1936/09.9BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O substituído pode impugnar a retenção na fonte, por se verificar erro na retenção;

II- A reclamação graciosa prevista no artigo 132.º do CPPT, habilita o substituído a reclamar no prazo de 2 anos a contar do ano do pagamento indevido, sendo o termo inicial de tal prazo contado do final do ano em que ocorreu o erro e não desde o momento da consumação do acto de retenção;

III- Um dos principais objectivos do acordo Espaço Económico Europeu (EEE) constitui a realização mais ampla possível da livre circulação de mercadorias, de pessoas, de serviços e de capitais em todo o EEE, de modo que o mercado interno realizado no território da União seja alargado aos Estados da EFTA;

IV- A diferença de tributação dos dividendos pagos a sociedade beneficiária estabelecida na Noruega face aos dividendos pagos a sociedades beneficiárias estabelecidas nos Estados-Membros da União Europeia pode dissuadir as sociedades estabelecidas na Noruega de investirem em Portugal, tornando mais difícil a atracção de capitais da Noruega do que dos de Portugal ou de outro Estado-Membro da União, pelo que essa diferença de tratamento constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 40.º do acordo EEE, por lhe ser aplicável poder aplicável a isenção de retenção na fonte decorrente da Directiva 90/435/CEE, vigente à data dos factos;

V- Cabe ao Tribunal recorrido apreciar se existem, no caso concreto, mecanismos que permitam neutralizar a situação de dupla tributação decorrente da aludida diferença de tratamento.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

D…, AS, sociedade de direito norueguês, representada por D… Portugal – C… Serviços, Lda., na qualidade de representante fiscal, intentou no Tribunal Tributário de Lisboa a presente acção administrativa especial contra o Ministério das Finanças, na qual requereu a anulação do acto datado de 8/7/2009 que procedeu ao indeferimento do pedido de reembolso de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), referente ao ano 2004, no valor global de € 38 328,55, bem como a condenação da Administração Tributária à prática do acto de deferimento do pedido de restituição do imposto indevidamente retido, acrescido de juros indemnizatórios.

Inconformado com a sentença proferida nos autos, que julgou procedente a acção, veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«1- Contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, não tendo a beneficiária do rendimento efectuado o pedido de reembolso do imposto retido no prazo de dois anos a contar do facto gerador do imposto, nos termos definidos na lei, esse pedido foi, indubitavelmente, extemporâneo.

2- O regime aplicável in casu era o que o legislador do IRC entendeu expressamente estabelecer para o efeito no artigo 90º-A do CIRC, na redacção aplicável em razão do tempo. Ou seja, na redacção então prevista no nº5 do artigo 90º-A do CIRC.

3- A referida extemporaneidade foi o fundamento do acto impugnado nos autos, e isso, como se explica na Informação que sustenta o acto impugnado nos autos, porque tendo os dividendos sido colocados à disposição da A. e, logo, o imposto retido em 3-8-2004, o prazo para solicitar o reembolso havia terminado em 3-8-2006. Pelo que se considerou – e bem – que tendo o pedido de reembolso sido apresentado em 28-12-2006, o mesmo se tinha de considerar intempestivo.

4- Daí decorre que o que se entendeu no despacho impugnado foi que o prazo para pedir o reembolso terminava dois anos contados a partir DO FACTO GERADOR DO IMPOSTO.

5- É certo que – como se fez notar na sentença recorrida - se escreveu naquela Informação que isso era assim por aplicação do nº7 do artigo 90º-A do CIRC. Porém, facilmente se depreende que a indicação do nº”7”, em vez de “nº5”, foi um simples lapso material. O que decorre da análise expressa na Informação da Administração, acima referida, bem como da comparação do texto do nº5 do artigo 90º-A do CIRC (redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº211/2005, de 7-12) com o do nº7 da mesma norma (preceito que veio reger a mesma matéria, a partir da alteração da redacção do artigo 90º-A pela Lei nº67-A/2007 (3-Passando, aí sim, a prever-se que o reembolso podia ser pedido até ao fim do prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto. )).

6- Ao assim não ter entendido procedeu a douta sentença recorrida a uma menos correcta “leitura” da Informação que sustenta o despacho impugnado, junta ao PA, o que se traduz em erro de julgamento em matéria de facto.

7- Acresce que, contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, em razão das regras de aplicação da lei no tempo, era aquele nº5 do artigo 90ºA do CIRC, na redacção acima referida, que cumpria aplicar à situação sub judice, como decorre, designadamente, da interpretação conjugada do artigo 12º da LGT e dos artigos 12º e 297º do Código Civil.

8- O acima transcrito nº5 do artigo 90º-A do CIRC, introduzido pelo Decreto-Lei nº211/2005, de 7-12, entrou em vigor no dia 1-1-2006, pelo que era em conformidade com o mesmo que o pedido da A. – efectuado em 28-12-2006 – tinha de ser apreciado. E não já com a norma na redacção introduzida pelo Orçamento de Estado para 2008 (ou seja, com a redacção dada pela Lei nº67-A/2007, pela qual a matéria foi objecto de regulamentação diversa e passou a estar contemplada no nº7, e não já no nº5), com efeitos a partir de 1-1-2008.

9- É que, como vimos, nos termos da lei vigente à data, o prazo para solicitar o reembolso terminou em 3-8-2006. Tendo-se, consequentemente, extinto, nessa altura, o direito da A. vir peticionar o reembolso do imposto retido. E não estando ainda em curso o prazo para exercer o direito ao reembolso, não se vê como é que a nova lei poderia, em 2008, fazer renascer esse direito.

10- Também mal andou a sentença recorrida ao entender que a ora recorrente poderia ter apreciado o pedido da contribuinte enquanto reclamação do substituído, nos termos do nº4 do artigo 132º do CPPT.

11- É que, dado que está em causa um pedido de reembolso do imposto retido à A. pela sua subsidiária portuguesa – como, de resto, consta expressamente do ponto 6 da matéria dada como provada no douto aresto –, tal regime só poderia ser aplicado in casu por convolação.

12- Porém, tal convolação não podia, legalmente te lugar, pois que o meio procedimental utilizado era o adequado para o fim pretendido.

13- Acresce que não se entende o apelo feito na sentença recorrida para o acórdão proferido por esse TCA Sul no processo nº05415/12, de 22-01-2015, pois que não vemos que a questão em apreço se encontre aí tratada.

14- De qualquer forma, mesmo que estivesse em causa nos presentes autos uma reclamação de retenção na fonte pelo substituído, a douta sentença não teria decidido bem.

15- E isso pois, desde logo, se fosse esse o caso, a decisão da reclamação não deveria ser apreciada no âmbito de uma acção administrativa especial, mas num processo de impugnação judicial.

16- Além disso, mesmo que fosse aplicável o regime da reclamação pelo substituído, ainda assim o pedido teria de ser indeferido por intempestividade.

17- É que, efectivamente, o n.º 4 do art.º 132º do CPPT determina que o disposto no n.º 3 se aplica à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.

18- Ora, o predito nº 3 está directamente ligado ao que é determinado no nº 2 do mesmo preceito legal. Sendo que o nº 2 determina que o imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido. E, depois, o n.º 3 vem dizer que, caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido.

19- Ora, esta forma de contagem do prazo apenas pode ter aplicabilidade para as situações de entrega de imposto em montante superior ao da retenção na fonte por parte do substituto tributário, uma vez que só o substituto tributário é que poderá vir a ter mais entregas de imposto da mesma natureza.

20- Ou seja, não pode o substituído usufruir de uma regra específica quando esta cabe unicamente na esfera jurídica do substituto.

21- Relativamente ao substituído, se o imposto tiver a natureza de pagamento definitivo – como ocorre in casu – não se coloca aqui a possibilidade de posteriores entregas. Ou seja, logo que ocorre o facto tributário consuma-se a impossibilidade de dedução do imposto.

22- Nestas situações, o acto de retenção, tendo a natureza de pagamento definitivo, não está sujeito a qualquer outro ajuste, daí que não possa vir a ser objecto de qualquer acerto posterior à sua prática.

23- Deste modo, tem de entender-se que a contagem do prazo para se poder por em causa a validade desse acto de retenção começa a contar desde o momento da consumação desse acto de retenção.

24- Mesmo que o pedido não devesse ser indeferido com fundamento na sua intempestividade e se impusesse uma análise de fundo – o que, como vimos, não acontece –, sempre o pedido de reembolso teria de ser indeferido, pois – contrariamente ao que se entendeu na douta sentença – também não podia, in casu, a A., ora recorrida, beneficiar da isenção de retenção na fonte decorrente da Directiva 90/435/CEE.

