01487/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Por força do disposto no artº 132º, nº 4 do CPPT, nos casos em que a retenção na fonte não tem natureza de pagamento por conta, nomeadamente nos casos em que é feita a título definitivo, é aplicável à impugnação pelo substituído o mesmo regime previsto para o substituto, o que significa que o substituído que quiser impugnar a retenção na fonte reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da Administração Tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos, se posterior.

II- Mesmo nos casos em que a lei não obriga à prévia interposição de reclamação graciosa para viabilizar o acesso à via contenciosa de impugnação do acto de retenção na fonte — e que são os casos em que esta foi efectuada em conformidade com orientações genéricas emitidas pela administração tributária e a impugnação se restringe a matéria de direito (art. 131°, nº 3, ex vi, 132º, nº 6 do CPPT) — o contribuinte (substituído tributário) não fica sujeito, caso queira reclamar do acto de retenção na fonte, a apresentar a reclamação no prazo geral previsto no art. 70° do CPPT (120 dias), podendo deduzi-la nos termos e prazo previstos nos n°s. 3 e 4 do artº 132° do CPPT (2 anos).

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Vem a A……….., SA, com os demais sinais dos autos, interpor recurso de revista excepcional, ao abrigo do artigo 150º CPTA, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 4513/11 e que consta de fls. 596/612, o qual, em sede de recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública revogou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa e julgou a impugnação por ela deduzida intempestiva, absolvendo a Fazenda Pública da instância.

A recorrente conclui as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«A) A questão decidenda objecto do presente recurso consiste na determinação do prazo de reclamação graciosa — com fundamento em matéria exclusivamente de direito — concedido a entidade não residente, sem estabelecimento estável, em território nacional de retenções na fonte de IRC, com carácter definitivo, resultantes do auferimento de dividendos derivados da detenção de participação em sociedade residente em Portugal, bem como, na sequência da formação de decisão de indeferimento tácito dessa reclamação graciosa, do prazo de impugnação judicial daqueles actos tributários;

B) A reclamação graciosa de 17 de Maio de 2007 foi apresentada ao abrigo do artigo 128º n.º 3, do CIRC, nos termos do qual deve o titular de rendimentos sujeitos a retenção na fonte com carácter definitivo, que pretenda reclamar graciosamente, apresentá-la em dois anos a contar do termo do prazo de entrega pelo substituto do imposto retido na fonte ou, se posterior, da data de pagamento ou colocação à disposição dos correspectivos rendimentos;

C) Os rendimentos de capital — dividendos — auferidos pela Recorrente estavam (e foram) sujeitos a retenção na fonte de IRC, com carácter definitivo, nos termos do artigo 88.°, n.ºs 1, alínea c), 3, alínea b), do CIRC, tendo a reclamação graciosa sido proposta tempestivamente, uma vez que foi apresentada antes do termo do referido prazo de dois anos, o qual teve lugar a 20 de junho de 2007 (quanto aos dividendos auferidos a 27 de Maio de 2005) e a 20 de Junho de 2008 (quanto aos dividendos auferidos a 19 de Maio de 2006);

D) Com efeito, entende a Recorrente não merecer acolhimento a posição sustentada pelo Douto Tribunal a quo, nos termos da qual se mostra antes aplicável o regime ínsito nos artigos 68.º e seguintes do CPPT e, por conseguinte, o prazo de cento e vinte dias previsto no artigo 70.º, n.º 1, do CPPT;

E) Em primeiro lugar, porque o artigo 128.°, n.º 3, do CIRC assume a natureza de norma especial na fixação do prazo para apresentação de reclamação graciosa pelo substituído tributário, o que determina desde logo o afastamento dos prazos gerais previstos no CPPT, in casu no artigo 70.º, n.º 1, do CPPT;

F) Em segundo lugar, porque o referido preceito legal não estabelece como requisito eliminatório da sua aplicação ser a matéria objecto de discussão exclusivamente de direito, aplicando-se invariavelmente a quaisquer reclamações graciosas a apresentar pelos substituídos tributários;

G) Por último, porque tal disposição não se revela apenas aplicável quando foi feita entrega de imposto superior ao retido, não tendo sido possível descontá-lo em entregas seguintes da mesma natureza a realizar no ano em que ocorreu o pagamento indevido, nem tal faria sentido, não só porque a letra da lei não o prevê (nem confere abertura para uma interpretação nesse sentido), mas igualmente porque esse normativo tão-somente regula a apresentação de reclamação graciosa pelo substituído tributário e já não pelo substituto tributário;

H) Perante o exposto, uma correcta subsunção dos factos subjacentes aos presentes autos às normas jurídicas aplicáveis, determina a aplicação do prazo de dois anos previsto no artigo 128.º, n.º 3, do CIRC para a apresentação da reclamação graciosa que precedeu a impugnação judicial proposta a 18 de Dezembro de 2007, de onde não pode deixar de resultar o reconhecimento da respectiva tempestividade, impondo-se por isso a esse Douto Tribunal ad quem, caso igualmente pugne pelo preenchimento dos pressupostos do recurso de revista previstos no artigo 150.º do CPTA, a revogação, com fundamento em erro de julgamento, do sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no seu acórdão de 11 de Outubro de 2011, o que se peticiona;

I) No que respeita à impugnação judicial proposta a 18 de Dezembro de 2007, entende a Recorrente que a mesma foi apresentada tempestivamente, em conformidade com o regime ínsito nos, artigos 57.º, n.ºs 1 e 5, da LGT e 132.°, n.º 5, do CPPT, este último aplicável ex-vi artigo 128.º, n.º 4, do CIRC;

J) Em consequência, entende não assistir razão ao Douto Tribunal a quo quando considera aplicável o prazo de noventa dias previsto no artigo 102.°, n.º 1, do CPPT, valendo igualmente nesta sede o argumento acima exposto relativo à relação de especialidade existente, in casu, entre os artigos 102.°, n.º 1, do CPPT (norma geral) e 132.º, n.º 5, do CPPT (norma especial), aplicável por força do artigo 128.°, n.º 4, do CIRC;

K) Não obstante, reconhece-se que, no cenário desse Douto Tribunal ad quem aderir à posição perfilhada pela Recorrente quanto à aplicação do artigo 128.º, n.º 3, do CIRC, a discussão em torno do prazo de impugnação judicial poderá, no que ao presente caso concerne, perder utilidade, na medida em que o prazo tido por aplicável pela Recorrente (trinta dias) é inferior ao prazo considerado aplicável pelo Douto Tribunal a quo (noventa dias), pelo que da aplicação deste (no que, de qualquer modo, não se concede) sempre resultaria a tempestividade da impugnação judicial concretamente proposta;

