em análise não se trata de um desconto de preço, mas sim de uma anulação parcial de dívida e, como tal, não consubstancia um custo fiscal, nos termos e para os feitos do disposto no artigo 23.º do CIRC.
Em sede de direito de audição prévia, tentando justificar a contabilização desse alegado custo, veio a recorrente referir a iminente falência do cliente, tendo a AT sustentado que a recorrente não juntou qualquer documento judicial comprovativo da falência, pelo que não se poderia enquadrar a situação no artigo 39.º do CIRC, como, anteriormente, já havia sido referido.
No caso em análise, aliás, nem se vislumbram (nem a recorrente, expressamente, as menciona) que diligências oficiosas úteis poderiam ou deveriam ser determinadas pela AT para provar a «iminente falência» do cliente devedor».
- 1.5Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.
- 1.6As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que a ora Recorrida no apuramento do lucro tributável do ano de 1995 não podia deduzir como custo fiscal a redução de um crédito que detinha sobre uma sociedade estrangeira, o que, como procuraremos demonstrar adiante e em face das alegações de recurso e respectivas conclusões, passa por indagar
- a)se a referida redução de crédito deve ser relevada negativamente para efeitos da determinação do lucro tributável [cfr. alíneas
- a)a
- d)das conclusões]
- b)se a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação das regras do inquisitório [cfr. alíneas
- e)e
- f)das conclusões].
O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.):
«A- Pela Impugnada foi determinado que a Impugnante seria objecto de inspecção externa, tendo àquela sido dado conhecimento por ofício de 12.06.2003 (cf. docs, a fls. não numeradas do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
B- Em 05.07.2004 foi elaborado «Projecto de Relatório de Inspecção Tributária» (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C- No relatório referido na alínea anterior foi aposto despacho pelo Sr. Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Coimbra, datado 06.07.2004, do qual se retira que: “Concordo com as propostas de correcção descritas no Parecer.
Concordo, ainda, com as seguintes correcções: art. 1-2. pág. 4:
Retenções não efectuadas:
IRS
Ano 2000 – 774,69€
Ano 2001 – 5.637,78€
IRC
Ano de 2000 – 63.728,89 €
Ano de 2001 – 47.773,56 €
Notificar para o exercício do direito de audição [...]“ (cf. docs. a fls. não numeradas do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
D- Por ofício da Impugnada, datado de 05.07.2004, teve a Impugnante conhecimento do teor do documento referido nas duas alíneas anteriores, (cf. docs. a fls. não numeradas do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
F- Em 28.07.2004 foi elaborado «Relatório de Inspecção Tributária», do qual se extrai que: “[...] III – 3.1 – Reintegrações e amortizações/Seguros, não aceites como custo
Em Julho de 2000, a empresa contabilizou, através de um doc. interno, a aquisição da viatura ligeira de passageiros (Porsche), com a matrícula ………-PA, pelo valor de 112.229,53 € (22.500.000$). Foi mencionado como vendedor o sócio C………, tendo sido debitada a conta 42-imobilizado por crédito da conta 25512- C……….
Da análise ao título de registo de propriedade da referida viatura verificamos que nele constava como proprietário o Sr. C……….
Resumindo, a empresa não tem em seu poder qualquer documento legal comprovativo da aquisição da viatura e a mesma, nos anos em análise, encontrava-se registada em nome do Sr. C………, sendo assim propriedade do sócio e não da empresa.
Por outro lado, a empresa não nos comprovou que os encargos relacionados com esta viatura (………-PA) foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, salientando-se ainda que no ano de 2000, a empresa adquiriu, em sistema de aluguer, a viatura ligeira de passageiros (BMW) com a matrícula ………-QB, pelo valor de 110.733,13 € (22.200.000$).
[…]
III – 3.2 – Mais e menos-valias fiscais
No exercício de 2000, a empresa alienou a viatura ligeira de passageiros ……..-JE, pelo valor de 17.457,92 € (3.500.000$), que tinha sido adquirida em 1997 pelo valor de 12.350.000$00.
Até ao ano de 2000, foram praticadas amortizações acumuladas (sobre o preço de aquisição) no valor total de 46.201,15 € ((9.262.500$= (12.350.000$*.25)*3)
No entanto, a empresa no apuramento efectuado no mapa e mais e menos-valias fiscais do exercício de 2000, não considerou, como devia (tendo em conta o estipulado nos referidos artigos), o valor das amortizações acumuladas praticadas.