25- Sobre a matéria relativa à isenção de retenção na fonte dos “dividendos distribuídos por uma sociedade de direito português a uma sociedade de um Estado membro da União Europeia”, rege o nº3 do artigo 14º do CIRC, que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva 90/435/CEE. Entende-se na sentença recorrida que a administração deveria ter aplicado esse regime no caso em apreço, pois que tal aplicação decorreria do Acordo sobre o Espaço económico Europeu (de ora em diante EEE)

26- De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, “incluem-se no âmbito de aplicação material das disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento as disposições nacionais que se aplicam á detenção, por um nacional do Estado-Membro em causa, de uma participação no capital de uma sociedade com sede noutro Estado-Membro que lhe confira uma influência certa sobre as decisões dessa sociedade e lhe permita determinar as respectivas actividades”.

27- Uma vez que a participação que a A. detém na sociedade D… Portugal – C… Serviços Lda, SA alegadamente corresponde a 88,24% do respectivo capital social, mesmo admitindo, sem conceder, que a legislação portuguesa em apreço pudesse ter efeitos restritivos sobre a livre circulação de capitais, tal deveria ser apreciado à luz do regime da liberdade de estabelecimento.

28- No Acordo EEE, enquanto a matéria da Liberdade de Circulação de Capitais se encontra estabelecida no artigo 40º, a Liberdade de Estabelecimento aparece regida no artigo 31º

29- Ora, embora no resto idêntico ao artigo 43.° do Tratado CE, o artigo 31.° do Acordo EEE remete para as disposições específicas constantes dos anexos VIII a XI desse Acordo e os signatários do acordo EEE entenderam não fazer constar desses anexos a Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990.

30- Daí decorrendo a inexistência de base legal para aplicação do regime da Directiva 90/435/CEE ao caso em apreço.

31- Acresce que, ainda que assim não entendesse, não poderia a sentença recorrida deixar de analisar, como tem entendido o TJUE, se estava assegurado, através da CDT, “que o imposto retido na fonte seja compensado pelo Estado da Sociedade-mãe, neutralizando o efeito da aplicação da retenção na fonte”.

32- É que, ademais, nos termos do n.°3 do artigo 23.° da Convenção da CDT com a Noruega, a A. tem a possibilidade de deduzir no imposto pago na Noruega uma importância correspondente às importâncias retidas cujo reembolso está em causa, pelo que nunca poderia considerar verificar-se qualquer violação das disposições do Acordo EEE.

33- Acresce ainda que, como de resto decorre da douta sentença, mesmo que, hipoteticamente, a A. fosse uma entidade susceptível de beneficiar da isenção de retenção na fonte prevista na Directiva 90/435/CEE, bem como no artigo 14º do CIRC, para tal tinha de cumprir o disposto no nº4 desse artigo 14º do CIRC, cabendo-lhe fazer prova de que se encontrava nas condições de que dependia a isenção aí prevista.

34- Ora, contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, a ora recorrida não apresentou prova: nem da percentagem de participação que detinha na sociedade portuguesa; nem que ainda tinha essa participação dois anos depois da sua aquisição; nem que manteve essa participação de modo ininterrupto na sua titularidade durante esses dois anos.

35- Na realidade relativamente a isso a A. apenas apresentou os modelos RFI (mod.8 RFI e mod.22 RFI) e, como se pode ver pela análise do quadro IX da Mod.8-RFI e quadro IX da mod.22-RFI (que constam do verso da folha de cada um desses modelos, juntos ao PA), dos mesmos apenas consta uma declaração da própria A. de que tem determinada percentagem de participação no capital da sociedade portuguesa, bem como de qual a data em que terá adquirido tal participação (e nada consta, sequer, relativamente à questão da titularidade ininterrupta).

36- Pelo que, contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, não foi feita prova de que “a Autora manteve de forma ininterrupta por período superior a dois anos, quotas representativas de 88,24% da sociedade D… Portugal Lda”.

37- Nem, diga-se, tal prova consta de fls.35 dos autos, como é afirmado na douta sentença, e isso porque naquela fl.35 dos autos se encontra, precisamente, o acima referido Mod. 8-RFI e apenas a parte da frente dessa folha (não constando sequer aí o verso da folha desse modelo RFI).

38- Ao ter considerado provados os factos supra - ponto nº2 da matéria dada como provada na douta sentença - incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento em matéria de facto.

39- Por fim, dado que, como demonstrámos nos presentes autos, o acto impugnado nos presentes autos não padece de qualquer vício ou erro, de facto ou de direito, carece de sentido, a condenação da Administração no pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43º da LGT.

40- Temos, pois, que a douta sentença recorrida padece dos apontados erros de julgamento em matéria de facto e de direito, apresentando-se, ademais, desconforme com todos os preceitos acima referenciados, e, em consequência, não deve ser mantida.

41- Ao que acresce que o despacho da Directora de Serviços das Relações Internacionais não padece de qualquer vício, designadamente dos que lhe foram assacados pela sentença recorrida, traduzindo, antes, a correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que merece ser confirmado na ordem jurídica.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Ex.as, deverá ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e anulada a douta sentença recorrida; confirmar-se, atenta a sua manifesta legalidade, o despacho da Directora de Serviços das Relações Internacionais impugnado nos autos, como é de Direito e Justiça.»

A Recorrida apresentou as suas contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões:

«1. Muito bem andou a sentença recorrida, que, com elevado rigor técnico- jurídico, fez uma correcta interpretação e aplicação do direito aos factos que foram dados por provados, ao condenar o Ministério das Finanças a atribuir à Recorrida o valor de € 38.328,55 referente a imposto (IRC) retido na fonte indevidamente, bem como o pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios.

2. Resulta provado nos autos que, aquando da colocação à disposição dos dividendos no exercício de 2004, a Recorrida detinha, de forma ininterrupta desde a data de aquisição e há mais de dois anos, uma quota representativa de 88,24% do capital social da sociedade portuguesa.

3. Na decisão em crise nos presentes autos foi correctamente confirmado que o pedido de reembolso efectuado pela Recorrida foi tempestivo, porquanto o mesmo deu entrada dentro do prazo previsto no artigo 90.°-A, n.° 7, do Código do IRC, isto é, antes do dia 31 de Dezembro de 2006.

4. Caso se entendesse que o prazo de 2 anos teria base legal nos termos do artigo 132.°, n.° 4, do CPPT, conjugado com os precedentes n.°s do mesmo artigo, seria forçoso considerar-se que, tendo a Administração fiscal já na sua posse o Modelo 8-RFI certificado pelas Autoridades Norueguesas em 6 de Setembro de 2004, tal consubstanciaria, só por si, suficiente demonstração de que os pressupostos legais de que depende a isenção de retenção na fonte de IRC estavam cumpridos nos termos do artigo 14.°, n.° 3, do Código do IRC.

5. Por isso, quando a Recorrida deduziu o pedido de reembolso, em 28 de Dezembro de 2006, tendo já previamente apresentado o Modelo 8-RFI, não é admissível que a Administração fiscal argumente o desconhecimento (ou o conhecimento apenas naquela data) das condições que necessariamente a levariam a deferi-lo.

6. Por outro lado, quando a Administração fiscal vem instar a Recorrida, por ofício de 20 de Maio de 2008, para substituir o Modelo 8-RFI apresentado, já o devia ter feito em bom rigor aquando da aplicação da aludida taxa de retenção na fonte.

7. Ou seja: aquando da apresentação do Modelo 8-RFI, antes do «termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto», a Recorrida havia já efectuado a prova dos pressupostos legais de que dependeria a isenção de retenção na fonte de IRC, pelo que o prazo foi cumprido, ao que acresce que deveria ter sido também por referência àquela data que as dúvidas da Administração fiscal, a respeito do formulário entregue, deveriam ter sido suscitadas, e não apenas muito mais tarde como veio efectivamente a ocorrer.

8. Por fim, ainda que se concedesse que a Recorrida tivesse deduzido o pedido de reembolso em 28 de Dezembro de 2006 de forma extemporânea (no que não se concede e apenas se admite por mero dever de patrocínio), a Recorrente sempre deveria ter convolado o pedido de reembolso na forma adequada de pedido de revisão oficiosa, nos termos do artigo 97.°, n.° 3 da LGT e do artigo 52.° do CPPT.

9. Não restam quaisquer dúvidas de que, no caso dos autos, existiu um «erro imputável aos serviços» na liquidação de IRC na retenção na fonte: uma vez que, desde logo, e face ao direito comunitário, tal liquidação não poderia ter tido lugar e, por outro lado, a mesma não é da responsabilidade da Recorrida, mas da Administração.

10. Na verdade, o interessado estaria ainda em tempo de solicitar à Administração fiscal a revisão oficiosa do acto ao abrigo do disposto no n.° 4 do artigo 78.° da LGT, uma vez que a lei ficciona que os erros da autoliquidação são imputáveis à Administração e esta não pode demitir-se de tomar a iniciativa de revisão quando demandada para o efeito pelo interessado, estando mesmo obrigada a proceder à convolação nesse meio procedimental quando conclua que o pedido é intempestivo (cfr., substancialmente neste sentido, Acórdão do STA de 14 de Dezembro de 2011, processo n.° 0366/11).