L) No entanto, entende a Recorrente que a questão em apreço, dada a sua relevância jurídica de grau superior, autónoma e independente às partes envolvidas no processo, reveste-se de importância fundamental (conforme adiante melhor se exporá), impondo-se por esse motivo, bem como com vista à salvaguarda de uma melhor aplicação do direito (conforme adiante também melhor se exporá), uma tomada de posição por parte desse Douto Tribunal ad quem;

M) Perante o exposto, uma correcta subsunção dos factos subjacentes aos presentes autos às normas jurídicas aplicáveis, determina a aplicação do prazo de trinta dias previsto no artigo 132.º, n.º 5, do CPPT, por força do artigo 128.º, n.º 4, do CIRC, para a propositura da impugnação judicial proposta a 18 de Dezembro de 2007, de onde não pode deixar de resultar o reconhecimento da respectiva tempestividade, impondo-se por isso a esse Douto Tribunal ad quem, caso igualmente pugne pelo preenchimento dos pressupostos do recurso de revista previstos no artigo 150.º do CPTA, a revogação, com fundamento em erro de julgamento, do sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no seu acórdão de 11 de Outubro de 2011, o que se peticiona;

N) Caso esse Douto Tribunal ad quem não considere aplicável o artigo 128.°, n.º 3 e 4, do CIRC, o que apenas se admite por mero dever de patrocínio, sempre será aplicável, em detrimento dos artigos 68.º e seguintes e 102.º do CPPT, o artigo 132.º, n.º 4 e 5, do CPPT;

O) O artigo 132.°, n.º 4, do CPPT admite a possibilidade de o substituído reclamar contra a retenção na fonte efectuada a título definitivo, remetendo para o n.º 3, em sede do qual se prevê o prazo de dois anos a contar do termo do ano em que haja ocorrido a retenção;

P) O efeito útil dessa aplicação cinge-se à possibilidade de apresentação de reclamação graciosa no prazo de dois anos, não sendo, em caso algum, relevante o mecanismo de correcção previsto no artigo 132.º, n.º 2, do CPPT;

Q) Independentemente da matéria que fundamente a reclamação graciosa, o substituído tributário que pretender propô-la disporá invariavelmente do prazo de dois anos previsto no artigo 132.º, n.º 3, do CPPT, aplicável por remissão do n.º 4 desse preceito legal;

R) O facto da matéria-fundamento da reclamação graciosa proposta pela Recorrente ser exclusivamente matéria de direito apenas se mostra relevante na medida em que lhe confere carácter obrigatório, face à propositura de impugnação judicial. Pois, da remissão operada pelo artigo 132.º, n.º 6, do CPPT para o regime do artigo 131.º, n.º 1, do CPPT resulta que a propositura de reclamação graciosa só não será obrigatória se a impugnação judicial se fundar em matéria exclusivamente de direito existirem orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária;

S) No presente caso, não obstante a matéria-fundamento da reclamação graciosa ser exclusivamente de direito, não existem quaisquer orientações genéricas proferidas pela Administração Tributária — pelo menos, a Recorrente desconhece a sua existência e a Administração Tributária, entidade a quem compete conhecê-las e divulgá-las, nunca as invocou;

T) Não obstante, a existência (ou não) de orientações genéricas — à semelhança do que sucede quanto à natureza da matéria- fundamento da reclamação graciosa — não se mostra relevante para aferir o prazo de reclamação graciosa, o qual, por força do artigo 132.º, n.º 3, do CPPT, é invariavelmente, reitere-se, de dois anos;

U) A existência (ou não) de orientações genéricas — à semelhança do que sucede quanto à discussão em torno da natureza da matéria-fundamento da reclamação graciosa — só se mostra relevante para aferir a natureza (facultativa ou obrigatória) da reclamação graciosa, e, por conseguinte, se a impugnação judicial foi correctamente proposta nos casos em que deva ser precedida de reclamação graciosa, sendo certo que sempre que o contribuinte decida propor reclamação graciosa, mesmo não estando obrigado a fazê-lo, a discussão em torno da sua natureza (facultativa ou obrigatória) perde importância;

V) Perante o exposto, uma correcta subsunção dos factos subjacentes aos presentes autos às normas jurídicas aplicáveis, determina a aplicação do prazo de dois anos previsto no artigo 132.º, n.º 3, do CPPT, por remissão do n.º 4 da mesma disposição legal, para a apresentação da reclamação graciosa que precedeu a impugnação judicial proposta a 18 de Dezembro de 2007, de onde não pode deixar de resultar o reconhecimento da respectiva tempestividade, impondo-se por isso a esse Douto Tribunal ad quem, caso igualmente pugne pelo preenchimento dos pressupostos do recurso de revista previstos no artigo 150.º do CPTA, a revogação, com fundamento em erro de julgamento, do sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no seu acórdão de 11 de Outubro de 2011, o que se peticiona;

W) No que respeita à impugnação judicial proposta a 18 de Dezembro de 2007, entende a Recorrente que a mesma foi apresentada tempestivamente, em conformidade com o regime ínsito nos artigos 57.º, n.º 1 e 5, da LGT e 132.º, n.º 5, do C P P.T;

X) Em consequência, entende a Recorrente não assistir razão ao Douto Tribunal a quo quando considera ser aplicável o prazo de noventa dias previsto no artigo 102.º, n.º 1, do CPPT, valendo igualmente nesta sede o argumento acima exposto relativo à relação de especialidade existente entre os artigos 102.º, n.º 1, do CPPT (norma geral) e 133.º, n.º 5, do CPPT (norma especial);

Y) Não obstante, igualmente se reconhece que, no cenário desse Douto Tribunal ad quem aderir à posição perfilhada pela Recorrente quanto à aplicação do artigo 132.º, n.º 3, do CIRC, valem as considerações já tecidas nos pontos K e I, as quais integralmente se dão por reproduzidas nesta sede;

Z) Perante o exposto, uma correcta subsunção dos factos subjacentes aos presentes autos às normas jurídicas aplicáveis, determina a aplicação do prazo de trinta dias previsto no artigo 132.º, n.º 5, do CPPT para a propositura da impugnação judicial proposta a 18 de Dezembro de 2007, de onde não pode deixar de resultar o reconhecimento da respectiva tempestividade, impondo-se por isso a esse Douto Tribunal ad quem, caso igualmente pugne pelo preenchimento dos pressupostos do recurso de revista previstos no artigo 150.º do CPTA, a revogação, com fundamento em erro de julgamento, do sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no seu acórdão de 11 de Outubro de 2011, o que se peticiona.

