IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a presente ação administrativa especial, mantendo, em consequência, a decisão proferida pelo Subdiretor Geral dos Impostos para a área do IVA, datado de 13 de julho de 2007, proferido com base na informação nº 1503, da Direção de Serviços de IVA, através do qual foi indeferido o pedido de dedução extraordinária de IVA, referente ao ano de 2001.
Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, cumprindo, assim, aquilatar se:
Ø Face aos factos apurados, o prazo do direito à dedução se conta do ano de 2001 ou ao invés do ano de 2005, concretamente, da data da emissão das liquidações adicionais ou no limite da notificação das conclusões do Relatório de Inspeção Tributária;
Ø A admitir-se que o cômputo inicial se cifra em 2001, tal interpretação viola os princípios da neutralidade, da proporcionalidade e da efetividade;
Ø À cautela, e sendo caso disso, a questão deve ser submetida ao TJUE mediante Reenvio Prejudicial.
Vejamos, então.
A Recorrente entende que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento relativamente à interpretação do momento a partir do qual se deve começar a contar o prazo de quatro anos para o exercício do direito à dedução do IVA, previsto no n.º 7 do artigo 71.º conjugado com o n.º 2 do artigo 91.º, ambos do Código do IVA.
Mais aduz que, à luz dos mais elementares princípios subjacentes ao IVA, o início da contagem daquele prazo apenas se deve considerar iniciado no momento da emissão das liquidações adicionais de IVA, em 08 de novembro de 2005 ou, no limite, no momento da notificação das conclusões da Inspeção Tributária, em 27 de setembro de 2005.
E isto porque, pese embora no ano de 2001, tenham sido praticadas determinadas operações de construção civil ao abrigo de protocolos celebrados com a Câmara Municipal de Cascais, a verdade é que tais operações não foram configuradas e tratadas como prestações de serviços para efeitos de IVA. Razão pela qual, convicta da correção do seu entendimento, não liquidou o IVA ao adquirente.
Logo, não tendo aquelas operações sido qualificadas como prestações de serviços sujeitas e não isentas de IVA, também o IVA suportado pela Recorrente nos inputs necessários à realização daquelas operações não foi, nem podia ser, deduzido, pelo que a decisão recorrida que assim não o entendeu violou o disposto no n.º 2 do artigo 91.º do CIVA, conjugado com o n.º 1 do artigo 20.º do mesmo diploma legal.
Conclui, assim, que circunscrevendo-se o cômputo inicial do prazo para o exercício do direito à dedução no ano de 2005, e tendo o pedido extraordinário sido apresentado em 17 de outubro de 2006, o mesmo é tempestivo, sendo, por conseguinte, legítima a requerida dedução.
Sem prescindir, aduz que à luz do direito comunitário, mormente, dos princípios da neutralidade do IVA, bem como da proporcionalidade e da efetividade, estes opõem-se à contagem do prazo de caducidade para o exercício do direito a dedução nos moldes como está a ser interpretada pelo Tribunal a quo, pois tal prazo apenas se poderá contar da data em que se encontram reunidos os requisitos substanciais para o exercício de tal direito. À cautela, requer o reenvio prejudicial, submetendo a questão, que identifica, junto do TJUE.
Dissente a Recorrida, relevando que a decisão recorrida não merece qualquer censura, porquanto demonstrou uma correta aplicação da lei aos factos expostos.
Sublinhando, ademais, que é a própria Recorrente que admite que o pedido de dedução se reporta aos períodos de 2001, logo tendo apenas sido requerida a regularização do imposto suportado, em 17 de outubro de 2006, nenhuma censura pode ser apontada ao Tribunal a quo, porquanto o imposto tornou-se, efetivamente, exigível no ano de 2001, logo o direito à dedução que lhe está associado nasceu, igualmente, nessa mesma data.
Termina relevando que a atestar a fragilidade da argumentação da Recorrente, está, desde logo, a conformação da Recorrente com a liquidação dos juros compensatórios.
Vistas as posições das partes, atentemos na fundamentação jurídica em que se esteou a improcedência da ação:
“[S]endo inquestionável que pelo facto de estarmos perante operações onde foi liquidado IVA existe a possibilidade de dedução do IVA suportado, esta última faculdade teria de ser exercida dentro dos prazos estabelecidos na lei tributária.
