Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal
Administrativo:
I – A………, SA, com os demais sinais dos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida, contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, apresentando para o efeito, alegações nas quais conclui:
1ª)- Um destaque de participações sociais geridas pela sociedade cindida constitui uma cisão de um ramo de atividade, para efeitos da neutralidade fiscal, sempre que, em cumprimento do n.° 4 do artigo 73° do Código do IRC, os elementos transmitidos constituam, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios, podendo este compreender as dívidas contraídas para a sua organização ou funcionamento.
2ª)- A lei - naquele n.° 4 ou em qualquer outro preceito - não fornece qualquer esclarecimento ou concretização quanto à qualidade ou quantidade dos elementos que devem estar presentes numa cisão a fim de esta aproveitar o regime em causa. Assim é porque a apreciação da aplicação do mesmo depende sempre de um juízo casuístico, que tenha em conta as características próprias, distintivas, de cada situação particular (é a própria Jurisprudência europeia citada na Sentença que o diz).
3ª)- Se tal não sucedesse, era impossível cumprir o espírito do regime da neutralidade, que impõe que se averigue se a operação tem uma racionalidade económica suscetível de beneficiar do desagravamento fiscal: sob pena de não se conseguir apreender corretamente a racionalidade específica de cada negócio, não se pode fazer depender a existência dessa racionalidade da transferência, num processo de cisão, de determinados elementos, como se um único raciocínio quanto a esse aspeto pudesse valer para todo e qualquer caso.
4ª)- Não se pode dizer que uma cisão, seja em que negócio for, só tem uma justificação racional se incluir a transmissão de trabalhadores, de contratos de prestação de serviços, de máquinas, de contratos de financiamento, de programas informáticos ou de quaisquer outros elementos (assim como não faz sentido fazer o mesmo raciocínio presuntivo quanto à quantidade dos elementos): existem casos que requerem a transferência de uns elementos, casos que exigem a de outros, situações em que é necessária a passagem de vários ou todos os elementos e outras em que basta um tipo específico de elementos; do mesmo modo, casos há em que são mais importantes elementos materiais (como trabalhadores) e outros em que são mais relevantes elementos incorpóreos (como participações sociais, posições devedoras ou credoras, contratos de prestação de serviço).
5ª)- No caso particular da cisão de uma atividade de detenção e gestão de participações sociais, a concretização do conceito de “funcionamento pelos próprios meios” está mais ligado a uma capacidade de, economicamente e sem serem alienados, os ativos destacados serem suscetíveis de se proverem por si, e sem contribuições adicionais de ativos, do que ao mero facto de disporem no seu seio de um ou outro trabalhador dependente ou de um outro computador exclusivamente afeto a esses ativos: fundamental, nestes casos, é a existência, antes e depois da operação, de recursos adequados e proporcionais ao desenvolvimento do negócio, sejam eles próprios ou cedidos por terceiro e a verificação de uma atividade efetiva, naturalmente, desenvolvida por trabalhadores, prestadores de serviços contratados ou pelos próprios administradores.
6ª)- O sentido deste entendimento prende-se naturalmente com a natureza da atividade holding, que se distingue de forma evidente das atividades “operativas” comerciais ou industriais (isto é, do exercício direto de atividades económicas): a gestão de participações sociais não requer a congregação de meios humanos e corpóreos relevantes, sendo que na maior parte dos casos, basta a existência de um órgão de administração, da sede da sociedade (que pode ser própria, arrendada ou utilizada por via de um contrato de comodato) e da estrutura de registo dos títulos transferidos, tendo ainda uma sociedade que a leve a cabo de dispor de meios próprios ou requisitados a terceiros para a prossecução da contabilidade da sociedade, das obrigações tributárias e do secretariado geral (atividades a que soe apelidar-se de “back-office”‘).
7ª)- Numa cisão, é irrelevante que os mesmos computadores que antes do destaque eram utilizados no âmbito de duas ou mais atividades continuem a servir para a gestão de todas depois da operação - incluindo a atividade cindida -, quando são tão frequentes os casos de grupos económicos em que, por desnecessidade de duplicação de meios, as empresas os partilham.
8ª)- Por outro lado, as mais das vezes, a gestão em causa não requer uma infraestrutura de apoio de uma importância tal que exija a constituição de um quadro de pessoal próprio e a aquisição, a título de propriedade, de meios materiais, recorrendo as SGPS aos meios que lhes podem ser disponibilizados pelas suas participadas ou por empresas terceiras subcontratadas.
9ª)- Ora, na situação em apreço, estão verificados todos os requisitos exigidos pela lei: em primeiro lugar, os bens transmitidos já estavam agrupados no património da sociedade cindida de modo a formarem uma unidade organizacional (já desempenhavam uma função autónoma): antes da operação, era já possível identificar e distinguir na A………, de forma clara, dois ramos de atividade - de uma banda, a gestão de participações; da outra, a construção civil e obras públicas -, tendo a Recorrente, em virtude da cisão, passado a concentrar apenas aquele segundo ramo, dirigindo para a esfera da B……… as partes de capital de outras sociedades que ela detinha (com a exceção imaterial, forçada e não intencional, das participações nas sociedades concessionárias de cujos contratos de adjudicação resultava que as empresas que participavam na construção das estradas para as quais aquelas sociedades foram constituídas não poderiam alienar as suas participações antes da conclusão das obras).
10ª)- Repare-se, aliás, que as participações que foram sendo adquiridas pela A......... foram-no - reiterada, paulatina e coerentemente - em poucos e determinados setores económicos (a concessão de autoestradas, a hotelaria e as energias renováveis), pelo que se conclui que a sua atividade de aquisição, detenção e gestão de participações sociais não constitui um mero acumular de investimentos especulativos, mas o fruto de uma aposta sustentada, a longo prazo, em estrita colaboração com as sociedades detidas e com um plano de negócio bem definido, como é típico do exercício de uma atividade económica, lucrativa, no sentido mais próprio da definição.
11ª)- Em segundo lugar, não foram destacadas da A......... apenas as participações por ela detidas, mas também todos os elementos patrimoniais a elas funcionalmente ligados, nomeadamente os empréstimos, as prestações suplementares e as garantias.
12ª)- Estes outros elementos não são despiciendos: pelo contrário, eles são fundamentais no exercício da gestão de participações, na medida em que são uma função ou obrigação essencial dos sócios ou acionistas das sociedades comerciais e, consequentemente, uma condição do potencial produtivo - ou lucrativo- daquela atividade de gestão de participações.