2- A Fazenda Pública não apresentou contra alegações.

3- Por acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (a fls. 840 e segs.) proferido pela formação a que alude o n.º 5 do art. 150.º do CPTA, após se salientar que a admissão deste tipo de recurso depende da necessidade de apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental e da apreciação do recurso ser claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, foi admitida a revista, com base na fundamentação que, em síntese, se transcreve:

(……) Avulta no recurso, sobretudo a questão da compatibilização [à luz do disposto no art. 137º, nºs. 2 e 4, do CIRC (anterior art. 128º), nos arts. 68º a 70º, 131º, nºs. 1 e 3 e 132º, nºs. 1 e 3 do CPPT e 57º da LGT], dos regimes e prazos da apresentação da reclamação graciosa e da subsequente impugnação judicial, por parte do contribuinte substituído, em caso de retenção na fonte. E que se reconduz, nomeadamente, a apreciar se nos casos de reclamação, pelo titular dos rendimentos ou seu representante, da retenção na fonte de importâncias indevidas, tal reclamação, mesmo quando facultativa, deve ser apresentada no prazo de dois anos mencionado no nº 3 do art. 137º (redacção actual) do CIRC, ou se, nos casos em que a lei não obriga à prévia interposição de reclamação prevista no art. 131º do CPPT para viabilizar o acesso à via contenciosa de impugnação da retenção na fonte, o contribuinte (substituído) ficará sujeito, caso queira reclamar do acto, a apresentar a reclamação no prazo geral previsto no art. 70º do CPPT (120 dias) ou se pode deduzi-la nos termos e prazo previstos no nº 1 do art. 131º do CPPT (2 anos).

(…..)Aquela questão da compatibilização dos regimes e prazos da apresentação da reclamação graciosa e da subsequente impugnação judicial, por parte do contribuinte substituído, em caso de retenção na fonte reconduz-se, portanto, a questão juridicamente relevante, central quer na apreciação da caducidade do direito de impugnar (na sequência de reclamação graciosa) liquidações operadas em virtude de retenção na fonte, quer na necessidade de compatibilizar diferentes regimes potencialmente aplicáveis, sendo que a solução alcançada pelo STA (não se conhecendo pronúncia explícita e directa sobre a matéria) assume evidente virtualidade de generalização e contribuição para clarificação de casos semelhantes. Por outro lado, atendendo à própria generalidade da questão, também se verifica capacidade de expansão da controvérsia, por se tratar de uma situação bem caracterizada e passível de se repetir em casos futuros.»

3- O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«1. Matéria controvertida:

- prazo de reclamação graciosa, e de subsequente impugnação, quanto a retenções na fonte de I.R.C., que foram efetuadas pela impugnante por dividendos pagos, a título de substituto tributário.

Põe-se em causa nos recursos interposto a interpretação e aplicação efectuada do art. 102.º n.º 1 do C.P.P.T., tido por aplicável por força do disposto no art. 131º n.º 3 do C.P.P.T., e ainda do art. 70.º do C.P.P.T

O acórdão recorrido afasta a aplicação do previsto no art. 131.º do C.P.P.T., com base na não existência de erro, por a tributação ter sido posta em causa com base em direito que se defendeu ser ao caso de aplicar, em termos da mesma resultar excluída, socorrendo-se da doutrina administrativa de Mário e Rodrigo Esteves de Oliveira, bem como de Carlos Alberto F. Cadilha, autores que defendem que o princípio “pro actione” não deve afastar o cumprimento de regras formais estabelecidas.

Ao contrário, defende a recorrente que devia ser sido aplicado o disposto nos artigos 128.º do C.I.R.C. e o art. 132.º n.º 4 do C.P.P.T. ou, se não, o previstos no n.º 4 e 5 desta última disposição, citando em abono da primeira posição a doutrina de Freitas da Rocha e da segunda a de Jorge Lopes de Sousa.

2. Fundamentação que se defende.

Crê-se não ser difícil poder-se admitir que na previsão de erro caiba não só o erro de facto, como o de direito, conforme defende este último autor, em C.P.P.T. Anotado e Comentado, Vol. II, p. 406.

Afigura-se ainda ser de aplicar o disposto no art. 128.º do C.I.R.C., e não ser de aplicar o disposto no art. 132.º do C.P.P.T., por não constar da remissão efetuada pelo n.º 2 daquele dispositivo do C.I.RC

No caso, as retenções efetuadas de dividendos ocorreram a título de tributação autónoma, conforme enumeração prevista no art. 88.º do C.I.R.C., sendo que, segundo defende Rui Duarte Morais, em Apontamentos ao IRC, 2009, p. 211, Almedina, 2009, “nestes casos, a cobrança feita por retenção esgota a pretensão tributária portuguesa. Estamos perante situações de substituição fiscal total”, em que “a tributação é feita por aplicação de uma taxa liberatória”.

De tal parece razoavelmente ser possível inferir que as mesmas ocorreram mesmo a título definitivo.

Assim, sendo o caso relativo a retenções na fonte efetuadas por substituto tributário e a título definitivo, afigura-se caber reclamação graciosa, conforme se encontra previsto no art. 137.° n.º 1, 2 e 3 do C. do I.R.C., e ainda na regra do n.º 2 do dito art. 131.° do C.P.P.T

Com algum interesse pode ver-se a seguinte doutrina e jurisprudência acessível base de dados informatizada “dgsi.pt”, a qual, no entanto, não se pronunciou especificamente sobre a questão:

- Casalta Nabais, em Direito Fiscal, 2012, 7. ed. Almedina, p. 361, autor que defende que, em regra, se encontra previsto ser necessário utilizar a reclamação graciosa para a “administrativização” do acto, conforme se pronuncia — assim, tal o que se encontra previsto no art. 131.º n.º 1 do C.P.P.T

Este autor refere ainda a p. 362, “em relação aos actos de autoliquidação”:

-“dispensa(-se) a reclamação prévia para o órgão periférico regional quando o fundamento da sua impugnação for exclusivamente matéria de direito e as autoliquidações (...) tenham sido efectuados de acordo com as orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Neste caso a impugnação judicial deve ser deduzida no prazo de 90 dias a contar dos factos referidos nos termos do n.º 1 do art. 102.° (ex vi do n°3 do art 131°e do n.°6 do art. 132º)”;