Neste sentido, e no que se refere à existência de prazos de caducidade para o exercício do direito à dedução de IVA, podemos ler a jurisprudência comunitária do Tribunal de Justiça da União Europeia, designadamente no acórdão de 12.07.2012, proferida no processo n.º C-284/11 (…)
Assim, à luz dos princípios comunitários bem como atentas as normas internas, face à necessidade de acautelar os princípios de segurança jurídica, nada obsta à existência de prazos de caducidade para o exercício do direito de dedução do IVA, como aquele constante nos artigos 71.º, n.º 7 e 91.º, n.º 2, ambos do CIVA, em vigor à data dos factos.
Argumenta a Autora que o prazo de quatro anos descrito nos citados artigos - 71.º, n.º 7 e 91.º, n.º 2, ambos do CIVA – terá de ser contado desde a notificação da liquidação adicional de IVA, defendendo que é este o momento em que a mesma incorre na obrigação de imposto, e que, por conseguinte, só a partir desse momento é que surge na esfera da Autora o direito à dedução. Sem conceder, considera que poderia ser considerado que o momento em que o referido prazo de quatro anos deve ser contado, seria o da notificação das conclusões da acção inspectiva.
Contudo, não podemos concordar com esta posição, na medida em que estabelece o artigo 22.º, n.º 1, do CIVA, em vigor à data dos factos, que “[o] direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível de acordo com o estabelecido nos artigos 7.º e 8.º”.
Ora, no caso dos presentes autos o imposto não se tornou exigível com a notificação dos actos de liquidação, nem mesmo com a notificação do relatório de inspecção, mas era já exigível desde o momento em que as prestações de serviços foram realizadas – artigo 7.º, n.º 1, alínea b) do CIVA, em vigor à data dos factos.
Contudo, por erro na qualificação daqueles actos, entendeu a Autora que os mesmos não consubstanciavam prestações de serviços, não tendo, consequentemente liquidado IVA sobre os valores contabilizados, situação que foi detectada e corrigida em sede de acção de inspecção.
E nesse momento, pelo menos com a notificação do relatório de inspecção, e mesmo que fosse à cautela, a Autora estaria ainda em tempo para apresentar o pedido de regularização extraordinária do IVA referente ao exercício de 2001.
A correcta qualificação dos factos e a sua subsunção às normas de tributação em sede de IVA, efectuada pelos serviços de inspecção, não alteram o momento em que o imposto se tornou exigível, e o momento em que nasceu o correspondente direito à dedução, ambos ocorridos em 2001, mais precisamente nos períodos de 09 e 12 de 2001.
Tanto mais que a Autora não questionou a liquidação de juros compensatórios associada à emissão das liquidações adicionais, e que reflectem o momento em que o IVA se tornou exigível, e exigindo-se compensação pelo atraso no pagamento do mesmo.
Assim, e aqui chegados, impõe-se julgar a presente acção improcedente, em virtude de não se encontrarem reunidos os pressupostos temporais para a regularização de IVA referente ao exercício de 2001 requerida pela Autora.”
Apreciando.
O IVA sendo um imposto de matriz comunitária[1], e plurifásico, assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir, razão pela qual o direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado”[2], designada como método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.
Por conseguinte, deve garantir a neutralidade fiscal, a qual configura a característica nuclear do imposto, constituindo o equivalente, em matéria de IVA, do princípio da igualdade de tratamento[3].
Daí que o direito à dedução seja visto como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante[4].
O regime de deduções instituído pela Diretiva IVA visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, assim, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA[5].
No respeitante às condições materiais para a constituição do direito à dedução, resulta do teor do artigo 17.°, n.°2, alínea a), da Sexta Diretiva[6] que, para se poder beneficiar desse direito, é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo no sentido da diretiva e, por outro, que os bens e serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados pelo sujeito passivo a jusante para os efeitos das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens tenham sido entregues ou os serviços prestados por outro sujeito passivo.
Para que o direito a dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução. O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução[7].