Ao considerar indevidamente, no referido mapa, apenas o valor das amortizações acumuladas aceites para efeitos fiscais nos anos de 1997 a 1999, a empresa obteve uma menos valia fiscal de 23.655,49 € (4.742.500$).
Com o procedimento adoptado pela empresa não há qualquer penalização pelo facto de ter sido adquirida uma viatura ligeira de passageiros de valor superior a 29.927,87 € (6.000.000$), uma vez que o valor da menos valia agora obtido é coincidente com o valor que foi sendo tributado nos anos de 1997 a 1999. Haveria uma tributação antecipada de imposto, a qual seria anulada aquando da alienação da viatura.
Pelo exposto, verificamos que da alienação da referida viatura resulta uma mais valia fiscal no valor de 1.287,51 € e não uma menos valia fiscal de 23.655,49 €, como foi declarado pela empresa no mapa das mais valias e menos valias fiscais.
[...]
171 – 3.3 – Descontos e abatimentos em vendas
ANO 2000
[…]
ANO 2001
Através do documento interno n.º 50136, em Outubro de 2001 foi transferido o saldo em dívida de 64.931 € (13.017.503$00) do cliente D……… LTD, da conta corrente (211252) para a conta de clientes de cobrança duvidosa (218521).
Embora tendo sido efectuado este movimento, não foi constituída qualquer provisão para este cliente (com sede em Londres – Inglaterra, n.º IVA 681594696).
Posteriormente, vem a empresa anular uma parte do referido saldo através da emissão do aviso de lançamento n.º 12078, datado de 31/12/2001, cujo descritivo é “desconto especial por acordo de pagamento”.
Através deste aviso de lançamento, foi debitada a conta “71822 – Descontos e abatimentos vendas – prod. Acab – Merc Intrac” por crédito da conta de cliente de cobrança duvidosa “218521” tendo assim sido diminuído o valor líquido das vendas e o saldo do cliente, em 40.040,54 € (8.027.408$).
[…]
Pelo exposto, vai ser acrescido ao lucro tributável de 2001 o valor de 40.040,54 € [...]” (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
G- No relatório referido na alínea anterior foi aposto despacho pelo Sr. Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Coimbra, datado 02.08.2004, do qual se retira que: “Concordo com as conclusões do relatório e determino o(s) valor(es) proposto(s) para tributação” (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
H- Por ofício da Impugnada datado de 02.08.2004, a Impugnante teve conhecimento do despacho e do relatório referido nas duas alíneas anteriores (cf. docs. a fls. não numeradas do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
I- A Impugnante recebeu o aviso da compensação n.º 2005 00002579497, relativo à liquidação de IRC de 2001 n.º 2004 8510024373, dele resultando ter aquela que pagar o valor de € 12.182,11 (cf. doc. a fls. 13 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
J- Dá-se por integralmente reproduzido o documento intitulado «Requerimento-declaração para registo de propriedade» (cf. doc. a fls. 14 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
K- A impugnante intentou neste Tribunal processo de impugnação judicial que neste deu entrada em 01.03.2005 e deu origem ao Proc. n.º 148/05.5BECBR, não tendo sido nele proferida decisão final (cf. docs. a fls. 71 a 94 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
L- A petição inicial da presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 23.02.2004 (cfr. fls. 2 a 21 dos autos).
M- O veículo de matrícula …………-PA foi utilizado em deslocações do interesse da Impugnante, como seja a clientes e bancos.
N- O desconto feito à empresa D………., Lda. foi celebrado em virtude da Impugnante não ter qualquer expectativa quanto ao recebimento do que lhe era devido por aquela.
O- Surgiu a proposta da empresa B……… de pagar 30% do valor devido pela D………., Lda. e a Impugnante tomou a decisão de aceitar o acordo».