13ª)- Portanto, uma vez que teve lugar a transferência dos ativos e dos passivos associados às partes sociais destacadas, daí resultou uma cisão-fusão de elementos com assinalável autonomia financeira, isto é, de um conjunto de ativos capaz de funcionar economicamente pelos seus próprios meios (termos em que a doutrina e a jurisprudência europeias têm vindo a densificar a necessidade de autonomia e unidade funcional dos ativos transmitidos em operações suscetíveis de aproveitarem o beneficio da neutralidade fiscal).
14ª)- Para além disso, relativamente ao substrato pessoal, a B......... dispõe de um conselho de administração composto por cinco administradores, os quais transitaram precisamente da A........., onde exerciam a gestão das participações em causa. A eles cabe exclusivamente a direção dos negócios da SGPS.
15ª)- No que respeita aos serviços de apoio - contabilidade, fiscalidade, operações com títulos e respetiva custódia-, a SGPS conta com a dedicação do departamento administrativo e de contabilidade da sua participada A………, o qual, nas quatro ou cinco ocasiões em que, durante o ano, tem a seu cargo os assuntos da B......... (essencialmente nos períodos de fecho e aprovação de contas e de reuniões do Conselho de Administração), o faz por iniciativa e a pedido da Administração desta última, utilizando, para o efeito, meios materiais pertença da primeira, nomeadamente computadores, salas ou mobiliário.
16ª)- A luz do que vem dito, conclui-se que a operação em apreço nos autos se concretizou num destaque e incorporação de um verdadeiro ramo de atividade - que era autónomo na esfera da sociedade cindida e o continuou a ser na da sociedade beneficiária. Não se poderia pois ter dado como provada a tese de que não existia nenhuma organização autónoma respeitante à gestão das partes de capital, que tenha sido transferida para a B........., porque esta não possuía qualquer tipo de recursos materiais e humanos afetos à sua atividade, antes da cisão-fusão, e continuou a deles não dispor depois da operação.
17ª)- Em conclusão, o Tribunal recorrido recusou a aplicação do regime da neutralidade à cisão-fusão em apreço sem ter refutado minimamente a factualidade aduzida pela Recorrente, que demonstra que a operação teve uma racionalidade empresarial estrita e perfeitamente compreensível, pelo que a decisão sofre de uma contradição insanável: por um lado, aceita os factos nos exatos termos em que a Recorrente os expôs, quer quanto às motivações económico-empresariais que conduziram à operação, quer quanto à demonstração de que os elementos transmitidos configuram um ramo de atividade distinto e autónomo; contudo, por outro lado, atribui à operação a consequência jurídico-fiscal de uma operação sem qualquer fundamento ligado à atividade do grupo em que se inserem as empresas envolvidas, como se aquela fosse equivalente a uma operação puramente especulativa (uma alienação de participações previamente adquiridas com o intuito único de posteriormente obter um ganho) ou à reafectação de elementos patrimoniais desgarrados para beneficio do património ou riqueza pessoal dos sócios.
18ª)- Por outro lado - e esta é a segunda grande contradição da Sentença - admite-se nela o princípio de que a detenção e gestão de participações pode perfeitamente constituir um ramo de atividade, mas depois não se retiram todas as conclusões obrigatórias dessa premissa: se um objeto societário que não traduz o exercício direto de uma atividade comercial ou industrial, mas apenas o exercício indireto dessa atividade, pode ser um ramo autónomo, dever-se-ia ter concluído então, desde logo, que não se pode exigir, para a aplicação do regime de neutralidade à operação que produz o seu destaque, que este seja sempre acompanhado da transmissão dos elementos — humanos, técnicos, etc.- típicos do exercício direto da atividade económica.
19ª)- Mas o equívoco interpretativo de que padece a sentença recorrida não se fica por aqui; se é verdade que os meios postos à disposição da atividade destacada, e que com ela formam a dita “exploração autónoma”, devem merecer relevo proporcional às especificidades da mesma atividade, o mesmo já não se passa com o título sob o qual tem lugar essa colocação à disposição, irrelevando estar-se em presença de um direito de propriedade, de um aluguer, de um comodato, ou mesmo de uma mera cedência de espaço.
20ª)- Ora, ao desconsiderar in casu a aplicação do regime da neutralidade, a Sentença acaba inexoravelmente por tratar a situação concreta dos autos como uma pura operação especulativa, isto é, como uma qualquer alienação de participações previamente adquiridas com o intuito único de com aquela alienação obter um ganho - portanto, sem nenhuma razão subjacente que se possa ligar minimamente a objetivos de índole empresarial -, sendo que isso é tanto mais estranho quanto o Tribunal não infirmou as motivações da operação expostas na factualidade carreada para os autos (e que, de resto, se essas motivações fossem passíveis de censurabilidade fiscal e tivessem como corolário uma vantagem patrimonial ilegítima, a Administração fiscal e o Tribunal teriam sempre a munição adequada para o efeito, ie., o dispositivo especial antiabuso previsto no n° 10 do artigo 67° do Código do IRC).
21ª)- Aquela não é, de todo, a forma correta de caracterizar a operação apreciada, pelo que o sentido da Sentença, ao não considerar com a acuidade necessária os elementos relevantes dessa caracterização, ao defender que àquela são aplicáveis as regras de tributação desejadas pelo legislador para um outro tipo de situações, redunda na violação categórica do princípio da igualdade tributária, concretizado pelo princípio da capacidade contributiva: os atos impugnados são desproporcionalmente violentos, impondo à Recorrente uma fatura fiscal de mais de 3 milhões de euros, quando não houve absolutamente nenhum enriquecimento e a operação em causa constituiu um paradigma de observância quer das condições legalmente expressas de destaque de um ramo de atividade, quer dos propósitos implícitos de continuidade empresarial e de animus reorganizativo e não especulativo (aliás, a B......... mantém-se hoje, tal como no final de 2007, envolvida ativamente nas concessões subjacentes às participações adquiridas na cisão).
22ª)- A comparação entre cisão e liquidação para a quaestio decidendi é totalmente desadequada: na primeira, o ramo de atividade destacado continua em exploração, apenas mudando de sujeito jurídico. Em contraponto, na segunda, transforma-se um bem ilíquido do sócio - a participação na sociedade liquidanda - em ativos mais líquidos - o património da sociedade liquidada, chegando ao fim a vida desta e da sua atividade. Este é, por excelência, um momento de apuramento de ganhos, ao invés do que sucede com o destaque de ativos sub judice.