Por seu turno, no concernente às condições formais do direito a dedução, o artigo 18.°, n.°1, alínea a), da Sexta Diretiva prevê que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com o disposto no artigo 22.°, n. 3, desta diretiva.[8].
No concernente aos requisitos temporais, o mesmo reporta-se ao período em que é possível concretizar o direito à dedução do IVA, relevando, neste particular, o artigo 17.º, nº1, da Sexta Diretiva, atual 167.º da Diretiva IVA, que: “O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível”.
Feitas estas considerações iniciais sobre o direito à dedução, e uma vez que o caso em contenda se reporta, precisamente, com os requisitos temporais do direito à dedução, importa, assim, aquilatar o que dispõe o direito interno sobre a matéria visada.
Importa, desde logo, convocar o consignado no artigo 19.º, nº1, alínea a), do CIVA, o qual preceituava que para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram, designadamente, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.
Consignando, por seu turno, o artigo 20.º do CIVA, que
“1 - Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (…)
2 - Não haverá, porém, direito à dedução do imposto respeitante a operações que dêem lugar aos pagamentos referidos na alínea c) do nº 6 do artigo 16º”.
Preceituava, por seu turno, o artigo 22.º, nºs 1 a 3 do CIVA que:
“1 - O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7º e 8º, efetuando-se mediante subtração ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.
2 - Sem prejuízo da possibilidade de correção prevista no artigo 71.º, a dedução deverá ser efetuada na declaração do período em que se tiver verificado a receção das faturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação.
3 - Se a receção dos documentos referidos no número anterior tiver lugar em período de declaração diferente do da respetiva emissão, poderá a dedução efetuar-se, se ainda for possível, no período de declaração em que aquela emissão teve lugar.”
Atenta a aludida remissão importa ter presente o que neste âmbito dispunham os artigos 7.º e 8.º do CIVA.
Consignava, o artigo 7.º do CIVA que:
“1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, o imposto é devido e torna-se exigível:
- a)Nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente;
- b)Nas prestações de serviços, no momento da sua realização;
- c)Nas importações, no momento determinado pelas disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros, sejam ou não devidos estes direitos ou outras imposições comunitárias estabelecidas no âmbito de uma política comum. (…)”
Preceituando, outrossim, o artigo 8.º do CIVA que:
“1 - Não obstante o disposto no artigo anterior, sempre que a transmissão de bens ou a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma fatura ou documento equivalente, nos termos do artigo 28º, o imposto torna-se exigível:
- a)Se o prazo previsto para a emissão de fatura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão;
- b)Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina;
- c)Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da fatura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto na alínea anterior.
2 - O disposto no número anterior é ainda aplicável aos casos em que se verifique emissão de fatura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realização das operações tributáveis, tal como este é definido no artigo anterior.”
Mais importa chamar à colação o teor do artigo 71.º, nºs 6 e 7 segundo o qual:
“6 - A correção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações mencionadas no artigo 40.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º, é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efetuado no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respetivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.
7 - Em casos devidamente justificados, a correção dos erros referidos no número anterior de que tenha resultado imposto entregue a mais pode ainda ser autorizada nos quatro anos civis seguintes ao período a que se reporta o erro, mediante requerimento dirigido ao diretor-geral dos Impostos.”
In fine, importa ter presente o consignado no artigo 91.º, nºs 1 e 2, do CIVA, os quais dispunham que:
“1 - Quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, proceder-se-á à revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da lei geral tributária.
2 - Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só poderá ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respetivamente.”
Resulta, assim, dos citados normativos legais que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o consignado nos artigos 7.º e 8.º do CIVA, sem prejuízo do disposto nos artigos 71.º, e 91.º, consagrando, como visto, este último normativo um prazo máximo para o exercício do direito à dedução, ou seja, decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução.
Ora, vistos os conceitos de direito que relevam para o caso vertente, importa, assim, fazer a devida transposição para a realidade fática dos autos.