11. Improcede, portanto, em absoluto, qualquer afirmação respeitante à intempestividade do pedido de reembolso, visto que o mesmo foi efectuado dentro do prazo legalmente estabelecido, dado que o mesmo apenas terminaria, em último caso, a 3 de Agosto de 2008.

Prosseguindo,

12. e uma vez que as condições de aplicação objectivas da isenção previstas no artigo 14.° se mostram verificadas (conforme resulta provado nos autos), a questão colocada é a de saber se estão igualmente preenchidas as condições de aplicação subjectivas da isenção, isto é, se uma entidade residente em território português que coloque à disposição os rendimentos a uma entidade residente na Noruega - como a Recorrida - pode beneficiar da isenção de tributação de retenção na fonte dos dividendos que sejam distribuídos por aquela.

13. A Recorrida entende ser incompatível com o direito comunitário que os dividendos que sejam distribuídos por uma sociedade de direito português a uma sociedade de direito norueguês não estarem isentos de retenção na fonte quando, nas mesmas condições, os dividendos distribuídos por uma sociedade de direito português a uma sociedade de um outro Estado membro da União Europeia estariam isentos de tributação na fonte.

14. Com efeito, a retenção na fonte dos dividendos distribuídos pela sociedade portuguesa à Recorrida, que preenche as condições de aplicação objectivas da isenção, é incompatível com o direito comunitário e, em particular, com as obrigações que decorrem do Acordo EEE, de aplicação obrigatória em todos os Estados membros da União Europeia, sem necessidade de qualquer formalidade adicional, por força do disposto no artigo 216.°, n.° 2, do TFUE.

15. Independentemente das medidas de transposição para o direito nacional, o decisivo é que estas não prejudiquem o direito comunitário, designadamente a Directiva 90/435/CEE, pois que, a intenção do legislador neste domínio é a de harmonizar o regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes e extensível, com as devidas adaptações, aos Estados membros da EFTA.

16. Os lucros colocados à disposição da Recorrida, no ano de 2004, deveriam assim ter beneficiado da isenção de tributação prevista no artigo 14.° do Código do IRC, (resultado da transposição da Directiva 90/435/CEE, tal como alterada pela Directiva 2003/123/CE), por força da aplicação do artigo 40.° do Acordo EEE.

Acresce ainda que

17. nas suas alegações a Recorrente parece continuar a ignorar um princípio basilar da nossa ordem jurídica, o princípio do primado do direito comunitário sobre os direitos internos dos Estados-membros, consagrado no artigo 8.°, n.° 4, da CRP.

18. A superioridade do direito comunitário sobre as normas dos Estados membros foi já exaustiva e expressamente afirmado pelo TJUE, em diversos acórdãos que proclamaram o primado do direito comunitário sobre o direito interno.

19. Precisamente, se um órgão jurisdicional nacional tiver dúvidas quanto à interpretação do direito comunitário para apreciar da compatibilidade do mesmo de uma disposição do direito interno, necessária ao julgamento da causa, pode suspender a instância e recorrer ao mecanismo do reenvio prejudicial (artigo 267.° do TFUE) formulando um pedido de pronúncia ao TJUE.

20. Contudo, a Recorrida não tem dúvidas sobre a violação do direito comunitário, e realiza que nem este Tribunal superior as terá, uma vez que o TJUE já se pronunciou sobre esta questão em casos análogos a este aqui colocado em crise

21. Com efeito, nos Acórdãos Comissão/ Holanda, Comissão/Itália, Comissão/Espanha e Comissão/Portugal (supra citados) o TJUE veio reforçar que as obrigações que incumbem aos Estados membros por força do Tratado e, em particular as que relevem a liberdade de circulação de capitais, são igualmente aplicáveis aos Estados membros da EFTA por força do artigo 40.° do Acordo EEE, na exacta medida em que não devem ser adoptadas medidas fiscais desfavoráveis entre os seus Estados membros.

22. O TJUE tem vindo consistentemente a determinar que as disposições do artigo 40.° do Acordo EEE têm o mesmo alcance jurídico que as disposições do artigo 63.° do TFUE e que o tratamento menos favorável que as legislações nacionais sujeitam aos dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas nos Estados que são partes no Acordo EEE constitui uma restrição à livre circulação de capitais na acepção do respectivo artigo 40.°.

23. Daqui decorre que embora as restrições à livre circulação de capitais entre nacionais de Estados partes no Acordo EEE devam ser apreciadas à luz do artigo 40.° e do anexo XII do referido acordo, essas disposições têm o mesmo valor jurídico que as disposições, em essência idênticas, do artigo 63.° do TFUE.

24. Resulta por isso directamente dessa jurisprudência que a Directiva 90/435/CEE, alterada pela Directiva 2003/123/CE, deve ser aplicável não só em relação aos Estados membros da União Europeia que estejam nas mesmas condições das entidades residentes em território português, mas também em relação aos Estados membros da EFTA (como a Noruega) que fazem parte do Acordo EEE.

25. Com efeito, as situações apreciadas na vasta jurisprudência do Tribunal Comunitário espelham situações perfeitamente análogas à que aqui está em causa e vieram tornar evidente a violação do direito comunitário ao sustentar que a Directiva 90/435/CEE é igualmente aplicável aos Estados membros da EFTA que fazem parte do Acordo EEE.

26. Pelo que a decisão de indeferimento do pedido de reembolso violou não só o artigo 14.° do Código do IRC (interpretado em conformidade com o direito comunitário); bem como as disposições e os princípios directamente aplicáveis de direito comunitário, designadamente, o artigo 63.° do TFUE, as disposições da Directiva 90/435/CEE e do artigo 40.° do Acordo EEE (directamente aplicável e vinculativo nos termos do artigo 216.°, n.° 2 do TFUE).

Termos em que se deve concluir pela total improcedência do recurso

APRESENTADO, DEVENDO MANTER-SE A SENTENÇA RECORRIDA, ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!»

O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, notificado nos termos e para os efeitos do n.º do artigo 146.º do CPTA, nada tendo requerido ou promovido.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e errada interpretação da informação que fundamentou o acto impugnado; e se errou no julgamento de direito por errada interpretação e aplicação ao caso do disposto nos artigos. 12.º da LGT, 12.º e 297.º do CCivil, 132.º, n.º 4 do CPPT e 78.º da LGT, porquanto a reclamação graciosa é intempestiva e se assim não se entender, por não ser aplicável ao caso a isenção que invoca.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1- A Autora, D…, AS, é uma sociedade com "residência" na Noruega para efeitos de imposto sobre o rendimento do exercício de 2004- cfr. fls. não numeradas do processo administrativo em apenso aos autos;

2- A Autora, D…, AS participa em 88,24% no capital social da sociedade D… Portugal – C… Serviços, Lda. desde 01/01/89 - cfr. fls. 35 dos autos;

3- Em Assembleia-Geral realizada em 05/08/2004, os acionistas da D… Portugal, deliberaram a distribuição de resultados transitados num total de € 434.390,17, dos quais € 383.285,50 foram distribuídos à D…, AS - cfr. fls. 34 e 36 dos autos;

4- Os dividendos foram colocados à disposição da D…, AS no dia 20/08/2004 tendo sido sujeitos à taxa de retenção na fonte de 10% - cfr. fls. 34 e 37 dos autos;

5- Em 20/09/2004, é realizada a liquidação do imposto retido no valor total de € 45.994,25, sendo que € 38.328,55 é referente à retenção na fonte à D…, AS - cfr. fls. 35 a 39 dos autos;

6- Em 28/12/2006, a Autora deduz junto da Direção de Serviços de Relações Internacionais da Direção Geral dos Impostos, pedido de reembolso do imposto retido na fonte, tendo apresentado o Mod. 8-RFI e juntando o certificado de residência emitido na Noruega e a guia de pagamento das retenções na fonte - cfr. fls. 40 e 41 dos autos;

7- Através do Oficio n° 9840, de 20/05/2008, a Direção de Serviços das Relações Internacionais, vem informar a representante legal da D… AS, que a entidade portuguesa que se encontra obrigada a proceder à retenção na fonte, em momento anterior ao da colocação à disposição do rendimento, deveria proceder à entrega dos formulários Mod. 22, o que permitiria a aplicação da taxa reduzida de imposto previsto na Convenção para evitar a dupla tributação - cfr. fls. 41 dos presentes autos;

8- Face ao exposto pela A.T., enunciado no ponto anterior, em 16/06/2008, a Autora apresentou pedido de reembolso, sustentado em formulário Mod. 22- RFI- cfr. fls. 42 e 43 dos autos;

9- O pedido foi indeferido por ofício datado de 10/07/2009 e notificado em 14/07/2009 - cfr. fls. 50 a 52 dos autos;

