0488/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – A…… e B……, herdeiros de C……, com os demais sinais dos autos vêm recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida, contra as liquidações adicionais de imposto sobre o Valor Acrescentado e respetivos juros compensatórios no montante de € 38.853,40 e € 4.831,13 referente aos anos de 1999, 2000 e 2001, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: 1ª). O cabeça de casal tem poderes de mera administração ordinária da herança, não tendo poderes de disposição, salvo quanto a frutos ou outros bens deterioráveis e a frutos não deterioráveis, estes na justa medida da satisfação de certas despesas e encargos. 2ª). Fora destes casos, e sem prejuízo do disposto no artigo 2078° (legitimidade de o herdeiro desacompanhado poder reclamar para a herança a propriedade de um qualquer bem), os direitos relativos à herança só podem ser exercidos conjuntamente por todos os herdeiros e contra todos os herdeiros (artº. 2091º, nº 1), não podendo, pois, alienar, permutar ou onerar bens ou direitos imputáveis à herança. 3ª). Regra esta que se aplica ao pagamento do passivo hereditário in genere e às dívidas que especificamente o compõem, bem como à defesa dos direitos contestados, como expressamente refere OLIVEIRA ASCENSÃO (Sucessões, 4ª, 1989, p. 496), sendo indiferente a natureza da dívida concretamente em causa. 4ª). A única exceção ao regime de legitimidade do cabeça de casal consta do artigo 154º do CPPT , sendo que aí, a intenção da lei foi, claramente, a de alargar os poderes legalmente conferidos ao cabeça de casal, reconhecendo-lhe legitimidade em sede de execução fiscal para a prática de atos — vg. pagamento de dívidas, constituição de garantias, compensação de créditos, penhora de bens - que exorbitam da esfera de competência que resulta das atrás citadas normas juscivilísticas, tratando-se, no fundo, do reconhecimento legal de que, a contrario, sem a previsão normativa constante do artigo 154º do CPPT , os atos praticados em sede de pagamento coercivo das dívidas fiscais tinham de ser praticados pelo conjunto dos herdeiros, atentos poderes legalmente reconhecidos ao cabeça de casal. 5ª). O procedimento de revisão da matéria tributável constitui um procedimento que, envolve, ope legis, uma renúncia ao direito de impugnação da liquidação que seja feita com base na existência de um acordo em sede de comissão. 6ª). Esta, configura-se, assim, como um órgão quase-arbitral com poderes para dirimir uma controvérsia de modo definitivo quando for alcançado um acordo quanto à matéria tributável. 7ª). Esse acordo, na medida em que envolve a definição de um quantum debetur, por um lado e, por outro lado, dá origem a um ato inimpugnável, não pode ser concebido como um ato de mera administração do património hereditário, 8ª). Nem a lei prevê a possibilidade de intervenção do cabeça de casal nesse procedimento, 9ª). sendo que, mesmo a admitir-se hipótese contrária, tal acordo apenas poderia ser subscrito por quem tivesse poderes para dispor do montante da dívida e, mais grave, do direito de impugnação judicial do ato praticado na sequência desse acordo. 10ª). Ora, o cabeça de casal não tem poderes, desacompanhado dos restantes herdeiros, intervir num procedimento que afeta juridicamente o conjunto dos direitos que integram o património hereditário, da mesma forma que também não teria poderes para renunciar ao direito de impugnar a liquidação ou para estabelecer por acordo um montante que seja fixado como dívida do património hereditário. 11ª). Ora, ao dispor desse direito, nos termos do artigo 86º , n.º 4, da LGT , o cabeça de casal praticou um ato para o qual a lei não lhe atribui competência, e que, para mais, é um manifesto ato de disposição porque subtrai ao património hereditário um direito que o integra e que apenas poderia ser exercido, em conjunto, por todos os herdeiros. 12ª). Uma vez que o ato em matéria tributária praticado pelo cabeça de casal excedeu os limites dos poderes que a lei lhe atribui, o mesmo não é oponível aos recorrentes, que, assim, podem impugnar as liquidações em crise. 13ª). As quais padecem de manifesta falta de fundamentação porquanto não permitem a um destinatário normal, colocado na situação concreta do contribuinte, conhecer o iter cognoscitivo e valorativo prosseguido pelo autor do ato para o conformar nos termos em que o conformou. 14ª). Desde logo, de acordo com a fundamentação lavrada no procedimento, fica-se sem saber por que razão ou razões, sejam elas de facto, de direito, científicas, técnicas, económicas ou de experiência comum, se chegou ao resultado final, nomeadamente, porque é que os peritos concordaram em considerar como mais representativo o período temporal transcrito no mapa A e bem assim porque é que atribuíram 40% do valor das vendas. 