Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de fls. 70 dos autos, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A………., melhor identificado nos autos, contra a liquidação oficiosa de sisa e respectivos juros compensatórios.
Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
- «I.O impugnante foi alvo de uma acção de inspecção interna, com vista à verificação da sua situação tributária em sede de Sisa, tendo-se concluído a existência de imposto em falta.
II. O impugnante veio apresentar impugnação judicial requerendo, a anulação da referida liquidação, assim como, a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios, devidos pelo pagamento indevido, por erro imputável à administração tributária.
III. A Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo”, considerou ilegal a liquidação dos juros compensatórios, pois os mesmos foram calculados desde o dia 12/04/1999, data da celebração do contrato de cessão da posição contratual. Continua a Meritíssima Juiz, entendendo que, os juros compensatórios apenas são devidos após 30 dias da data de celebração escritura de compra e venda.
IV. O presente recurso, visa reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, julgando parcialmente procedente a impugnação deduzida, anulando os juros compensatórios calculados antes do prazo de 30 dias, após a data de celebração do contrato.
- V.Do exposto, resulta que a cobrança do Imposto Sisa deverá ser paga no próprio dia da liquidação, uma vez que o facto gerador é o facto translativo dos bens, nos termos do disposto no art.° 47 do C.I.M.S.I.S.S.D.., sob pena de ficar sem efeito, conforme previsto no art. 15.º do referido diploma legal.»
2 – Não foram apresentadas contra alegações.
3 – O recurso foi interposto junto do TCA Sul, o qual se declarou incompetente em razão da hierarquia para conhecer do mesmo, tendo os autos sido remetidos, para o efeito, a esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Ora, porque, na verdade, as partes divergem apenas quanto à interpretação das regras jurídicas aplicáveis, também aqui se entende, na perspectiva considerada pelo TCAS, que o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito (nº 1 do art. 280º do CPPT).
4 – O Exmº Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu fundamentado parecer no sentido do não provimento do recurso.
Entende o Ministério Público que « o facto tributário não ocorre com a celebração do contrato de cedência da posição contratual, mas sim com a celebração do contrato definitivo entre o promitente vendedor e o cessionário, pois só neste momento é que opera a ficção da tradição da coisa e ocorre o facto translativo previsto na norma de incidência. E neste caso, tal como se considerou igualmente na sentença recorrida, mostra-se aplicável o disposto no artigo 115º, 4º, do CIMSISD, ou seja, o imposto é devido no prazo de 30 dias a contar da data da celebração daquele contrato. A mesma solução foi acolhida e transposta para o actual CIMT, como se alcança das disposições conjugadas dos artigos 2º, nº3, alínea e) e 36º, nº9, alínea a), deste código.»
Assim sendo, conclui o Ministério Público que «tendo o contrato definitivo entre o promitente vendedor e o cessionário sido celebrado em 31/03/2000, o imposto de sisa devia ter sido liquidado durante o mês de Abril de 2000. Como tal facto não ocorreu, são devidos juros compensatórios a partir de 1 de Maio de 2000».
Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
4 – Com relevância para a decisão, foram dados como provados os seguintes factos:
- a)Em 25/02/1998 foi celebrado, entre a sociedade B………, S.A. e o ora impugnante, um contrato que designaram por “contrato promessa de compra e venda”, através do qual a B………., S.A. prometeu vender, e o impugnante prometeu comprar, as seguintes fracções autónomas a construir no edifício a implantar no lote de terreno designado por Lote H da Urbanização de ……….., o qual se encontra descrito na Oitava Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número 1449, da freguesia de São Sebastião da Pedreira (cfr. cópia de “contrato promessa de compra e venda” documento 2 junto pelo impugnante com a PI, a fls. 9 a 17 dos autos, mais concretamente ponto II. 1 e cláusula primeira):
- -“A fracção autónoma que vier a corresponder ao décimo andar, Letra A, do Corpo 2, apartamento tipo T4”;
- -“A fracção autónoma que vier a corresponder ao lugar de estacionamento automóvel número 36 situado no piso menos três”;
- -“A fracção autónoma que vier a corresponder ao lugar de estacionamento automóvel 37 situado no piso menos três”
- b)A 12/04/1999 foi celebrado entre o ora impugnante e C……….., e, D………., contrato que designaram por “contrato de cessão de posição contratual”, através do qual o impugnante acordou ceder a C……… e D…….., “ou a quem estes indicarem a sua posição contratual no contrato-promessa” melhor identificado na alínea anterior, mediante o pagamento de 30.150.000$00, (cfr. cópia de “contrato de cessão de posição contratual” documento 3 junto pelo impugnante com a P.I, a fls. 18 a 20 dos autos);
- c)A 31/03/2000, no vigésimo sétimo cartório Notarial de Lisboa, C……….. e D……….. celebraram por escritura pública contrato através do qual compraram à B……….., S.A. as fracções autónomas correspondentes: ao décimo andar A, para habitação no corpo dois; a arrecadação número 12 no rés-do-chão do Corpo dois; o estacionamento número 36 na terceira cave, e estacionamento número 37 na terceira cave (cfr. cópia de escritura a fls. 100 a 103 do PAT);
- d)Na escritura melhor identificada alínea anterior, declara-se que todas as fracções autónomas fazem parte de prédio urbano situado em S. Sebastião, descrito na oitava conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o número 1449, daquela freguesia, (cfr. cópia de escritura a fls. 100 a 103 do PAT).
- e)Na sequência de acção inspectiva à sociedade B…………, S.A., e em cumprimento da ordem de serviço n° 6425 de 20/01/2000 emitida pela 2ª Direcção de Serviço de Finanças de Lisboa, foi efectuada acção inspectiva interna ao sujeito passivo ora impugnante, com vista à verificação da sua situação tributária em sede de SISA, no termo da qual foi elaborado o relatório, a 24/04/2001, constante de fls. 26 a 29 dos autos, tendo-se concluído pela existência de imposto em falta, no valor de 6.030.000$00 (cfr. cópia de conclusões de acção de inspecção e de relatório de inspecção tributária, documento 5 junto pelo impugnante com a PI. a fls. 25 a 29 dos autos),
- f)Sob a epígrafe DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS EFECTUADAS AO IMPOSTO MUNICIPAL DE SISA, pode ler-se no relatório inspectivo o seguinte (cfr. cópia de relatório de inspecção tributária, documento 5 junto pelo impugnante com a PI., a fls. 26 a 29):
“Na sequência de acção inspectiva ao sujeito passivo Fundo de Investimento Imobiliário B…….. cuja sociedade gestora é a B……….. S.A (...) verificou-se que o sujeito passivo acima identificado, celebrou com aquela empresa um Contrato Promessa de Compra e Venda datado de 25/02/98 (...), para aquisição da fracção autónoma correspondente ao 10° Andar, letra A do Corpo 2 do Lote H, apartamento T4. (...).
No entanto, veio a verificar-se, que o sujeito passivo Sr. A………., cedeu a sua posição contratual em 12/04/1999 à Srª C…………, conforme consta de carta em Anexo II. Esta cedência de posição contratual, encontra-se sujeita a Imposto Municipal de Sisa, nos termos do § 2° do Art. 2º do C.I.MS.I.S.D.”
g) No mesmo relatório, no ponto VIII — Direito de Audição, pode ler-se (cfr. cópia de relatório de inspecção tributário, documento 5 junto pelo impugnante com a PI., a fls. 26 a 29):
“O campo de aplicação do § 2° do Art.° 20 do Imposto Municipal de SISA, restringe-se à situação do promitente comprador que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor (...)
Provada a promessa de compra e venda da fracção autónoma em questão, e o posterior ajuste feito pelo promitente comprador com terceiro, da revenda do mesmo, vindo a escritura de venda a ser celebrada entre o terceiro e os primitivos promitentes vendedores, são duas as tradições que se verificam para efeitos de Imposto municipal de Sisa.”