Do acervo fático, resulta que a Recorrente foi objeto de uma ação inspetiva ao exercício/ano de 2001, no âmbito da qual foram realizadas, designadamente, correções em sede de IVA, por infração ao disposto no artigo 26.°, n.º 1, do CIVA, porquanto não tinha existido liquidação de IVA relativamente ao valor das obras constantes nos protocolos celebrados com o Município de Cascais, pese embora tal montante tivesse sido contabilizado numa conta de Proveitos, sob a designação de trabalhos faturados.
Em resultado dessas correções, corporizadas e fundamentadas no Relatório Inspetivo datado de 06 de setembro de 2005, e notificado em 27 de setembro de 2005, foram emitidas, em 08 de novembro de 2005, as competentes liquidações adicionais, as quais foram objeto de impugnação judicial, que correu termos no TAF de Sintra com o nº de processo 738/06, tendo sido julgada improcedente, e ulteriormente confirmada por Aresto deste Tribunal, cujo trânsito ocorreu em 24 de abril de 2017, por se ajuizar que as visadas obras de construção civil se enquadravam no conceito de prestações de serviços de caráter oneroso, donde sujeitas a IVA.
Ora, face ao supra aludido resulta que as prestações de serviços respeitam, efetivamente, ao ano de 2001, logo contrariamente ao defendido pela Recorrente a exigibilidade do imposto ocorreu nesse mesmo ano não podendo ser diferida para o momento das correções e subsequentes liquidações.
É certo que, como refere a Recorrente, não tendo sido liquidado IVA não podia deduzir o IVA suportado, mas a verdade é que não o fez por um facto estritamente imputável a si própria, ou seja, por errónea qualificação das visadas operações como não tributadas.
A errada qualificação jurídica de uma realidade tributária, e sua constatação em sede inspetiva não pode ser entendida como um facto que altera o momento da exigibilidade do imposto suportado. Note-se que o IVA que a Recorrente suportou nas aquisições de bens e serviços efetuados com vista à realização das mesmas encontra-se suportado em documentos emitidos no ano de 2001, não tendo, sublinhe-se, sido emitidos quaisquer outros documentos, entenda-se retificativos, que pudessem suportar e fundamentar uma dedução ulterior.
Note-se, ademais, que se a Recorrente tivesse apresentado o requerimento de revisão aquando da notificação das conclusões do Relatório Inspetivo, ou mesmo na sequência da notificação dos atos de liquidação o mesmo respeitava o prazo de quatro anos dimanante da interpretação conjugada dos normativos 71.º, nº 7 e 91.º, nº2 ambos do CIVA.
Em sentido consonante com o decidido pelo Tribunal a quo, ajuíza-se, efetivamente, que a correta qualificação dos factos e respetiva subsunção normativa decorrente de ação inspetiva, não alteram o momento em que o imposto se tornou exigível e o momento em que nasceu o correspondente direito à dedução, ambos ocorridos em 2001.
Foi neste contexto legal que se sumariou no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0966/10, de 18 de maio de 2011, reiterado no Aresto proferido no processo nº 01427/14, de 28 de junho de 2017, que:
“I – Em regra, estabelecida no art. 22.º, n.º 1, do CIVA, a dedução de imposto deverá ser efectuada na declaração do período em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação, admitindo-se, no entanto, a possibilidade de correcções previstas no art. 71.º.
II – Assim, a dedução do imposto não pode ser efectuada em qualquer momento, à escolha do sujeito passivo, sendo o alcance útil das normas referidas que indicam os momentos adequados para a dedução precisamente o de excluir que esta se possa fazer em momentos diferentes, quando tal não esteja especialmente previsto.
III – O n.º 2 do art. 91.º do CIVA, ao estabelecer que o direito à dedução só poderá ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento dentro desse período para efectuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução pode efectuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22.º.
IV – Para além do art. 71.º, n.º 6, do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art. 22.º indicados, nos casos em que, por lapso efectuado na sua contabilidade, só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar.”
É certo que a Recorrente, em abono da sua pretensão, convoca Jurisprudência Comunitária que reputa aplicável ao caso vertente, mas a verdade é que, atenta a falta de similitude com a situação fática dos presentes autos, não revestem a relevância e a consequência que lhes é conferida pela Recorrente.
Senão vejamos.