15ª). Depois fica-se também sem saber, de forma expressa como é que foram alcançados os valores dos proveitos, ficando-se sem conhecer a razão de ser de tal procedimento. 16ª). Ora, mesmo tendo existido um acordo, a lei não subtrai o ato que venha a ser praticado na sequência deste do dever de fundamentação. 17ª). Sendo que essa fundamentação sempre será exigida para justificar a atuação da administração perante a definição de uma obrigação assente num crédito de natureza indisponível, que reclama, precisamente, que se explicitem as causas justificativas do acordo obtido, sendo também por aí que se deverá aferir se os intervenientes no acordo agiram de acordo com a lei (no caso da administração) e o mandato que delimitava a sua atuação (no caso do perito do contribuinte). Termos em que e nos mais de direito deve a sentença recorrida ser revogada e, consequentemente, proferido douto acórdão que julgue procedente a impugnação judicial, com todas as legais consequências. II – A Fazenda Publica não apresentou contra alegações. III - O MP emitiu parecer a fls. 216/217 no sentido que o presente recurso não merece provimento. IV - Colhidos os vistos legais, cabe decidir. V - Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos: 1º). A Administração Tributária [em cumprimento da ordem de serviço n°36.882, de 22 de agosto de 2002] encetou a 30 de setembro de 2002 uma ação inspetiva a C…… que, todavia, falecera a 8 de julho desse ano. 2º). A morte daquele ocorreu sem que tivesse formulado testamento ou outra disposição de última vontade, tendo-lhe sucedido sua mulher, D……, com quem se encontrava casado em primeiras núpcias de ambos sob o regime de bens de comunhão de adquiridos, bem como seus dois filhos, os Impugnantes Filipe Ricardo da Cruz Quintã e Adelaide Catarina da Cruz Quintã, todos como tal habilitados por escritura de 7 de outubro desse mesmo ano. 3º). A ação inspetiva teve âmbito geral, versou sobre os anos de 1999, 2000 e 2001 e sobre Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Valor Acrescentado, sendo que a atividade que aquele desenvolvera era a de comércio por grosso de matérias primas agrícolas, animais vivos e outros [CAE 51.110], desenvolvendo ainda, como atividade secundária, a de extração de areias, encontrando-se enquadrado no regime normal trimestral, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado. 4º). A ação inspetiva fora suscitada pelo processo penal então pendente no Tribunal Judicial da comarca de Cantanhede, com o n° 699/98, cujo objeto contendia com a extração ilegal de inertes, nomeadamente areias, na área protegida das Dunas da Tocha, em que o falecido era suspeito ou arguido de ter de algum modo nisso participado, quando, por outra parte, não declarara à Administração Tributária rendimentos que dessa atividade tivesse auferido; igualmente foi a ação inspetiva suscitada pelo facto de o falecido ter sido declarado falido, sendo que os bens de que usufruía pertenciam à sociedade de direito britânico, E……, sediada nas Ilhas de Turk e Caicos. 5º). No âmbito da aludida ação falimentar, com o n° 203/2001 da 2ª Secção daquele Tribunal, o falecido e sua mulher haviam sido declarados insolventes, por decisão de 7 de novembro de 2001, tendo sido justificados créditos em valor superior a 30.000.000$00, tendo igualmente sido apreendidos para a massa, além de móveis, sete prédios, entre rústicos e urbanos. 6º). Os créditos ali reclamados seriam todos extrajudicialmente satisfeitos, vindo a ser levantados os efeitos pessoais da insolvência e reabilitada a viúva (havia já então falecido seu marido), bem como levantada a apreensão de bens, por decisão de 26 de maio de 2003, que finalizou tal processo. 7º). No decurso do processo falimentar fora igualmente interposta impugnação pauliana das alienações a favor da sociedade de direito estrangeiro referida no ponto 4., que foram declaradas inoponíveis em relação à massa falida. 8º). Sob o contexto descrito no ponto 2., as notificações do procedimento inspetivo de início e de apresentação de documentos seriam efetuadas na pessoa da referida viúva, cabeça de casal da herança aberta por óbito do marido, que continuou por partir, bem como na do mencionado Impugnante. 9º). Todavia, nenhum deles pôde apresentar nem soube indicar onde a documentação da escrita do falecido, como livros e registos. 