10- Entendeu a A.T., que o pedido de reembolso seria de indeferir, por considerar que o mesmo fora apresentado fora do prazo previsto "no art. 90°-A, n° 7 do CIRC", e para além disso, apreciou e conclui, resumidamente, o seguinte “Verifica-se que os rendimentos de dividendos pagos pela sociedade portuguesa D… PORTUGAL-C…, Lda., foi aplicada uma taxa de retenção de 10%, conforme o previsto na CDT celebrada entre Portugal e a Noruega. A requerente vem solicitar o reembolso do montante de imposto retido em território português, ou seja, a aplicação com as necessárias adaptações da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de Julho. Sobre a aplicação da Diretiva aos países da EFTA, o Centro de Estudos Fiscais já se pronunciou, defendendo que atendendo à jurisprudência do Tribunal de Justiça se deve concluir que, ao ser dada a possibilidade aos contribuintes de deduzir, ao abrigo do disposto na CDT celebrada entre Portugal e a Noruega ao imposto pago na Noruega uma importância correspondente às importâncias retidas e cujo reembolso vêm reclamar, não se verifica assim qualquer violação das disposições constantes do Acordo EEE, pelo que estes pedidos de reembolso deverão ser indeferidos (..)" - cfr. fls. 50 a 52 dos autos e fls. não numeradas do processo administrativo em apenso;

11- Em 10/07/2009 foi remetido ofício à Autora com vista à notificação do indeferimento do pedido de reembolso do imposto retido na fonte no valor de € 38.328,55 - cfr. fls. 50 dos autos;

12- Em 14/07/2009 a Autora é notificada do indeferimento do pedido de reembolso referido no ponto anterior - cfr. fls. não numeradas do processo administrativo em apenso aos autos.»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«Dos factos enunciados não resultam provados os que não constam do probatório supra.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra.»

III- 2. Da apreciação do recurso

O Ministério das Finanças não se conforma com a sentença que julgou procedente a pretensão deduzida pela recorrida de ver deferido o pedido de reembolso do IRC retido na fonte relativamente aos lucros colocados à disposição da recorrida distribuídos por uma sua subsidiária, condenando-o a restituir o imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios.

Alega que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de facto porquanto, em seu entender «a ora recorrida não apresentou prova: nem da percentagem de participação que detinha na sociedade portuguesa; nem que ainda tinha essa participação dois anos depois da sua aquisição; nem que manteve essa participação de modo ininterrupto na sua titularidade durante esses dois anos.»

Contra-alega a recorrida discordando da alegação da recorrente, afirmando que a prova consta dos autos.

Está assim em causa o ponto 2 da matéria de facto em que o Tribunal recorrido julgou provado que a ora recorrida detém uma participação de 88,24% no capital da sociedade D… Portugal Lda, desde 01/01/89.

Desde já se adianta que não lhe assiste qualquer razão.

Em primeiro lugar, porque a AT nunca pôs em causa a veracidade dos elementos constantes do documento, ou a insuficiência da prova, limitando-se a referir que o formulário não era o correcto. Depois, porque se a questão é a de que na sentença se fez referência a um documento constante dos autos que contém apenas a página frontal, apenas estaria em causa a errada indicação do documento ou até da localização do documento, já que a própria recorrente afirma que é no processo administrativo que ele se encontra completo. Tal apenas teria relevância se a página frontal não contivesse a informação relativa à prova dos factos que efectivamente é importante.

Ora, compulsado o referido documento - certificado pelas autoridades fiscais norueguesas nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 4.º da Convenção entre Portugal e a Noruega para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, datado de 6/9/2004 (junto com a petição inicial (pi) como documento n.º 3), logo se constata que do seu quadro II resulta evidenciado, além de outros elementos de informação, que a recorrente detém a participação de 88,24%, adquiridas em 1/1/89 e que os dividendos foram colocados à disposição em 3/8/2004.

Também o formulário o modelo 22-RFI, solicitado à recorrida pela AT no âmbito do procedimento administrativo, contém aqueles elementos.

Tal informação contém ainda a certificação do intermediário financeiro residente em Portugal.

Alega ainda a recorrente que «não foi feita prova de que a Autora manteve de forma ininterrupta por período superior a dois anos, quotas representativas de 88,24%» da sociedade portuguesa. Que a A. apenas apresentou os modelos RFI (mod.8 RFI e mod.22 RFI) e, como se pode ver pela análise do quadro IX da Mod.8-RFI e quadro IX da mod.22-RFI (que constam do verso da folha de cada um desses modelos, juntos ao PA), dos mesmos apenas consta uma declaração da própria A. de que tem determinada percentagem de participação no capital da sociedade portuguesa, bem como de qual a data em que terá adquirido tal participação (e nada consta, sequer, relativamente à questão da titularidade ininterrupta). Assim concluindo que «contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, não foi feita prova de que “a Autora manteve de forma ininterrupta por período superior a dois anos, quotas representativas de 88,24% da sociedade D… Portugal Lda”.»

Se a recorrida declara ter adquirido as acções que afirma deter, na data constante dos referidos formulários só pode interpretar-se como sendo a data da aquisição daquelas acções, e consequentemente impõe-se concluir que as deteve ininterruptamente, uma vez que se as acções foram vendidas e as adquiriu novamente, ou adquiriu outras em data mais recente era essa a data constaria nos referidos documentos, podendo sempre a AT solicitar outros elementos de prova complementar caso se suscitem dúvidas.

Ainda assim, importa salientar que, não obstante a decisão proferida e que aqui está em causa, tenha concluído que o pedido era intempestivo, não deixou de apreciar hipótese diversa quando se afirma «Ainda que o pedido de reembolso tivesse sido entregue dentro do prazo legal …» considerando não ser de aplicar ao caso outra norma que não a da retenção na fonte de 10% que decorre da Convenção, nunca pondo em causa a veracidade dos factos constantes dos formulários que lhe foram apresentados.

Tanto basta para julgar improcedentes as conclusões da alegação de recurso apreciadas.

Alega a recorrente que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento por ter efectuado «uma menos correcta “leitura” da Informação que sustenta o despacho impugnado, uma vez que a extemporaneidade que foi o fundamento do acto impugnado», como se explica na informação que sustenta o acto impugnado nos autos, «porque tendo os dividendos sido colocados à disposição da A. e, logo, o imposto retido em 3-8-2004, o prazo para solicitar o reembolso havia terminado em 3-8-2006. Pelo que se considerou – e bem – que tendo o pedido de reembolso sido apresentado em 28-12-2006, o mesmo se tinha de considerar intempestivo.»

Contra-alega a recorrida que, na sentença se fez correcto julgamente. Que o pedido foi apresentado tempestivamente, nos termos do artigo 90.º-A, n.º 7 do CIRC.

Vejamos.

Resulta da matéria de facto provada e dos documentos juntos aos autos, que quanto a este ponto, não foi objecto de impugnação, que em 28/12/2006, a ora recorrida dirigiu à AT um pedido de reembolso de imposto que lhe fora retido na fonte, aquando da colocação à sua disposição dos dividendos distribuídos por sua subsidiária em 3/8/2004. a recorrida apresentou, um requerimento a solicitar a restituição do imposto retido.

Tal pedido veio a ser indeferido com fundamento na sua extemporaneidade, nos termos do disposto no artigo 90.º-A, n.º 7 do CIRC.

O segmento da decisão impugnada é o seguinte: «Considerando que o requerimento a solicitar o reembolso deu entrada nesta Direcção de Serviços em 28-12-2006, o mesmo encontra-se fora do prazo previsto no n.° 7 do artigo 90°-A do CIRC, dado que o mesmo tinha terminado em 03-08-2006.

Assim, verifica-se que o pedido de reembolso é extemporâneo.»

O Tribunal recorrido julgou que o pedido foi tempestivamente apresentado sustentando-se no seguinte entendimento:

«Considerando o art. 90-A, n° 7 do CIRC, indicado na informação da A.T. que sustenta o indeferimento do pedido de reembolso, tal dispositivo legal reporta-se às situações em que possa ter sido retido indevidamente o imposto em Portugal, quer por falta de apresentação atempada dos formulários ( RFI), quer em caso de erro de cálculo no valor retido. Nestas condições, podem as entidades beneficiárias dos rendimentos solicitar o reembolso total ou parcial desse imposto, no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto.

De resto, o art. 90°-A, n° 7 do CIRC (com redação da Lei 67-A/2007) encontra-se em sintonia com o art. 132° do CPPT, devendo ser aplicado imediatamente a todos os casos pendentes, como o dos autos, porque se trata de uma norma de natureza procedimental.

Dos regimes jurídicos, supra, expostos resulta que o substituído pode reclamar graciosamente no prazo de dois anos contados do fim do ano relativamente ao qual se verificou a retenção na fonte a título definitivo. Neste sentido pronunciou-se o TCA Sul, no acórdão de 01/22/2015, proc. n° 05415/12 (in. www.dgsi.pt).

Ora, verificando-se que os dividendos foram colocados à disposição da D…, AS, no dia 20/08/2004 (ponto 3 probatório) e, que o pedido de reembolso foi formulado em 28/12/2006 (ponto 5 do probatório), o mesmo mostra-se tempestivo, pois foi efetuado no prazo de dois anos prescrito na lei, independentemente, daquele pedido ter sido acompanhado do formulário correto e previsto para o efeito, não obstante a impugnante ter juntado com pedido de reembolso, a documentação que atestava a residência noutro Estado e a guia que comprova o pagamento das retenções na fonte (ponto 6 do probatório).

