Quem foi o relator do acórdão 0549/12?

O relator foi Lino José Batista Rodrigues Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0549/12?

O acórdão foi proferido em 28 de novembro de 2012.

0549/12 - STA

Sumário

I – Os emolumentos previstos no nº 3 do artigo 1º da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial aprovada pela Portaria 996/98 de 25/11, têm a natureza de taxa, pelo que tal norma não padece de inconstitucionalidade orgânica por violação da alínea i) do nº 1 do art. 165º da CRP; II – Os emolumentos devidos pelo registo de acção judicial não são proibidos pela alínea c) do artigo 10º da Directiva 69/355/cee, porque não se trata de uma formalidade a que as sociedades de capitais estejam sujeitas em consequência da sua forma jurídica, uma vez que é aplicada a todos as sociedades e sócios que accionem judicialmente os direitos previstos nos artigos 3º a 8º do Código de Registo Comercial.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A……, SA, com os demais sinais nos autos, interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 25 de Novembro de 2012, que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra a liquidação de emolumentos registrais, no montante de 9.838,119$00, efectuada ao abrigo do artigo 1º, nº 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial. Nas respectivas alegações, conclui o seguinte: 1. A liquidação de emolumentos de que a A……. foi alvo está ferida de invalidade, devendo, por isso, ser anulada com todas as consequências; 2. O artigo 1º, n.º 3, da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, com a redacção que lhe foi dada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, enferma do vício de inconstitucionalidade e/ou de contrariedade ao direito comunitário, ofendendo o n.º 2 do artigo 18.º, o n.º 2 do artigo 103° e a alínea i) do n.º 1 do artigo 165° da Constituição e o artigo 10.º da Directiva 69/335/CEE; 3. Tal é o que resulta do facto de, por intermédio do 1.º, n.º 3, da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, se estabelecerem receitas que, muito embora apresentem uma conexão com um serviço público individualizável, estão manifestamente desligadas, quanto ao seu montante, da actividade desenvolvida pela Administração; 4. A desproporção entre o tributo e o serviço é tal que se pode dizer que aquele se desligou completamente deste último, tornando-se, em boa verdade, uma receita abstracta — um imposto —, sendo certo que a mesma foi estabelecida pelo Governo sem estar habilitado por competente autorização legislativa e que o imposto não obedece à estrutura do imposto sobre as entradas de capital consentido pela Directiva 69/335/CEE; 5. O artigo 10.º da Directiva obsta à existência de «outras imposições» mesmo que estas versem sobre a inscrição no registo comercial de acções judiciais, até porque essa inscrição é obrigatória para uma sociedade de capitais prosseguir a sua actividade; 6. De tacto, a alínea c) dessa norma reporta-se expressamente às operações relacionadas com o «registo ou qualquer outra formalidade» relacionada com a actividade de uma sociedade de capitais; 7. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, a referida alínea c) do artigo 10.º da Directiva, ao proibir imposições em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade (...) esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica, abarca igualmente, todas as formalidades essenciais ligadas à forma jurídica da sociedade em questão, na medida em que condicionam o exercício e a prossecução dessa actividade (sendo certo que, com a inscrição obrigatória no registo de uma acção judicial, uma sociedade visa certamente colocar-se em condições para prosseguir a sua actividade); 8. Finalmente, a protecção dos objectivos da Directiva exige que as reuniões de capitais não possam ser tributadas (salvo, obviamente, na medida consentida pela Directiva) tanto no momento em que ocorrem, como posteriormente, a propósito de serviços os mais diversos, usados como pretexto da cobrança de impostos, disfarçados de direitos de carácter remuneratório; 9. Ora, esse será o caso de todas as vezes em que, em contrapartida de um serviço público, o Estado cobra uma remuneração cujo montante varia em função do capital social ou do valor de uma acção judicial, se tal cifra em nada contender com os custos da transacção (ou em toda a medida em que não contenda); 10. Neste sentido se pronunciou já, de resto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias no Acórdão Modelo SGPS, ao referir que «deve considerar-se que tem características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição sob a forma de emolumentos cobrados pela alteração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social”, dado que, “a não ser assim, os Estados-Membros, embora abstendo-se de tributar as reuniões de capitais enquanto tais, poderiam tributar esses mesmos capitais quando ocorresse alguma modificação dos estatutos de uma sociedade de capitais”, frustrando o objectivo prosseguido pela Directiva; 11. A sentença recorrida violou por errada interpretação e aplicação, o disposto nos artigos 18.º, n.º 2, 103º, n.º 2, e 165.º, nº 1, alínea i) da Constituição da República e os artigos 4º, 10.º e 12.°, n.º 1, alínea e) da Directiva 69/335/CEE.” 1.2. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3. O Ministério Público junto deste STA emitiu o douto parecer (fls. 290/1) no sentido de que deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional pelo facto do «registo em causa constituir uma formalidade abrangida pela alínea c) do artigo 10º da Directiva em causa, pois que toda a jurisprudência do TJCE (actual TJUE) considera visadas por essa alínea, não apenas as formalidades prévias ao exercício da respectiva actividade, mas todas as formalidades essenciais ligadas à forma jurídica da sociedade em questão, na medida em que condicionam o exercício e a prossecução dessa actividade». 2. A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: 1. No dia 15 de Janeiro de 2001 a impugnante instaurou no Tribunal Judicial da Feira uma acção declarativa de condenação contra a sociedade comercial B……., S.A., com os fundamentos exarados no documento de fls. 17 a 77, que aqui se dá por reproduzido, pedindo que fosse declarada nula a aquisição, pela referida sociedade, de 415.551 acções que a impugnante detinha no capital social da sociedade C……., S.A. (cfr. doc. n° 1, apresentado com a petição inicial). 2. Ou, subsidiariamente, fosse a sociedade ré condenada a pagar à impugnante a quantia de Esc. 7.882$00 como contrapartida por cada uma das 415.551 acções que esta detinha no capital social daquela (cfr. doc. n° 1, apresentado com a petição inicial). 3. À acção foi atribuído o valor de Esc. 3.275.372.982$00 (três mil duzentos e setenta e cinco milhões trezentos e setenta e dois mil novecentos e oitenta e dois escudos) (cfr. doc. nº 1, apresentado com a petição inicial). 4. No decurso da aludida acção, pendente no 3º Juízo Cível da Feira e a que coube o nº 70/2001, em 13.7.2001, foi proferido o despacho cuja cópia consta a fls. 79, ordenando-se a suspensão da instância até que a ali autora comprovasse ter efectuado o registo da acção (cfr. doc. n° 2, apresentado com a petição inicial). 5. No dia 1 de Outubro de 2001, a impugnante, ali autora, apresentou o pedido de registo da acção, junto da Conservatória do Registo Comercial da Feira (cfr. doc. nº 3, apresentado com a petição inicial). 6. Pela Conservatória do Registo Comercial da Feira foram liquidados e cobrados emolumentos registrais, pelo registo do citado acto, no montante total de Esc. 9.841.616$00, sendo o montante de Esc. 9.838.119$00 liquidado ao abrigo do art. 1º, nº 3, da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial e o montante de Esc. 3.500$00, liquidado nos termos do art. 1º, n° 2, da referida Tabela (cfr. doc. n°3, apresentado com a petição inicial). 7. A impugnante pagou a referida quantia (cfr. documento de fls. 100). 