- 2.2DE DIREITO
- 2.2.1AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Na sequência de uma acção de fiscalização, a AT considerou que a ora Recorrente, no apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC do exercício do ano de 1995, tinha deduzido indevidamente como custo fiscal, para além do mais que ora não cumpre apreciar, o montante de Esc. 8.027.408$00 (€ 40.040,54), respeitante à redução de um crédito – do montante inicial de € 64.931,03 e do qual estavam ainda em dívida € 58.286,64 para € 18.246,10 – que detinha sobre uma sociedade estrangeira denominada “D…….., Ltd.”. Considerou a AT que, apesar da Contribuinte ter contabilizado essa redução de crédito como “desconto especial por acordo de pagamento” «não se trata de um desconto, mas de uma anulação de crédito», a qual «não é considerada custo (redução de proveitos), excepto nas condições previstas no art. 37.º (actual 39.º) do CIRC». Mais considerou que o acordo celebrado entre a ora Recorrente e uma outra sociedade estrangeira, denominada “B……..”, que adquiriu a totalidade do capital da “D………, Ltd.” – acordo nos termos do qual a “B……….”, por conta da referida dívida de € 58.286,64, apenas pagaria à ora Recorrente a quantia de € 18.264,10, que «seria o pagamento “total e final de todas as responsabilidades devidas pela D………, Ltd.» e em virtude do qual «deve ser cancelada qualquer acção judicial» – «não pode enquadrar-se nas disposições do artigo 37.º (39.º) do CIRC, por não resultar de processo de execução, falência ou insolvência».
Ou seja, a AT considerou que o montante de € 40.040,54 declarado como custo não pode qualificar-se como desconto, mas antes constitui uma anulação de crédito, a qual só poderia ser relevada como custo fiscal caso a ora Recorrente tivesse observado o disposto no art. 37.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção em vigor à data.
Por isso, procedeu à respectiva correcção, que (a par de outras ora não postas em causa) deu origem à liquidação adicional de IRC que a sociedade ora Recorrente impugnou.
Sustentou a Impugnante que o acordo de pagamento efectuado com a “B……..” foi a decisão por ela tomada (e «que se exigiria a qualquer bom gestor e comerciante») em ordem a receber parte do crédito de € 58.286,64 que detinha sobre a “D………, Ltd.”, pois não tinha «qualquer expectativa quanto ao recebimento» dessa quantia, uma vez que esta sociedade se encontrava em «eminente falência» [sic], como o demonstra o facto de em Outubro de 2001 ter transferido o saldo em dívida (do referido montante) para a conta de clientes de cobrança duvidosa.
Mais sustentou que, «[t]endo a possível aplicação do artigo 37.º do CIRC sido suscitada pela AT em termos de em abstracto poder justificar a anulação do crédito em causa», deveria a AT ter efectuado as diligências necessárias à comprovação da situação de falência iminente e que, não o tendo feito, violou as obrigações que sobre ela impendem, designadamente as que lhe impõem a realização de todas as diligências necessárias para averiguar da verdade material, ainda que a factualidade a apurar seja favorável ao contribuinte.
O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra julgou a impugnação judicial improcedente. No que respeita à correcção de que ora nos ocupamos, entendeu, em síntese, que não pode considerar-se que recaia sobre a AT o ónus de demonstrar a incobrabilidade do crédito e que não foi violado o princípio do inquisitório «porque esta não obnubila o ónus da prova que cabe, in casu, à Impugnante».
A Impugnante insurge-se contra a sentença com dois fundamentos: primeiro, porque continua a sustentar que o recebimento de €18.246,10 da “B…….”, em vez dos € 58.286,64 ainda em dívida pela “D………., Ltd.” deve ser considerado como um “desconto-abatimento” de € 40.040,54, sendo que este valor deve considerado como concorrendo negativamente para o apuramento do lucro tributável, tal como este se encontra definido no art. 17.º do CIRC, constituindo um custo (redução de proveitos) ou uma variação patrimonial negativa decorrente da anulação do crédito nesse valor, sob pena de violação dos princípios da tributação do rendimento real e da justiça tributária; segundo, porque entende que, tendo sido a AT a «chamar à colação o regime do artigo 37.º (actual 39.º) do CIRC, dizendo que o acordo [celebrado entre a Impugnante e a “B………”] não se enquadra em “processo de execução, falência ou insolvência”», então competia-lhe «em cumprimento do princípio do inquisitório, que procurasse apurar se, em concreto, estariam preenchidas as condições de aplicação do regime legal que a AT oficiosamente considerou aplicável» e, não tendo efectuada diligência alguma nesse sentido, essa omissão constitui uma violação, não só do princípio do inquisitório, mas também dos princípios da imparcialidade, da justiça e da legalidade.
Daí que as questões a dirimir sejam as que enunciámos em 1.6.
2.2.2 A REDUÇÃO DO CRÉDITO – SUA RELEVÂNCIA NO APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL
A Recorrente discorda da AT no que se refere ao tratamento fiscal a dar relativamente à redução do crédito que detinha sobre a sociedade “D………., Ltd.”, do montante de € 58.286,10 (Curiosamente, sendo o saldo inicial de € 64.931,03, ficou por explicar como o saldo em dívida no final do ano era de apenas € 58.286,10.), para € 18.246,10, ou seja, à redução daquele crédito em € 40.040,54.