- Freitas da Rocha, em artigo recente publicado em Justiça Tributária n.º 1, p. 14, ed. 2013, do Centro de Estudos Jurídicos do Minho sobre prazos em matéria tributária, o qual refere que, segundo o disposto no art. 57.º n.ºs 1 e 5 da L.G.T., o prazo geral para a conclusão do procedimento tributário se encontra fixado em 4 meses, sendo de contar o mesmo desde a entrada da petição na administração tributária, e que a partir do decurso do mesmo é presumir o indeferimento da pretensão;

- acórdão do S.T.A. de 12/10/11, proferido no proc. 0860/11: é em função de uma “pronúncia expressa” efectuada pelas orientações genéricas emitidas pela administração que é de entender se é ou não de considerar ainda como necessária a reclamação graciosa;

- acórdão do S.T.A. de 5-7-12, proferido no proc. 0417/12: o inciso inicial constante do referido art. 131.º n.º 3 deve levar a entender como sendo a via da reclamação graciosa utilizável, “a menos que” ocorram as 2 condições no mesmo prevista, em que se abre logo a via contenciosa;

- acórdãos proferidos em 13-3-13 e 22-5-13 nos recursos n.º 825/12 e 187/13:

em caso de erro na autoliquidação de I.R.C. a lei exige, em regra, a reclamação graciosa prévia como forma de abrir a via contenciosa, a menos que (1) o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito e (ii) a autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT (art. 131.º n.º 1 e 3, do C.P.P.T.). Mesmo nos casos em que não há lugar a reclamação necessária não fica vedada a possibilidade de ser apresentada reclamação graciosa nos termos do nº 1 do citado art. 131.º do C.P.P.T

3. Conclusão.

Parece que o recurso é de proceder quanto à questão em apreciação, sendo de admitir a impugnação em face do previsto no art. 137.º n.ºs 1 a 3 do C. do I.R.C., no art. 131.º n.º 2 do C.P.P.T. e ainda no art. 57º n.ºs 1 e 5 da L.G.T., anulando-se o decidido, a substituir por acórdão que conheça da demais matéria que resulta para apreciação.»

As partes foram notificadas do parecer do Ministério Público por despacho a fls. 862 dos autos e nada vieram dizer sobre o mesmo.

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- Com interesse para a decisão foram dados como provados no acórdão recorrido, os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma sociedade comercial de Direito espanhol — revestindo a forma jurídica de sociedade anónima — cuja actividade principal tem lugar no sector das telecomunicações (cf. cópia do certificado emitido pelas autoridades fiscais espanholas para efeitos de aplicação do artigo 2° da Directiva n° 90/435/CE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes a fls. 67 dos autos, e respectiva tradução para o português, a fls. 138-140, dos autos).

2. A Impugnante não dispõe de sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território nacional, sendo residente para efeitos fiscais em Espanha, nos termos do artigo 4° da “Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital” (“CEDT Portugal/Espanha”), uma vez que é aí considerada residente pela lei fiscal espanhola e aí se encontra sujeita e não isenta, sem possibilidade de opção, ao imposto espanhol sobre o rendimento de sociedades (“impuesto sobre sociedades”) (cf. cópia do certificado emitido pelas autoridades fiscais espanholas para efeitos de aplicação do artigo 2° da Directiva n° 90/435/CE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes a fls. 67 dos autos, e respectiva tradução para o português, a fls. 138-140, dos autos).

3. Em 27 de Maio de 2005, e em 19 de Maio de 2006, a ora impugnante detinha uma participação directa na “C………, SGPS, S.A.” correspondente a 8,78% do respectivo capital social, bem como uma participação indirecta, através da “D…….. , D.V.”, correspondente a 0,47% do mesmo (cf. cópias da movimentação do dossier de títulos emitida pelo Banco E………, S.A. dos comprovativos das ordens de compra e do documento emitido pelo Banco F……… Portugal, a fls. 69-78, 80 e 82, e respectiva tradução certificada para português, a fls. 142-168, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

4. A participação referida no ponto anterior foi constituída ao longo do período compreendido entre 14 de Outubro de 1997 e 17 de Maio de 2004, tendo a impugnante adquirido ao todo 90.632.629 acções representativas do capital social da “C………., SGPS, S.A.” pelo valor de aquisição global de EUR 763.803.900,74, aquisição discriminada da seguinte forma (cf. cópias da movimentação do dossier de títulos emitida pelo Banco E………, S.A. dos comprovativos das ordens de compra e do documento emitido pelo Banco F……. Portugal, a fls. 69-78, 80 e 82, e respectiva tradução certificada para português, a Es. 142-168, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):

5. No período compreendido entre 22 de Junho de 2004 e 18 de Abril de 2005, a impugnante efectuou aquisições e vendas de acções representativas do capital social da “C.........., SGPS, S.A.” da seguinte forma (cf. documento a fls. 82, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):

6. Em 27 de Maio de 2005 e 19 de Maio de 2006, a impugnante auferiu dividendos da sua participação na “C………., SGPS, S.A.” respectivamente nos montantes de EUR 34.702.526,25 e EUR 47.096.285,63 (cf. cópias de avisos de crédito emitidos pelo E…….. e pelo F………, a fls. 84, 86, 88 e 90, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

7. Os dividendos distribuídos em 2005 foram sujeitos a tributação em Portugal, tendo uma importância correspondente a 12,5% dos mesmos, no montante de EUR 4.337,815,78, sido objecto de retenção na fonte a título de IRC, em resultado da aplicação conjunta dos artigos artigo 80°, n° 2, alínea c), do CIRC e 59° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”) (cf. documentos a fls. 84 e 86, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

8. Os dividendos distribuídos em 2006 foram sujeitos a tributação em Portugal, tendo uma importância correspondente a 15% dos mesmos, no montante de EUR 7.064,442,84, sido objecto de retenção na fonte a título de IRC, em resultado da aplicação conjunta dos artigos 80°, n°2, alínea e), do CIRC e 10° n°2, alínea b), da CEDT Portugal/Espanha (cf. documentos de fls. 86, 88, e 90 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

9. Os dividendos distribuídos pela “C……., SGPS, S.A e colocados à disposição da Impugnante, em 27 de Maio de 2005 e 19 de Maio de 2006, foram sujeitos a retenção na fonte em Portugal a título de IRC nos seguintes termos (cf. documentos de fls. 86, 88, e 90 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):

10. Em 3 de Abril de 2007 a impugnante emitiu uma procuração a favor de ……….., ………….. e ………….., conferindo aos mesmos “com os de substabelecer, os mais amplos poderes em direito permitidos, incluindo os de confessar, desistir e transigir bem como os especiais para deduzir quaisquer petições, reclamações ou exposições perante a Administração pública”, aqui se dando o respectivo teor por integralmente reproduzido (cf. original a fls. 43, do segundo volume do PAT, e cópia certificada a fls. 63, dos autos).