23ª)- Assim, a Sentença recorrida enferma de erro na apreciação do direito aplicável, por errada subsunção ao mesmo dos factos provados.
Termos em que deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado, com a anulação da Sentença recorrida e todos os demais efeitos jurídicos.
II. A Fazenda Publica não contra alegou.
III. No seu parecer a fls. 560/561 dos autos, o Ex.mo Magistrado do M° P° suscitou a questão prévia da incompetência em razão da hierarquia para o conhecimento do presente recurso, uma vez que este não tem por exclusivo fundamento em matéria de direito, isto porque nas conclusões 14, 15 e 16 das alegações faz referência a factualidade que não tem suporte na decisão recorrida.
Assim, no seu entender deve ser julgada por verificada a exceção de incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal para conhecer do presente recurso, por ser competente para o efeito o TCAN.
IV. Em cumprimento do despacho do Relator de fls. 562 dos autos, foram as partes notificadas para se pronunciarem a respeito da eventualidade de vir a ser declarada a incompetência de este Tribunal em razão da hierarquia, mas apenas a recorrente veio manifestar a sua discordância contra a promoção do MP por entender que não é posta em causa a matéria de facto fixada na sentença a quo e o objeto do recurso é apenas matéria de direito “... sendo competente para a sua apreciação a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.” (cfr. fls. 584, in fine dos autos).
IV. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.
V. Com interesse para a decisão, foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:
1º). Por despacho de 14.04.2010, foi determinada a abertura do procedimento de inspeção interna à impugnante, relativa ao exercício de 2007, nos termos da seguinte proposta: “Na sequência da ação de inspeção externa à B........., SA, a coberto da 01201000206, verificou-se a existência de uma operação de cisão-fusão entre a A........., SA e a B........., SA, no exercício de 2007. Com esta operação foram destacados da A......... por cisão para serem fundidas na SGPS os seguintes elementos patrimoniais e extrapatrimoniais:
- a)Participações sociais de várias empresas de diferentes setores de atividade;
- b)Prestações acessórias efetuadas às empresas cujas participações sociais foram destacadas;
- c)Um empréstimo bancário contraído para realizar prestações acessórias a uma empresa cujas partes de capital são destacadas; e,
- d)Garantias bancárias às concessionárias que foram destacadas.
Uma vez que o conjunto de elementos objeto da cisão-fusão aqui descritos não poderão ser considerados um ramo de atividade para efeitos do disposto no n° 4 artigo 67° do CIRC, em conformidade com o Despacho de 30-01-2008 do Diretor-Geral relativo ao processo n° 330/2007, propõe-se a abertura de uma Ordem de Serviço Interna para os exercícios de 2007”, a que se reporta a ordem de serviço n° 01201001090 de 16/04/2010 — cfr. fls. 141, do PA;
2°). No dia 21/06/2010, foi remetido à impugnante o projeto de correções do relatório de inspeção, para exercer o direito de audição - cfr. fls. 128 e 129, do PA;
3°). A impugnante não exerceu o direito de audição prévia, tendo sido aprovado o relatório de inspeção tributária definitivo, em 23/07/2010, no qual foram determinadas correções de natureza meramente aritmética ao lucro tributável da impugnante, do ano de 2007, no valor de 11.243.777,35€, cujo despacho é do seguinte teor:
“O presente relatório conclui o procedimento de inspeção nos termos do artigo 62° do RCPIT. O S.P. não exerceu o direito de audição previsto no artigo 60º da LGT e art. 60° do RCPIT, donde se mantêm os valores propostos no projeto de relatório, referente ao ano de 2007, em sede de IRC. Concordo com as correções técnicas pelo facto de não se aplicar o regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 68° do CIRC à operação descrita no ponto III deste relatório, atento o referido no art° 67° do CIRC, reforçado pelo parecer do CEF n° 76/07. Dê-se sequência ao documento de correção, ao mapa de fixação e competente auto de notícia.”- cfr. fls. 5 e ss, do PA;
4°). A impugnante foi notificada daquele relatório em 28/07/2010, cfr. fls. 4, do PA;
5°). No ponto III.1.2. do indicado relatório, sob a epígrafe Fundamentação Legal, lê-se o seguinte:
“O n° 2 artigo 73° (anterior artigo 67°) do CIRC define que:
“... 2- Considera-se cisão a operação pela qual:
a) Uma sociedade (sociedade cindida) destaca um ou mais ramos da sua atividade 7, mantendo pelo menos um dos ramos de atividade, para com eles constituir outras sociedades (sociedades beneficiárias) ou para os fundir com sociedades já existentes ...”
No nº 4 do referido artigo esclarece-se o seguinte:
“4-Para efeitos do número anterior e da alínea a) do n° 2, considera-se ramo de atividade o conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios, o qual pode compreender as dívidas contraídas para a sua organização ou funcionamento”.
A respeito deste último ponto o Despacho de 30-01-2008 do Subdiretor Geral relativo ao processo n° 330/2007 refere que “O simples destaque de participações sociais não se reconduz a uma operação fiscalmente relevante de cisão simples para efeitos do regime da neutralidade fiscal, dado não consubstanciar, por si só, um ramo de atividade. Todavia, se conjuntamente com as participações se verifica a transmissão de outros elementos patrimoniais que configuram, no seu conjunto, uma infraestrutura associada à gestão dessas participações, numa interação funcional com os títulos, estaremos perante um verdadeiro ramo de atividade, que pode constituir, pois objeto de destaque enquanto tal no âmbito da cisão parcial fiscalmente relevante para efeitos do regime dos artigos 67°8 e seguintes do CIRC”.
Em conformidade com o parecer do Centro de Estudos Fiscais (CEF) n° 76/079, a partir do qual foi elaborada a ficha doutrinária acima transcrita, importa reter o seguinte:
- i.A redação, à data dos factos, do artigo 73° do CIRC resultou da Lei n° 53-A/2006, de 29 de dezembro (lei do Orçamento de Estado para 2007) que alterou diversas disposições da disciplina do denominado “regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais”. Tais alterações resultam da transposição da Diretiva 2005/19/CEE, do Conselho de 17 de fevereiro, que altera a Diretiva n° 90/434/CEE, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permuta de ações entre sociedades de Estados membros diferentes. A versão antecedente da Diretiva n° 90/434/CEE diferentemente do que sucedia na legislação nacional apenas se aplicava às operações de cisão em que havia lugar à dissolução da sociedade cindida. A Diretiva n° 2005/19/CEE veio alargar o âmbito de aplicação daquela diretiva às operações de cisão parcial. No entanto, apenas estão abrangidas pelo regime de neutralidade fiscal as operações de cisão parcial que impliquem a transferência de um ou mais ramos de atividade para uma ou mais sociedades já existentes ou novas, permanecendo pelo menos um dos ramos de atividade na sociedade contribuidora.