A Recorrente convoca, desde logo, o Acórdão C-8/17, datado de 12 de abril de 2018, no âmbito do processo “Biosafe - Indústria de Reciclagens” mas a verdade é que a realidade fática tratada no aludido Aresto não pode, de todo, ser transposta para o caso vertente.
Com efeito, no aludido Aresto, o litígio tinha patente a seguinte factualidade: a Autora na sequência de uma ação de Inspeção Tributária realizada em 2011, relativa aos exercícios de 2008 a 2010, foi objeto de correções e consequente emissão de atos de liquidação adicional de IVA. Após pagamento desses atos de liquidação, solicitou o respetivo reembolso à empresa adquirente mediante a emissão e envio dos respetivos avisos de lançamento. Ora, encontramo-nos perante a ulterior emissão de documentos retificativos que permitiram legitimar a dedução do IVA suportado, situação em nada similar à dos presentes autos.
Note-se que, o teor do aludido Aresto é bastante esclarecedor e perentório ao afirmar que:
“Os artigos 63.°, 167.°, 168.°, 178.° a 180.°, 182.° e 219.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como o princípio da neutralidade fiscal, devem ser interpretados no sentido de que se opõem à legislação de um Estado‑Membro nos termos da qual, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, nas quais, na sequência de uma liquidação adicional, um acréscimo de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) foi pago ao Estado e foi objeto de documentos retificativos das faturas iniciais vários anos após a entrega dos bens em causa, o benefício do direito à dedução do IVA é recusado com o fundamento de que o prazo previsto na referida legislação para o exercício deste direito se conta a partir da data de emissão das referidas faturas iniciais e expirou.” (destaque e sublinhado nosso).
O mesmo sucedendo no, também, convocado Acórdão proferido no processo C-533/16, datado de 21 de março de 2018, no âmbito do processo “Volkswagen”, porquanto o litígio do processo principal coadunava-se com a seguinte factualidade:
De 2004 a 2010, sociedades estabelecidas na Alemanha, e na Eslováquia forneceram a uma sociedade estabelecida na Alemanha, moldes destinados ao fabrico de faróis de veículos automóveis, tendo, nessa ocasião, emitido faturas sem IVA, porquanto consideravam que não estavam em causa entregas de bens mas sim compensações financeiras, isentas de IVA.
Porém, no ano de 2010, as aludidas sociedades verificaram que a sua atuação não estava em conformidade com o direito eslovaco, e nessa conformidade emitiram faturas retificativas com o IVA devido pela sociedade Alemã pelas entregas dos bens em causa, tendo apresentado declarações fiscais complementares pelos anos de 2004 a 2010 e pagaram o IVA a favor do Estado.
Ora, como é bom de ver as realidades fáticas retratadas anteriormente, não apresentam similitude com o caso vertente, tendo existido, desde logo, uma regularização voluntária do IVA ao longo de 2010, na sequência da emissão de novas faturas que incluíam o IVA, e mediante entrega de declarações fiscais complementares à autoridade nacional competente e subsequente pagamento do montante do IVA em dívida à Fazenda Pública. Note-se, ademais, que a Entidade Alemã no caso vertente foi uma terceira visada na relação subjacente não podendo ser prejudicada por um erro que não havia sido cometido por si, o que não é, sublinhe-se, similar com o caso vertente.
De relevar, neste particular, que nesse mesmo processo e quanto à concreta limitação temporal e à sua concatenação com o princípio da segurança jurídica, o TJUE esclareceu que a possibilidade de exercício do direito à dedução do IVA sem limite de tempo iria contra o princípio da segurança jurídica, que exige que a situação fiscal do sujeito passivo, tendo em conta os seus direitos e obrigações face à Administração Fiscal, não seja suscetível de ser indefinidamente posta em causa[9].
Esclarecendo, outrossim, no âmbito do processo C-424/12, de 6 de fevereiro de 2014, que:
“No âmbito de uma operação sujeita ao regime da autoliquidação, em circunstâncias como as do processo principal, a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, e o princípio da neutralidade fiscal não se opõem a que o beneficiário de serviços fique privado do direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado que pagou indevidamente ao prestador de serviços com base numa fatura mal passada, incluindo quando for impossível corrigir esse erro, devido à falência do referido prestador.