10º). Assim, porque pelo menos relativamente à atividade de extração de areias, de que houvera confirmação de ter sido exercida no triénio objeto de inspeção, a Administração Tributária, para além de ter efetuado correções aritméticas (restritas ao ano de 2000), socorreu-se de métodos indiretos, sob a falta daquela documentação e de declarações para efeito de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e de Imposto sobre o Valor Acrescentado, naqueles anos, do falecido (à exceção da declaração para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 2001, que contudo não continha anexo «C», referente à sua atividade). 11º). Formuladas as propostas para fixação de matéria tributável para aquele triénio, pelo modo acima indicado no relatório final da ação de 10 de dezembro de 2002, viriam a ser aprovadas por despacho do dia 13 seguinte. 12º). Notificada de tanto, a cabeça de casal suscitou procedimento de revisão em 20 de fevereiro de 2003, invocando, em suma, sem embora pôr em causa o recurso a métodos indiretos, o excesso nos rendimentos coletáveis ali determinados para os anos de 2000 e 2001; assim, arguiu o critério utilizado para o seu apuramento de desfasado da realidade e das regras económicas de experiência comum, amostragem de base inválida, incompreensível a desconsideração dos necessários custos, ou a anulação de faturas, ou a caraterística de descontinuidade própria do exercício da atividade cujos rendimentos se pretendia determinar, o preço por metro quadrado de areia adotado, tudo enfim, levando àquele excesso. 13º). Na reunião final da comissão, naquele procedimento, de 30 de abril de 2003, os peritos chegaram a acordo, sob os seguintes pressupostos e conclusões: …«3) Estando excluída a hipótese de analisar os documentos antes referidos [de escrita da atividade do de cuius] para averiguar do eventual exagero da quantificação dos valores tributáveis, os peritos consideram o seguinte: não põem em causa a tributação por avaliação indireta, visto que não existem elementos de escrita de suporte das operações comerciais efetuadas; a metodologia de quantificação dos valores tributáveis, baseada nos documentos requisitados às tipografias (conforme mapa D, anexo 11, fls.222) do relatório de inspeção e nos documentos comprovadamente emitidos, obtidos através dos cruzamentos de informação com diversos clientes do sujeito passivo, apenas merece reparo no aspeto de se admitir que todos os impressos de faturas requisitados às tipografias foram considerados como emitidos a clientes, já que isso não resulta necessariamente do cruzamento dos dados obtidos através dos seus clientes e que se encontram juntos ao relatório de inspeção; conforme se verifica no mapa A, em anexo V, fls. 35 do relatório, prova-se no processo que o sujeito passivo utilizou faturas dos livros requisitados com a numeração 2501 e 5000 e de outro tipo de faturas (destinadas a faturas globais compreendendo diversas guias de remessa) requisitadas com a numeração 1 e 250 (mapa D antes referido em requisição à Gráfica …). Resulta do mapa, construído a partir dos dados recolhidos de clientes, que a fatura n° 2701 foi emitida em 08/04/2000 e que a fatura 3164 foi emitida a 14/09/2000; subsistindo incerteza quanto à utilização da totalidade dos impressos das faturas requisitadas, critério este que fundamentou os cálculos de quantificação dos valores tributáveis no relatório do exame à escrita (veja-se o ponto V do relatório de fls. 12 a 16) os peritos concordaram em considerar como mais representativo esse período temporal transcrito no mapa A, em que são conhecidas faturas emitidas pelo sujeito passivo, e em fazer extrapolações do resultado para o período restante do ano de 2000 e para o ano de 2001; nessa linha de pensamento, constata-se que entre a primeira fatura com o n° 2701 e a última, com o n° 3164, vão 464, a que acresce a fatura 22-A da outra série de faturas, somando assim 465 faturas presumivelmente emitidas nesse período, que corresponde ao período de 160 dias. Extrapolando para todo o ano, resulta o número estimado de 756 faturas emitidas (464/160x260). Nos cálculos considerou-se 260 dias úteis (52 semanas x5 dias). 4. Considerando que o valor médio de cada fatura do mapa A é de €146,97, conforme ponto V.7 do relatório de inspeção, fls.14, teremos o volume de negócios anual estimado de €111.109,00 (756 faturas de valor médio de €146,97). Os peritos reconhecem também que a atividade comportou necessariamente custos, com remoção de areias e preparação de caminhos, que exigem trabalhos com máquinas escavadoras, tendo associados custos com a sua compra ou aluguer e despesas inerentes de combustíveis, e mão de obra, a que atribuem 40% do valor das vendas, na falta de qualquer documentação de suporte. Resulta assim o rendimento líquido em sede de IRS, categoria B (em euros): Ano de 2000 Proveitos ……………………………111.109,00 Custos ………………………………44.444,00 Rendimento Líquido………………66.665,00 Ano de 2001. Tendo em conta que a