01576/07 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Constituem proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de um acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória do ente colectivo; 2. A contrapartida recebida ou a receber, devida pela realização de trabalhos a mais efectuados em certo contrato outorgado, constitui igualmente um proveito do exercício em que os mesmos trabalhos tiveram lugar; 3. O não pagamento de tais trabalhos a mais realizados, não pode ser considerado um custo no exercício seguinte, à margem das regras fiscais, como seja pela não constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa (art.ºs 33.º e 34.º do CIRC) ou através do regime dos créditos incobráveis (art.º 35.º do mesmo CIRC); 4. As pessoas colectivas em geral e as sociedades em particular, têm a capacidade de exercício de direitos limitada aos fins que visam prosseguir, não podendo perdoar dívidas e daí retirar efeitos fiscais, como seja o de constituir um custo fora do âmbito em que a lei permite a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa ou do regime dos custos por créditos incobráveis.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O Relatório. 1. A..., S.A. , identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: I- A recorrente à data da prática dos factos era uma sociedade SGPS tendo participações sociais em varias empresas designadamente na empresa T... - Sociedade de Escavações e Desmonte de Rochas S.A.; II- Em resultado de uma acção de inspecção a administração fiscal considerou existir na contabilidade da participada T... várias infracções; III- A participada T... executou trabalhos a mais numa obra de construção civil e até 1998 esteve convicta de que o Governo Regional da Madeira iria proceder ao pagamento desses trabalhos; IV- O montante de trabalhos a mais foi de 1.149.972,56 Euros imputados ao exercício fiscal de 1997; V- A participada T... registou na conta 271 «custos e perdas extraordinárias» em 1997, um proveito de 1.149.972,56 Euros respeitante a trabalhos a mais efectuados durante o ano de 1997 na Obra Via-Rápida Câmara de Lobos Ribeira Brava; VI- O procedimento da participada T... foi correcto e o único possível face ao princípio da especialização vertido na alínea c) no n.º 4 do POC pois os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. VI- O tribunal a quo errou por má aplicação da lei quando na sua douta decisão em B.3. refere: "O POC, no seu n.º 4 inicial, fixa 8 princípios contabilísticos. Nenhum permite antecipar proveitos ou declarar como proveito algo que ainda não se facturou ou recebeu. "; VIII- Nos termos da conta 271 do POC "Acréscimos de proveitos", é aceite que esta conta serve de contrapartida aos proveitos a reconhecer no próprio exercício, ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja receita só venha a obter-se em exercício ou exercícios posteriores; XIX- O Tribunal a quo errou na aplicação do direito quando considera que houve violação do disposto no artigo 17.º do CIRC classificando a operação de lançamento da participada na conta 271 como uma antecipação "provisória" de créditos; X - A administração fiscal na sua contestação não considera irregular ou ilegal o lançamento dos proveitos na conta 271 mas apenas ilegal a regularização em 1998 desse lançamento na conta 69; XI- O tribunal a quo violou o nº4 do POC quanto aos princípios da especialização, da substancia sobre a forma e da material idade bem como interpretou e aplicou erradamente a conta 27 e 271 do POC; XII- A participada T... foi, apenas durante o exercício de 1998, confrontada com a recusa do Governo Regional na aceitação e pagamento da verba contabilizada na conta de proveitos; XIII- A participada T... no exercício de 1998, face à não efectivação do proveito contabilizou a débito da conta 697 a anulação do proveito tributado; XIV- A participada T... fundamentou o seu lançamento de anulação dos proveitos na conta 697 nos termos da directriz contabilística n.º 8 que afirma: «. Os ajustamentos das estimativas contabilísticas não são de considerar na expressão "regularizações não frequentes e de grande significado", mas, ao invés, " ... Na medida em que o âmbito da expressão em causa é restrito, as situações abrangidas no número anterior devem ser incluídas nos respectivos custos e proveitos operacionais e financeiros, ou excepcionalmente, nas contas 697 ou 797" correcções relativas a exercícios anteriores", ou, se for caso disso, nas contas 698 "outros custos e perdas extraordinárias" ou 798 "Outros proveitos e ganhos extraordinários"; XV- Se o lançamento de anulação efectuado em 1998 tivesse sido efectuado na conta 59 como sustenta a administração fiscal a verdade é que o resultado da matéria colectável seria o mesmo, ou seja, o imposto a pagar seria sempre o mesmo; XVI- Não se entende a fundamentação da douta sentença do tribunal a quo no seu ponto B.5 quando se diz «E o teor da Directriz contabilística n.