O princípio da segurança jurídica não se opõe a uma prática administrativa das autoridades fiscais nacionais que consiste em revogar, dentro do prazo de preclusão, uma decisão em que reconheceram ao sujeito passivo o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado, exigindo‑lhe, na sequência de um novo controlo, o pagamento desse imposto e de uma sanção pecuniária pela mora.” (destaques e sublinhados nossos).
De relevar, in fine, que o TJUE no recente Acórdão proferido no processo C-661/18, de 30 de abril de 2020, vem reforçar a ideia de que a regularização do direito à dedução deve respeitar o prazo de caducidade declarando, neste particular, que:
“Os artigos 184.° a 186.° da Diretiva 2006/112, lidos à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional por força da qual é recusada a um sujeito passivo que efetuou deduções de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que incidiu sobre a aquisição de bens ou de serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução, segundo o método baseado no volume de negócios, a possibilidade de, após a fixação do pro rata definitivo em aplicação do artigo 175.°, n.° 3, desta diretiva, retificar essas deduções aplicando o método da afetação, numa situação em que:
–ao abrigo do artigo 173.°, n. 2, alínea c), da referida diretiva, o Estado‑Membro em causa autoriza os sujeitos passivos a efetuar deduções de IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução;
–no momento em que optou pelo método de dedução, o sujeito passivo ignorava de boa‑fé que uma operação que considerava isenta, na realidade, não o estava;
–o prazo geral de caducidade fixado pelo direito nacional para regularizar as deduções ainda não terminou; (…)” (destaque e sublinhado nosso).
De sublinhar e salientar, neste âmbito, que o objeto da presente lide -aliás expressa e claramente reconhecido e delimitado pela Recorrente no ponto 4 das suas conclusões- não se coaduna com a legalidade das liquidações adicionais, mormente, com a vertente do erro de quantum e enquanto vício de violação de lei concatenado com a subtração do IVA suportado aquando da emissão do ato de liquidação adicional do IVA. De todo o modo, sempre se dirá que tal questão foi analisada no processo de impugnação judicial, no sentido da sua improcedência constituindo, ora, caso julgado.
Face ao supra aludido, nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida quanto ao momento da exigibilidade do imposto e consequente possibilidade de dedução do IVA suportado, porquanto o regime de preclusão aplicável ao presente caso corresponde ao prazo de quatro anos, previsto no citado artigo 91.º, n.º 2 do CIVA (prazo de revisão da autoliquidação).
Aqui chegados, importa aferir se tal interpretação implica uma violação de princípios comunitários basilares, como sejam, da neutralidade, da proporcionalidade e da efetividade.
Respondendo-se, desde já, que face à factualidade em contenda nos presentes autos, não se afigura qualquer violação dos aludidos princípios.
Mas vejamos, porque assim o entendemos. Comecemos pelo princípio da neutralidade.
Como já evidenciado anteriormente o princípio da neutralidade, é apontado tanto pela doutrina como pela jurisprudência como um princípio estruturante, doutrinando, neste particular, Sérgio Vasques, “se quisermos concretizar o sentido da neutralidade, podemos dizer que imposto neutro é aquele que não interfere nas decisões dos agentes económicos deixando a produtores a liberdade de escolher o que produzir e como produzi-lo (neutralidade do produtor), ao mesmo tempo que deixa a consumidores a liberdade de escolher o que consumir sem os afastar da sua inclinação natural (neutralidade no consumidor)[10]”
Mais esclarecendo, contudo, que “Se o princípio da neutralidade exige que o imposto incidente sobre os inputs de qualquer actividade económica tributável seja inteiramente dedutível, é certo que o sistema do IVA continua a admitir variadas restrições à dedutibilidade do IVA, relativas não apenas à natureza dos gastos que permitem a dedução como também à forma e ao momento em que este se concretiza[11].”