empresa está enquadrada no regime simplificado de tributação (no cadastro da DGCI consta que não tem contabilidade organizada): Proveitos……………………………...111.109,00 Rendimento Tributável ………………22.221,80 Em sede de IVA, a base de incidência em cada um desses anos será de €111.109,00. Tendo no entanto em conta que, conforme mapa A em anexo V e conclusões do relatório (ponto 1.2, fls. 5) que no ano de 2000 a importância de €572,66 (114.809$00) resulta de IVA liquidado e não entregue (correções técnicas por avaliação direta), sendo €462,31 referentes ao 2° trimestre de 2000 e €110,35 ao 3° trimestre desse ano. Relativamente aos valores do ano de 1999 o perito do contribuinte não pôs em causa os valores fixados pelo que os mesmos se mantêm. EM CONCLUSÃO, os peritos acordam: com os pressupostos da tributação por avaliação indireta, nos três exercícios de 1999, 2000 e 2001; em não alterar os valores fixados para o ano de 1999; em sede de IRS, alterar o rendimento líquido da categoria B do S.P. com o NIF …., para €66.665,00 no ano de 2000 e de €22.221,80 no ano de 2001, de que resulta o rendimento global líquido do primeiro ano de igual montante e no segundo ano de €22.693,83 (este último ano inclui 472,03 de rendimento líquido categoria A). O rendimento líquido da cat. B do ano de 2000 já inclui os 3.380,35 de correções aritméticas (ver fls. 4 do relatório); d) em sede de IVA alterar o imposto em falta: - no ano de 2000 o montante de €18.315,87. Este valor resulta do volume de negócios de 111.109,00, que à taxa de 17%, produz o montante de €18.888,53, abatido de €572,66 tributado por avaliação direta, dos quais €461,31 referentes ao 2° trimestre e €110,35 do 3° trimestre. O imposto devido reparte-se pelos períodos seguintes: 1° trimestre …………………………€4.722,13 2° trimestre …………………………€4.259,82 3° trimestre …………………………€4.611,79 4° trimestre ……………………… .€4.722,13 - no ano de 2001 o montante de €18.888,53. Este valor resulta da base tributável de 111.109,00, que à taxa de 17%. O imposto devido reparte-se pelos períodos seguintes: 1° trimestre …………………………..€4.722,13 2° trimestre …………………………..€4.722,13 3° trimestre …………………………..€4.722,13 4° trimestre …………………………..€4.722,14» 14. Relativamente ao ano de 1999, e sob os critério e método referidos na ata, o relatório inspetivo havia concluído que: «[em sede de IRS] a correção proposta ao lucro tributável declarado é de €9.700,02 (1.944.679$00). O valor apurado corresponde a 1.830m3 de areia extraída e comercializada, atendendo ao preço médio por metro cúbico presumido (9.700,02/€5,30).» e, em sede de IVA (a uma taxa de 17%): €2.351,52 nos 1° e 2° trimestres = €399,76 em cada um €2.498,49 nos 3° e 4° trimestres = €434,74 em cada um, Sendo assim de «um total de IVA não liquidado de €1.649,00» Na sequência do descrito acordo, a Administração Tributária viria a elaborar, além do mais, as seguintes liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado: relativa ao ano de 1999, com o n° 03205507, de 2 de junho de 2003, com dívida de imposto de €18.888,53, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003; relativa ao ano de 2000, com o n° 03205502, de 2 de junho de 2003, com dívida de imposto de €18.315,87, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003; relativa também ao ano de 2000, com o n° 03018913, de 10 de fevereiro de 2003, com dívida de imposto de €572,66, com prazo de pagamento terminando a 30 de abril de 2003; e relativa ao ano de 2001, com o n° 03205497, de 2 de junho de 2003, com dívida de imposto de €1.649,00, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003. E, paralelamente, elaborou a Administração Tributária, também, as seguintes liquidações de juros compensatórios daquelas dívidas Imposto sobre o Valor Acrescentado, por trimestres: relativamente ao 1° trimestre de 1999, com o n.° 0305503 e 03205494, de 2 de junho de 2003, com juros no valor de € 519,82 e de €99,90, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003; relativamente ao 2° trimestre de 1999, com o n.° 503205504 e 03205494, de 2 de junho de 2003, com juros no valor de €435,60 e de €92,92, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003; relativamente ao 3° trimestre de 1999, com o n.° 03205505 e 03205494, de 2 de junho de 2003, com juros no valor de €356,19 e de €91,31, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003; relativamente ao 4° trimestre de 1999, com o n.° 03205506 e 03205496, de 2 de junho de 2003, com juros no valor de €269,87 e €83,82, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003; relativamente ao 1° trimestre de 2000, com o n.