- ii.Antes desta alteração, n° 4 do artigo 73° do CIRC, mencionava o seguinte: “4-Para efeitos do número anterior, considera-se ramo de atividade 1011:... b) A detenção e gestão de participações em sociedades que desenvolvam atividades no mesmo ramo, desde que tais participações correspondam a, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada ou que o valor de aquisição de cada participação não seja inferior a €5.000.000, de acordo com o último balanço aprovado 12.”
- iii.Com esta alteração o legislador quis restringir o tratamento em termos de neutralidade fiscal da cisão parcial à função essencial de meio de reorganização empresarial de unidades funcionais, afastando assim as operações de simples transferência de participações. A cisão simples ou parcial relevante em termos de neutralidade fiscal passou a caracterizar-se pela necessidade de satisfazer certo filtro que é justamente a ideia de ramo de atividade. Nestes termos, as partes do património transferidas em sede de cisão parcial têm de revestir uma configuração qualificada, já que não podem constituir um bem qualquer, mas têm que consubstanciar um ramo de atividade.
- iv.A atual redação do n° 4 do artigo 73° define: “ramo de atividade como o conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios, o qual pode compreender as dívidas contraídas para a sua organização ou funcionamento.”
- v.Desta noção deve destacar-se logo a referência legal a um “...conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, ...”. Isto é, não basta uma pluralidade de ativos, já que é necessário que estes elementos se encontrem estruturados, que possuam uma certa organização.
- vi.“... para considerar a presença de um ramo de atividade cabe recorrer, em regra, a dois critérios, a saber:
- a.o critério da autonomia interna, segundo o qual os elementos a transferir devem representar uma estrutura orgânica própria (“um departamento”, na fórmula da Diretiva), com autonomia face aos restantes elementos da entidade contribuidora;
- b.o critério da autonomia externa, segundo o qual para se destacar um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios cabe atender às condições normais do mercado em que unidades do mesmo tipo operam 13”.
- vii.“Em síntese, para ser possível considerar que se está perante a transferência de um ramo de atividade é indispensável que os elementos a transferir constituam, na sociedade contribuidora, uma exploração económica autónoma do ponto de vista organizacional, representando um complexo estruturado que, por si mesmo, permite a continuidade sem interrupção. O conceito de ramo de atividade reporta-se assim, essencialmente, a estabelecimentos, a centros ou unidades de produção, de distribuição ou prestação de serviços da sociedade contribuidora dotados de uma autonomia suficiente, que lhe permite subsistir pelos seus próprios meios”
- viii.Exposto que está o conceito de ramo de atividade, importa agora analisar a qualificação da transferência de participações sociais como ramo de atividade.
- ix.“Pois bem, pode suceder que uma participação social ou um conjunto de participações sociais assuma uma função económica própria de tal forma que para a respetiva gestão é necessária a disponibilização de um conjunto de meios materiais e humanos que suporte o seu desempenho, caso em que, naturalmente, parece possível configurar um ramo de atividade.
…Já se se tratar apenas da transmissão de participações sociais, que apenas surgem como ativo sem serem objeto de qualquer gestão especializada realizada por um departamento autónomo com meios materiais e humanos próprios não é possível configurar a presença de um ramo de atividade, não passando a transferência de participações de uma mera transferência de elementos patrimoniais que não supõe exploração económica autónoma 15”.
Feito o enquadramento de natureza legislativa e doutrinal importa agora verificar se os elementos transferidos da A......... para a B......... configuram um ramo de atividade, ora;
- a)Como se disse, para configurar um ramo de atividade é necessário que na sociedade contribuidora exista uma específica e autónoma organização de meios materiais e humanos dedicado à gestão especializada de participações sociais, condição que não se verifica na A.........;
- b)É preciso que os bens já estejam agrupados no património da sociedade cindida de modo a formarem uma unidade organizacional, não sendo suficiente que possam vir a ser agrupados na sociedade beneficiária de modo a formarem uma unidade económica. Com efeito, a qualificação como ramo de atividade de uma certa conjugação de elementos afere-se sempre na perspetiva da sociedade contribuidora e nunca na perspetiva da sociedade beneficiária.
Na operação de cisão-fusão, página quatro, é referido que: “... a A......... é constituída por dois grupos distintos de ativos a que correspondem dois ramos de atividades distintos: por um lado os bens afetos à sua atividade produtiva de construção e obras públicas e, por outro lado os outros ativos, correspondentes às participações sociais noutras sociedades, sem especial relação com aquela atividade principal, a exigir da A......... um esforço de gestão e de investimento para a qual ela não está especialmente vocacionada e que, de alguma forma, condiciona o natural desenvolvimento do seu negócio produtivo.”
Pela transcrição anterior verifica-se que nesta operação foi assumido que um grupo de ativos corresponde a uma ramo de atividade, no entanto, como foi amplamente explicado nos parágrafos anteriores, para ser considerado ramo de atividade é necessário haver uma gestão especializada, efetuada por um departamento autónomo, com meios materiais e humanos próprios. No caso em apreço não passa de uma mera transferência de elementos patrimoniais que não supõem uma exploração económica autónoma.
Aliás no projeto de cisão-fusão, página 4, é referido que: “As administrações da A......... e da B......... e os seus acionistas entendem que é chegado o momento de promover uma clara autonomização destes dois ramos de atividade, transferido a gestão de participações sociais para a entidade que está técnica e juridicamente vocacionada para o efeito, a B.........”. No entanto, com a operação de cisão-fusão não são transmitidos quaisquer meios materiais ou humanos afetos à gestão de participações sociais.
Sendo assim, não se pode aceitar que a cisão implique o destaque de um ramo de atividade, mantendo pelo menos um ramo de atividade, pois não se verifica a existência de uma exploração económica autónoma, com um conjunto de meios pessoais e materiais, em que os mesmos constituem uma organização empresarial necessária ao desenvolvimento da atividade, que se transfere e que se pretende continuar na beneficiária, pelo que não se preenche o disposto na alínea a) do n° 2 e n° 4 do artigo 73° do CIRC, com as consequentes implicações na não verificação dos requisitos para a existência de neutralidade fiscal nesta operação.