Ora, tendo presente a suprarreferida densificação e face à realidade fática em contenda, ajuíza-se que a interpretação sufragada não traduz qualquer ofensa ao princípio da neutralidade do IVA, como aduz a Recorrente, bem pelo contrário. Com efeito, a posição sustentada mais não representa que o cumprimento do regime legal vigente, porquanto, como visto, dimana do visado princípio da neutralidade a imposição de que o IVA suportado se deduza, por regra, no período em que foi suportado.
Ainda, neste particular, importa relevar que sendo o princípio da neutralidade a tradução do legislador da União em matéria de IVA do princípio geral da igualdade de tratamento[12], este princípio opõe-se, naturalmente, a que sujeitos passivos que se encontrem em situações comparáveis e, por isso, concorrentes entre si, sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA.
O mesmo sucede relativamente aos princípios da proporcionalidade, da eficiência e bem assim da equivalência.
Senão vejamos.
Relativamente ao princípio da proporcionalidade, ajuizamos que, in casu, o mesmo não é violado, porquanto não excede o que é necessário para garantir a cobrança da totalidade do IVA devido e para evitar a fraude.
Ademais, importa ter presente que as normas nacionais sobre a cobrança de IVA não declarado constituem a execução das disposições da 6ª Diretiva e, ora, da Diretiva IVA.
Acresce que, antes da emissão dos atos de liquidação, o contribuinte foi notificado do projeto de conclusões, do relatório definitivo, tendo tido a oportunidade de contraditar as suas razões de desconformidade com as correções, ou seja, antes da emissão do ato tributário deu-se a conhecer, eficazmente, a fundamentação que subjaz à realização das correções e consequente emissão dos atos de liquidação, com a inerente faculdade de exercer, em tempo útil, a sua defesa.
De relevar, neste particular, que os artigos 71.º e 91.º, ambos do CIVA, estabelecem os procedimentos contemplados na lei por forma a fazer atuar o direito à dedução, devendo, como tal, respeitarem-se as condições, pressupostos e prazos para que se possa obter, desde logo, uma completa igualdade entre os diversos sujeitos passivos colocados numa situação fática igual à da Recorrente.
Tais procedimentos não se destinam a lesar o direito à dedução, mas permitem, pelo contrário, que este direito seja plenamente exercido, desde que se respeitem certas exigências, e especialmente o prazo de quatro anos nele contemplado. Aliás, situação inversa, é que espoletaria uma violação do princípio da igualdade e bem assim da proporcionalidade.
Note-se que, o TJUE no âmbito do processo C‑269/03, datado de 9 de setembro de 2004, já declarou que o direito da União, e, nomeadamente, o princípio da proporcionalidade, não se opõe a que um Estado‑Membro, que fez uso da faculdade de conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optar por um regime especial de tributação, crie um regime que faz depender a dedução integral do IVA pago a montante da obtenção prévia de uma aprovação, não retroativa, por parte da Administração Fiscal.
Reiterando, mais recentemente, o TJUE no processo nº C‑566/16, 17 de maio de 2018 que: “O direito da União deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que exclui a aplicação de um regime especial de tributação de imposto sobre o valor acrescentado que prevê uma isenção para as pequenas empresas — aprovado em conformidade com as disposições da secção 2 do capítulo 1 do título XII da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado- a um sujeito passivo que preenche todos os requisitos materiais, mas que não exerceu a faculdade de optar pela aplicação deste regime no momento em que declarou o início das suas atividades económicas à Administração Fiscal.” (destaques e sublinhados nossos).
Como já evidenciado anteriormente, o TJUE já decidiu que não se pode considerar que um prazo de preclusão cujo termo tem por consequência punir o contribuinte não suficientemente diligente que não reclamou a dedução do IVA a montante, fazendo‑lhe perder o direito a essa dedução, é incompatível com o regime fixado pela Diretiva IVA, desde que, por um lado, se aplique de igual modo aos direitos análogos em matéria fiscal que se baseiam no direito interno e aos que se baseiam no direito da União (princípio da equivalência) e, por outro, não impossibilite ou dificulte excessivamente, na prática, o exercício do direito à dedução do IVA (princípio da efetividade)[13].
In casu, inexiste qualquer violação dos aludidos princípios, porquanto operadores económicos que efetuem as mesmas operações e adotem a mesma conduta que a Recorrente serão tratados de igual forma.