° 03205498 e 03018912, de 2 de junho e de 10 de fevereiro de 2003, com juros no valor de €850,37 e €75,01, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003; relativamente ao 2° trimestre de 2000, com o n° 03205499, de 2 de junho de 2003, com juros no valor de €691,14, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003; relativamente ao 3° trimestre de 2000, com o n° 03205500, de 2 de junho de 2003, com juros no valor de €667,76, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003; e relativamente ao 4° trimestre de 2000, com o n° 03205501, de 2 de junho de 2003, com juros no valor de €600,42, com prazo de pagamento terminando a 31 de agosto de 2003. Os Impugnantes, que não participaram no procedimento de revisão, apresentaram a petição inicial da presente impugnação a 3 de outubro de 2003, pouco depois de terem tido conhecimento das discriminadas liquidações adicionais de Imposto sobre o valor Acrescentado e juros. VI . De acordo com as conclusões das alegações, são duas as questões a conhecer no presente recurso, a saber: O cabeça de casal tem legitimidade para, desacompanhado dos herdeiros, do de cujus, promover e participar no procedimento de revisão da matéria tributável previsto no artºs 91º e segs. da LGT? O acordo obtido pelos peritos no referido procedimento encontra-se fundamentado? Comecemos por conhecer da 1ª questão. VI.1 . Defendem os recorrentes a ilegitimidade da cabeça de casal para o referido procedimento, invocando, em resumo, os seguintes argumentos: a). O cabeça de casal tem poderes de mera administração ordinária da herança, não tendo poderes de disposição, salvo quanto a frutos ou outros bens deterioráveis e a frutos não deterioráveis, estes na justa medida da satisfação de certas despesas e encargos, pelo que, fora destes casos, e sem prejuízo do disposto no artigo 2078° do CC os direitos relativos à herança só podem ser exercidos conjuntamente por todos os herdeiros e contra todos os herdeiros (artº. 2091º, nº 1), não podendo, pois, alienar, permutar ou onerar bens ou direitos imputáveis à herança. b). A única exceção ao regime de legitimidade do cabeça de casal consta do artigo 154º do CPPT , sendo que aí, a intenção da lei foi, claramente, a de alargar os poderes legalmente conferidos ao cabeça de casal, reconhecendo-lhe legitimidade em sede de execução fiscal para a prática de atos que exorbitam da esfera de competência que resulta das atrás citadas normas juscivilísticas. c). Constituindo o procedimento de revisão da matéria tributável uma renúncia ao direito de impugnação da liquidação que seja feita com base na existência de um acordo em sede de comissão esse acordo, na medida em que envolve a definição de um quantum debetur, por um lado e, por outro lado, dá origem a um ato inimpugnável, não pode ser concebido como um ato de mera administração do património hereditário, nem a lei prevê a possibilidade de intervenção do cabeça de casal nesse procedimento, d). Sendo que, mesmo a admitir-se hipótese contrária, tal acordo apenas poderia ser subscrito por quem tivesse poderes para dispor do montante da dívida e, mais grave, do direito de impugnação judicial do ato praticado na sequência desse acordo, sendo certo que o cabeça de casal não tem poderes, para, desacompanhado dos restantes herdeiros, intervir num procedimento que afeta juridicamente o conjunto dos direitos que integram o património hereditário, da mesma forma que também não teria poderes para renunciar ao direito de impugnar a liquidação ou para estabelecer por acordo um montante que seja fixado como dívida do património hereditário. e). Ora, estando em causa um manifesto ato de disposição, porque subtrai ao património hereditário um direito que o integra e que apenas poderia ser exercido, em conjunto, por todos os herdeiros, o cabeça de casal excedeu os limites dos poderes que a lei lhe atribui, e, assim, o mesmo não é oponível aos recorrentes, que, assim, podem impugnar as liquidações em crise. O MºPº, por sua vez, pronuncia-se pela legitimidade da cabeça de casal, porquanto: A herança, enquanto unidade referencial exprime o conjunto das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e é sujeito passivo em direito tributário. Como sujeito passivo a herança indivisa tem legitimidade para intervir no procedimento tributário ( artº 65º da LGT ) e, de igual direito goza o cabeça de casal como representante da herança. O cabeça de casal como representante da herança, tem, por isso, legitimidade para requerer a revisão da matéria tributável, no exercício de um poder de administração conducente à redução do passivo fiscal que onera aquela. Vejamos então. As normas de direito civil sobre esta matéria dizem o seguinte: ARTIGO 2079º (cabeça de casal) A administração da herança, até à sua liquidação e partilha, pertence ao cabeça de casal. ARTIGO 2091º (Exercício de