3.1. A recorrente impugnou os emolumentos que foram liquidados pelo registo de uma acção judicial que deduziu para efeito de ser declarada a nulidade da aquisição de um determinado número de acções que possuía numa sociedade, alegando que: (i) os emolumentos, no valor de €49.089,77, constituem um imposto, pelo que existe inconstitucionalidade orgânica do artigo 1º, nº 3 da Portaria nº 996/98, de 25/11, ao abrigo da qual foram liquidados; (ii) os emolumentos violam a alínea c) do artigo 10º e alínea e) do nº 1 do artigo 12º da Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julho de 1969, que proíbem a cobrança de qualquer imposição relacionada com formalidades essenciais ligadas à forma jurídica das sociedades de capitais, como é o caso do registo obrigatório. A sentença recorrida não deu procedência a qualquer um dos fundamentos, por entender que: (i) os emolumentos registrais qualificam-se como taxas, e não como impostos, uma vez que, «tem-se por assente que, não obstante o seu carácter de bilateralidade, não vigora o princípio da equivalência, isto porque à relação sinalagmática (característica essencial da taxa, que permite distingui-la do imposto), importa a equivalência jurídica e não a económica»; (ii) não há violação da Directiva comunitária, porque «o que é vedado pela norma jurídica comunitária é a sujeição da pessoa colectiva a imposições cobradas a propósito de formalidades de que se faça depender o exercício da actividade, em consequência da sua forma jurídica» e, na situação dos autos, «o acto registado não se prende com qualquer formalidade relacionada com a forma jurídica da sociedade, não sendo exigido, como requisito prévio, para a prossecução da actividade, por parte da sociedade». A recorrente discorda do julgamento efectuado, pretendendo uma segunda apreciação dos fundamentos que invocou em defesa da pretensão de ver anulada a liquidação impugnada. 3.2. O recurso tem por objecto a norma constante do artigo 1º da Tabela de emolumentos do registo comercial aprovada pela Portaria nº 996/98, de 25/11, que se encontrava em vigor no momento da liquidação e a qual foi efectivamente aplicada. O artigo 1º tinha o seguinte teor: Artigo 1º 1 — Por cada inscrição inicial — 4500$. 2 — Por qualquer outra inscrição — 3500$. 3 — Sendo a inscrição de valor determinado e superior a 100 000$, acresce sobre o total do valor, por cada 1000$ ou fracção: a) Até 200 000$ — 10$; b) De 200 000$ a 1 000 000$ — 5$; c) De 1 000 000$ a 10 000 000$ — 4$; d) Acima de 10 000 000$, sobre o excedente — 3$. Essa tabela foi entretanto substituída pelo DL nº 322-A/2001 de 14/12, que teve como principais preocupações «a adaptação da tributação emolumentar à jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias relativa à directiva sobre reunião de capitais» e o “estabelecimento de uma norma de proporcionalidade”, segundo a qual a tributação emolumentar constituirá a retribuição dos actos praticados e será calculada com base no custo efectiva do serviço prestado, tendo em consideração a natureza dos actos, a sua complexidade e o valor da sua utilidade económica-social. O problema de constitucionalidade suscitado consiste em conhecer da alegada violação do nº 2 do artigo 103º e da alínea i) do nº 1 do artigo 165º da CRP, que consagram o princípio da legalidade em matéria de impostos, quer na sua dimensão de reserva material de lei, quer na dimensão da reserva (relativa) de lei da Assembleia da República, estando fundamentalmente em causa a circunstância de o artigo 1º da referida Tabela constar de Portaria e não de decreto-lei precedido de autorização legislativa. Deste modo, indagar da eventual incompatibilidade com a Constituição da norma que constitui o objecto deste recurso exige averiguar se o tributo nela previsto deve ser tratado como uma taxa ou como um imposto, tendo em conta a teleologia constitucional. O Tribunal Constitucional, no acórdão nº 210/02 de 22/5, já se pronunciou sobre a constitucionalidade da norma do nº 3 do artigo 1º da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, constante da Portaria nº 883/89 de 13/10, que foi reproduzida ipis verbis na Portaria nº 996/98, de 25/11. Fê-lo por remissão para a doutrina constante do acórdão nº 115/02 de 12/3, tirado em Plenário, que se pronunciou no sentido da não inconstitucionalidade da norma do artigo 5º da Tabela de Emolumentos do Notariado aprovada pela mesma portaria, e que tem a mesma redacção que o artigo acima transcrito. Neste último acórdão, após citação de doutrina e jurisprudência constitucional mais relevantes, o Tribunal Constitucional conclui que: (i) «a qualificação como taxa de um dado tributo não depende da verificação de uma equivalência económica rigorosa entre o valor do serviço e o montante da quantia a prestar pelo utente desse serviço»; (ii) «o que é exigível é que, de um ponto de vista jurídico, o pagamento do tributo tenha a sua causa e justificação – material, e não meramente formal – na percepção de um dado serviço»; (iii) «o Tribunal Constitucional rejeita o entendimento de que uma taxa cujo montante exceda o custo dos bens e serviços prestados ao utente se deve qualificar como imposto ou de que deve ter o tratamento constitucional de imposto: quando se verifica a correspectividade ou o carácter sinalagmático entre a imposição e um serviço divisível prestado não se está perante um imposto»; (iv) «a clara desproporção que afecta o carácter sinalagmático de um tributo não pode relacionar-se apenas com o carácter fortemente excessivo da quantia a pagar relativamente ao custo do serviço; ela há-de igualmente ser aferida em função da utilidade do serviço para quem deve pagar o tributo»; (v) «se o valor da taxa for manifestamente desproporcionado, "completamente alheio ao custo do serviço prestado", então pode duvidar-se se a "taxa" não há-de ser encarada, de um ponto de vista jurídico-constitucional, como verdadeiro imposto, porque desse modo e nessa medida se afectaria a correspectividade». À luz dessa concepção de taxa, analisando o montante emolumentar em causa, considerou que: (i) «não pode, assim, censurar um critério de determinação das quantias emolumentares em que o legislador teve em conta não só o valor de custo do serviço em causa mas, determinantemente, o valor resultante da utilidade obtida através da prestação do serviço, em si considerada – utilidade que, em princípio, é tanto maior quanto maior for o valor do acto que lhe dá origem»; (ii) «que o facto de a tributação ser estabelecida em função de serviços prestados em regime de "utilização obrigatória" e de fixação monopolística não altera a conclusão anterior porque, por um lado, a utilização obrigatória assenta em razões de segurança jurídica que apenas podem justificar uma reforçada utilidade do serviço e, por outro lado, porque a fixação monopolística de um preço não lhe retira essa qualidade, sendo certo que, em regra, lhe determina um valor mais elevado»; (iii) «que não é decisivo, em princípio, o destino financeiro da receita, mas sim a prestação ou não do serviço (…) sendo, nessa medida, irrelevante que uma sua parte seja afectada a financiar os encargos resultantes da manutenção e gestão dos respectivos serviços». E ao cuidar de saber se a norma em fiscalização satisfazia a exigência de uma não manifesta desproporcionalidade na fixação da taxa emolumentar, conclui que: (i) «não há quebra do nexo sinalagmático, nesta perspectiva, quando – como é o caso – não se mostra excessiva ou manifestamente desproporcionado o preço devido ao Estado para pagamento da prestação por banda deste de actos a que se confere fé pública, praticados por serviços públicos para o efeito constituídos cuja utilização não compete dissuadir (como poderá suceder com os serviços judiciais) e que representa um encargo para quem deles retira vantagens» (ii) «e se é verdade que um limite máximo de emolumentos a cobrar por cada acto só foi posteriormente introduzido – como se deixou consignado – também é certo que a norma sindicanda proporciona o gradual desagravamento da taxa aplicável, na justa medida do aumento do valor total do acto solenizado». Ora, se o Tribunal Constitucional julgou que a natureza regressiva do montante fixado era suficiente para passar pelo “crivo da proporcionalidade”, muito mais depressa considera a norma que foi aplicada pelo acto impugnado, uma vez que, apesar de ter o mesmo conteúdo que aquela, a Portaria nº 996/98 sujeitou o cálculo dos emolumentos a limites máximos (cfr. art. 23º). A existência de um “teto” ou limite máximo aposto à quantia a pagar é indiciador de alguma conexão entre a quantia fixada e o custo do serviço, pelo que, no critério do jurisprudência constitucional, não se pode dizer que seja “totalmente alheio ao custo do serviço prestado” e que assente exclusivamente na “utilidade” retirada pelo obrigado ao tributo. Após a decisão do Tribunal Constitucional (também seguida nos acórdãos nº 256/02, 269/02 e 278/02, entre outros), a jurisprudência do STA tem sido constante no sentido de que os emolumentos notariais liquidados ao abrigo do artigo 5.