º 8 relativamente à conta 59 «resultados transitados) apenas serve para afirmar a apontada ilegalidade da actuação; XVII- A participada T... deu, assim, cumprimento ao disposto nos n.º 1 e n.º 3 do artigo 17° do CIRC; XVIII- A administração fiscal e o tribunal a quo ao não aceitarem a anulação do proveito em 1998 estão a exigir o pagamento do imposto duas vezes, importando para sua banda um enriquecimento sem causa no exercício de 1998; XIX- Não se entende a referência que a administração fiscal e o tribunal a quo fazem aos artigos 23, alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º n.º 3 alínea a) do artigo 34 todos do Código de IRC; XX- A decisão do Tribunal a quo viola igualmente o princípio constitucional da tributação pelo rendimento real visto estar a tributar-se uma realidade sem rendimento efectivo. XXI- O Tribunal violou artigos e normas no seu n.º 4 inicial, conta 271 e 697 do POC , directriz contabilística n.º 8, artigo 17.º e art. 23.º, nº1, alínea a), artigo 33.º, n.º 3 alínea a) e artigo 34.º todos do Código de IRC; Termos em que deverá ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser anulada a sentença recorrida, o que implicará a anulação da correcção técnica da administração fiscal que considerou ilegal a regularização, no exercício de 1998, da verba de 1.149.972,56 como custo contabilístico (conta 697 do POC). Como sempre, farão V.Ex.as a costumada JUSTIÇA Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem: Vem a ora recorrente interpor o presente recurso da douta sentença de fls. 251 a 265 dos autos. Sentença, pela qual, veio o Meritíssimo Juiz a quo a julgar improcedente a impugnação interposta, porquanto considerou ter ficado provado nos presentes autos, por um lado, a legalidade LA de IRC, referente ao ano de 1998, que a AF apurou e, por outro lado, considerou que a recorrente não provou qualquer dos fundamentos invocados em sede de impugnação da sobredita LA.. Não assiste qualquer razão à recorrente nas pretensões que levadas a juízo, nem esta não logrou provar nada do quanto por si ficou alegado. De facto, a sociedade AL veio apresentar recurso, nos termos legais, da liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1998, com o n.º 8310012521 (Cfr. com Doc. 01 junto à PI ) . Na verdade, a recorrente viu a sua declaração de IRC, relativa ao ano de 1998, ter sido objecto de correcções técnicas pelo facto de terem sido detectadas situações de falta de preenchimento dos requisitos legais por forma a poder ser aceite, quer no que diz respeito à sociedade dominante {AL) quer no que se refere às sociedades dominadas, T... e M.... Estamos perante um caso de tributação pelo lucro consolidado que seguiu o regime jurídico previsto no art.º 59.º e ss do CIRC, aprovado pelo DL n.º 442-B/88 , de 30.11.. G) A recorrente apresentou requerimento para esse efeito, nos termos do art.º 59.º, n.ºs 1 e 3 do diploma legal citado, o qual foi deferido, não tendo sido, todavia, por lapso dos Serviços, notificado ao sujeito passivo de IRC, o que, aliás, veio a expressar em novo requerimento, entretanto apresentado. Tendo havido a percepção de tal lapso, foi entendimento da AF que os Serviços procedessem à tributação pelo lucro consolidado oficiosamente, cumprindo os requisitos previstos no art.º 60.º a conjugar com o art.º 46.º ambos do CIRC, o que, realmente, veio a acontecer. Para tal, apurou-se as liquidações legalmente mostradas devidas separadamente, isto é, na sociedade dominante e nas sociedades dominadas acima referenciadas, no seio das quais foram detectadas situações de falta de preenchimento dos requisitos legais. Apenas se tendo procedido, posteriormente, às regras de tributação pelo lucro consolidado. Quanto às correcções de natureza meramente aritmética à material colectável levadas a efeito e relativas à sociedade dominante, AL, foi detectado que esta não corrigiu na totalidade 20% das reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros, de acordo com o previsto no art.º 41.º, n.º 4 do CIRC - Cfr. com fls 37 do processo adm1nistrativo junto à contestação. No que tange às correcções de exercícios anteriores referentes à sociedade dominada T..., verificou-se ter havido infracção ao disposto no art.