outros direitos) Fora dos casos declarados nos artigos anteriores, e sem prejuízo do disposto no artigo 2078º, os direitos relativos à herança só podem ser exercidos conjuntamente por todos os herdeiros ou contra todos os herdeiros. O disposto no número anterior não prejudica os direitos que tenham sido atribuídos pelo testador ao testamenteiro nos termos dos artigos 2327º e 2328º, sendo o testamenteiro cabeça de casal. ARTIGO 2097º (Responsabilidade da herança indivisa) Os bens da herança indivisa respondem coletivamente pela satisfação dos respetivos encargos. Porém, em matéria tributária, existem normas próprias, nomeadamente as seguintes: ARTIGO 3º (CPPT) Personalidade e capacidade tributárias A personalidade judiciária tributária resulta da personalidade tributária. 2. A capacidade judiciária e para o exercício de quaisquer direitos no procedimento tributário tem por base e por medida a capacidade de exercício dos direitos tributários. ARTIGO 8.º (CPPT) Representação das entidades desprovidas de personalidade jurídica mas que dispõem de personalidade tributária e das sociedades ou pessoas coletivas sem representante conhecido 1. As entidades desprovidas de personalidade jurídica mas que disponham de personalidade tributária são representadas pelas pessoas que, legalmente ou de facto, efetivamente as administrem. ARTIGO 9º (CPPT) Legitimidade 1.Têm legitimidade no procedimento tributário, além de administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido. Artigo 15.º (LGT) Personalidade tributária A personalidade tributária consiste na suscetibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias. Artigo 16.º (LGT) Capacidade tributária 1- Os atos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos por lei ou por mandato. Salvo disposição legal em contrário, tem capacidade tributária quem tiver personalidade tributária. 3- Os direitos e os deveres dos incapazes e das entidades sem personalidade jurídica são exercidos, respetivamente, pelos seus representantes, designados de acordo com a lei civil, e pelas pessoas que administrem os respetivos interesses. 4- O cumprimento dos deveres tributários pelos incapazes não invalida o respetivo ato, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso ou impugnação do representante. Artigo 18.º Sujeitos 3- O sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável. Artigo 65.º (LGT) Legitimidade Têm legitimidade no procedimento os sujeitos passivos da relação tributária e quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido. Destas normas resulta então, resumidamente, o seguinte, com interesse para a decisão: A herança indivisa, tem personalidade tributária embora não tenha personalidade jurídica, constituindo um património autónomo (Neste sentido V. o Acórdão deste STA, de 10.07.2002-Processo nº 39/2002). Tendo personalidade tributária é suscetível de ser sujeito de relações jurídico-tributárias, neste caso concreto de ser sujeito passivo das dívidas de IVA da responsabilidade do de cujus . Sendo então a herança desprovida de personalidade jurídica, mas dispondo de personalidade tributária a sua representação cabe às pessoas que legalmente ou de facto, efetivamente as administrem (artºs 8º, nº 1 do CPPT e 16º, nº 3 da LGT, transcritos acima). Tendo a herança personalidade tributária e representante, a este cabe exercer os direitos legalmente permitidos em matéria tributária em representação da herança. É este o entendimento que se colhe também em Jorge Lopes de Sousa – CPPT- 6ª edição, Vol. I, pág. 128, onde ficou escrito o seguinte: “ O cabeça de casal tem poderes de administração da herança, até à sua liquidação e partilha ( artº 2079º do CC ), pelo que tem legitimidade para intervir nos procedimentos tributários e processos tributários, em representação da herança, o que é expressamente reconhecido no artº 154º do CPPT relativamente aos processos de execução fiscal.” Quer isto dizer, que no caso do artº 154º citado, se reconhece expressamente essa legitimidade, mas não se pode daí concluir, a contrario , como fazem os recorrentes, que só nesse caso a cabeça de casal tem legitimidade para intervir em representação da herança em matéria tributária. E, no caso concreto dos autos, não restam dúvidas de que a cabeça de casal, ao requerer o procedimento de revisão em representação da herança, não praticou ato de disposição, antes de mera administração, tendo até conseguido, como se salienta na sentença recorrida, “a fixação de uma matéria tributável menor do que aquela que a Administração Tributária propusera no termo do procedimento inspetivo, mercê, precisamente dos contributos que aquela deu para a revisão, que foram integralmente aceites pela Administração