Ainda que assim não se entendesse, o certo é que o indeferimento do pedido de reembolso por intempestividade fundamentou-se no art. 90°-A, n° 7 do CIRC, não sendo admissível, agora, a A.T., nos presentes autos, vir afirmar ter existindo um lapso na indicação do dispositivo legal e nessa medida a fundamentação do indeferimento por extemporaneidade reportar-se-ia ao número (n° 5) do art. 90°-A do CIRC, pois neste caso estaria a introduzir uma outra fundamentação que não foi contemporânea ao ato sub judice, o que é manifestamente ilegal.»

Sabendo-se que os dividendos que deram origem à retenção na fonte aqui em causa foram colocados à disposição em 03/08/2004 (ou 20/08/2004 como se decidiu nos factos provados, não impugnados, embora sem relevância para a apreciação da questão que nos ocupa); constando da factualidade descrita na informação que constitui a fundamentação do acto impugnado que o prazo terminou em 03/08/2006, depreende-se que se trata de um lapso de escrita, como alega a recorrente e não de fundamentação a posteriori, como entendeu o Tribunal recorrido.

E assim é, na medida em que se percebe que a AT invocou que a contagem do prazo de 2 anos se operou desde o facto tributário que ocorreu em 3/8/2004, conforme decorre do n.º 5 do artigo 90.º-A do CIRC na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7/12, que entrou em vigor no dia 1/1/2006.

O artigo 90.º foi objecto de alteração, passando o prazo de apresentação do pedido de reembolso a constar no n.º 7 do artigo 90.º-A do CIRC, na redacção que veio a ser dada pela Lei n.º 67-A/2007 que vigorou a partir de 1/1/2008, passando a estatuir que o aludido prazo de 2 anos se contava a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto.

Tendo pressente que o pedido de reembolso em causa nos autos foi apresentado em 28/12/2006, só pode concluir-se que se tratou de lapso na indicação no número do artigo 90.º-A, já que o motivo invocado para indeferir o pedido subsume-se ao n.º 5 do referido preceito legal na redacção em vigor à data do pedido. Dito de outro modo, o teor do regime que é expressamente identificado na decisão, correspondendo à redacção vigente em 2006, que constava no n.º 5 do referido preceito legal.

Tal como alega a recorrente, tratou-se de um lapso perceptível.

No entanto, apesar do erro na interpretação dos factos, importa apreciar se o Tribunal recorrido errou no julgamento que efectuou quanto à tempestividade do pedido de reembolso, o que passa pela determinação de qual o regime aplicável, o que se reconduz à questão do erro de julgamento de direito, já que a recorrente também se insurge contra a sentença, quando decide que a ora recorrente poderia ter apreciado o pedido da contribuinte enquanto reclamação do substituído, nos termos do n.º 4 do artigo 132.º do CPPT.

A recorrida contra-alega que, ainda que não fosse aplicável o n.º 7 do artigo 90.º-A do CIRC, a entender-se que era aplicável o regime previsto no artigo 132.º, n.º 4 do CPPT, o pedido era tempestivo e forçoso seria concluir que a AT tinha já na sua posse o Modelo 8-RFI certificado pelas autoridades norueguesas em 6/9/2004, estando assim, suficientemente demonstrados os pressupostos legais de que depende a isenção de retenção na fonte de IRC previstos no artigo 14.º, n.º 3 do CIRC.

Como já vimos, o Tribunal recorrido julgou ser aplicável ao caso o artigo 90.º-A n.º 7 do CIRC que considerou em sintonia com o disposto no artigo 132.º, n.º 4 do CPPT.

Vejamos.

A recorrida requereu em 28/12/2006, o reembolso do imposto retido na fonte invocando que o tributo em causa «foi imposto em violação da legislação aplicável do EEE e refere-se às cartas de notificação formal enviadas pela Comissão Europeia a 14 Estados-Membros, incluindo Portugal, em Julho de 2006.» (cf. tradução nossa do documento n.º 5 junto com a petição inicial – fls. 39).

À data do pedido (28/12/2006), estava em vigor o artigo 90.º-A do CIRC tendo por epígrafe «Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes» que, como já o dissemos, foi aditado pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7/12 e entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2006.

A referida norma estabelece um procedimento que permite ao substituído solicitar o reembolso total ou parcial do imposto que tenha sido retido na fonte, estatuindo-se no seu n.º 5, como termo inicial do prazo de 2 anos para esse efeito, a verificação do facto gerador do imposto, daí que a AT tenha considerado intempestivo o pedido.

Temos por certo que a referida norma é aplicável aos casos em que não tenha sido «efectuada a prova nos prazos e condições estabelecidos nos n.ºs 2 e 3, bem como no n.º 3 do artigo 14.º», ou seja, quando até à data em que a entidade obrigada a efectuar a retenção na fonte deve cumprir tal obrigação não tenha sido apresentada prova dos requisitos de preenche os pressupostos da tributação reduzida ou da isenção de que pretende beneficiar.

No caso, foi aplicada aos dividendos colocados à disposição da recorrida a tributação que decorria da Convenção Para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Noruega, portanto, não estava em causa a falta de prova nos prazos e condições previstas na lei, dos requisitos supra indicados porque foi aplicada a taxa de 10%.

No entanto, pretendendo a recorrida ver-lhe aplicada a isenção que decorria da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, o seu pedido era ainda subsumível no disposto no n.º 5 do artigo 90.º-A do CIRC, na redacção vigente à data do pedido.

E foi como solicitação de reembolso que o pedido foi instruído com a solicitação de elementos adicionais. Independentemente da questão do impresso entregue ser ou não o adequado para efectuar um pedido de reembolso de imposto, já que, como se observa na informação que constitui a fundamentação do acto impugnado, que procede à transcrição do pedido de reembolso de imposto retido, o pedido fundou-se no entendimento da requerente, de que a aplicação de uma taxa de retenção na fonte de 10,00%, que decorreu da aplicação da Convenção supra identificada, é contrária às disposições constantes do Acordo EEE, solicitando a final o reembolso da totalidade de imposto pago em território português no valor de € 38 328,55 e não por pretender ver aplicada a taxa reduzida que decorria da Convenção, pois dela já havia beneficiado.

Aqui chegados, depois de concluir que o pedido era intempestivo, impunha-se à AT apreciar se aquele pedido podia ser objecto de aproveitamento e ser objecto de outro enquadramento através dos procedimentos legalmente previstos, designadamente, de segundo grau, como a prevista no artigo 132.º do CPPT, ou em última análise como pedido de revisão previsto no artigo 78.º da LGT, que constitui, como se sabe, uma válvula de segurança ou de garantia complementar aos demais meios de tutela ao dispor de contribuintes e da própria AT na reapreciação da legalidade dos actos tributários.

Vejamos se a recorrida poderia impugnar a retenção na fonte efectuada com a natureza de pagamento liberatório ou definitivo, através de reclamação graciosa, nos termos do artigo 132.º, n.º 4 do CPPT.

Ora, o artigo 132.º do CPPT trata da impugnação em caso de retenção na fonte, prevendo as regras aplicáveis à impugnação pelo substituto, dispondo os seus n.ºs 3 e 4, para o que aqui importa, que o substituído pode reclamar graciosamente, em caso de a retenção ter a natureza de imposto a título definitivo, «para o órgão periférico regional, no prazo de 2 anos a contar do prazo nele referido.»

A recorrida assume a posição de substituída na retenção que lhe foi efectuada e o pedido que dirigiu à AT tem por fundamento a ilegalidade da retenção na fonte, por violação do disposto no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (Acordo EEE).

Tem a qualidade de substituída, porquanto, a prestação tributária, por imposição legal foi exigida a pessoa diferente do contribuinte (cf. artigo 20.º da LGT), incumbindo ao substituto a obrigação de cobrar o imposto devido deduzindo-o aos rendimentos pagos pela sociedade de direito portuguesa à Autora, ora recorrida por retenção na fonte que depois entregará à ATA (cf. artigo 34.º da LGT).

Coloca-se agora a questão do prazo aplicável, o que passa pela interpretação do segmento da norma em causa «no prazo de 2 anos a contar do prazo nele referido.»

Para melhor percepção da questão, vejamos o que dispõe o artigo 132.º do CPPT:

«1- A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido.

2- O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.

3- Caso não seja possível a correção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido.

4- O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efetuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.» (Destacado nosso).

Não restam dúvidas de que o substituído pode impugnar através de reclamação graciosa, a retenção na fonte efectuada a título definitivo, nos mesmos termos que o substituo, por força da remissão operada pelo n.º 4, nem se suscitando dúvidas de que o prazo de que dispõe é de 2 anos, respeitando a remissão da parte final do n.º 3 ao termo inicial desse prazo previsto no n.º 2.