- h)Através do ofício n.º 5446 de 04/07/2001, do 12° Serviço de Finanças de Lisboa, foi o ora impugnante notificado da liquidação adicional de SISA, referente à cessão de posição contratual efectuada em 12/04/1999 no valor de 6.030.0004$00 (a que acrescem 859.234$00 de juros compensatórios) (cfr. cópia de notificação a fls. 51 do PAT);
- i)Os juros compensatórios num total de 859.234$00 foram calculados desde 12/04/1999 a 24/04/2001, num total de 743 dias, à taxa de 7% ao ano, data indicada no documento de cálculo da liquidação como a data em que foi prestada informação pelos serviços de inspecção tributária (cfr. cópia de documento a fls. 50 do PAT).
- j)A 01/08/2001 o impugnante procedeu ao pagamento de 6.030.000$00 respeitante a SISA, e a 859.234$00 respeitante a juros compensatórios, relativos à cessão de posição contratual efectuada em 12 de Abril de 1999, das fracções que constituem o 10.º A do Corpo 2, os estacionamentos 36 e 37 (cfr. cópia de conhecimento 816, documento 6 junto pelo impugnante com a PI., a fls. 30, e respectivo carimbo).
- 5.Do objecto do recurso
- 5.1A questão objecto do recurso reconduz-se a saber qual o momento em que se inicia a contagem de juros compensatórios devidos por falta de pagamento de Sisa, considerando, nomeadamente, o disposto nos artsº 47º e 115º , nº 4 do CIMSSD.
Na sentença recorrida deu-se como assente que em 25/02/1998 foi celebrado contrato-promessa de compra e venda de fracções autónomas de edifício a implantar em lote de terreno e que em 12/04/1999 o promitente-comprador cedeu a sua posição contratual a outras pessoas, as quais vieram a celebrar o contrato definitivo com o vendedor em 31/03/2000.
Mais se deu como assente que na sequência da emissão de liquidação adicional por parte da AT, esta liquidou juros compensatórios no período compreendido entre 12/04/1999, data em que foi celebrado o contrato de cedência da posição contratual, e 24/04/2001.
Apreciando a questão da invocada ilegalidade dos juros compensatórios considerou o Tribunal Tributário de Lisboa que, ao ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa anteriormente celebrado para aquisição de imóvel, o recorrido fez um ajuste de revenda sujeito a imposto de sisa, ao abrigo do disposto no § 2° do artigo 2° do CIMSISD, o qual era devido aquando da realização do contrato definitivo entre o promitente -vendedor e o cessionário, que ocorreu em 31/03/2000.
No prosseguimento de tal discurso argumentativo a sentença recorrida considerou verificar-se ilegalidade da liquidação.
Isto porque, como ali se deixou expresso, “se o facto tributário só se preenche depois de ser outorgada a escritura de venda entre o promitente vendedor originário e o cessionário, então, por maioria de razão, não pode antes desse momento o cedente dever já imposto de sisa”. E nessa medida concluiu-se que os juros são devidos após 30 dias contados desde o momento da transmissão do bem para a esfera jurídica do cessionário, de acordo com o estabelecido no artigo 115°, n°4, do CIMSISD.
Não conformada alega a recorrente, Fazenda Pública, que nos termos do artigo 47° do CIMSISD a liquidação da sisa deve preceder o acto ou facto translativo dos bens e que à luz do disposto no artigo 115° do mesmo código o imposto de sisa deve ser pago no próprio dia da liquidação, motivo pelo qual, em sua tese, tendo o contrato de cedência da posição contratual sido celebrado em 12/04/1999 é nesta data que se vence a obrigação de imposto.
Carece, no entanto, a nosso ver, de razão legal.
Vejamos.
5.2
Dispunha o artº 2º do antigo Código do Imposto Municipal de Sisa (CIMSISSD) o seguinte:
Artigo 2.º (Incidência real)
«A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.
§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:
1.º (... )2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;
(...) § 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.
O antigo Código do Imposto Municipal de Sisa não tipificava a celebração do contrato-promessa de compra e venda de imóveis como facto sujeito a imposto, pelo que nenhum dos promitentes tinha que pagar imposto por mero efeito desse contrato, salvo nos casos em que houvesse, ou tivesse havido, tradição do bem (n.° 2.° do § 1.° do artigo 2.° do CIMSISSD).
Porém, se o promitente adquirente cedesse, a sua posição contratual a um terceiro, como sucedeu na hipótese sub judice, o CIMSISSD sujeitava-o já a imposto na previsão do § 2.° do artigo 2.° do CIMSISSD (Cf. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, pag. 317 e também Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos. Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, edição da Imprensa Nacional, volume I, pag. 68) .