Tributária”. É certo que, em virtude do acordo de peritos, o direito de impugnação judicial ficou limitado por força do disposto no artº 86º , nº 4 da LGT . No entanto, essa é uma consequência da intervenção no procedimento tributário, não podendo daí concluir-se que essa intervenção prejudicou o património da herança. Concluímos então no sentido da legitimidade da cabeça de casal para o procedimento de revisão da matéria tributável, improcedendo, por isso as conclusões 1ª a 12ª dos recorrentes. VI.2 . Apreciemos agora a 2ª questão - falta de fundamentação da fixação por acordo da matéria tributável. Referem os recorrentes que, de acordo com a fundamentação lavrada no procedimento, fica-se sem saber por que razão ou razões, sejam elas de facto, de direito, científicas, técnicas, económicas ou de experiência comum, se chegou ao resultado final, nomeadamente, porque é que os peritos concordaram em considerar como mais representativo o período temporal transcrito no mapa A e bem assim porque é que atribuíram 40% do valor das vendas. E fica-se também sem saber, de forma expressa como é que foram alcançados os valores dos proveitos, ficando-se sem conhecer a razão de ser de tal procedimento. No seu parecer de fls. 217, o MºPº pediu também a improcedência do recurso nesta parte, louvando-se nos seguintes argumentos: A fundamentação do acordo, enquanto sua componente essencial, está excluída da sindicância judicial, salvo violação de poderes de representação de eventual perito indicado pelo contribuinte (inexistente no caso concreto). O acordo obtido não assume a natureza de ato administrativo tributário, cujos requisitos de clareza, suficiência e congruência sejam exigíveis para uma correta fundamentação formal da decisão do procedimento (artºs 120º do CPA e 77º, nº 1 da LGT). Finalmente, seria ofensiva do princípio da autonomia da vontade das partes a reapreciação pelo tribunal das características de um acordo que as partes subscreveram com vontade livre e esclarecida, no pressuposto da plena compreensão do seu conteúdo. Na sentença recorrida, foi também esta argumentação que colheu, ali tendo ficado escrito, para além do mais, o seguinte: “Ora, a questão que os impugnantes suscitam acerca do acordo incide precisamente sobre a fundamentação que encerra e, daí, a das liquidações, rectius : sobre os critérios em que assentou a fixação dos valores para determinação da matéria tributável e ulteriores liquidações elaboradas, impugnadas. Situando-se, como se extrai da petição inicial, no âmbito da sua fundamentação, é matéria sobre a qual houve, precisamente, acordo, não relevando de algum modo de questões que se poderiam ainda assim colocar, não abarcadas pelo acordo, como ilegalidades ulteriormente a ele surgidas, inquinando os atos de liquidação, ou a concreta execução do mandato na comissão, ou eventuais anomalias ou irregularidades que neste se houvessem manifestado, como divergências do âmbito e conteúdo dos poderes de representação conferidos. … Assim, nos limites dos poderes de representação, a decisão atingida no seio da comissão de revisão, e que se consubstanciou no acordo alcançado, reveste a natureza de uma decisão autocompositiva, entre entidades, no caso a herança e a Administração Tributária, que atuam em paridade, sendo decisão de conciliação que surge por ambas definida no acordo, que por isso mesmo reveste caráter vinculativo. Destarte, não sendo o acordo uma decisão heterónoma, formada sob poderes de autoridade - ou não haveria acordo, portanto - relativamente a ela não tem sentido, neste exato âmbito e limites em que se expresse e se manifeste o que seja um acordo, sindicar a sua fundamentação, pois que, regendo a consensualidade, quase por necessidade lógica dir-se-ia, convoca a participação e expressa sempre autonomia na decisão acordada, o que se opõe à ideia de falta de fundamentação, que é suscetível de ser gerada por uma cisão heterónoma, em cuja formação se não tomou parte, ou de que se foi excluído. De resto, a inimpugnabilidade parcial que o sistema define nestes casos consubstancia uma exceção à regra estabelecida no artº. 96º, nº e da Lei Geral Tributária, na medida em que a renúncia se expressa no próprio acordo obtido, independente por isso de uma vontade que a explicite”. Não podemos deixar de concordar com as posições do MºPº e da sentença recorrida no sentido da insindicabilidade judicial da fundamentação do acordo de peritos. Na verdade, não faria sentido que a lei permitisse autonomia às partes na celebração do acordo e, depois, se permitisse que o tribunal pudesse sindicar a sua fundamentação. Aliás, esta insindicabilidade resulta do próprio artº 86º , nº 4 da LGT ao estabelecer que “Na impugnação do ato tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indireta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.” Por outro lado ainda, e como também referido pelo MºPº e pela sentença recorrida, a fundamentação a que se refere o artº 77º da LGT reporta-se ao ato tributário, sendo certo que o acordo a que se refere o artº 92º , nº 3 da LGT , não constitui ato tributário no sentido jurídico do termo, sem prejuízo de o tributo ser liquidado com base na matéria tributável acordada e de o acordo dever, em caso de alteração da matéria inicialmente fixada, fundamentar a nova matéria tributável encontrada. (nºs 2 e 3 do citado artº 92º). Porém, obtido o acordo e fundamentado este - como foi – não podem ser invocados quanto a ele vícios próprios da fundamentação do ato administrativo. VI.3. De todo o modo, ainda que se admita diferente entendimento sobre esta questão, no sentido de ser sindicável judicialmente tal fundamentação, em nosso entender, a fundamentação constante do acordo é clara e suficiente. Com efeito, relativamente aos proveitos, consta do relatório o seguinte (v. facto 13º do probatório): “…prova-se no processo que o sujeito passivo utilizou faturas dos livros requisitados com a numeração 2501 e 5000 e de outro tipo de faturas (destinadas a faturas globais compreendendo diversas guias de remessa) requisitadas com a numeração 1 e 250 (mapa D antes referido em requisição à Gráfica …). Resulta do mapa, construído a partir dos dados recolhidos de clientes, que a fatura n° 2701 foi emitida em 08/04/2000 e que a fatura 3164 foi emitida a 14/09/2000; subsistindo incerteza quanto à utilização da totalidade dos impressos das faturas requisitadas, critério este que fundamentou os cálculos de quantificação dos valores tributáveis no relatório do exame à escrita (veja-se o ponto V do relatório de fls. 12 a 16) os peritos concordaram em considerar como mais representativo esse período temporal transcrito no mapa A, em que são conhecidas faturas emitidas pelo sujeito passivo, e em fazer extrapolações do resultado para o período restante do ano de 2000 e para o ano de 2001; nessa linha de pensamento, constata-se que entre a primeira fatura com o n° 2701 e a última, com o n° 3164, vão 464, a que acresce a fatura 22-A da outra série de faturas, somando assim 465 faturas presumivelmente emitidas nesse período, que corresponde ao período de 160 dias. Extrapolando para todo o ano, resulta o número estimado de 756 faturas emitidas (464/160x260). Nos cálculos considerou-se 260 dias úteis (52 semanas x5 dias). 4. Considerando que o valor médio de cada fatura do mapa A é de €146,97, conforme ponto V.7 do relatório de inspeção, fls.14, teremos o volume de negócios anual estimado de €111.109,00 (756 faturas de valor médio de €146,97)”. Percebe-se, assim, que os peritos se basearam nas faturas conhecidas e que consideraram 260 dias por ano e o valor médio de cada fatura para daí extraírem um valor presumido de negócios. Trata-se de um critério que pode ser discutível, como será sempre qualquer critério utilizado em métodos indiretos. No entanto, não restam dúvidas de que os peritos explicaram com clareza o modo como chegaram aos proveitos fixados. Já quanto à fixação dos custos em 40%, a mesma está também justificada nos seguintes termos: “ Os peritos reconhecem também que a atividade comportou necessariamente custos, com remoção de areias e preparação de caminhos, que exigem trabalhos com máquinas escavadoras, tendo associados custos com a sua compra ou aluguer e despesas inerentes de combustíveis, e mão de obra, a que atribuem 40% do valor das vendas, na falta de qualquer documentação de suporte”. Poderá perguntar-se porque não fixaram 50%, ou 30%, por exemplo. No entanto, é preciso não esquecer que estamos perante utilização de métodos indiretos e permanecerá sempre alguma incerteza que tem de ser suprida pela razoabilidade. No caso, os peritos acharam razoável os 40%, estabelecendo uma relação entre os proveitos obtidos e as despesas presumivelmente realizadas para os obter. Na falta de melhor critério - que os recorrentes não propõem - temos de aceitar que esta fundamentação é suficiente para se aferir das razões que se consideraram justificativas do acordo obtido entre a administração e o contribuinte. Pelo que ficou dito, improcedem também as conclusões 13ª a 17ª. VII. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida. Custas pelos recorrentes. Lisboa, 5 de Julho de 2012. – Valente Torrão (relator) – Isabel Marques da Silva (voto o acórdão por entender, quanto à segunda questão que o acordo está fundamentado) – Pedro Delgado (voto o acórdão por entender, quanto à segunda questão, que o acordo não padece de falta de fundamentação).