Por outro lado, facultando a lei a possibilidade de o contribuinte fazer valer o seu direito à dedução durante o prazo de quatro anos (interpretação conjugada dos artigos 71.º, nºs 6 e 7 e 91.º, nº2 do CIVA) não torna praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício de tal direito, nem, tão-pouco, coloca o sujeito passivo numa situação de desigualdade, mormente, com a Administração Tributária.
Acresce, outrossim, que há uma equivalência entre o prazo de caducidade concedido aos sujeitos passivos e o prazo concedido à Administração Tributária para proceder a correções, ambos dispõem de quatro anos para o efeito.
Face ao exposto, entende-se que não se verifica qualquer violação dos citados princípios, improcedendo, assim, a aludida argumentação.
Resta aquilatar do pedido de Reenvio Prejudicial.
A Recorrente requer, a final, e a título subsidiário um pedido de reenvio prejudicial sugerindo a colocação da seguinte questão prejudicial:
“Atendendo às circunstâncias do caso em concreto, está em conformidade com os princípios da neutralidade do IVA, da proporcionalidade e da efectividade que o prazo para o exercício do direito à dedução do IVA seja contado desde uma data em que não estavam reunidos todos os requisitos materiais para o exercício do direito à dedução do imposto.”
Apreciando.
Dispõe o artigo 267.º, do TFUE[14] o seguinte:
“O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:
- “a)Sobre a interpretação dos Tratados;
- b)Sobre a validade e interpretação dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União.
Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se pronuncie.
Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.
Se uma questão desta natureza for suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se-á com a maior brevidade possível”
Conforme resulta da interpretação do aludido normativo, o reenvio prejudicial de interpretação só é obrigatório caso a questão de interpretação seja suscitada perante tribunal nacional de cujas decisões não caiba recurso, sendo nas restantes circunstâncias facultativo.
Por outro lado, o facto de estarem em discussão normas do CIVA e sua conformação com a Diretiva e respetivos princípios basilares de Direito Comunitário não implica, de forma necessária e automática, que se proceda ao reenvio para o TJUE, já que este depende da necessidade de formular uma questão prejudicial para a solução do litígio; razão por que o reenvio não deve ser efetuado sempre que: (i) a questão prejudicial não for necessária nem pertinente para o julgamento do litígio; (ii) o TJUE já se tenha pronunciado de forma firme sobre a questão ou já exista jurisprudência sua consolidada sobre ela; (iii) o juiz nacional não tenha dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de Direito da União, por o sentido da norma em causa ser claro e evidente[15].
In casu, encontramo-nos face a uma situação de reenvio de interpretação facultativo, não se afigurando que a questão prejudicial seja necessária, e pertinente para o julgamento do litígio, não resultando, face a todo o supra expendido, dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de direito.
In casu, face ao que resulta da fundamentação deste Recurso, resulta manifesto que a questão formulada não contribuiria para a resolução da presente causa. Acresce que a correta aplicação do direito comunitário, face aos Arestos que foram sendo convocados para dirimir a questão, não oferece qualquer dúvida razoável quanto à solução a dar à questão suscitada.
Com efeito, quando a lei comunitária seja clara e existindo profusa Jurisprudência sobre o alcance do direito à dedução e o prazo contemplado para o seu exercício não resulta necessário proceder a essa consulta, aliás, em sentido consonante com o que TJUE esclareceu, designadamente, no Acórdão de 06 de outubro de 1982, no processo C-283/81.
E por assim ser, não se colocando a este Tribunal qualquer dúvida da conformidade da solução adotada com o direito comunitário, nos termos supra evidenciados e contemplados na fundamentação de direito, e tendo presente, por outro lado, que o Tribunal a quo, in casu, não é obrigado a submeter qualquer pedido de de reenvio prejudicial que, como já referimos, é, neste caso, facultativo, uma vez que os autos são suscetíveis de recurso ordinário, não se procede a qualquer reenvio prejudicial.
Resta apreciar, ex officio, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7 do RCP.
Com efeito, no Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014, doutrina-se, de forma inequívoca, que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.
No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas, embora respeitantes a matéria específica, não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns-encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.