11. Em 17 de Maio de 2007, por não se conformar com as liquidações de imposto por retenção na fonte acima referidas, a impugnante apresentou perante a Administração tributária reclamação graciosa das mesmas, em sede da qual requereu o reembolso dos montantes retidos na fonte — EUR 11.402,258,62 — com fundamento numa discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal, e concomitante violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 56° do Tratado da Comunidade Europeia e, consequentemente, do primado do direito comunitário sobre o direito ordinário interno, consagrado no artigo 8°, n° 4, da Constituição da República Portuguesa (cf. cópia do RI da reclamação a fls. 24-134, dos autos, e a fls. 2-72, do PAT, 2° volume, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

12. A PI da presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa em 18 de Dezembro de 2007 (cf. carimbo aposto a fls. 1, dos autos).

6. Do objecto do recurso

No caso vertente resulta da matéria de facto assente nas instâncias, que a impugnante, ora recorrente, é uma sociedade comercial de Direito espanhol — revestindo a forma jurídica de sociedade anónima — cuja actividade principal tem lugar no sector das telecomunicações, não dispondo de sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território nacional, sendo residente para efeitos fiscais em Espanha.

Em 27 de Maio de 2005 e 19 de Maio de 2006, a impugnante auferiu dividendos da sua participação na “C………., SGPS, S.A.” respectivamente nos montantes de EUR 34.702.526,25 e EUR 47.096.285,63, tendo tais dividendos sido sujeitos a tributação, mediante retenção na fonte, a título de IRC, em resultado da aplicação conjunta dos artigos artigo 80°, n° 2, alínea c), do CIRC e 59° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”) nos montantes de EUR 4.337,815,78, e 7.064,442,84 relativos aos exercícios de 2005 e 2006.

Reagindo contra essa liquidação, a ora Recorrente deduziu impugnação judicial no Tribunal Tributário de Lisboa, o qual julgou desde logo improcedente uma das questões prévias que fora suscitada pela Fazenda Pública - a da caducidade do direito de acção - tendo, no seguimento, apreciado o mérito da impugnação, julgando procedente a impugnação e anulando as liquidações sindicadas.

Dessa sentença recorreu a Fazenda Pública para o TCA Sul, advogando além do mais, erro de julgamento quanto à questão da caducidade do direito à impugnação.

Alegava a Fazenda Pública que a reclamação graciosa apresentada pela impugnante, por ter por fundamento apenas matéria de direito, não era reclamação necessária e devia ser apresentada nos prazos gerais previstos no nº 1 do art. 70º do CPPT e que a impugnação não dependia do despacho que sobre aquela recaísse, nos termos do disposto no nº 6 do art. 132º do CPPT.

Concluindo que a impugnação devia ser apresentada no prazo do nº 1 do art. 102º do CPPT e, por ter sido apresentada muito depois, se revelava intempestiva.

No acórdão recorrido (fls. 612), o Tribunal Central Administrativo Sul veio a concluir pela procedência do recurso, quanto à questão prévia da caducidade do direito de impugnação e pela consequente revogação da sentença, julgando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pela Fazenda Pública no recurso (nulidade por violação do contraditório, omissão de notificação para alegações, erro de julgamento por incorrecta interpretação da factualidade subjacente, bem como do artº 56º do Tratado CE).

Para tanto aduziu o Tribunal Central Administrativo Sul a seguinte argumentação que, na parte relevante, se transcreve:

(…..) As retenções na fonte ora impugnadas foram efectuadas em 27.05.05 e 19.05.06, aquando da distribuição de dividendos pela B………., SA.

A reclamação graciosa apresentada pela ora recorrida foi-o em 17.05.07, com fundamento numa discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal e concomitante violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no art. 56º do TCE e, consequentemente, do primado do Direito Comunitário sobre o Direito ordinário interno, consagrado no art. 8º, nº 4 da CRP.

Atendendo a que a matéria invocada em tal reclamação graciosa é exclusivamente de direito, visto tratar-se da compatibilidade da lei nacional com o direito comunitário, e que a presente impugnação judicial não dependia de qualquer prévia reclamação graciosa obrigatória, o prazo para apresentação da reclamação por parte da impugnante é o prazo previsto no art. 70º, nº 1 do CPPT – 120 dias a contar dos factos previstos no nº 1 do art. 102º do CPPT – e o prazo para apresentação da impugnação é o prazo previsto no art. 102º, nº 1 do CPPT – 90 dias.

Sendo as normas contidas nos arts. 131º e 132º do CPPT normas de cariz especial porque respeitantes a impugnação dos actos de autoliquidação, substituição tributária, pagamentos por conta e casos de retenção na fonte, tal especialidade só se mantém dentre dos pressupostos previstos em tais normas, quer quanto à natureza da reclamação aí prevista quer quanto ao prazo especial aí previsto para a reclamação obrigatória, não afastando o regime geral das reclamações graciosas facultativas, não havendo qualquer obstáculo a que estas sejam apresentadas nos termos gerais previstos para as mesmas nem alterando o efeito não suspensivo da sua dedução.

Dito de outro modo, a reclamação graciosa facultativa apresentada em caso de retenção na fonte segue o regime geral previsto nos arts. 68º e ss. do CPPT, não suspendendo o prazo para a apresentação da respectiva impugnação judicial.

Ora, no caso dos autos, alega a recorrida que a reclamação graciosa por si apresentada em 17.05.07 foi apresentada nos termos do disposto no art. 132º, nºs. 3 e 4 do CPPT e art. 128º, nºs. 2 e 4 do CIRC (na redacção então em vigor), defendendo que o prazo de dois anos previsto em tais disposições legais se aplica ao seu caso. Mas, como já se referiu, à impugnação aqui prevista aplica-se o nº 3 do art. 131º do CPPT, pelo que, estando-se perante uma reclamação cujo fundamento é exclusivamente matéria de direito – compatibilidade da lei nacional com o direito comunitário – e não se invocando qualquer erro quer nos factos em que assentou a liquidação ou qualquer erro na aplicação das normas legais respectiva, a presente impugnação judicial não dependia de qualquer reclamação, pelo que a mesma deveria ter sido apresentada no prazo legal previsto no art. 102º do CPPT.