O sujeito passivo do imposto, neste caso era o cedente e a determinação do valor tributável seguia a regra geral do imposto.
Esta tributação em sede de CIMSISSD tinha a sua razão de ser no facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, «progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos» (Ver neste sentido Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 21.04.2010, recurso 924/09, e de 06.06.2012, recurso 903/11, in www.dgsi.pt.).
Normalmente, nestas situações, o promitente adquirente não quer comprar o imóvel, mas pretende, algum tempo depois, ceder a sua posição contratual a terceiro e obter com isso uma mais-valia.
O legislador conhecedor desta realidade e tendo por objectivo de prevenir a fuga ao imposto, não deixou de o reflectir no texto legislativo, pretendendo assim tributar imediatamente a aquisição de uma posição jurídica negociável sobre imóveis.
Refere também a propósito José Maria Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, , pag. 317) que «o terceiro que adquiriu a posição contratual não pagava qualquer imposto por esse facto, só ficando a ele sujeito na data da celebração da escritura de transmissão do imóvel. Era também nessa data que o cedente pagaria o imposto.».
Em sentido idêntico escrevem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes (in CIMSISSD, 4ª edição, 1997, pág. 60): «o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens. A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada. É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste p. 2º. É evidente que havendo tradição efectiva não há que lançar mão deste dispositivo legal, sendo a sisa devida nos termos já ali referidos. O campo de aplicação deste preceito restringe-se, pois, à situação do promitente-comprador, que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.». E no que respeita ao prazo do pagamento do imposto, acrescentam ainda os mesmos Autores, em comentário ao artigo 115º do Código (ob. cit., pág. 698):« se ajustou a revenda com terceiro e este vem a celebrar a escritura com o primitivo vendedor, o prazo de trinta dias conta-se da data da escritura que formalizou a venda ao terceiro comprador, ou da tradição que, entretanto se tenha verificado na pessoa do primitivo-promitente-adquirente com a apreensão da coisa e o exercício dos direitos inerentes ao direito de propriedade».
Em suma a obrigação de pagamento do imposto só nasce desde que se verifiquem cumulativamente estes dois factos, primeiro a cedência da posição contratual de comprador no contrato-promessa, assumindo a figura do “ajuste de revenda”, segundo, que o terceiro que adquiriu tal posição no contrato-promessa venha a celebrar efectivamente a escritura de compra e venda a que respeita esse mesmo contrato-promessa (Cf., neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18.06.2014, recurso 958/13).
E o direito da Administração Tributária à liquidação do imposto só emerge quando se mostram preenchidos todos os pressupostos contidos na norma do artº 2º, §2º do CIMSISD, ou seja com a outorga da escritura de compra e venda celebrada entre esse terceiro e o primitivo promitente alienante.
Daí que se conclua que, como bem decidiu o Tribunal Tributário de Lisboa, o facto tributário não ocorre com a celebração do contrato de cedência da posição contratual, mas sim com a celebração do contrato definitivo entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro, pois só neste momento é que opera a ficção da tradição da coisa e ocorre o facto translativo previsto na norma de incidência. E neste caso, tal como se considerou igualmente na sentença recorrida, mostra-se aplicável o disposto no artigo 115º, 4º, do CIMSISD, ou seja, o imposto é devido no prazo de 30 dias a contar da data da celebração daquele contrato.
Aliás, como bem salienta o Exmº Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo, trata-se de solução que foi acolhida e transposta para o actual CIMT, como se alcança das disposições conjugadas dos artigos 2º, nº3, alínea e) e 36º, nº9, alínea a), deste código.
Em face do exposto haverá de se concluir que tendo o contrato definitivo entre o promitente vendedor e o cessionário sido celebrado em 31/03/2000, o imposto de sisa devia ter sido liquidado durante o mês de Abril de 2000. Como tal facto não ocorreu, são devidos juros compensatórios a partir de 1 de Maio de 2000.
A sentença recorrida, que decidiu neste pendor, não merece censura, pelo que improcederá o presente recurso.