A questão que se coloca é a de saber qual o termo inicial do prazo em causa.

Vejamos, então.

O n.º 3 legitima o substituto a impugnar a retenção na fonte efectuada em montante superior através de reclamação graciosa a dirigir ao órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo referido no n.º 2.

Dito de outro modo, da citada norma resulta que o substituto apenas tem legitimidade para impugnar a retenção na fonte nos casos de erro na entrega de imposto por ter sido entregue imposto superior ao que reteve (cf. n.º 1). Se houver lugar a novas retenções da mesma natureza, a questão do excesso resolve-se pela dedução nas entregas seguintes da mesma natureza «a efectuar no ano do pagamento indevido».

Se o imposto entregue coincide com o que foi retido, no entanto foi entregue indevidamente por se ter verificado erro na retenção, o substituto que quiser impugnar tem legitimidade para reclamar graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido. A expressão «prazo nele referido» reporta-se ao número anterior, ou seja, ao n.º 2 que habilita, como se viu, o substituto a descontar o imposto que entregou em montante superior ao retido, no ano do pagamento indevido, ou seja, até ao termo do ano em que se verificou o pagamento indevido, o que vale por dizer, até 31/12 do ano em causa.

Se é assim relativamente ao substituto, por força da remissão sucessiva do n.º 4 para o n.º 3 e deste para o n.º 2 impõe-se, por força do disposto no artigo 9.º, n.º 1 do Código Civil, que seja essa a mesma interpretação quando o substituído proceda à impugnação por se verificar erro na retenção. Nesse caso, o substituído, poderá reclamar no prazo de 2 anos a contar do ano do pagamento indevido, leia-se, 2 anos contados do final do ano em que ocorreu o erro e não desde o momento da consumação do acto de retenção como defende a recorrente.

Neste sentido v.g. decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 23/09/2015 proferido no Processo nº 0403/15).

Conclui-se assim, que, a enquadrar-se o requerimento apresentado pela recorrida enquanto reclamação graciosa, ao abrigo do artigo 132.º, n.º 4 do CPPT, o pedido era tempestivo.

Neste enquadramento o prazo de que dispunha a recorrida para reclamar teve o seu termo inicial em 1/1/2004, pelo que terminava em 1/1/2007, decorrendo da matéria de facto provada que o requerimento foi apresentado em 28/12/2006 e assim sendo, estaria assegurada a sua tempestividade.

Pelo exposto, nesta perspectiva, sendo o requerimento tempestivo, poderia e devia ter sido requalificado o meio procedimental utilizado, tanto mais, que a requerente não identifica ao abrigo de que disposição legal formulou o pedido.

Não colhe a alegação da recorrente no sentido de que a convolação não podia legalmente ter lugar, porquanto o meio procedimental utilizado era o adequado para o fim pretendido, na medida em que não existia um meio adequado. Havia vários.

Se o meio considerado adequado pela AT era intempestivo, não podia ser considerado o mais adequado, estando a AT vinculada na sua actuação à prossecução do interesse público, de acordo com a observância dos princípios da legalidade e do respeito pelas garantias dos contribuintes, conforme resulta do disposto nos artigos 8.º, n.º 2 alínea e) e 55.º da LGT, impondo-se-lhe, em caso de erro na forma do procedimento, a convolação na forma adequada, aproveitando-se as peças úteis a tal aproveitamento por imperativo decorrente do disposto no artigo 52.º do CPPT, norma da qual não resulta nenhuma limitação que vincule a AT a convolar o procedimento apenas uma vez. Se a convolação realizada se vier a revelar inadequada, nada obstava que o procedimento venha a ser novamente convolado na forma mais adequada com vista a alcançar os ditames da justiça.

Ainda que assim não fosse, um requerimento a solicitar o reembolso nos termos do artigo 90.º-A do CIRC, não exclui a via da reclamação graciosa prevista no artigo 132.º n.º 4 do CPPT, nem tão pouco excluiria o seu aproveitamento, por via da sua convolação em pedido de revisão oficiosa da liquidação, nos termos do artigo 78.º da LGT, desde que tempestivos, como se verificou relativamente ao 2.º meio indicado.

Assim sendo, ao julgar o pedido tempestivo, não ocorre o apontado erro de julgamento, embora com a presente fundamentação.

Concluindo-se que nada obstava ao aproveitamento do requerimento enquanto reclamação graciosa, nos termos supra definidos, há que apreciar se na sentença foi efectuado errado julgamento quanto ao direito aplicável à pretenção material deduzida na acção.

Recorde-se que para fundamentar a sua pretenção de ver restituída a retenção na fonte, a recorrida invocou que aos dividendos colocados à sua disposição foi imposta tributação em violação das disposições do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (Acordo EEE), fazendo alusão, em reforço da sua tese, à notificação enviada pela Comissão Europeia a Portugal em Julho de 2006, para cumprimento do referido acordo quanto à tributação dos dividendos distribuídos por sociedades residentes nos Estados Membros a sociedades de países terceiros pertencentes ao EEE.

Alega a recorrente que não podia a ora recorrida beneficiar da isenção de retenção na fonte decorrente da Directiva 90/435/CEE, por tal não resultar do Acordo EEE e porque o que está em causa não é a livre circulação de capitais, devendo a questão ser apreciado à luz do regime da liberdade de estabelecimento.

Mais alega que no Acordo EEE, enquanto a matéria da Liberdade de Circulação de Capitais se encontra estabelecida no artigo 40.º, a Liberdade de Estabelecimento aparece regida no artigo 31.º que remete para as disposições específicas constantes dos anexos VIII a XI desse Acordo nenhuma referência ali se fazendo à Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, significa que os signatários do acordo EEE entenderam não fazer constar desses anexos a referida Directiva, inexistindo base legal para a sua aplicação ao caso em apreço.

Contra-alega a recorrida que estão reunidos os pressupostos para que possa beneficiar da isenção de retenção na fonte de IRC pois estava demonstrado o cumprimento dos pressupostos previstos no artigo 14.º, n.º 3 do CIRC, em resultado da transposição da Directiva, por força da aplicação do artigo 40.º do Acordo EEE, pois a AT dispunha dos elementos de prova de que necessita.

Vejamos.

Em matérias que constituem a transposição de Directivas da União Europeia, impõe-se ao Tribunal nacional uma interpretação de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia.

Tendo presente tal jurisprudência, é possível desde já afirmar que não assiste qualquer razão à recorrente na medida em que directa ou indirectamente ambas estão relacionadas.

Actualmente, ambos constituem dois dos quatro pilares do mercado único da União Europeia, consagrado no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).

Na dimensão que releva para o caso dos autos o princípio da liberdade de circulação de capitais tem por objectivo facilitar a afectação transfronteiriça eficiente de capital físico e financeiro para fins de investimento e financiamento permitindo, no que se refere às empresas que o investimento e a propriedade de outras empresas europeias, bem como a capacidade de angariar fundos nos mercados com melhor relação custo-eficácia (cf. europarl.europa.eu).

Decorre de tal liberdade que são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estado-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros, resultando de jurisprudência reiterada do TJUE que as medidas proibidas incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes de investir noutros Estados (cf. Acórdão de 02/06/2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C252/14, EU:C:2016:402, n.º 27 e jurisprudência referida, e de 30/012020, KölnAktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, n.º 49 e jurisprudência referida).” – v. pontos 33 e 36 do acórdão no processo C-545/19.

Por seu turno a liberdade de estabelecimento está relacionada exercer uma atividade económica estável e contínua noutro Estado-Membro (liberdade de estabelecimento: Artigo 49.º do TFUE) visando a adopção de medidas que facilitem o seu exercício. (cf. europarl.europa.eu).

Tal liberdade implica que aos nacionais de um Estado-Membro da União, seja conferido o acesso às actividades não assalariadas e ao seu exercício, bem como a constituição e a gestão de empresas, nas mesmas condições que as definidas na legislação do Estado-Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais.

Compreende ainda, em conformidade com o artigo 54.º TFUE, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal no interior da União, o direito de exercerem a sua atividade no Estado-Membro em causa por intermédio de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (cf. Acórdão de 17/07/2014, Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, n.º 17).

A diferenciação tem sido tratada pelo TJUE tendo como ponto de partida o enfoque da legislação nacional em causa. Se o tratamento fiscal dos dividendos tem por objectivo as participações enquanto aplicação financeira, não se fundamentando na influência decisiva que a sociedade-mãe exerce na sociedade que distribui os dividendos, enquanto requisito da norma, então, está em causa a liberdade de circulação de capitais. Caso o tratamento fiscal dos dividendos depender dessa influência, estará em causa a liberdade de estabelecimento.

Neste sentido decidiu o Acórdão Secil, do TJUE, datado de 24/11/2016, embora a situação subjacente não fosse relacionada com a norma em causa nos presentes autos, fornece-nos o critério que deve ser tido em conta no caso concreto.