º da Tabela de emolumentos do notariado, aprovada pela Portaria n.º 996/98 de 25 de Novembro (norma idêntica ao nº 3 do artigo 1º da Tabela de emolumento do registo comercial, aprovada pela mesma portaria), têm a natureza de verdadeiras taxas, e não a de impostos, pelo que não tinham de ser criados cumprindo os ditames exigidos pelo princípio da legalidade tributária (artigos 165.º, n.º 1, alínea i) e 103.º, n.º 2 da Constituição): De igual modo entende-se não haver entre o seu montante e a contraprestação específica que o seu pagamento confere uma desproporção tal que os torne ofensivos dos princípios da proporcionalidade e da igualdade, consignados nos artigos 18.º e 13.º da Lei Fundamental (cfr. acs. de 12/3/2003, rec. nº 01866/02, de 15/11/2006, rec nº 0391/04, de 20/12/2006, rec nº 0522/06, de 28/3/2007, rec nº 01047/05 e de 28/10/2009, rec nº 098/09). Por isso, para efeitos de qualificação do tributo, não se vê motivo para alterar esta jurisprudência relativamente a um diploma que acabou por ser revogado pelo DL nº 322-A/2001 de 14 de Dezembro, e que determinou o montante emolumentar exclusivamente com base no custo efectivo de cada acto notarial e registral. 3.3. A recorrente entende também que existe violação da alínea c) do artigo 10º e alínea e) do nº 1 do artigo 12º da Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julho de 1969, que proíbem a cobrança de qualquer “imposição” relacionada com formalidades essenciais ligadas à forma jurídica das sociedades de capitais. Diz a recorrente que de acordo com a jurisprudência constante dos acórdãos proferidos nos processos nº C-56/98, C-134/99 e C-206/99, «uma retribuição cujo montante fosse desprovido de toda a ligação com o custo do serviço particular ou cujo montante fosse calculado não em função do custo da operação de que seja contrapartida, mas em função dos custos globais de funcionamento e de investimento do serviço encarregado da dita operação, deveria ser considerada como uma imposição abrangida pela interdição instituída pelo artigo 10º da Directiva»; e que esta norma é aplicável porque «proíbe a cobrança de qualquer imposição, seja a que título for, relacionada com formalidades essenciais ligadas à forma das sociedades de capitais, como vem a ser o registo obrigatório previsto na alínea b) do artigo 9º do Código do Registo Comercial». O problema reside assim em conhecer se o registo da acção é uma formalidade abrangida pela alínea c) do artigo 10º da Directiva. O artigo 10º da Directiva estabelece que: «Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for: a) Em relação às operações referidas no artigo 4º; b) Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4º; c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica». E no artigo 12º, em derrogação a esta norma, a Directiva permite aos os Estados-membros cobrar: «a) Impostos sobre a transmissão de valores mobiliários, cobrados forfetariamente ou não; b) Direitos de transmissão, incluindo os encargos de registo de propriedade, que incidem sobre a entrada numa sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos, de bens imóveis ou de estabelecimentos comerciais sitos no respectivo território; c) Direitos de transmissão sobre bens de qualquer natureza, que constituam entradas de capital numa sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos, na medida em que a transferência dos referidos bens não seja remunerada através de partes sociais; d) Direitos que onerem a constituição, inscrição ou extinção de privilégios e hipotecas; e) Direitos com carácter remuneratório; f) O imposto sobre o valor acrescentado». A Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho de 1969, na redacção da Directiva 85/303/CEE, do Conselho, de 10 de Junho de 1985, determinou a supressão dos impostos indirectos que vigoravam nos Estados-Membros até à entrada em vigor da Directiva e a «aplicação, em seu lugar, de um imposto cobrado uma só vez no mercado comum e de nível igual em todos os Estados-Membros». Como resulta do respectivo preâmbulo, tem-se em vista harmonizar os impostos indirectos que incidem sobre as «reuniões de capitais» que na data estavam em vigor nos Estados-membros, designadamente o imposto a que estão sujeitas as entradas de capitais nas sociedades e o imposto de selo sobre os títulos, dão origem a discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam a livre circulação de capitais. Por isso, a Directiva só tem aplicação quando se trate de impostos indirectos incidentes sobre reuniões de capitais, designadamente, quando esteja em causa a constituição e (ou) fusão de sociedades e modificações do seu capital. Como reafirmou o TJUE, no acórdão de 21 de Setembro de 2000, no processo n.º C-19/99, ela visa “promover a livre circulação de capitais, considerada essencial à criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno”. Esse valor é protegido através da criação de um imposto sobre as reuniões de capitais, incidente sobre os capitais reunidos no âmbito de uma sociedade, que a tributação seja de nível idêntico em todos os Estados-membros e apenas possa ocorrer uma única vez. E assim sendo, segundo o artigo 4º da Directiva, estão sujeitos a imposto sobre as entradas de capital, nomeadamente “a constituição de uma sociedade de capitais” (alínea a)); “a transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais” (alínea b)); e “o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie” (alínea c)). Por conseguinte, a Directiva não protege outros valores que não a livre circulação de capitais, não querendo aplicar-se a casos que se situam fora desse campo como, por exemplo, o comércio de bens imóveis entre entidades nacionais de um mesmo Estado-membro. A recorrente considera que os emolumentos constantes da liquidação impugnada não constituem «um direito com carácter remuneratório» na acepção da Directiva. E na verdade, num dos acórdãos que cita, sobre questões que foram deduzidas pelos Tribunais portugueses, o Tribunal de Justiça sublinhou que “um direito, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito, não pode, pela sua própria natureza, constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da directiva. Efectivamente, mesmo podendo existir, em certos casos, um nexo entre a complexidade de uma operação de registo e a importância dos capitais subscritos, o montante de tal direito não terá, em geral, qualquer relação com as despesas efectivamente feitas pela administração com as formalidades de registo» (acórdão C-134/99 de 21/9/2000). Todavia, se esta jurisprudência poderia eventualmente servir de factor hermenêutico para se determinar se os emolumentos notarias e registrais são impostos ou taxas, na medida em que se afirma que não têm carácter remuneratório os direitos cobrados pela inscrição de um aumento do capital social de uma sociedade no Registo Comercial e cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito e não é calculado com base no custo do serviço prestado, já não resolvem problema da aplicabilidade da Directiva ao registo comercial de uma acção judicial em que se pede a declaração de nulidade da aquisição por uma sociedade de um lote de acções que a autora detinha na sociedade que transmitiu tais acções. Estas questão é distinta das julgadas pelo TJCE, pois nesses casos incidiram respectivamente sobre "emolumentos notariais exigidos pela celebração de escrituras públicas de aumento do capital social e de modificação da denominação social e da sede" (caso C-56/98 – Modelo SGPS), "emolumentos notariais exigidos pela celebração de escrituras públicas de aumento do capital social e de modificação de determinadas disposições do pacto social" (caso C-19/99 - Modelo Continente SGPS), "emolumentos exigidos pela inscrição de um aumento do capital social" de uma sociedade no Registo Nacional de Pessoas Colectivas (caso C-134/99 - IGI) e emolumentos "cobrados pela inscrição de um aumento do capital social de uma sociedade no Registo Comercial" (caso C-209/99 – SONAE – Tecnologias de Informação). Será que o registo de uma acção pode ser incluído no âmbito da alínea c) do artigo 10º da Directiva? A norma dessa alínea proíbe aos Estados-membros, além de impostos sobre as entradas de capitais, e no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, a cobrança de “qualquer imposição, seja sob que forma for, em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que (...) esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica”. O que é vedado nesta norma comunitária é a sujeição da pessoa colectiva a imposições cobradas a propósito de formalidades de que se faça depender o exercício da actividade, em consequência da sua forma jurídica. Como esclarece o TJUE, a apontada proibição “é justificada pelo facto de, embora certas imposições não incidirem, enquanto tais, sobre as entradas de capitais, são cobradas em razão de formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, o instrumento utilizado para reunir capitais, pelo que a sua manutenção poderia pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela Directiva” (cfr. acórdãos do TJUE de 21/6/01, proc. nº C-206/99, de 15/6/06, proc. nº C-264/04, de 28/6/2007, proc nº C-466/03, de 19/4/2012, proc nº C-443/09). Da interpretação que a jurisprudência comunitária faz da alínea c) do artigo 1º da Directiva, cujo teor é essencialmente idêntico ao do artigo 5º, nº 1, aliena c) da actual Directiva 2008/7/CE do Conselho, de 12/2/08, conclui-se o seguinte: (i) a proibição de outras “imposições”, para além do imposto sobre as entradas de capital, justifica-se pelo facto de tais imposições, embora não onerem as entradas de capitais enquanto tais, são, no entanto, cobrados em razão das formalidades essenciais ligadas à forma jurídica da sociedade, ou seja, do instrumento utilizado para reunir capitais, pelo que a sua manutenção acarretaria o risco de pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela Directiva; (ii) a norma deve, em princípio, ser interpretado de maneira extensiva, no sentido de que visa não só os procedimentos formais que precedem o exercício da actividade de uma sociedade de capitais mas igualmente as formalidades que condicionam o exercício e a prossecução da actividade dessa sociedade; (iii) todavia, o artigo não proíbe imposições que sejam independentes da forma jurídica que revista a sociedade e que, por isso, não estejam relacionadas com formalidades a que as sociedades de capitais estejam sujeitas em virtude da sua forma jurídica. A jurisprudência do STA já se pronunciou sobre o sentido da norma da aliena c) do artigo 10º da Directiva, incluindo uns casos no seu âmbito e excluindo outros. Assim, decidiu-se que caem no âmbito da proibição daquela alínea a liquidação de emolumentos pelo registo de inscrição de aumento de capital da sociedade (cfr. acs. do STA, de 25/10/2000, rec. nº 025123, de 29/11/2000, rec. nº 025353, de 13/12/2000, rec. nº 025125, de 16/1/02, rec. nº 026326, de 24/1/2002, rec. nº 026606, de 17/4/2002, rec. nº 023719) pelo registo da inscrição de redução de capital social (cfr. ac. do STA de 15/1/2003, rec. nº 01549/02), pelo registo de inscrição do aumento de um emissão de obrigações (cfr. ac. do STA de 28/9/2006, rec. nº 0734/05), pela inscrição no registo de cessão de quotas de uma sociedade (cfr. acs de 25/2/2003, rec nº 01550/02, de 23/09/2009, rec nº 0519/09). Mas já não se está perante qualquer reunião de capitais ou operação sobre o capital da sociedade, a aquisição de imóveis pela sociedade (cfr. acs de 13/12/2000, rec. nº 25545, de 11/12/2002, rec. nº 1058/02, de 12/3/2003, rec. nº 01866/02), o cancelamento de uma hipoteca (cfr. ac de 8/11/2006, rec. nº 0678/06); o registo de constituição da propriedade horizontal (ac. do STA de 26/3/2003, rec. nº 01919/02), etc. Nestes casos, nada obsta à cobrança de emolumentos porque as formalidades exigidas para a validade e eficácia de tais actos não têm que ver com formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, nem com a reunião de capitais. No caso dos autos, o registo da acção judicial era obrigatório porque através dela o recorrente pretendia que fosse declarada a nulidade da aquisição pela demandada B……. de 415.551 acções que detinha no capital social da sociedade C……., SA (cfr. al. b) do art. 8º do Código de Registo Comercial). Não se trata de uma formalidade ligada à constituição da recorrente, nem a qualquer operação necessárias à reunião dos seus capitais, tais como fusão, transformação, aumento, redução ou reconstituição do capital social, etc, operações que devem ser efectuadas através de actos e contratos para cuja feitura se exigem formalidades que condicionam o exercício e a prossecução da sua actividade. Mas o registo de uma acção judicial não é uma formalidade devida em razão da forma jurídica da recorrente, pois é exigido a todas as sociedades, qualquer que seja a sua forma jurídica, que intentem uma acção judicial cujo o fim, principal ou acessório, seja declarar, fazer reconhecer, constituir, modificar ou extinguir qualquer dos direitos referidos nos artigos 3.º a 8.º do Código de Registo Comercial. Como se sabe, o registo da acção destina-se a assegurar ao autor que os efeitos materiais da sentença favorável vinculem aqueles que, não sendo intervenientes na acção, tenham adquirido ou venham a adquirir sobre a coisa litigiosa direitos incompatíveis com os que o autor faz valer em juízo. Ora esta função cautelar, destinada a evitar que algum interessado possa prevalecer-se dos direitos que sobre a coisa litigiosa venha a adquirir do réu em momento posterior ao do registo da acção, existe relativamente a qualquer pessoa, colectiva ou singular, que defenda em juízo participações sociais. É que, a prioridade do registo e a oponibilidade perante terceiros tem, nas acções, consequências de natureza adjectiva ou processual. O autor que regista a acção dispensa-se se instaurar novo processo contra quem eventualmente tenha adquirido a coisa litigiosa. Com efeito, sempre que o autor da acção a tenha registado antes do subadquirente registar a aquisição do direito litigioso, a sentença, quando procedente, produz efeitos em relação a este, afectando os direitos que ele tenha constituído, por força do nº 3 do artigo 271º do CPC. Deste modo, é manifesto que os emolumentos devidos pelo registo de uma acção judicial não estão relacionados com as formalidades a que as sociedades de capitais estejam sujeitas em consequência da sua forma jurídica, uma vez que é aplicada a todos as sociedades e sócios que accionem judicialmente os direitos previstos nos artigos 3º a 8º do Código de Registo Comercial, e por isso, estão excluídos do âmbito da proibição da aliena c) do artigo 10º da Directiva 68/355/cee. 4. Pelo exposto, acordam em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 28 de Novembro de 2012. – Lino Ribeiro (relator) – Isabel Marques da Silva – Fernanda Maçãs.