º 23.º, n.º 1, alínea a) do CIRC. De facto, a recorrente registou em "Custos e Perdas Extraordinárias - Correcções Relativas a Exercícios Anteriores" uma verba no valor de Esc.: 230.548.798$00 (correspondente a € 1.149.972,56), referente à anulação de "Acréscimos e Proveitos" relativos a trabalhos a mais na obra "Via Rápida de Câmara de Lobos-Ribeira Brava", dado que havia tido expectativa de o receber. Contudo, veio a verificar-se, no exercício de 1998, que o Governo Regional não efectuaria tal pagamento, razão pela qual a T... procedeu à respectiva regularização, de forma ilegal, visto que, ao invés de efectuar a correcção no quadro 17 da declaração modelo 22, considerou a verba supra mencionada como custo contabilístico. Concluíu-se então como agora que quanto a esta correcção houve infracção por parte da impugnante ao art.º 23.º, n.º 1, alínea a) do CIRC, dado que esta aquisição não contribuiu para a formação de proveitos. Por outra parte, e ainda relativamente à T..., foram detectadas infracções, ao disposto nos artigos 23.º, n.º 1 e 34.º, n.º 3, alínea a) do CIRC, pois, na verdade, esta registou, igualmente na conta "Custos e Perdas Extraordinárias - Correcções Relativas a Exercícios Anteriores", uma verba no valor de ESC. 7.834.242$00 (correspondente a € 39.077,03) referente, segundo a mesma, à anulação de provisões e duplicação de lançamentos. Todavia, o art.º 34.º, n.º 3, alínea a) do CIRC não permite a constituição de uma provisão perante um crédito sobre a Região Autónoma da Madeira. Para além de que a anulação de provisões e a rectificação de lançamentos em duplicado não são susceptíveis de consubstanciarem custos indispensáveis para a formação de proveitos, nos termos do art.º 23.º, n.º 1 do CIRC. Em síntese, foram esses os motivos pelos quais os valores objecto de correcção foram adicionados ao lucro tributável. No que concerne às correcções relativas à sociedade dominada M..., verificou-se ter havido infracção ao disposto no art.º 16.º, n.º 2, alínea a) do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12.01.. Efectivamente, a M... não corrigiu 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo, pelo que se procedeu a essa correcção­- vide fls. 39 do processo administrativo junto, em anexo, ao presente requerimento. Porquanto, conclui-se que se estava perante circunstâncias que importavam, por imperativo legal, proceder às correcções técnicas efectuadas, por forma a fixar, pelos meios e critérios fixados na lei para o efeito, a matéria colectável relativamente ao exercício de 1998. O procedimento de liquidação efectuado pela AF, ora em causa, observou inteiramente todas as regras legais para o efeito, ao contrário do alegado pela impugnante­ - Cfr. com artigos 60.º; 77.º; 81.º, n.º 1; 82.º, n.º 1; 83.º e 84.º todos da LGT; 60.º e 61.º do RCPIT; 17.º, n.º 1 a); 70.º; 71.º, n.º9; 77.º; 79.º e 98.º todos do CIRC - tendo-se procedido, independentemente das regras contabilísticas indicadas pela recorrente, às correcções técnicas de natureza meramente aritmética nos casos em que a contabilidade da recorrente demonstrou ter ofendido as normas jurídicas-tributárias. Cada uma das sociedades, dominante e dominadas, foram notificadas nos termos e para os efeitos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT, tendo sido exercido o direito de audição nos termos legais por parte das sociedades AL e T..., não tendo colhido, em sede graciosa, qualquer das alegações apresentadas. Pelo que, a AF procedeu à notificação da sociedade dominante, após ter procedido à tributação pelo lucro consolidado, nos termos e para os efeitos dos artigos 77.º da LGT e 61.º do RCPIT. Pelo exposto, no âmbito da liquidação de IRC, por correcções técnicas, cuja legalidade a recorrente quer ver posta em causa, a AF agiu de acordo com os princípios da tipicidade e da legalidade; da investigação; da decisão; de boa fé; de participação e de colaboração, a que se encontrou, como se encontra, vinculada, previstos, nomeadamente, no artigo 103.º , números 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa e nos artigos 55.º e ss da LGT . Não se vislumbrando qualquer acto ou omissão por parte da AF que enferme os actos de liquidação em causa, quer de anulabilidade, quer de nulidade. Quanto à notificação da LA, a AF procedeu à mesma em observância das normas legais em vigor à data da prática dos factos, não tendo sido prejudicada nem a legalidade, nem a eficácia desse acto. Pelo que deve ser julgado improcedente o presente recurso, com as legais consequências. Fazendo-se, assim, a necessária, sã e habitual JUSTIÇA! O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por na sentença recorrida serem explicadas claramente as razões quer determinaram a improcedência da impugnação e que não foram contraditadas pela recorrente. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. B. A fundamentação. 2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a verba desconsiderada pela AT como um custo do exercício de 1998, relativo a um crédito da contribuinte escriturado como tal no exercício de 1997, mas não recebido, pode ser considerado um verdadeiro custo daquele exercício. 3. A matéria de facto. Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz: 1. A impugnante impugna a liquidação de IRC/1998 n° 8310012521, junta como DOC. 1 da p.i., a qual assentou no Relatório de Inspecção Tributária junto como DOC. 4 da p.i.. 2. A ora Impugnante era, no exercício ora objecto de contestação (1998), sujeita a IRC e tributada pelo Regime do Lucro Consolidado, sendo o perímetro de consolidação constituído pelas sociedades A..., S.A. (sociedade dominante), T... - Sociedade de Escavações e Desmonte de Rochas, S.A., M... - Sociedade de Betões, S.A, e Construtura Vicentina, S.A. (sociedades dominadas). 3. Com referência ao primeiro exercício de aplicação do regime do consolidado (1998), a sociedade dominante não entregou a Declaração de Rendimentos Modelo 22 do IRC de Consolidação. 4. Por inatendibilidade dos argumentos de facto e de direito invocados naquela sede, a Administração Fiscal convolou o Projecto de Relatório de Conclusões em Relatório Definitivo, junto como DOC. 4 da p.i., 5. Efectuando as correcções à matéria tributável de cada uma das empresas dominante e dominadas, conforme o quadro infra: Sociedades Correcção Sociedade dominante 997,60 T... S.A. 1.189.049,59 M..., S.A. 3.212,39 Operações de consolidação -230.007,18 Total 963.252,40 6. Considerou a Administração Fiscal que o sujeito passivo infringiu o disposto no nº 4 do artigo 41º do CIRC, por não ter acrescido 20% das reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros, pelo que efectuou um acréscimo ao lucro tributável de 997,60 EUROS. Quanto à T... - Sociedade de Escavações e Desmonte de Rochas, S.A. (Correcções de exercidos anteriores) : 7. Esta sociedade registou em "custos e perdas extraordinários", como correcções relativas a exercícios anteriores, o montante de 1.149.972,56 EUROS, referente à anulação de “acréscimo de proveitos" por trabalhos executados a mais na obra "Via Rápida Câmara de Lobos Ribeira Brava". 8. Refere a Administração Fiscal no Relatório de Conclusões que o sujeito passivo «(...) considerou a referida verba como custo contabilístico e não efectuou a correcção no quadro 17 da declaração modelo 22» (v. ainda DOC. 5). 9. Na óptica de raciocínio da Administração Fiscal, a contabilização da referida verba como custo contabilístico e sua relevação fiscal, constituiu uma infracção ao disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 23° do CIRC, visto que «não estando em causa que a referida verba se relacione com a produção ou a aquisição de bens ou serviços, mas todavia esta aquisição ou produção não contribuiu para a formação de proveitos». 10. Até porque «também não seria permitida a constituição de uma provisão perante um crédito sobre a Região Autónoma da Madeira, nos termos da alínea a) do artigo 34° do CIRC». 11. Por último, argumentou ainda a Administração Fiscal que, «ao considerar-se a sua relevação para efeitos fiscais estar-se-ia a admitir no Código do IRC, que os perdões de dívidas ou as dívidas incobráveis, seriam elegíveis para efeitos fiscais em qualquer circunstância». 12. No seu Relatório, a Administração Fiscal refere que «como excepção a essa regra dispôs o legislador no nº3 alínea a) do art° 34° do código de IRC que não são considerados de cobrança duvidosa os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval» . Quanto à T... - Sociedade de Escavações e Desmonte de Rochas, S.A. (Anulação de provisões): 13. A Administração Fiscal considerou ser de adicionar ao lucro tributável o valor de 39.077,03 EUROS, registado na conta «custos e perdas extraordinários - custos relativos a exercícios anteriores» e referente à anulação de provisões e duplicação de lançamentos. 14. A T... registou, em 1997, um proveito de 1.149.972,56 EUROS, respeitante a trabalhos a mais na «Obra Via-Rápida Câmara de Lobos Ribeira Brava» 15. Relativamente ao exercício de 1997, a empresa contabilizou na conta 271 « Acréscimo de proveitos», sendo que, conforme definido pela Normalização Contabilística, «Esta conta serve de contra partida aos proveitos a reconhecer no próprio exercício, ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja receita só venha a obter-se em exercício ou exercícios posteriores», dando forma à teoria do acréscimo. 