No referido processo C-464/14 (EU:C:2016:896), observa o TJUE o seguinte:

«31 Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, o tratamento fiscal de dividendos é suscetível de estar abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento, e do artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais. Quanto à questão de saber se uma legislação nacional está abrangida por uma ou outra das liberdades de circulação, há que ter em conta o objecto da legislação em causa (v., neste sentido, acórdãos de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, n.os 89 e 90 e jurisprudência referida, e de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 25).

32 Uma legislação nacional que apenas é aplicável às participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões de uma sociedade e determinar as respetivas atividades está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento (acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, n.° 91 e jurisprudência referida).

33 Em contrapartida, as disposições nacionais aplicáveis a participações efetuadas com a única finalidade de realizar uma aplicação financeira sem intenção de influenciar a gestão e o controlo da empresa devem ser examinadas exclusivamente à luz da livre circulação de capitais (acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, n.° 92).

34 O Tribunal de Justiça declarou que, num contexto relativo ao tratamento fiscal de dividendos originários de um país terceiro, o exame do objeto de uma legislação nacional é suficiente para apreciar se o tratamento fiscal desses dividendos está abrangido pelas disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais (v., neste sentido, acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 29 e jurisprudência referida).

35 A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que uma legislação nacional relativa ao tratamento fiscal de dividendos que não se aplica exclusivamente às situações em que a sociedade-mãe exerce uma influência decisiva na sociedade que distribui os dividendos deve ser apreciada à luz do artigo 63.° TFUE. Uma sociedade estabelecida num Estado-Membro pode, consequentemente, independentemente da dimensão da participação que detém na sociedade que distribui os dividendos, estabelecida num país terceiro, invocar esta disposição para questionar a legalidade dessa legislação (v., neste sentido, acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 30 e jurisprudência referida).»

Só assim não será, quando a norma não fornece elementos para determinar tal diferenciação. Nesse caso, cabe determinar se resulta dos elementos de facto do caso concreto se é exercida uma influência certa caso em que estará em causa a liberdade de estabelecimento.

«90 Quanto à questão de saber se uma legislação nacional está abrangida por uma ou outra das liberdades de circulação, resulta de jurisprudência bem assente que se deve ter em conta o objeto da legislação em causa (acórdãos de 12 de setembro de 2006, Cadbury Scheweppes e Cadbury Scheweppes Overseas, C-196/04, Colet., p. I-7995, n.os 31 a 33; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, C-374/04, Colet., p. I-11673, n.os 37 e 38; de 13 de março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Colet., p. I-2107, n.os 26 a 34; Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, já referido, n.o 34; e Accor, já referido, n.o 31).

91 Uma legislação nacional que apenas é aplicável às participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões duma sociedade e determinar as respetivas atividades está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 49.º TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento (v. acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.o 37; de 21 de outubro de 2010, Idryma Typou, C-81/09, Colet., p. I-10161, n.o 47; Accor, já referido, n.º 32; e de 19 de julho de 2012, Scheunemann, C-31/11, n.o 23).

92 Em contrapartida, disposições nacionais aplicáveis a participações efetuadas com a única finalidade de realizar uma aplicação financeira sem intenção de influenciar a gestão e o controlo da empresa devem ser examinadas exclusivamente à luz da liberdade de circulação de capitais (acórdãos, já referidos, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, n.º 35; Accor, n.º 32; e Scheunemann, n.º 23).

93 A legislação nacional em causa no processo principal é aplicável não apenas aos dividendos recebidos por uma sociedade residente com base numa participação que confere uma influência certa nas decisões da filial que procede à distribuição dos ditos dividendos e que permite determinar as respetivas actividades mas também aos dividendos recebidos com base numa participação que não confere essa influência. Uma vez que a legislação nacional se refere a dividendos com origem num Estado-Membro, o objeto da dita legislação não permite, por conseguinte, determinar se a mesma está abrangida, de forma preponderante, pelo âmbito de aplicação do artigo 49.º TFUE ou do artigo 63.º TFUE.

94 Nestas circunstâncias, o Tribunal de Justiça tem em conta os elementos factuais do caso concreto para determinar se a situação visada pelo litígio no processo principal está abrangida pelo âmbito de aplicação de uma ou outra das referidas disposições (v., neste sentido, acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.os 37 e 38; de 26 de junho de 2008, Burda, C-284/06, Colet., p. I-4571, n.os 71 e 72; e de 21 de janeiro de 2010, SGI, C-311/08, Colet., p. I-487, n.os 33 a 37).

95 Assim, no n.º 37 do acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, o Tribunal de Justiça declarou que os processos escolhidos como processos «piloto» no âmbito do litígio pendente no órgão jurisdicional de reenvio são relativos a sociedades residentes no Reino Unido que receberam dividendos de sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros que controlam a 100%. Uma vez que se trata de uma participação que confere ao seu detentor uma influência certa nas decisões da sociedade que procede à distribuição de dividendos e lhe permite determinar as respetivas atividades, o Tribunal de Justiça considerou que as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento são aplicáveis aos referidos processos «piloto».»

Vejamos então, o caso dos autos.

Dispunha o artigo 14.º do CIRC, sob a epígrafe «outras isenções», na parte que releva, na redação vigente à data da retenção na fonte, até 31/12/2004, que resultou não só da redacção conferida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, como também da Lei n.º 32-B/2002 de 30/12:

«3- Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2º da Directiva nº 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos.

4- Para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, anteriormente à data da colocação à disposição dos rendimentos ao respectivo titular, de que este se encontra nas condições de que depende a isenção aí prevista, sendo a relativa às condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, efectuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, sendo ainda de observar as exigências previstas no artigo 119.º do Código do IRS.»

No caso dos autos não estão em causa as condições de acesso ao mercado de uma sociedade de um país terceiro ao Estado-Membro, estando sim, em causa o tratamento fiscal de dividendos que decorrem de investimentos que o seu beneficiário efectuou numa sociedade estabelecida num Estado Membro, que não depende da existência de uma influência certa, ou de controle.

Ora, a norma é aplicável aos casos de detenção de uma participação não inferior a 25% do capital que não permite, só por si, exercer uma influência decisiva na sociedade que distribui os lucros. É significativa, mas não há controlo decisivo, pelo que, tendo presente a orientação jurisprudencial fornecida pelo TJ, importa concluir que a referida norma não tem por objecto exclusivamente as situações em que a sociedade beneficiária exerce uma influência decisiva na sociedade que distribui os dividendos. Tanto se aplica a uma sociedade que é detentora de 25% como de 90% do capital, daí que esteja abrangida pela livre circulação de capitais prevista no artigo 56.º do TCE (princípio que consta actualmente no artigo 63.° TFUE) como subentendeu o Tribunal recorrido e não pela liberdade de estabelecimento como defende a recorrente.

Neste sentido, v.g. o Tribunal de Justiça no Acórdão datado de 11/06/2009, em que são partes a Comissão e os Países Baixos, processo C-521/07, EU:C:2009:360: «32 Um dos principais objectivos do acordo EEE é a realização mais ampla possível da livre circulação de mercadorias, de pessoas, de serviços e de capitais em todo o EEE, de modo que o mercado interno realizado no território da Comunidade seja alargado aos Estados da EFTA. Nesta perspectiva, várias disposições do referido acordo visam assegurar a sua interpretação tão uniforme quanto possível em todo o EEE (v. parecer 1/92, de 10 de Abril de 1992, Colect., p. I-2821). Compete ao Tribunal de Justiça, neste domínio, assegurar que as normas do acordo EEE de conteúdo idêntico às do Tratado sejam interpretadas de modo uniforme nos Estados-Membros (acórdão Ospelt e Schlössle Weissenberg, já referido, n.º 29).

(…) 39 Uma tal diferença de tratamento relativamente ao modo de tributação dos dividendos pagos às sociedades beneficiárias estabelecidas na Islândia e na Noruega face aos dividendos pagos às sociedades beneficiárias estabelecidas nos Estados-Membros da Comunidade pode dissuadir as sociedades estabelecidas na Islândia e na Noruega de investirem nos Países Baixos. Além disso, essa diferença de tratamento torna mais difícil, para uma sociedade neerlandesa, atrair capitais da Islândia e da Noruega do que dos Países Baixos ou de outro Estado-Membro da Comunidade. Consequentemente, essa diferença de tratamento constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 40.º do acordo EEE;»

Assim se conclui que estava assegurada a base legal para a aplicação a Directiva 90/435/CEE, por força do disposto no artigo 40.º do Acordo EEE, o que determina a improcedência das conclusões 24 a 30.

Por fim, alega a recorrente que a sentença não podia deixar de analisar como tem entendido o TJUE se estava assegurado através de CDT que o imposto retido na fonte seja compensado pelo Estado da Sociedade-mãe, neutralizando o efeito da aplicação da retenção na fonte.