Sumário

I- Os emolumentos previstos no nº 3 do artigo 1º da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial aprovada pela Portaria 996/98 de 25/11, têm a natureza de taxa, pelo que tal norma não padece de inconstitucionalidade orgânica por violação da alínea i) do nº 1 do art. 165º da CRP;

II- Os emolumentos devidos pelo registo de acção judicial não são proibidos pela alínea c) do artigo 10º da Directiva 69/355/cee, porque não se trata de uma formalidade a que as sociedades de capitais estejam sujeitas em consequência da sua forma jurídica, uma vez que é aplicada a todos as sociedades e sócios que accionem judicialmente os direitos previstos nos artigos 3º a 8º do Código de Registo Comercial.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A……, SA, com os demais sinais nos autos, interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 25 de Novembro de 2012, que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra a liquidação de emolumentos registrais, no montante de 9.838,119$00, efectuada ao abrigo do artigo 1º, nº 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial.

Nas respectivas alegações, conclui o seguinte:

1. A liquidação de emolumentos de que a A……. foi alvo está ferida de invalidade, devendo, por isso, ser anulada com todas as consequências;

2. O artigo 1º, n.º 3, da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, com a redacção que lhe foi dada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, enferma do vício de inconstitucionalidade e/ou de contrariedade ao direito comunitário, ofendendo o n.º 2 do artigo 18.º, o n.º 2 do artigo 103° e a alínea i) do n.º 1 do artigo 165° da Constituição e o artigo 10.º da Directiva 69/335/CEE;

3. Tal é o que resulta do facto de, por intermédio do 1.º, n.º 3, da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, se estabelecerem receitas que, muito embora apresentem uma conexão com um serviço público individualizável, estão manifestamente desligadas, quanto ao seu montante, da actividade desenvolvida pela Administração;

4. A desproporção entre o tributo e o serviço é tal que se pode dizer que aquele se desligou completamente deste último, tornando-se, em boa verdade, uma receita abstracta — um imposto —, sendo certo que a mesma foi estabelecida pelo Governo sem estar habilitado por competente autorização legislativa e que o imposto não obedece à estrutura do imposto sobre as entradas de capital consentido pela Directiva 69/335/CEE;

5. O artigo 10.º da Directiva obsta à existência de «outras imposições» mesmo que estas versem sobre a inscrição no registo comercial de acções judiciais, até porque essa inscrição é obrigatória para uma sociedade de capitais prosseguir a sua actividade;

6. De tacto, a alínea c) dessa norma reporta-se expressamente às operações relacionadas com o «registo ou qualquer outra formalidade» relacionada com a actividade de uma sociedade de capitais;

7. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, a referida alínea c) do artigo 10.º da Directiva, ao proibir imposições em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade (...) esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica, abarca igualmente, todas as formalidades essenciais ligadas à forma jurídica da sociedade em questão, na medida em que condicionam o exercício e a prossecução dessa actividade (sendo certo que, com a inscrição obrigatória no registo de uma acção judicial, uma sociedade visa certamente colocar-se em condições para prosseguir a sua actividade);

8. Finalmente, a protecção dos objectivos da Directiva exige que as reuniões de capitais não possam ser tributadas (salvo, obviamente, na medida consentida pela Directiva) tanto no momento em que ocorrem, como posteriormente, a propósito de serviços os mais diversos, usados como pretexto da cobrança de impostos, disfarçados de direitos de carácter remuneratório;

9. Ora, esse será o caso de todas as vezes em que, em contrapartida de um serviço público, o Estado cobra uma remuneração cujo montante varia em função do capital social ou do valor de uma acção judicial, se tal cifra em nada contender com os custos da transacção (ou em toda a medida em que não contenda);

10. Neste sentido se pronunciou já, de resto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias no Acórdão Modelo SGPS, ao referir que «deve considerar-se que tem características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição sob a forma de emolumentos cobrados pela alteração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social”, dado que, “a não ser assim, os Estados-Membros, embora abstendo-se de tributar as reuniões de capitais enquanto tais, poderiam tributar esses mesmos capitais quando ocorresse alguma modificação dos estatutos de uma sociedade de capitais”, frustrando o objectivo prosseguido pela Directiva;

11. A sentença recorrida violou por errada interpretação e aplicação, o disposto nos artigos 18.º, n.º 2, 103º, n.º 2, e 165.º, nº 1, alínea i) da Constituição da República e os artigos 4º, 10.º e 12.°, n.º 1, alínea e) da Directiva 69/335/CEE.”

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste STA emitiu o douto parecer (fls. 290/1) no sentido de que deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional pelo facto do «registo em causa constituir uma formalidade abrangida pela alínea c) do artigo 10º da Directiva em causa, pois que toda a jurisprudência do TJCE (actual TJUE) considera visadas por essa alínea, não apenas as formalidades prévias ao exercício da respectiva actividade, mas todas as formalidades essenciais ligadas à forma jurídica da sociedade em questão, na medida em que condicionam o exercício e a prossecução dessa actividade».

2. A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1. No dia 15 de Janeiro de 2001 a impugnante instaurou no Tribunal Judicial da Feira uma acção declarativa de condenação contra a sociedade comercial B……., S.A., com os fundamentos exarados no documento de fls. 17 a 77, que aqui se dá por reproduzido, pedindo que fosse declarada nula a aquisição, pela referida sociedade, de 415.551 acções que a impugnante detinha no capital social da sociedade C……., S.A. (cfr. doc. n° 1, apresentado com a petição inicial).

2. Ou, subsidiariamente, fosse a sociedade ré condenada a pagar à impugnante a quantia de Esc. 7.882$00 como contrapartida por cada uma das 415.551 acções que esta detinha no capital social daquela (cfr. doc. n° 1, apresentado com a petição inicial).

3. À acção foi atribuído o valor de Esc. 3.275.372.982$00 (três mil duzentos e setenta e cinco milhões trezentos e setenta e dois mil novecentos e oitenta e dois escudos) (cfr. doc. nº 1, apresentado com a petição inicial).

4. No decurso da aludida acção, pendente no 3º Juízo Cível da Feira e a que coube o nº 70/2001, em 13.7.2001, foi proferido o despacho cuja cópia consta a fls. 79, ordenando-se a suspensão da instância até que a ali autora comprovasse ter efectuado o registo da acção (cfr. doc. n° 2, apresentado com a petição inicial).

5. No dia 1 de Outubro de 2001, a impugnante, ali autora, apresentou o pedido de registo da acção, junto da Conservatória do Registo Comercial da Feira (cfr. doc. nº 3, apresentado com a petição inicial).

6. Pela Conservatória do Registo Comercial da Feira foram liquidados e cobrados emolumentos registrais, pelo registo do citado acto, no montante total de Esc. 9.841.616$00, sendo o montante de Esc. 9.838.119$00 liquidado ao abrigo do art. 1º, nº 3, da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial e o montante de Esc. 3.500$00, liquidado nos termos do art. 1º, n° 2, da referida Tabela (cfr. doc. n°3, apresentado com a petição inicial).