Consequentemente, in caso não se aplicando o regime fiscal aludido, no que respeita à transferência das participações sociais, prestações acessórias e empréstimos da A......... para a B........., deverá ser submetida ao regime geral de tributação, com a aplicação, designadamente do disposto no n° 3, da alínea d) do artigo 46° do CIRC, apurando-se as mais e menos-valias correspondentes na esfera da sociedades cindida ou transmitente a A..........
O artigo 46°, nº 3, alínea d) do CIRC refere que em caso de fusão e cisão considera-se valor de realização “o valor de mercado dos elementos do ativo imobilizado transmitidos em consequência daqueles atos”, à data a que se referem aquelas operações.” cfr. fls. 11 e ss, do PA;
6°). No dia 30/04/2007, C………, D………, E………, F……… e G………, titulares de 4.750.000 ações representativas de 95% do capital social da sociedade A........., S.A., venderam à sociedade B………, S.A., as referidas ações, livres de ónus e encargos, pelo preço global de €71 250 000$00, a que corresponde o preço de € 15,00 por cada ação - cfr. fls. 21 e ss, do PA;
7°). No dia 17/07/2007, os órgãos de administração das sociedades A........., SA e B………, SA, elaboraram em conjunto um projeto de cisão-fusão, organizado nos termos e para os efeitos dos artigos 118° e seguintes do Código das Sociedades Comerciais, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e onde se pode ler, além do mais, no seu ponto C, sob a epígrafe “Motivos e Objetivos”, que:
“(..) Temos assim que, atualmente, a A......... é constituída por dois distintos grupos de ativos a que correspondem dois ramos de atividades distintos: por um lado, os bens afetos à sua atividade produtiva de construção de obras públicas e, por outro lado, os outros ativos, correspondentes às participações sociais noutras sociedades, sem especial relação com aquela atividade principal, a exigir da A......... um esforço de gestão e de investimento para a qual ela não está especialmente vocacionada e que, de alguma forma, condiciona o natural desenvolvimento do seu negócio produtivo.
As administrações da A......... e da B......... e os seus acionistas entendem que é chegado o momento de promover uma clara autonomização destes dois ramos de atividade, transferindo a gestão das participações para a entidade que está técnica e juridicamente vocacionada para o efeito, a B.......... Esta autonomização, ao reduzir as responsabilidades diretivas da empresa construtora e ao “libertar” o seu balanço do esforço de financiamento nas sociedades concessionárias e nas outras sociedades participadas, irá permitir à A......... a concentração e melhor afetação dos seus ativos e recursos no exigente e competitivo negócio da construção, o qual passará a ser exercido num ambiente autónomo e, tanto quanto possível, isento das influências dos restantes setores em que o grupo opera.
Do ponto de vista da B......... a detenção direta das diversas participações sociais do grupo, além do beneficio imediato de simplificação e racionalização da estrutura corporativa, permitirá, a prazo, recolher os frutos de uma gestão mais profissional, mais direta e especializada de cada um desses ativos financeiros, passando a holding a assumir definitivamente a função de plataforma para novas oportunidades de negócio” - cfr. doc. n° 4, junto com a petição inicial;
8ª). No ponto G., deste projeto, sob a epígrafe “Aumento de capital da B........., Participações sociais a atribuir e relação de troca”, pode ler-se que:
“O valor dos capitais próprios disponíveis já existentes na A......... é superior ao valor líquido contabilístico do património que é objeto de destaque, pelo que a realização da projetada cisão não implicará a redução do capital social dessa sociedade. A diminuição da situação líquida da A......... será feita por contrapartida da diminuição, no mesmo montante, da rubrica do seu balanço “Outras Reservas”.
Quanto à B........., ela verá acrescidos os seus capitais próprios pelo valor líquido contabilístico dos elementos patrimoniais que incorpora da A........., ajustado por diminuição de 97,8% correspondente ao interesse económico indireto que a sociedade incorporante já detém nos elementos incorporados, repartindo-se esse acréscimo entre o aumento do capital social (com emissão, nos termos abaixo descritos).
A razão de troca das participações foi apurada à data a que se reportam os balanços e teve por base a razão entre o valor contabilístico dos bens a transmitir para a sociedade incorporante e a situação liquida dessa sociedade, com desconsideração das participações que estão legalmente impedidas de entrarem na relação de troca.
Com efeito, prevê a lei que aos atuais acionistas da A........., excluindo a própria sociedade incorporante, no entanto, nos termos do n° 3 do artigo 104° do Código das Sociedades Comerciais (aplicável por força do artigo 120° do mesmo diploma) a sociedade incorporante não recebe quaisquer ações de si própria por força da incorporação no seu património das partes destacadas de sociedades suas participadas.
Tendo em consideração que os acionistas da A......... — excluindo, pois, a própria sociedade e a incorporante B......... — são exatamente os mesmos que os acionistas da B......... e que a respetiva proporção relativa da sua participação em cada uma daquelas sociedades é também igual, para que se garanta a esses acionistas condições de rigorosa indiferença económica entre a composição do seu património antes da operação e depois dela, será suficiente que as novas ações da B......... sejam atribuídas aos acionistas da A......... com respeito pela proporção da sua participação no capital social desta sociedade.
Deste modo, tendo em conta que, por aplicação dos critérios de valoração e do ajustamento acima indicados, o conjunto de bens a transmitir da A......... para a B......... será aumentado dos atuais 50.000€ para 51.064,59€, no montante de 1.064,59€, mediante a emissão de 106.45€ novas ações ordinárias, com o valor nominal de 0,01€ cada uma, a que corresponderá a constituição de uma “reserva de fusão”/prémio de emissão — no valor global de 288.939,10€.
Cada acionista da A........., com exclusão da própria sociedade e da B........., receberá, por efeito da cisão-fusão, uma nova ação da B......... com o valor nominal de 0,01€ a emitir em resultado do referido aumento de capital, por cada ação atualmente detida no capital social da A..........