Alega a recorrida que, de acordo com o disposto no art. 132º do CPPT, sempre a reclamação apresentada estaria em tempo – prazo de dois anos previsto no nº 1 do art. 131º - porque a retenção na fonte não foi efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária, que são inexistentes, seja porque em abstracto a possibilidade de impugnação directa não altera o prazo de dois anos para a reclamação graciosa, apenas faz com esta se revista de natureza facultativa.

A este respeito importa referir que (o) art. 131º, nº 3 do CPPT ao prescrever como requisitos cumulativos os contidos na sua normação para que a reclamação seja meramente facultativa não altera o prazo geral previsto no CPPT para apresentação de tal reclamação, relevando tal exigência legal para efeitos de admissão ou rejeição da mesma ou da sua procedência ou improcedência, mas nunca para efeitos do pressuposto relativo ao prazo de apresentação da mesma.

Contrariamente ao defendido pela ora recorrida, a possibilidade de impugnação directa prevista no art. 131º, nº 3 do CPPT, precisamente porque não depende de reclamação graciosa, admite a apresentação de reclamação graciosa facultativa, como não podia deixar de ser face às garantias legais dos contribuintes contra actos da administração que reputem de lesivos, sendo o prazo para apresentação de tal reclamação o prazo previsto no CPPT para as reclamações graciosas facultativas e supra referido.

Por outro lado, o facto de a reclamação apresentada pela ora recorrida conter no seu intróito que é apresentada nos termos do art. 128º, nºs. 2 a 4 do CIRC, só por si não dá à reclamante o direito ao prazo de dois anos aí previsto, aliás à semelhança do prazo previsto no art. 132º, nº 3 do CPPT, pois que sobre a mesma impendia o ónus de apresentar reclamação graciosa nos precisos termos prescritos em tais normativos, designadamente que se estava perante situação em que foi feita entrega de imposto superior ao retido e não foi possível descontá-lo em entregas seguintes da mesma natureza a realizar no ano em que ocorreu o pagamento indevido (cfr. art. 132º, nºs. 1 a 3 do CPPT e art. 128º, nº 2 a 4 do CIRC então em vigor), para poder beneficiar de tal prazo alargado e que é especialmente previsto para os casos tipificados em tais normativos legais.

Não o tendo feito, e tendo fundamentado a sua reclamação apenas na discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal e concomitante violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no art. 56º do TCE e, consequentemente, do primado do Direito Comunitário sobre o Direito ordinário interno, consagrado no art. 8º, nº 4 da CRP, a reclamação assim apresentada é uma reclamação meramente facultativa, sendo a apresentação da presente impugnação intempestiva pois foi apresentada para além do prazo de 90 dias previsto no art. 102º, nº 1 do CPPT, sendo certo que nenhum vício determinante da nulidade da liquidação impugnada foi invocado.

Por último, referira-se que a sentença recorrida considerou que, face ao princípio “pro actione plasmado no art. 7º do CPTA [aplicável ex vi do art. 2º, alínea c), do CPPT], para efectivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão sobre pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas.”

“Assim, (…), e apesar de no caso a reclamação graciosa não ser necessária, por estar em causa uma questão de direito, nada impedia a impugnante de recorrer à via graciosa, sendo nesse caso aplicáveis os prazos previstos no art. 132º, nº 3 e 5, do CPPT, por constituírem regra especial face ao disposto no art. 70º, nº 1, do mesmo diploma, nada resultando expressamente em contrário da lei.”

Este entendimento não se acompanha. O princípio “pro actione plasmado no art. 7º do CPTA”, ou seja, o princípio da promoção do acesso à justiça como o legislador lhe chamou e a que Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira chamam de princípio do favor do processo, “não significa – nem era essa, claro, a intenção do legislador -, muito longe disso, que os tribunais devam fazer tábua rasa das normas jurídicas onde vão consagrados os pressupostos processuais (salvo no caso especial da parte final do art. 288º/3 do CPC) ou outros requisitos e condições da prática regular dos actos processuais das partes. O processo administrativo não é propriamente dominado pelo princípio da informalidade: as regras processuais, mesmo que puramente adjectivas, são postas em consideração de interesses e valores relevantes, como os da segurança, da ordem pública, da justiça e da eficiência – e são para (fazer) cumprir, como é óbvio. O que se pede é que, pelo menos, quando subsistam dúvidas sobre o seu sentido e alcance ou quando da sua aplicação «cega», «literal», resulte uma injustiça grosseira ou uma sanção absolutamente gratuita, os tribunais as interpretem e apliquem no sentido mais favorável (ou menos desfavorável) à continuação do processo. Por outro lado, deve entender-se que o princípio em causa só é operativo quando se não lhe oponha o «favor» de um outro princípio com maior dignidade processual, como o do contraditório ou da igualdade, por exemplo: não pode considerar-se validamente praticado um acto processual de uma das partes ao abrigo de uma interpretação favorável da norma aplicável, se isso redundar num sacrifício do direito do contraditório da outra parte.” (cfr. autores citados in CPTA, vol. I, anot., Almedina, pag. 148/149).

Ora, se o juiz, em obediência a tal princípio, deve afastar interpretações estritamente formalistas das normas processuais, tendo vista o conhecimento de mérito da questão controvertida, não pode o mesmo, em qualquer caso, “deixar de aplicar as regras de hermenêutica consubstanciadas no artigo 9º do Código Civil, pelo que lhe cumpre, de entre os vários sentidos possíveis da norma, aplicar aquele que lhe permita realizar a finalidade do processo, mas sem recair numa interpretação que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal.”(cfr. Carlos Alberto F. Cadilha, in Dicionário de Contencioso Administrativo, pag. 539).

Louvando-nos nas palavras transcritas dos autores referidos, diremos que a invocação do princípio pro actione feita na sentença recorrida não tem qualquer sustentação fáctica ou legal.