7. A impugnante pagou a referida quantia (cfr. documento de fls. 100).

3.1. A recorrente impugnou os emolumentos que foram liquidados pelo registo de uma acção judicial que deduziu para efeito de ser declarada a nulidade da aquisição de um determinado número de acções que possuía numa sociedade, alegando que: (i) os emolumentos, no valor de €49.089,77, constituem um imposto, pelo que existe inconstitucionalidade orgânica do artigo 1º, nº 3 da Portaria nº 996/98, de 25/11, ao abrigo da qual foram liquidados; (ii) os emolumentos violam a alínea c) do artigo 10º e alínea e) do nº 1 do artigo 12º da Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julho de 1969, que proíbem a cobrança de qualquer imposição relacionada com formalidades essenciais ligadas à forma jurídica das sociedades de capitais, como é o caso do registo obrigatório.

A sentença recorrida não deu procedência a qualquer um dos fundamentos, por entender que: (i) os emolumentos registrais qualificam-se como taxas, e não como impostos, uma vez que, «tem-se por assente que, não obstante o seu carácter de bilateralidade, não vigora o princípio da equivalência, isto porque à relação sinalagmática (característica essencial da taxa, que permite distingui-la do imposto), importa a equivalência jurídica e não a económica»; (ii) não há violação da Directiva comunitária, porque «o que é vedado pela norma jurídica comunitária é a sujeição da pessoa colectiva a imposições cobradas a propósito de formalidades de que se faça depender o exercício da actividade, em consequência da sua forma jurídica» e, na situação dos autos, «o acto registado não se prende com qualquer formalidade relacionada com a forma jurídica da sociedade, não sendo exigido, como requisito prévio, para a prossecução da actividade, por parte da sociedade».

A recorrente discorda do julgamento efectuado, pretendendo uma segunda apreciação dos fundamentos que invocou em defesa da pretensão de ver anulada a liquidação impugnada.

3.2. O recurso tem por objecto a norma constante do artigo 1º da Tabela de emolumentos do registo comercial aprovada pela Portaria nº 996/98, de 25/11, que se encontrava em vigor no momento da liquidação e a qual foi efectivamente aplicada.

O artigo 1º tinha o seguinte teor:

Artigo 1º

1- Por cada inscrição inicial — 4500$.

2- Por qualquer outra inscrição — 3500$.

3- Sendo a inscrição de valor determinado e superior a 100 000$, acresce sobre o total do valor, por cada 1000$ ou fracção:

a) Até 200 000$ — 10$;

b) De 200 000$ a 1 000 000$ — 5$;

c) De 1 000 000$ a 10 000 000$ — 4$;

d) Acima de 10 000 000$, sobre o excedente — 3$.

Essa tabela foi entretanto substituída pelo DL nº 322-A/2001 de 14/12, que teve como principais preocupações «a adaptação da tributação emolumentar à jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias relativa à directiva sobre reunião de capitais» e o “estabelecimento de uma norma de proporcionalidade”, segundo a qual a tributação emolumentar constituirá a retribuição dos actos praticados e será calculada com base no custo efectiva do serviço prestado, tendo em consideração a natureza dos actos, a sua complexidade e o valor da sua utilidade económica-social.

O problema de constitucionalidade suscitado consiste em conhecer da alegada violação do nº 2 do artigo 103º e da alínea i) do nº 1 do artigo 165º da CRP, que consagram o princípio da legalidade em matéria de impostos, quer na sua dimensão de reserva material de lei, quer na dimensão da reserva (relativa) de lei da Assembleia da República, estando fundamentalmente em causa a circunstância de o artigo 1º da referida Tabela constar de Portaria e não de decreto-lei precedido de autorização legislativa.

Deste modo, indagar da eventual incompatibilidade com a Constituição da norma que constitui o objecto deste recurso exige averiguar se o tributo nela previsto deve ser tratado como uma taxa ou como um imposto, tendo em conta a teleologia constitucional.

O Tribunal Constitucional, no acórdão nº 210/02 de 22/5, já se pronunciou sobre a constitucionalidade da norma do nº 3 do artigo 1º da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, constante da Portaria nº 883/89 de 13/10, que foi reproduzida ipis verbis na Portaria nº 996/98, de 25/11. Fê-lo por remissão para a doutrina constante do acórdão nº 115/02 de 12/3, tirado em Plenário, que se pronunciou no sentido da não inconstitucionalidade da norma do artigo 5º da Tabela de Emolumentos do Notariado aprovada pela mesma portaria, e que tem a mesma redacção que o artigo acima transcrito.

Neste último acórdão, após citação de doutrina e jurisprudência constitucional mais relevantes, o Tribunal Constitucional conclui que: (i) «a qualificação como taxa de um dado tributo não depende da verificação de uma equivalência económica rigorosa entre o valor do serviço e o montante da quantia a prestar pelo utente desse serviço»; (ii) «o que é exigível é que, de um ponto de vista jurídico, o pagamento do tributo tenha a sua causa e justificação – material, e não meramente formal – na percepção de um dado serviço»; (iii) «o Tribunal Constitucional rejeita o entendimento de que uma taxa cujo montante exceda o custo dos bens e serviços prestados ao utente se deve qualificar como imposto ou de que deve ter o tratamento constitucional de imposto: quando se verifica a correspectividade ou o carácter sinalagmático entre a imposição e um serviço divisível prestado não se está perante um imposto»; (iv) «a clara desproporção que afecta o carácter sinalagmático de um tributo não pode relacionar-se apenas com o carácter fortemente excessivo da quantia a pagar relativamente ao custo do serviço; ela há-de igualmente ser aferida em função da utilidade do serviço para quem deve pagar o tributo»; (v) «se o valor da taxa for manifestamente desproporcionado, "completamente alheio ao custo do serviço prestado", então pode duvidar-se se a "taxa" não há-de ser encarada, de um ponto de vista jurídico-constitucional, como verdadeiro imposto, porque desse modo e nessa medida se afectaria a correspectividade».

À luz dessa concepção de taxa, analisando o montante emolumentar em causa, considerou que: (i) «não pode, assim, censurar um critério de determinação das quantias emolumentares em que o legislador teve em conta não só o valor de custo do serviço em causa mas, determinantemente, o valor resultante da utilidade obtida através da prestação do serviço, em si considerada – utilidade que, em princípio, é tanto maior quanto maior for o valor do acto que lhe dá origem»; (ii) «que o facto de a tributação ser estabelecida em função de serviços prestados em regime de "utilização obrigatória" e de fixação monopolística não altera a conclusão anterior porque, por um lado, a utilização obrigatória assenta em razões de segurança jurídica que apenas podem justificar uma reforçada utilidade do serviço e, por outro lado, porque a fixação monopolística de um preço não lhe retira essa qualidade, sendo certo que, em regra, lhe determina um valor mais elevado»; (iii) «que não é decisivo, em princípio, o destino financeiro da receita, mas sim a prestação ou não do serviço (…) sendo, nessa medida, irrelevante que uma sua parte seja afectada a financiar os encargos resultantes da manutenção e gestão dos respectivos serviços».

E ao cuidar de saber se a norma em fiscalização satisfazia a exigência de uma não manifesta desproporcionalidade na fixação da taxa emolumentar, conclui que: (i) «não há quebra do nexo sinalagmático, nesta perspectiva, quando – como é o caso – não se mostra excessiva ou manifestamente desproporcionado o preço devido ao Estado para pagamento da prestação por banda deste de actos a que se confere fé pública, praticados por serviços públicos para o efeito constituídos cuja utilização não compete dissuadir (como poderá suceder com os serviços judiciais) e que representa um encargo para quem deles retira vantagens» (ii) «e se é verdade que um limite máximo de emolumentos a cobrar por cada acto só foi posteriormente introduzido – como se deixou consignado – também é certo que a norma sindicanda proporciona o gradual desagravamento da taxa aplicável, na justa medida do aumento do valor total do acto solenizado».