Enquanto a AT sustenta que se trata de uma anulação de créditos (perdão de dívida) que não pode constituir custo fiscal, por não estarem verificados os requisitos que o permitiriam, a Recorrente sustenta que tal redução, que tratou contabilisticamente como desconto, deve ser considerada custo para efeitos fiscais.
Vejamos:
Os créditos de cobrança duvidosa e os créditos incobráveis são realidades com as quais se confrontam frequentemente as sociedades, sobretudo em tempos de crise económica.
Essas realidades devem ser relevadas na contabilidade, de modo a poderem também ser relevadas para efeitos fiscais, designadamente para efeitos de tributação em IRC, tanto mais que o CIRC acolheu o modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável, como o legislador teve o cuidado de deixar registado no n.º 10 do Preâmbulo daquele Código, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, onde ficou dito: «Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável».
Este modelo, denominado da dependência parcial, está consagrado no art. 17.º do CIRC:
«1 - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
[…]
3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:
- a)Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;
- b)Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes».
O princípio é, pois, o de que o resultado contabilístico é tomado como ponto de partida para a determinação do lucro tributável, mas sujeito a ajustamentos contabilísticos.
No que se refere aos créditos incobráveis, a possibilidade de serem directamente considerados custos (note-se que utilizamos a terminologia própria do art. 23.º do CIRC na versão aplicável) estava prevista no art. 39.º do CIRC (que corresponde ao art. 37.º, na redacção anterior à revisão do articulado efectuada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, 3 de Julho), que dispunha:
«Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente».
Ou seja, à luz do disposto no art. 39.º do CIRC, na referida versão (A que, hoje, i.e., a partir de 1 de Janeiro de 2010, data em que entrou em vigor a versão do CIRC aprovada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, corresponde o art. 41.º.), para que um crédito seja considerado incobrável, permitindo dessa forma o seu reconhecimento directo como custo fiscal do exercício, é necessário que essa incobrabilidade resulte de um processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência (Quanto ao meio de prova da incobrabilidade, vide o acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 782/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2013 (dre.pt), págs. 2910 a 2916, também disponível em
dgsi.pt.) e é ainda necessário que, relativamente a esses créditos, não seja possível constituir provisão, ou sendo possível constituí-la, esta não se mostre suficiente.
E bem se compreende a teleologia desta norma: admitindo que não devem deixar de relevar negativamente na formação do lucro tributável os créditos que comprovadamente as empresas têm dificuldades ou não conseguem cobrar, o legislador criou um regime de constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, bem como um regime de custos por créditos incobráveis; mas, sendo certo que entre as finalidades prosseguidas pelas empresas não está a concessão de perdões de dívidas ou outras liberalidades, procurou evitar-se que as sociedades criem custos fora do âmbito daqueles regimes, prevenindo quer a ilegítima manipulação do lucro tributável, quer eventuais fraudes à lei.
Regressando ao caso sub judice:
Está demonstrado que a redução do crédito que foi concedida pela ora Recorrente à “D………., Ltd.” foi-o na sequência de um acordo «celebrado em virtude da Impugnante não ter qualquer expectativa quanto ao recebimento do que lhe era devido» por aquela sociedade, acordo celebrado entre a ora Recorrente e uma terceira sociedade, denominada “B………”, que adquiriu a sociedade devedora e na sequência da «proposta da empresa B………. de pagar 30% do valor devido» por aquela (cfr. factos provados sob as alíneas N e O).
Como bem salientou a AT, a referida redução do crédito não constitui um desconto, mas antes uma anulação de crédito, um perdão de dívida, diremos nós. Na verdade, os descontos comerciais são reduções do preço de custo resultantes da compra de grandes quantidades de produtos, ou por alterações de produtos feita por conveniência da empresa fornecedora. Ora, não é esse o caso.
O caso é que a ora Recorrente celebrou um acordo em que aceitou diminuir o seu crédito sobre a sociedade “D………., Ltd.”, de € 58.286,10 para € 18.246,10, ou seja, concedeu à devedora um perdão de dívida.
A AT considerou que esse perdão não pode relevar como custo para efeitos fiscais, pois não se mostram verificados os requisitos que permitiriam o reconhecimento directo da incobrabilidade do crédito nessa medida, designadamente porque tal incobrabilidade não foi verificada em processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou em processo de execução, falência ou insolvência, como o exigia o art. 39.º do CIRC.