Pelo exposto, atentos os fundamentos invocados, mostra-se procedente a alegação da caducidade do direito à impugnação, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões, carecendo a sentença recorrida de ser revogada, julgando-se a impugnação intempestiva com a consequente absolvição da Fazenda Pública da instância.» (cf. Acórdão recorrido a fls. 596 e seguintes, II vol.)

Neste recurso de revista, a Recorrente imputa ao Acórdão sindicado erro de julgamento quanto à questão da tempestividade da impugnação com base nos fundamentos expressos nas suas conclusões e que, em síntese, são os seguintes:

a) - O nº 3 do art. 128º do CIRC é norma especial na fixação do prazo para apresentação de reclamação graciosa pelo substituído tributário de liquidações operadas por retenção na fonte a título definitivo, o que determina desde logo o afastamento dos prazos gerais previstos no CPPT (no caso, no nº 1 do seu art. 70º).

b) - O nº 3 do art. 128º do CIRC não estabelece como requisito eliminatório da sua aplicação ser a matéria objecto de discussão exclusivamente de direito, aplicando-se invariavelmente a quaisquer reclamações graciosas a apresentar por substituídos tributários de liquidações de IRC operadas por retenção na finte de carácter definitivo.

c) - Não resulta do dito art. 128º do CIRC que ele só seja aplicável quando «foi feita entrega de imposto superior ao retido» e não tenha sido «possível descontá-lo em entregas seguintes da mesma natureza a realizar no ano em que ocorreu o pagamento indevido». Até porque aqui só se regula a reclamação graciosa por parte do substituído tributário e não já a apresentada pelo substituto tributário.

d) - Quanto à impugnação apresentada em 18/12/2007, ela também é tempestiva, de acordo com o regime constante dos arts. 57º, nºs. 1 e 5 da LGT e 132º, nº 5 do CPPT (este aplicável por remissão do nº 4 do art. 128º do CIRC). É que o contribuinte tem o prazo de 30 dias, para impugnar os actos de retenção na fonte, após a formação da presunção de indeferimento tácito de reclamação graciosa. E tendo a reclamação sido apresentada em 17/5/2007, a presunção de indeferimento tácito ocorreu em 19/11/2007 (art. 57º, nºs. 1 e 5 da LGT e al. e) do art. 279º do CCivil – este por força do nº 1 do art. 20º do CPPT), então a recorrente poderia ter apresentado a impugnação judicial até 19/12/2007. Tendo-o feito em 18/12/2007, estava em tempo. É que não é aplicável o prazo de 90 dias do nº 1 do art. 102º do CPPT (que é uma norma geral), em face da norma especial (nº 5 do art. 132º do CPPT, aplicável por força do nº 4 do art. 128º do CIRC).

No acórdão pelo qual foi admitido este recurso de revista, identificaram-se assim a questões colocadas pela recorrente, às quais cumpre agora dar resposta:

a) determinação do prazo, concedido a entidade não residente, sem estabelecimento estável, em território nacional, para reclamação graciosa, com fundamento em matéria exclusivamente de direito, de actos de retenções na fonte de IRC, com carácter liberatório, resultantes do auferimento de dividendos derivados da detenção de participações em sociedades residentes para efeitos fiscais em Portugal;

b) determinação do prazo da impugnação judicial daqueles actos tributários, na sequência da formação de decisão de indeferimento tácito dessa mesma reclamação graciosa nos termos do art. 57º, nºs. 1 e 5 da LGT.

Apreciando e decidindo:

7. Da questão de saber qual o prazo, concedido a entidade não residente, sem estabelecimento estável, em território nacional, para reclamação graciosa, com fundamento em matéria exclusivamente de direito, de actos de retenções na fonte de IRC, com carácter liberatório, resultantes do auferimento de dividendos derivados da detenção de participações em sociedades residentes para efeitos fiscais em Portugal.

Como já se sublinhou no Acórdão que admitiu a presente revista, a fls. 840 e segs. , esta questão prende-se com a compatibilização, à luz do disposto nos art. 128º, nºs. 3 e 4, do CIRC, na redacção do Decreto-lei n.º DL 198/2001- 3 de Julho, vigente à data dos factos, e dos arts. 68º a 70º, 131º, nºs. 1 e 3 e 132º, nºs. 1 e 3 do CPPT e 57º da LGT, dos regimes e prazos da apresentação da reclamação graciosa e da subsequente impugnação judicial, por parte do contribuinte substituído, em caso de retenção na fonte.

Concretamente está em causa saber se nos casos de reclamação, pelo titular dos rendimentos ou seu representante, da retenção na fonte de importâncias indevidas, tal reclamação, mesmo quando facultativa, devia ser apresentada no prazo de dois anos mencionado no nº 3 do art. 128º do CIRC (Redacção então em vigor.), ou se, nos casos em que a lei não obrigava à prévia interposição de reclamação prevista no art. 131º do CPPT para viabilizar o acesso à via contenciosa de impugnação da retenção na fonte, o contribuinte (substituído) ficaria sujeito, caso quisesse reclamar do acto, a apresentar a reclamação no prazo geral previsto no art. 70º do CPPT (120 dias), ou ainda ou se podia deduzi-la nos termos e prazo previstos no nº 1 do art. 131º do CPPT (2 anos).

Ora, sobre tal questão alega a Recorrente que a reclamação graciosa foi apresentada ao abrigo do artigo 128º , n.° 3, do CIRC, preceito legal do qual resulta dever o titular de rendimentos sujeitos a retenção na fonte com carácter definitivo, que pretenda reclamar graciosamente dos respectivos actos de retenção na fonte, apresentá-la em dois anos a contar do termo do prazo de entrega pelo substituto do imposto retido na fonte ou, se posterior, da data de pagamento ou colocação à disposição dos correspectivos rendimentos.

E sustenta também que no caso, os rendimentos de capital — dividendos — por si auferidos estavam (e foram) sujeitos a retenção na fonte de IRC, com carácter definitivo, nos termos do artigo 88º, n.ºs 1, alínea c), 3, alínea b), do CIRC, tendo a reclamação graciosa sido proposta tempestivamente, uma vez que foi apresentada antes do termo do referido prazo de dois anos, o qual teve lugar a 20 de Junho de 2007 (quanto aos dividendos auferidos a 27 de Maio de 2005) e a 20 de Junho de 2008 (quanto aos dividendos auferidos a 19 de Maio de 2006), nos termos conjugados dos artigos 128.°, n.° 3, e 88.°, n.° 6, do CIRC.