16. No exercício de 1998, face à não efectivação do proveito, a T... contabilizou a débito da conta 697 a anulação do proveito tributado Quanto à M... - Sociedade de Betões, S.A. (40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo) : 17. Considerou a Administração Fiscal que «o sujeito passivo não corrigiu 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo, nos termos do nº 2 alínea a) do artigo 16° do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/1», pelo que foi acrescido o montante de 3.212,39 EUROS. Quanto à M...- Sociedade de Betões, S.A. (nas operações de consolidação): 18. Refere a Administração Fiscal que, por efeito « Das operações de consolidação contabilísticas, resultou um apuramento de um Resultado Líquido consolidado no valor de (98.321.960$00), inferior em 46.112.299$00, em relação aos valores agregados ». (contravalor 230.007,18 Euros). 19. Tal divergência «(...) encontra-se também reflectida a nível do lucro tributável consolidado, (...), sendo este inferior nos mesmos 46.112.301$00 em relação aos valores agregados» . Não existem FACTOS PERTINENTES NÃO PROVADOS. PROVA A convicção deste tribunal assenta na análise dos documentos juntos e acima referidos. 4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida na parte ora sobre recurso – € 1.149.972,56 de montante anulado não aceite como custo fiscal, da empresa integrada T... – Sociedade de Escavações e Desmonte de Rochas S.A. – no exercício de 1998 – considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que tal verba não deveria ter sido inscrita como proveito, futuro ou provisório, no exercício de 1997, mas inscrita, não poderia constituir um custo no exercício de 1998, pela sua anulação, por o direito tributário, quer as regras contabilísticas, o não permitirem. A recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam mo seu objecto, vem insurgir-se contra tal entendimento, por ter sido correcta a sua inscrição como proveito dessa verba em 1997, dada a expectativa de receber tal importância pelos trabalhos a mais que efectuou na obra em causa, e, dada a recusa do seu pagamento, verificado em 1998, contabilizou a débito da conta 697 a anulação do proveito tributado, sendo de resto igual que tal anulação tivesse sido efectivada na conta 59, em que o imposto a pagar seria o mesmo, configurando tal não aceitação da anulação uma duplicação da tributação, ilegal nessa parte, sendo igualmente violadora do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real. Vejamos então. Como consta da matéria de facto provada e melhor se colhe dos autos, designadamente do processo administrativo apenso, a referida verba de € 1.149.972,56 não foi aceite pela AT como custo do exercício do ano de 1998 e, conjuntamente com outras aqui não em causa nos presentes autos, foi acrescida ao lucro tributável declarado da referida empresa T..., porque embora tenha sido considerado um proveito contabilístico em 1997, no exercício de 1998, não pode ser considerado um seu custo fiscal, por isso equivaler que os perdões de dívidas ou os créditos incobráveis pudessem ser elegíveis como custos para efeitos fiscais em qualquer circunstância, o que o Código do IRC não admite, designadamente por força do princípio da especialização dos exercícios contido no art.º 18.º n.º1 e dos art.ºs 33.º e 34.º, todos do mesmo Código. Na verdade, foi objectivo claro do legislador, para efeitos fiscais, não deixar tais questões ao arbítrio ou à subjectividade dos critérios de cada contribuinte. Por isso, uma vez que a lei optou por estabelecer critérios objectivos, é inócuo argumentar-se com a credibilidade ou a natureza pública dos devedores, designadamente pelas relações comerciais ou de confiança que os ligavam pois tal contende com a subjectividade; da mesma forma, a opção por não accionar os meios judiciais dessas dívidas e antes negociar outras formas ou condições de pagamento ou, perdoar a dívida para alcançar no futuro uma posição de confiança junto desse devedor, contende com os critérios económicos e de gestão de cada um, para além da sua capacidade financeira, não sendo permitidos. E é a pertinência ou não deste custo no exercício de 1998 que constitui o verdadeiro objecto da presente impugnação judicial, cuja anulação da liquidação consequente a ora recorrente peticiona no final da sua petição inicial, que não a correcção do lançamento do mesmo montante como proveito no exercício anterior (de 1997) e o apuramento do lucro tributável daí resultante, como em parte parece ter entendido o M. Juiz do Tribunal “a quo” na sentença recorrida, ao se pronunciar pela indevida contabilização de tal verba (futura) como proveito do exercício, na ausência da devida facturação atinente, questão que não se encontra em causa nos presentes autos. Sobre a epígrafe Determinação do lucro tributável , dispõe a norma do n.