Na sentença decidiu-se o seguinte: «os rendimentos ora controvertidos, se tivessem sido colocados à disposição de uma entidade sediada num Estado membro da U.E., à semelhança dos residentes nacionais, ficariam isentos de retenção na fonte, desde que estivessem reunidos os requisitos estabelecidos no art. 14° do CIRC. Outro entendimento seria considerado ilegal por violação do direito comunitário, nomeadamente os 12°, 43°, 46°, 56° e 58°, n° 3 do Tratado da CEE, e da diretiva 90/435/CEE.

(…)

In Casu, resultando dos autos que a Autora manteve de forma interrupta por período superior a dois anos, quotas representativas de 88,24% do capital social da sociedade D… Portugal, Lda., afigura-se-me que à data do facto tributário encontravam-se preenchidos os requisitos legais para a isenção do imposto.

O que significa que, se não tivesse sido recusado pelo Ministério das Finanças o pedido de reembolso por intempestividade, sempre o pedido da impugnante, procederia de acordo com o regime previsto na diretiva 90/435/ CEE conjugado com a legislação nacional (art. 14° CIRC) e, com o disposto no n° 2 do art. 1° e do art. 40° do Acordo EEE.»

Concluindo-se como se concluiu, efectivamente haveria que apreciar se existe forma de neutralizar os efeitos da aplicação da retenção na fonte. Não tendo apreciado a questão, impõe-se decidir em substituição.

Como assinala o Tribunal de Justiça

no Despacho de 18 de Junho de 2012 no processo C-38/11, ECLI:EU:C:2012:358:

«60 Na verdade, como alega o Governo português, não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 71; Amurta, n.° 79; e despacho Secilpar – Sociedade Unipessoal, já referido, n.° 39).

61 Contudo, é necessário, para esse efeito, que a aplicação de semelhante convenção permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional (v. acórdãos de 19 de novembro de 2009, Comissão/Itália, C-540/07, Colet., p. I-10983, n.° 37; de 3 de junho de 2010, Comissão/Espanha, C-487/08, Colet., p. I-4843, n.° 59; e de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha, C-284/09, Colet., p. I-0000, n.° 63).

62 O Tribunal de Justiça já declarou, relativamente ao método de imputação para a prevenção da dupla tributação, que a aplicação desse método deve permitir que o imposto sobre os dividendos cobrado no Estado de residência da sociedade que procede à distribuição desses dividendos seja totalmente imputado ao imposto devido no Estado de residência da sociedade beneficiária, de modo a que, se sobre os dividendos recebidos por essa sociedade incidir, no final, uma tributação superior à que incide sobre os dividendos pagos a sociedades residentes no primeiro Estado-Membro, essa carga fiscal superior já não seja imputável ao Estado de residência da sociedade distribuidora, mas ao Estado de residência da sociedade beneficiária, que exerceu o seu poder tributário (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Comissão/Espanha, n.° 60, e Comissão/Alemanha, n.° 67).

63 Por conseguinte, a diferença de tratamento decorrente da retenção na fonte no Estado de residência da sociedade que procede à distribuição dos dividendos só pode ser neutralizada através deste método de imputação se os dividendos provenientes do Estado-Membro de residência da sociedade que procede à distribuição forem suficientemente tributados no outro Estado-Membro. Ora, se esses dividendos não forem tributados ou não o forem num montante suficiente, não é possível imputar o montante de imposto cobrado no Estado-Membro de residência da sociedade que procede à distribuição, ou uma fração dele (v. acórdãos, já referidos, Comissão/Itália, n.° 38; Comissão/Espanha, n.° 62; e Comissão/Alemanha, n.° 68).

64 Na medida em que o regime fiscal resultante de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação faz parte do quadro jurídico aplicável ao processo principal e que foi apresentado como tal pelo órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal de Justiça deve tomá-lo em consideração a fim de dar uma interpretação do direito da União que seja útil ao juiz nacional (v., neste sentido, acórdão de 19 de janeiro de 2006, Bouanich, C-265/04, Colet., p. I-923, n.° 51; e acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 71; Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.° 45; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, n.° 54; e Amurta, n.° 80).»

Socorrendo-nos de Acórdão proferido por este Tribunal Central no processo n.º 1931/09 em que se discutiu a questão e que respeita às mesmas que aqui acolhemos de modo a alcançar uma interpretação e aplicação uniformes do direito, conforme resulta do artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil:

«Chama-se igualmente à colação o Acórdão do TJUE de 03.06.2010, Comissão / Espanha, C-487/08, EU:C:2010:310, n.ºs 58 a 63: “58 (…) [É] certo que o Tribunal de Justiça já declarou que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado através da celebração de uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 71; Amurta, n.° 79; e Comissão/Itália, n.° 36). 59 Contudo, é necessário para esse efeito que a aplicação de semelhante Convenção permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, o Tribunal decidiu que só no caso de o imposto retido na fonte nos termos da legislação nacional poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece (v. acórdão Comissão/Itália, já referido, n.° 37). 60 Para alcançar o objectivo da neutralização, a aplicação do método de dedução (…) deve pois permitir que o imposto cobrado por esse Estado-Membro sobre os dividendos seja inteiramente deduzido ao imposto devido no Estado-Membro de residência da sociedade beneficiária (…).

Ora, no caso dos autos, como anota o IMMP no seu parecer, não existem elementos nos autos que nos permitam concluir num ou noutro sentido. Observando os instrumentos de direito internacional, ou seja, a CDT Portugal/Noruega, o art.º 10.º, n.º 2, da mesma prevê a possibilidade de tributação dos dividendos no estado fonte, tal como sucedeu in casu, tendo-se optado, para a situação específica dos dividendos, pelo método da dedução de imposto, sendo tal dedução equivalente ao imposto pago em Portugal sobre esses elementos do rendimento ou do capital, nos termos definidos nos n.ºs 3 do referido art.º 23.º, ou pelo método da isenção, nas situações enquadráveis no n.º 4 do mesmo art.º 23.º.

Sendo certo, pois, que a CDT em causa prevê mecanismos de eliminação da dupla tributação, o método adotado foi, nuns casos, o da dedução do imposto pago e, noutros, o da isenção. Assim sendo, para que seja possível aferir da efetiva neutralidade, cumpre indagar se o imposto retido em Portugal foi deduzido pela A. na Noruega ou se estamos perante uma situação de isenção. Só assim se permite verificar se foi ou não completamente neutralizado o efeito da retenção na fonte operada em Portugal. Ora, tal apenas é aferível através da realização de diligências instrutórias nesse sentido. Apenas assim se pode concluir pela existência ou não existência de um qualquer mecanismo que permita efetivamente garantir a neutralização dos efeitos atentatórios da liberdade de estabelecimento do ordenamento nacional, o que não foi feito pelo Tribunal a quo, afetando a subsistência da sentença recorrida [cfr., neste sentido, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 11.04.2018 (Processo: 0276/17) e de 12.09.2018 (Processo: 0884/17)].»

Assim, importa anular a sentença e determinar a baixa dos autos com vista à realização das diligencias instrutórias necessárias ao apuramento supra descrito.

Atenta a data dos factos, a averiguação deve ser efectuada tendo em conta a Convenção que vigorou até 2012 uma vez que a mesma foi substituída pela Convenção celebrada entre a República Portuguesa e o Reino da Noruega para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, assinada em Lisboa em 10 de Março de 2011 (aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 44/2012 - DR I, n.º 73, de 12/04/2012).

IV- CONCLUSÕES

I- O substituído pode impugnar a retenção na fonte, por se verificar erro na retenção;

II- A reclamação graciosa prevista no artigo 132.º do CPPT, habilita o substituído a reclamar no prazo de 2 anos a contar do ano do pagamento indevido, sendo o termo inicial de tal prazo contado do final do ano em que ocorreu o erro e não desde o momento da consumação do acto de retenção;

III- Um dos principais objectivos do acordo Espaço Económico Europeu (EEE) constitui a realização mais ampla possível da livre circulação de mercadorias, de pessoas, de serviços e de capitais em todo o EEE, de modo que o mercado interno realizado no território da União seja alargado aos Estados da EFTA;

IV- A diferença de tributação dos dividendos pagos a sociedade beneficiária estabelecida na Noruega face aos dividendos pagos a sociedades beneficiárias estabelecidas nos Estados-Membros da União Europeia pode dissuadir as sociedades estabelecidas na Noruega de investirem em Portugal, tornando mais difícil a atracção de capitais da Noruega do que dos de Portugal ou de outro Estado-Membro da União, pelo que essa diferença de tratamento constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 40.º do acordo EEE, por lhe ser aplicável poder aplicável a isenção de retenção na fonte decorrente da Directiva 90/435/CEE, vigente à data dos factos;

V- Cabe ao Tribunal recorrido apreciar se existem, no caso concreto, mecanismos que permitam neutralizar a situação de dupla tributação decorrente da aludida diferença de tratamento.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância, para realização de diligências instrutórias.

Sem custas.

Lisboa, 30 de Setembro de 2025.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Teresa Costa Alemão – 1.ª Adjunta

Cristina Coelho da Silva – 2.ª Adjunta