Não há quantias em numerário a atribuir aos acionistas da sociedade cindida.” cfr. doc. n° 4, junto com a petição inicial;
9°). No ponto Q. sob a epígrafe “Modalidade e condições da cisão fusão”, pode ler-se ainda que:
“O ato aqui projetado é uma operação de cisão-fusão realizada nos termos do art° 118°, n°1, al. e) do Código das Sociedades Comerciais através da cisão parcial da A........., mediante o destaque de uma parte do seu património para fundir na B..........
A parte do património a cindir da A......... e a transferir por fusão corresponde ao seu ramo de atividade de detenção e gestão de participações sociais que estão identificadas no ANEXO A1 deste PROJETO e que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma. Juntamente com a transferência das participações e, por isso, objeto de cisão-fusão, serão igualmente transferidas para a B......... as prestações suplementares/acessórias de capital (também identificadas no ANEXO Ai) que estão associadas a essas participações.
Com a transferência das participações, e também por efeito da cisão-fusão, serão transferidas para a B......... o conjunto dos direitos, deveres, posições jurídicas contratuais e processuais que cabiam à A......... associadas à detenção dessas posições societárias.
A cisão não determinará a dissolução da sociedade cindida, pelo que a A......... manterá a sua existência jurídica, passando o seu património a corresponde o valor contabilístico líquido global de 13.229.421,98€”, cfr. doc. n° 4, junto com a petição inicial;
10º). No anexo A1, referido no número anterior, constam os seguintes ativos a cindir da A......... e a transmitir para a B.........:
“1 624.000 ações representativas de 24,96% do capital da H………, S.A. com sede no ………, ………, freguesia de ………, Aveiro, matriculada na CRC de Aveiro sob o n° ………/NIPC.
1A Prestações acessórias de capital com o valor nominal de € 374.400,00 sobre a identificada H………, S.A.
2 374.000 ações representativas de 24,93% do capital social da I………, S.A., com sede na ………, ………, Águeda, matriculada na CRC de Agueda sob o n° ………/NIPC.
3 74.999 ações representativas de 29,99% do capital social da J………, S.A., com sede na Rua ………, n° ………, Póvoa do Varzim, matriculada na CRC do Porto sob o n° ………/NIPC.
3A Prestações acessórias de capital com o valor nominal de €1.575.000,00 sobre a identificada J……..., S.A.
4 68.096 ações representativas de 1,36% do capital social da L………, S.A., com sede na Rua ………, nº ………, ………, Lisboa, matriculada na CRC de Lisboa sob o n° ………/NIPC.
5 151.178 ações representativas de 2,69% do capital social da M………, S.A., com sede no ………, Rua ………, nº ………, 3°, ………, Matosinhos, matriculada na CRC do Porto sob o n° ………/NIPC.
5A Prestações acessórias de capital com o valor nominal de €1.511.780,02 sobre a identificada M………, S.A..
6 269 ações representativas de 0,538% do capital social da N………, S.A., com sede na Rua ………, n° ………, ………, ………, Matosinhos, matriculada na CRC do Porto sob o n° ………/NIPC.
7A Prestações acessórias de capital com o valor nominal de €643.539,60 sobre a identificada O………, S.A.
8 330 ações representativas de 0,66% do capital social da P………, S.A., com sede na ………, Freguesia de ………, Aveiro, matriculada na CRC de Aveiro sob o n° ………/NTPC.
9 168.300 ações representativas de 3,3% do capital social da Q………, S.A., com sede na ………, IP Cinco, Km ………, Freguesia de ………, concelho de Viseu, matriculada na CRC de Viseu sob o n° ………/NIPC.
9A Prestações acessórias de capital com o valor nominal de €1.684.452,01 sobre a identificada Q………, SA..
10 330 ações representativas de 0,66% do capital social da R………, S.A., com sede na ………, IP Cinco, Km ………, Freguesia de ………, Concelho de Viseu, matriculada na CRC de Viseu sob o nº ………/NIPC.
11 123.990 ações representativas de 3,3% do capital social da S………, S.A., com sede no ………, Rua ………, n° ………, ………, ………, Matosinhos, matriculada na CRC do Porto sob o n° ………/NTPC.
11A Prestações acessórias de capital com o valor nominal de €1.227.600,95 sobre a identificada S………, S.A.
12 990 ações representativas de 0,66% do capital da T………, S.A., com sede no ………, Rua ………, nº ………, ………, ………, Matosinhos, matriculada na CRC do Porto sob o nº ………/NIPC.” cfr. fls. 37 e ss dos autos e documento nº 4, junto com a petição inicial;
11°). Na alínea Q. sob a epígrafe “Trabalhadores”, do projeto referido no número 7 supra, pode ler-se o seguinte: “As posições contratuais dos trabalhadores de qualquer uma das sociedades participantes não sofrerão qualquer alteração em resultado da operação projetada” - cfr. documento nº 4, junto com a petição inicial;
12°). As sociedades A........., SA e B………, SA, por escritura datada de 19/12/2007, procederam “à cisão parcial da A......... mediante o destaque de uma parte do seu património, correspondente ao seu ramo de atividade de detenção e gestão de participações sociais, composta pelo conjunto de participações sociais e pelas prestações suplementares/acessórias de capital associadas a essas participações, devidamente identificados e valorados nos ANEXOS A e A1 do Projeto, acrescidas dos bens ativos e do passivo referidos no ponto F do Projeto, que incorporam por fusão na B.........”, em execução das deliberações de aprovação do projeto referido no número 7 supra (cfr. fls. 71 e ss, dos autos e documento n° 4, junto com a petição inicial).
13°). Na escritura identificada no número anterior, extrai-se ainda o seguinte:
“(..) Nos termos da lei e tendo por base as relações de troca expressas no Projeto, as novas ações a emitir em virtude deste aumento de capital serão atribuídas aos atuais acionistas da A........., excluindo a própria sociedade e a B........., na proporção de uma nova ação da B........., por cada ação detida no capital social de A..........(...) - cfr. fls. 71 e ss, dos autos e documento n° 4, junto com a petição inicial;
VI. Antes de mais cabe conhecer da questão prévia suscitada pelo M°P° - incompetência deste STA em razão da hierarquia para conhecer do recurso.
O M°P° invocou que nas conclusões 14ª) a 16ª) a recorrente faz referência a factualidade que não tem suporte na decisão recorrida, dela pretendendo extrair consequências jurídicas, argumentando da seguinte forma:
“Ora, essa factualidade não tem suporte na decisão recorrida. Pelo contrário, na sentença sustenta-se que não existia nenhuma organização autónoma respeitante gestão das partes de capital que tenha sido transferida para a B………, porque esta não possuía qualquer tipo de recursos materiais e humanos afetos à sua atividade, antes da cisão-fusão, e continuou a deles não dispor depois da operação como reconhece recorrente na conclusão 16ª.