º1 do art.º 17.º do mesmo Código: O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. E a do art.º 18.º n.º1, sob a epígrafe Periodização do lucro tributável : Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. E a do n.º1 alínea a) do art.º 33.º, sob a epígrafe Provisões fiscalmente dedutíveis : Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade . A actuação da ora recorrente em ordem à anulação de tal verba que havia considerado um proveito (futuro) no anterior exercício de 1997, como tal declarado, não pode depois, pelo seu não recebimento, por não ter chegado a receber esse montante considerado devido por obras a mais , vir no exercício de 1998, pretender anular tal crédito com uma entrada contabilística de igual montante e de sinal contrário, independentemente da conta prevista no POC utilizada para o efeito, à margem das regras legais tributárias que prevê e disciplinam os custos provenientes de créditos na titularidade da sociedades e que as mesmas não conseguem cobrar. Na verdade, as normas dos art.ºs 33.º e 34.º do mesmo CIRC, impõem a forma de se fazer relevar na contabilidade, como custo fiscal(1), um crédito da sociedade em que se não obteve pagamento, seja através da constituição da respectiva provisão para créditos de cobrança duvidosa, nos casos em que tal seja possível, seja através do regime dos créditos incobráveis do art.º 37.º do mesmo CIRC, para créditos em que não seja possível a constituição da provisão ou sendo-o esta se mostre insuficiente, sendo que no caso, por força de se tratar de um invocado crédito sobre a Região Autónoma da Madeira, nos termos do disposto no art.º 34.º n.º3 a) do mesmo CIRC, nunca poderia o mesmo ser considerado de cobrança duvidosa, mas poderia, eventualmente, ser considerado incobrável, nesse ou em outro exercício futuro, depois das diligências adequadas com vista a tal cobrança, as quais nenhumas a ora recorrente articula ter efectuado com vista ao mesmo fim. Na prática, o que a mesma recorrente fez, foi relevar em sede de determinação da matéria colectável como custo, uma verba de um crédito que considerou deter sobre a RAM, que como tal havia considerado no exercício anterior (1997), como se tal crédito fosse de cobrança duvidosa ou como crédito incobrável, à margem das normas fixadas pelo legislador fiscal, que prevêm os requisitos feitos na conta de resultados, como valores negativos, correspondentes a factos ocorridos no exercício, ou a uma espécie de estorno em que por um lançamento em sentido contrário ou de compensação efectuado no exercício de 1998, em relação ao exercício anterior, o pretendia corrigir por outro que veio a revelar-se inexacto ou que pecava por defeito parcial ou por excesso(2), fora do contexto em que este pode ter lugar (art.º 39.º do Código Comercial). Como é sabido, as sociedades têm uma capacidade de exercício limitado ao fim por estas prosseguido, nos termos do disposto nos art.ºs 160.º do Código Civil e 6.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), por força do princípio dessa especialidade, apenas podem praticar os actos necessários ou convenientes ao fim para que foram constituídas, não podendo praticar liberalidades fora das consideradas usuais, segundo as circunstâncias da época e as condições da própria sociedade, não podendo por isso no caso, perdoar a invocada dívida à RAM, e nem da mesma se aproveitar na determinação do lucro tributável de forma a constituir um custo do exercício. Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida, ainda que em parte com distinta fundamentação. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida . Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs. Lisboa, 13/03/2007 Eugénio Sequeira Valente Torrão Lucas Martins (1) E que a norma do art.º 26.º n.º8 do mesmo Código, expressamente enumera as provisões como um dos tipos de facto tributários constitutivos do elemento negativo do lucro tributável: os custos e perdas. (2) Cfr. art.º 39.º do Código Comercial e Fernando Olavo, Direito Comercial, Vol. I, 2.ª Edição,)pág. 338.