Tal como a sentença, também nós entendemos que bem andou a AT ao desconsiderar como custo fiscal o montante da dívida que foi perdoado como custo fiscal.
Na verdade, não tendo sido constituídas provisões para fazer face ao risco de incobrabilidade desse crédito, o mesmo apenas poderia ser reconhecido directamente como custo para efeitos fiscais caso se verificassem os referidos requisitos do art. 39.º do CIRC – ou seja, que a incobrabilidade do crédito resultasse demonstrada de um processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência –, o que não sucede.
O recurso não pode, pois, proceder com o primeiro fundamento invocado pela Recorrente.
2.2.3 DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO
A Recorrente esgrime também o argumento da violação pela AT do princípio do inquisitório, sustentando que a mesma estava obrigada a efectuar oficiosamente diligências no sentido da comprovação da iminente falência da sociedade devedora.
O Juiz não acolheu essa tese, antes considerando que não pode considerar-se que recaia sobre a AT o ónus de demonstrar a incobrabilidade do crédito e que não foi violado o princípio do inquisitório «porque esta não obnubila o ónus da prova que cabe, in casu, à Impugnante».
Mas a Recorrente insiste na violação do princípio do inquisitório, com o argumento de que, tendo sido a AT a «chamar à colação o regime do artigo 37.º (actual 39.º) do CIRC, dizendo que o acordo [celebrado entre a Impugnação e a “B……..”] não se enquadra em “processo de execução, falência ou insolvência”», então competia-lhe «em cumprimento do princípio do inquisitório, que procurasse apurar se, em concreto, estariam preenchidas as condições de aplicação do regime legal que a AT oficiosamente considerou aplicável» e, não tendo efectuada diligência alguma nesse sentido, essa omissão constitui uma violação, não só do princípio do inquisitório, mas também dos princípios da imparcialidade, da justiça e da legalidade.
Salvo o devido respeito, a tese da Recorrente assenta num pressuposto errado: a AT não convocou o regime do art. 39.º do CIRC para afirmar a existência de qualquer facto tributário e respectiva quantificação; o que a AT se limitou a afirmar foi que a ora Recorrente não tinha comprovado os requisitos daquele artigo para fundar o seu direito de ver determinados custos contabilísticos relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável e que a sociedade só poderia relevar directamente a incobrabilidade do crédito como custo fiscal caso estivesse demonstrada a incobrabilidade do crédito em processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência.
Como bem se compreende, sendo a ora Recorrente quem pretendia relevar a anulação do crédito como custo fiscal, sobre ela terá de recair o ónus da falta de demonstração dos requisitos que o permitiriam, ou seja, o non liquet sobre esta questão será resolvido contra ela.
Sendo certo que a questão do inquisitório se coloca a montante da do ónus da prova e sendo certo também que a AT está obrigada pelo art. 58.º da LGT («A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido».) a desenvolver as diligências necessárias à descoberta da verdade material, de acordo com o princípio do inquisitório que vigora em sede do procedimento tributário, a verdade é que a ora Recorrente nunca articulou – nem ao longo do procedimento, onde lhe foi dada a oportunidade de intervir nem ao longo da presente impugnação judicial – que a incobrabilidade do seu crédito estivesse reconhecida em processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, antes se limitando então, como agora, a invocar, de modo genérico e não consubstanciado, que a sociedade estava em risco de falência ou que a falência era iminente.
Ora, para o efeito que ora nos interessa considerar – o da incobrabilidade do crédito susceptível de relevar directamente como custo fiscal – esse risco ou iminência não interessa. O que o legislador entendeu relevar foi, unicamente, a incobrabilidade do crédito que resultasse demonstrada de um processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência.
Ora, a obediência ao princípio do inquisitório, a que a AT está obrigada, não implica para esta o dever de se substituir ao contribuinte na articulação dos factos que, nos termos da lei, a este compete.
Salvo o devido respeito, nenhum sentido faria pôr a cargo da AT diligências manifestamente desproporcionadas quando a Recorrente não só nunca desenvolveu esforço – nem durante o procedimento nem durante o processo de impugnação judicial – no sentido de demonstrar a verificação dos factos que poderiam relevar, como nem sequer alegou os mesmos.
Assim, a nosso ver, o recurso também não ser provido com o segundo fundamento invocado pela Recorrente.