Da referida factualidade pretende a recorrente consequências jurídicas, nomeadamente que, se verificou a transferência de um ramo de atividade na operação de cisão levada a cabo pela recorrente, nos termos do estatuído no atual artigo 73.°/2/ a)/4 do CIRC.
Aliás, na conclusão 16ª) a recorrente diverge das ilações de facto que se devem tirar dos factos assentes ao sustentar que a operação em apreço nos autos se concretizou num destaque e incorporação de um verdadeiro ramo de atividade - que era autónomo na esfera da sociedade cindida e o continuou a ser na da sociedade beneficiária.
O recurso não tem exclusivamente por fundamento matéria de direito se nas respetivas conclusões se questionar a questão factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos.
Deste modo, este STA é incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso”.
A recorrente, por sua vez, entende que nas suas conclusões não é posta em causa a matéria de facto, constituindo o objeto de recurso apenas matéria de direito.
Vejamos então.
VI.1. Nas citadas conclusões a recorrente veio invocar o seguinte:
“14ª)- Para além disso, relativamente ao substrato pessoal, a B......... dispõe de um conselho de administração composto por cinco administradores, os quais transitaram precisamente da A........., onde exerciam a gestão das participações em causa. A eles cabe exclusivamente a direção dos negócios da SGPS.
15ª)- No que respeita aos serviços de apoio - contabilidade, fiscalidade, operações com títulos e respetiva custódia-, a SGPS conta com a dedicação do departamento administrativo e de contabilidade da sua participada A………, o qual, nas quatro ou cinco ocasiões em que, durante o ano, tem a seu cargo os assuntos da B......... (essencialmente nos períodos de fecho e aprovação de contas e de reuniões do Conselho de Administração), o faz por iniciativa e a pedido da Administração desta última, utilizando, para o efeito, meios materiais pertença da primeira, nomeadamente computadores, salas ou mobiliário.
16ª)- A luz do que vem dito, conclui-se que a operação em apreço nos autos se concretizou num destaque e incorporação de um verdadeiro ramo de atividade — que era autónomo na esfera da sociedade cindida e o continuou a ser na da sociedade beneficiária.
Não se poderia pois ter dado como provada a tese de que não existia nenhuma organização autónoma respeitante à gestão das partes de capital, que tenha sido transferida para a B........., porque esta não possuía qualquer tipo de recursos materiais e humanos afetos à sua atividade, antes da cisão-fusão, e continuou a deles não dispor depois da operação”.
Isto após na conclusão 13ª) ter afirmado que “teve lugar a transferência dos ativos e dos passivos associados às partes sociais destacadas, daí resultou uma cisão-fusão de elementos com assinalável autonomia financeira, isto é, de um conjunto de ativos capaz de funcionar economicamente pelos seus próprios meios”
Ora, o que está em causa nos autos é exatamente saber se a nova Sociedade passou a exercer um ramo de atividade económica e se o que foi destacado da sociedade cindida constituía também um ramo de atividade económica.
Com efeito, no n° 5 do probatório ficou transcrito parte do relatório que determinou a liquidação e do qual se destaca: “Aliás no projeto de cisão-fusão, página 4, é referido que: “As administrações da A......... e da B......... e os seus acionistas entendem que é chegado o momento de promover uma clara autonomização destes dois ramos de atividade, transferido a gestão de participações sociais para a entidade que está técnica e juridicamente vocacionada para o efeito, a B.........”. No entanto, com a operação de cisão-fusão não são transmitidos quaisquer meios materiais ou humanos afetos à gestão de participações sociais.
Sendo assim, não se pode aceitar que a cisão implique o destaque de um ramo de atividade, mantendo pelo menos um ramo de atividade, pois não se verifica a existência de uma exploração económica autónoma, com um conjunto de meios pessoais e materiais, em que os mesmos constituem uma organização empresarial necessária ao desenvolvimento da atividade, que se transfere e que se pretende continuar na beneficiária, pelo que não se preenche o disposto na alínea a) do n° 2 e n° 4 do artigo 73° do CIRC, com as consequentes implicações na não verificação dos requisitos para a existência de neutralidade fiscal nesta operação “.
Também na decisão recorrida ficou escrito o seguinte:
“A questão decidenda (como já referimos supra) consubstancia-se em determinar se o destaque que a impugnante fez, de várias participações que detinha, para a B........., configura o destaque de um ramo de atividade, tal como este era definido no artigo 67°, nº 4, do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, o que permitiria enquadrar aquela operação, na cisão-fusão a que alude o artigo 67°, n° 2, alínea a), do mesmo Código, ficando esta sujeita ao regime especial de neutralidade fiscal previsto nos seus artigos 67° e segs.” (pág. 303).
E mais adiante:
“Ora, no caso em apreço, e atenta a factualidade assente, conclui-se que o conjunto de ativo e passivo que a impugnante destacou para a B........., não constituía, uma exploração autónoma, ou seja, uma organização que, do ponto de vista funcional e financeiro, constituísse um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios.
Pelo exposto, e atenta a factualidade assente no caso sub judice, entendemos que não se verifica o requisito da transferência de um “ramo de atividade”, tal como este conceito se encontra definido pelo artigo 67°., n° 4, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.
De facto, resulta da factualidade assente que a impugnante transferiu apenas um conjunto de participações sociais (factos assentes nos pontos 7, 10, 11 e 12).- (pág. 326)
“Ora, se este conjunto de posições ativas e passivas, de que é titular uma determinada sociedade não for gerido por um departamento autónomo, com meios humanos e técnicos próprios, não se pode falar que a mesma exerça sobre a detenção dessas participações sociais qualquer fama de gestão, para efeitos deste artigo 67°, n° 4, sendo apenas titular de um conjunto de ativos e passivos respetivos, constituído pelas referidas participações e prestações acessórias.
E se é verdade que esta gestão pode ser levada a cabo pela Administração da própria sociedade cindida, essa é mais uma razão no sentido de não podermos falar de “ramo atividade”, tal como esse conceito se encontra definido neste n° 4.