Ora, se o Tribunal Constitucional julgou que a natureza regressiva do montante fixado era suficiente para passar pelo “crivo da proporcionalidade”, muito mais depressa considera a norma que foi aplicada pelo acto impugnado, uma vez que, apesar de ter o mesmo conteúdo que aquela, a Portaria nº 996/98 sujeitou o cálculo dos emolumentos a limites máximos (cfr. art. 23º). A existência de um “teto” ou limite máximo aposto à quantia a pagar é indiciador de alguma conexão entre a quantia fixada e o custo do serviço, pelo que, no critério do jurisprudência constitucional, não se pode dizer que seja “totalmente alheio ao custo do serviço prestado” e que assente exclusivamente na “utilidade” retirada pelo obrigado ao tributo.

Após a decisão do Tribunal Constitucional (também seguida nos acórdãos nº 256/02, 269/02 e 278/02, entre outros), a jurisprudência do STA tem sido constante no sentido de que os emolumentos notariais liquidados ao abrigo do artigo 5.º da Tabela de emolumentos do notariado, aprovada pela Portaria n.º 996/98 de 25 de Novembro (norma idêntica ao nº 3 do artigo 1º da Tabela de emolumento do registo comercial, aprovada pela mesma portaria), têm a natureza de verdadeiras taxas, e não a de impostos, pelo que não tinham de ser criados cumprindo os ditames exigidos pelo princípio da legalidade tributária (artigos 165.º, n.º 1, alínea i) e 103.º, n.º 2 da Constituição): De igual modo entende-se não haver entre o seu montante e a contraprestação específica que o seu pagamento confere uma desproporção tal que os torne ofensivos dos princípios da proporcionalidade e da igualdade, consignados nos artigos 18.º e 13.º da Lei Fundamental (cfr. acs. de 12/3/2003, rec. nº 01866/02, de 15/11/2006, rec nº 0391/04, de 20/12/2006, rec nº 0522/06, de 28/3/2007, rec nº 01047/05 e de 28/10/2009, rec nº 098/09).

Por isso, para efeitos de qualificação do tributo, não se vê motivo para alterar esta jurisprudência relativamente a um diploma que acabou por ser revogado pelo DL nº 322-A/2001 de 14 de Dezembro, e que determinou o montante emolumentar exclusivamente com base no custo efectivo de cada acto notarial e registral.

3.3. A recorrente entende também que existe violação da alínea c) do artigo 10º e alínea e) do nº 1 do artigo 12º da Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julho de 1969, que proíbem a cobrança de qualquer “imposição” relacionada com formalidades essenciais ligadas à forma jurídica das sociedades de capitais.

Diz a recorrente que de acordo com a jurisprudência constante dos acórdãos proferidos nos processos nº C-56/98, C-134/99 e C-206/99, «uma retribuição cujo montante fosse desprovido de toda a ligação com o custo do serviço particular ou cujo montante fosse calculado não em função do custo da operação de que seja contrapartida, mas em função dos custos globais de funcionamento e de investimento do serviço encarregado da dita operação, deveria ser considerada como uma imposição abrangida pela interdição instituída pelo artigo 10º da Directiva»; e que esta norma é aplicável porque «proíbe a cobrança de qualquer imposição, seja a que título for, relacionada com formalidades essenciais ligadas à forma das sociedades de capitais, como vem a ser o registo obrigatório previsto na alínea b) do artigo 9º do Código do Registo Comercial».

O problema reside assim em conhecer se o registo da acção é uma formalidade abrangida pela alínea c) do artigo 10º da Directiva.

O artigo 10º da Directiva estabelece que:

«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:

a) Em relação às operações referidas no artigo 4º;

b) Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4º;

c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica».

E no artigo 12º, em derrogação a esta norma, a Directiva permite aos os Estados-membros cobrar: «a) Impostos sobre a transmissão de valores mobiliários, cobrados forfetariamente ou não; b) Direitos de transmissão, incluindo os encargos de registo de propriedade, que incidem sobre a entrada numa sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos, de bens imóveis ou de estabelecimentos comerciais sitos no respectivo território; c) Direitos de transmissão sobre bens de qualquer natureza, que constituam entradas de capital numa sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos, na medida em que a transferência dos referidos bens não seja remunerada através de partes sociais; d) Direitos que onerem a constituição, inscrição ou extinção de privilégios e hipotecas; e) Direitos com carácter remuneratório; f) O imposto sobre o valor acrescentado».

A Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho de 1969, na redacção da Directiva 85/303/CEE, do Conselho, de 10 de Junho de 1985, determinou a supressão dos impostos indirectos que vigoravam nos Estados-Membros até à entrada em vigor da Directiva e a «aplicação, em seu lugar, de um imposto cobrado uma só vez no mercado comum e de nível igual em todos os Estados-Membros». Como resulta do respectivo preâmbulo, tem-se em vista harmonizar os impostos indirectos que incidem sobre as «reuniões de capitais» que na data estavam em vigor nos Estados-membros, designadamente o imposto a que estão sujeitas as entradas de capitais nas sociedades e o imposto de selo sobre os títulos, dão origem a discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam a livre circulação de capitais.

Por isso, a Directiva só tem aplicação quando se trate de impostos indirectos incidentes sobre reuniões de capitais, designadamente, quando esteja em causa a constituição e (ou) fusão de sociedades e modificações do seu capital. Como reafirmou o TJUE, no acórdão de 21 de Setembro de 2000, no processo n.º C-19/99, ela visa “promover a livre circulação de capitais, considerada essencial à criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno”. Esse valor é protegido através da criação de um imposto sobre as reuniões de capitais, incidente sobre os capitais reunidos no âmbito de uma sociedade, que a tributação seja de nível idêntico em todos os Estados-membros e apenas possa ocorrer uma única vez.

E assim sendo, segundo o artigo 4º da Directiva, estão sujeitos a imposto sobre as entradas de capital, nomeadamente “a constituição de uma sociedade de capitais” (alínea a)); “a transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais” (alínea b)); e “o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie” (alínea c)).

Por conseguinte, a Directiva não protege outros valores que não a livre circulação de capitais, não querendo aplicar-se a casos que se situam fora desse campo como, por exemplo, o comércio de bens imóveis entre entidades nacionais de um mesmo Estado-membro.

A recorrente considera que os emolumentos constantes da liquidação impugnada não constituem «um direito com carácter remuneratório» na acepção da Directiva. E na verdade, num dos acórdãos que cita, sobre questões que foram deduzidas pelos Tribunais portugueses, o Tribunal de Justiça sublinhou que “um direito, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito, não pode, pela sua própria natureza, constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da directiva. Efectivamente, mesmo podendo existir, em certos casos, um nexo entre a complexidade de uma operação de registo e a importância dos capitais subscritos, o montante de tal direito não terá, em geral, qualquer relação com as despesas efectivamente feitas pela administração com as formalidades de registo» (acórdão C-134/99 de 21/9/2000).

Todavia, se esta jurisprudência poderia eventualmente servir de factor hermenêutico para se determinar se os emolumentos notarias e registrais são impostos ou taxas, na medida em que se afirma que não têm carácter remuneratório os direitos cobrados pela inscrição de um aumento do capital social de uma sociedade no Registo Comercial e cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito e não é calculado com base no custo do serviço prestado, já não resolvem problema da aplicabilidade da Directiva ao registo comercial de uma acção judicial em que se pede a declaração de nulidade da aquisição por uma sociedade de um lote de acções que a autora detinha na sociedade que transmitiu tais acções.