Na verdade, aquele conjunto de ativo e passivo, para ser considerado um ramo de atividade, tem que (no momento do destaque) constituir do ponto de vista organizacional uma exploração autónoma do ponto de vista funcional e financeiro, constituindo por isso, um conjunto organizado de bens e de pessoas que concorram para a realização de uma atividade determinada e que possa funcionar independentemente da sua transferência para outra sociedade. Ora, se a gestão for feita pela Administração da impugnante e com os meios da impugnante destinados a sua atividade de construção, tal destaque não é possível, uma vez que, continuam na impugnante os meios técnicos e humanos necessários àquela gestão, o que impede que se possa considerar a existência de uma exploração autónoma para este efeito.
No caso em concreto, a impugnante limitou-se a transmitir as referidas participações sociais, e prestações acessórias respetivas, sem mais (facto assente no ponto 7,10,11 e 12).
Aliás, resulta mesmo do projeto de cisão, que, esta transferência de ativos terá ocorrido necessariamente porque era exigido um esforço de gestão e de investimento para o qual a impugnante não estava vocacionada - o que não se coaduna com a argumentação de que a impugnante detinha e geria aquelas participações sociais, como ramo de atividade autónomo na sociedade - para “libertar” a impugnante do esforço financeiro que mantinha nas referidas sociedades (factos assentes no ponto 7), o que permite perceber que este conjunto de ativos e passivos não constituíam a referida exploração autónoma, dentro da indicada sociedade, constituindo um conjunto que pudesse funcionar pelos seus meios, sem que para isso tivesse que contar com os meios que lhe eram disponibilizados pela impugnante, sendo certo que, nestas condições é impossível subsumir aquela transferência de ativos e passivos ao indicado conceito de “ramo de atividade”.
Pelo exposto, não se verificando a transferência de um “ramo de atividade” na operação de cisão levada a cabo pela impugnante, nos termos previstos no artigo 73º, n° 2, alínea a), e n° 4, não pode a mesma beneficiar do regime de neutralidade fiscal, previsto nos artigos 73° e segs do indicado Código.” (págs. 327 e 328).
VI.2. Ora, conforme bem observado pelo M°P°, o entendimento da recorrente é totalmente divergente do da decisão recorrida, pois esta concluiu, em face do probatório, inexistir organização autónoma respeitante gestão das partes de capital que tenha sido transferida para a B………, porque esta não possuía qualquer tipo de recursos materiais e humanos afetos à sua atividade, antes da cisão-fusão, e continuou a deles não dispor depois da operação.
Por sua vez, a recorrente vem afirmar nas citadas conclusões que a B......... dispõe de um conselho de administração composto por cinco administradores, os quais transitaram precisamente da A........., onde exerciam a gestão das participações em causa, a eles cabendo exclusivamente a direção dos negócios da SGPS.
No que respeita aos serviços de apoio - contabilidade, fiscalidade, operações com títulos e respetiva custódia -, a SGPS conta com a dedicação do departamento administrativo e de contabilidade da sua participada A………, o qual, nas quatro ou cinco ocasiões em que, durante o ano, tem a seu cargo os assuntos da B......... (essencialmente nos períodos de fecho e aprovação de contas e de reuniões do Conselho de Administração), o faz por iniciativa e a pedido da Administração desta última, utilizando, para o efeito, meios materiais pertença da primeira, nomeadamente computadores, salas ou mobiliário.
Por outro lado, afirma ainda a recorrente na conclusão 9ª) que os bens transmitidos já estavam agrupados no património da sociedade cindida de modo a formarem uma unidade organizacional (já desempenhavam uma função autónoma), o que também está em contradição com a decisão recorrida quando afirma que: “ ... esta transferência de ativos terá ocorrido necessariamente porque era exigido um esforço de gestão e de investimento para o qual a impugnante não estava vocacionada - o que não se coaduna com a argumentação de que a impugnante detinha e geria aquelas participações sociais, como ramo de atividade autónomo na sociedade - para “libertar” a impugnante do esforço financeiro que mantinha nas referidas sociedades (factos assentes no ponto 7), o que permite perceber que este conjunto de ativos e passivos não constituíam a referida exploração autónoma, dentro da indicada sociedade...”
Podemos então concluir, sem necessidade de mais considerações, que a recorrente discorda da interpretação dada pela decisão recorrida aos factos provados e, por outro lado, invoca factos não levados ao probatório (os referidos nas conclusões 14ª a 15ª) dos quais pretende extrair consequências jurídicas.
VI.3. Conforme se escreveu no Acórdão deste STA, de 11.07.2012 — Processo n° 0569/12: “Os juízos de facto (juízos de valor sobre matéria de facto ou sua omissão indevida) só podem ser apreciados pelos tribunais com poderes no domínio da fixação da matéria de facto”, sendo certo que em acórdão anterior se havia também escrito que “Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos artigos 26º, alínea b), e 38°, alínea a), do ETAF de 2002 e artigo 280º, n° 1, do CPPT, o que é relevante é que o recorrente, nas conclusões das respetivas alegações de recurso, suscite qualquer questão de facto, manifestando-se em clara discordância com o decidido no que respeita aos juízos de apreciação da prova efetuados pelo Tribunal recorrido”.
E, assim, “O recurso não versa exclusivamente matéria de direito se nas conclusões do respetivo recurso se questiona a matéria de facto, manifestando-se divergência com o decidido, quer por se enunciar factos não contemplados no probatório, dos quais se pretende extrair consequências jurídicas, quer porque se divirja sobre as ilações ou juízos de facto que o julgador extraiu da factualidade fixada” (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.04.2012 — Processo n° 0125/12)
Então, no caso dos autos, não estamos perante recurso fundamentado exclusivamente em matéria de direito.
Sendo assim, este Tribunal (e Secção) é incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso (art°s. 26°, alínea b) e 38°, alínea a) do ETAF e 280°, n° 1 do CPPT), cabendo tal competência à Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte (v. art°s. 26°, alínea b) e 38°, alínea a) do ETAF, 280°, n° 1 do CPPT e 2°, n° 2 do Decreto-Lei n° 325/2003, de 29 de dezembro).
VII. Nestes termos e pelo exposto, declara-se este tribunal incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, cabendo tal competência ao Tribunal Central Administrativo Norte.
Custas pela recorrente.
Ao abrigo do disposto no art° 18º, n° 2 do CPPT, pode a interessada, no prazo de 14 dias a contar da notificação da decisão que a declare, requerer a remessa do processo ao tribunal competente.
Lisboa, 9 de janeiro de 2013. - Valente Torrão (relator) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado.