Estas questão é distinta das julgadas pelo TJCE, pois nesses casos incidiram respectivamente sobre "emolumentos notariais exigidos pela celebração de escrituras públicas de aumento do capital social e de modificação da denominação social e da sede" (caso C-56/98 – Modelo SGPS), "emolumentos notariais exigidos pela celebração de escrituras públicas de aumento do capital social e de modificação de determinadas disposições do pacto social" (caso C-19/99 - Modelo Continente SGPS), "emolumentos exigidos pela inscrição de um aumento do capital social" de uma sociedade no Registo Nacional de Pessoas Colectivas (caso C-134/99 - IGI) e emolumentos "cobrados pela inscrição de um aumento do capital social de uma sociedade no Registo Comercial" (caso C-209/99 – SONAE – Tecnologias de Informação).

Será que o registo de uma acção pode ser incluído no âmbito da alínea c) do artigo 10º da Directiva?

A norma dessa alínea proíbe aos Estados-membros, além de impostos sobre as entradas de capitais, e no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, a cobrança de “qualquer imposição, seja sob que forma for, em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que (...) esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica”.

O que é vedado nesta norma comunitária é a sujeição da pessoa colectiva a imposições cobradas a propósito de formalidades de que se faça depender o exercício da actividade, em consequência da sua forma jurídica. Como esclarece o TJUE, a apontada proibição “é justificada pelo facto de, embora certas imposições não incidirem, enquanto tais, sobre as entradas de capitais, são cobradas em razão de formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, o instrumento utilizado para reunir capitais, pelo que a sua manutenção poderia pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela Directiva” (cfr. acórdãos do TJUE de 21/6/01, proc. nº C-206/99, de 15/6/06, proc. nº C-264/04, de 28/6/2007, proc nº C-466/03, de 19/4/2012, proc nº C-443/09).

Da interpretação que a jurisprudência comunitária faz da alínea c) do artigo 1º da Directiva, cujo teor é essencialmente idêntico ao do artigo 5º, nº 1, aliena c) da actual Directiva 2008/7/CE do Conselho, de 12/2/08, conclui-se o seguinte: (i) a proibição de outras “imposições”, para além do imposto sobre as entradas de capital, justifica-se pelo facto de tais imposições, embora não onerem as entradas de capitais enquanto tais, são, no entanto, cobrados em razão das formalidades essenciais ligadas à forma jurídica da sociedade, ou seja, do instrumento utilizado para reunir capitais, pelo que a sua manutenção acarretaria o risco de pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela Directiva; (ii) a norma deve, em princípio, ser interpretado de maneira extensiva, no sentido de que visa não só os procedimentos formais que precedem o exercício da actividade de uma sociedade de capitais mas igualmente as formalidades que condicionam o exercício e a prossecução da actividade dessa sociedade; (iii) todavia, o artigo não proíbe imposições que sejam independentes da forma jurídica que revista a sociedade e que, por isso, não estejam relacionadas com formalidades a que as sociedades de capitais estejam sujeitas em virtude da sua forma jurídica.

A jurisprudência do STA já se pronunciou sobre o sentido da norma da aliena c) do artigo 10º da Directiva, incluindo uns casos no seu âmbito e excluindo outros.

Assim, decidiu-se que caem no âmbito da proibição daquela alínea a liquidação de emolumentos pelo registo de inscrição de aumento de capital da sociedade (cfr. acs. do STA, de 25/10/2000, rec. nº 025123, de 29/11/2000, rec. nº 025353, de 13/12/2000, rec. nº 025125, de 16/1/02, rec. nº 026326, de 24/1/2002, rec. nº 026606, de 17/4/2002, rec. nº 023719) pelo registo da inscrição de redução de capital social (cfr. ac. do STA de 15/1/2003, rec. nº 01549/02), pelo registo de inscrição do aumento de um emissão de obrigações (cfr. ac. do STA de 28/9/2006, rec. nº 0734/05), pela inscrição no registo de cessão de quotas de uma sociedade (cfr. acs de 25/2/2003, rec nº 01550/02, de 23/09/2009, rec nº 0519/09).

Mas já não se está perante qualquer reunião de capitais ou operação sobre o capital da sociedade, a aquisição de imóveis pela sociedade (cfr. acs de 13/12/2000, rec. nº 25545, de 11/12/2002, rec. nº 1058/02, de 12/3/2003, rec. nº 01866/02), o cancelamento de uma hipoteca (cfr. ac de 8/11/2006, rec. nº 0678/06); o registo de constituição da propriedade horizontal (ac. do STA de 26/3/2003, rec. nº 01919/02), etc. Nestes casos, nada obsta à cobrança de emolumentos porque as formalidades exigidas para a validade e eficácia de tais actos não têm que ver com formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, nem com a reunião de capitais.

No caso dos autos, o registo da acção judicial era obrigatório porque através dela o recorrente pretendia que fosse declarada a nulidade da aquisição pela demandada B……. de 415.551 acções que detinha no capital social da sociedade C……., SA (cfr. al. b) do art. 8º do Código de Registo Comercial).

Não se trata de uma formalidade ligada à constituição da recorrente, nem a qualquer operação necessárias à reunião dos seus capitais, tais como fusão, transformação, aumento, redução ou reconstituição do capital social, etc, operações que devem ser efectuadas através de actos e contratos para cuja feitura se exigem formalidades que condicionam o exercício e a prossecução da sua actividade.

Mas o registo de uma acção judicial não é uma formalidade devida em razão da forma jurídica da recorrente, pois é exigido a todas as sociedades, qualquer que seja a sua forma jurídica, que intentem uma acção judicial cujo o fim, principal ou acessório, seja declarar, fazer reconhecer, constituir, modificar ou extinguir qualquer dos direitos referidos nos artigos 3.º a 8.º do Código de Registo Comercial.

Como se sabe, o registo da acção destina-se a assegurar ao autor que os efeitos materiais da sentença favorável vinculem aqueles que, não sendo intervenientes na acção, tenham adquirido ou venham a adquirir sobre a coisa litigiosa direitos incompatíveis com os que o autor faz valer em juízo.

Ora esta função cautelar, destinada a evitar que algum interessado possa prevalecer-se dos direitos que sobre a coisa litigiosa venha a adquirir do réu em momento posterior ao do registo da acção, existe relativamente a qualquer pessoa, colectiva ou singular, que defenda em juízo participações sociais. É que, a prioridade do registo e a oponibilidade perante terceiros tem, nas acções, consequências de natureza adjectiva ou processual. O autor que regista a acção dispensa-se se instaurar novo processo contra quem eventualmente tenha adquirido a coisa litigiosa. Com efeito, sempre que o autor da acção a tenha registado antes do subadquirente registar a aquisição do direito litigioso, a sentença, quando procedente, produz efeitos em relação a este, afectando os direitos que ele tenha constituído, por força do nº 3 do artigo 271º do CPC.

Deste modo, é manifesto que os emolumentos devidos pelo registo de uma acção judicial não estão relacionados com as formalidades a que as sociedades de capitais estejam sujeitas em consequência da sua forma jurídica, uma vez que é aplicada a todos as sociedades e sócios que accionem judicialmente os direitos previstos nos artigos 3º a 8º do Código de Registo Comercial, e por isso, estão excluídos do âmbito da proibição da aliena c) do artigo 10º da Directiva 68/355/cee.

4. Pelo exposto, acordam em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 28 de Novembro de 2012. – Lino Ribeiro (relator) – Isabel Marques da Silva – Fernanda Maçãs.

0549/12

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