Porém, no acórdão recorrido concluiu-se que à situação sub judice se mostra antes aplicável o regime ínsito nos artigos 68º e seguintes do CPPT e, por conseguinte, o prazo de cento e vinte dias previsto no artigo 70º n.° 1, do CPPT, por se entender que matéria invocada em tal reclamação graciosa era exclusivamente de direito, visto tratar-se da compatibilidade da lei nacional com o direito comunitário, e que a impugnação judicial não dependia de qualquer prévia reclamação graciosa obrigatória (cf. Acórdão recorrido a fls. 608).

Considerou o Tribunal Central Administrativo Sul que nos casos em que o fundamento de impugnação for exclusivamente matéria de direito a impugnação judicial não depende de prévia reclamação graciosa, não havendo, porém, qualquer obstáculo a que tal reclamação graciosa facultativa seja apresentada, nos termos gerais previstos no artº 70º do CPPT, sendo o efeito da sua apresentação meramente devolutivo de acordo com o disposto no artº 69º -f) do CPPT.

Em suma entendeu-se no Acórdão sob crise que a reclamação graciosa facultativa apresentada, em caso de retenção na fonte, segue o regime geral previsto nos artºs 68º e ss do CPPT, não suspendendo o prazo para a apresentação da respectiva impugnação judicial.

Por outro lado considerou o acórdão que, pese embora na reclamação apresentada pela ora recorrente tenha invocado os termos do artº 128º, nºs 2 a 4 do CIRC, tal facto só por si não dava à reclamante o direito ao prazo de dois anos aí previsto, pois que para tanto seria necessário demonstrar que «se estava perante situação em que foi feita entrega de imposto superior ao retido e não foi possível descontá-lo em entregas seguintes da mesma natureza a realizar no ano em que ocorreu o pagamento indevido» (cfr. artº 132º, nºs 1 a 3 do CPPT e artº 128, nº2 a 4 do CIRC então em vigor).

Entendemos, porém, que o Acórdão recorrido, ao considerar que à situação sub judice se mostra antes aplicável o regime ínsito nos artigos 68º e seguintes do CPPT e, por conseguinte, o prazo de cento e vinte dias previsto no artigo 70º n.° 1, do CPPT incorre em manifesto erro de aplicação das normas legais.

Vejamos.

7. 1 Antes de mais importa sublinhar que no caso subjudice não está em causa a reclamação da retenção na fonte por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido, mas sim a reclamação por parte do substituído.

De facto na situação em causa é a contribuinte (substituída) - ora recorrente - que pretende reclamar de liquidações operadas por retenção na fonte do substituto tributário, a título definitivo.

Este aspecto da causa é particularmente relevante por diversas razões.

Em primeiro lugar a norma do artº 128º, nº 3 do CIRC, na redacção vigente à data dos factos (redacção do Decreto-lei n.º DL 198/2001- 3 de Julho), assume a natureza de norma especial na fixação do prazo para apresentação de reclamação graciosa pelo substituído tributário de liquidações operadas por retenção na fonte a título definitivo, o que determina desde logo o afastamento dos prazos gerais previstos no CPPT, in casu no artigo 70º, n.° 1, do CPPT.

De facto, sendo certo que existe um prazo regra para a interposição da reclamação graciosa, sendo esse prazo de 120 dias a contar do termo do prazo para pagamento voluntário, excepcionalmente, a reclamação poderá ser interposta no prazo que estiver fixado em alguma outra norma que regule as reclamações, aplicando-se o princípio “lex specialis derogat generali”(Vide neste sentido, FREITAS DA ROCHA, “Lições de Procedimento e de Processo Tributário”, Volume 1, Coimbra Editora, 2011, página 219.).

É esse, entre outros, o caso do artº 128º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos (redacção do Decreto-lei n.º DL 198/2001- 3 de Julho) que dispõe o seguinte:

1- Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar ou impugnar a respectiva liquidação, efectuada pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

2- A faculdade referida no número anterior é igualmente conferida relativamente à autoliquidação, à retenção na fonte e aos pagamentos por conta, nos termos e prazos previstos nos artigos 131 º a 133º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sem prejuízo do disposto nos números seguintes. (Sublinhado nosso.)

3- A reclamação, pelo titular dos rendimentos ou seu representante, da retenção na fonte de importâncias total ou parcialmente indevidas só tem lugar quando essa retenção tenha carácter definitivo e deve ser apresentada no prazo de dois anos a contar do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos, se posterior.

4- A impugnação dos actos mencionados no n.º 2 é obrigatoriamente precedida de reclamação para o director de finanças competente, nos casos previstos no Código de Procedimento e de Processo».

Ou seja, resulta daquele nº 2 do artº 128º do CIRC que, relativamente à autoliquidação, à retenção na fonte e aos pagamentos por conta, é facultada a possibilidade de reclamação nos termos e prazos previstos nos artigos 131 º a 133º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sem prejuízo do disposto no nº 3 do mesmo normativo., o qual, relativamente à reclamação pelo titular dos rendimentos da retenção na fonte a titulo definitivo, (substituído) de importâncias total ou parcialmente indevidas, prevê um prazo especial de reclamação de dois anos a contar do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos, se posterior.

Ademais estas disposições hão-de ser conjugados com o artº 132º nºs 3 e 4 do CPPT que regula o regime de impugnação pelo substituído nos casos de retenção na fonte sem natureza de pagamento por conta.

No caso subjudice resulta do probatório que a recorrente é titular dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte e é entidade não residente, sem estabelecimento estável em território português, daí que a retenção na fonte assuma carácter definitivo (artº 88º do CIRC, na redacção então vigente)

Assim por força do disposto no artº 132º, nº 4 do CPPT, nos casos em que a retenção na fonte não tem natureza de pagamento por conta, nomeadamente nos casos em que é feita a título definitivo, é aplicável à impugnação pelo substituído o mesmo regime previsto para o substituto (Cf., neste sentido Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume II , pag. 421), o que significa que o substituído que quiser impugnar a retenção na fonte reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da Administração Tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos, se posterior.

O que bem se compreende pois que nas situações em que o substituído pretende impugnar a retenção na fonte que tenha sido efectuada pelo substituto, previstas no n.º 3 deste art. 132.°, se está perante uma situação em que a administração tributária não teve oportunidade de se pronunciar e em que, por isso, não é detectável um litígio que importe dirimir, pelo que se justificará a imposição da reclamação graciosa prévia (Jorge de Sousa, ob. citada, vol II, pag. 419.).

Como sublinha Casalta Nabais (Manual de Direito Fiscal, ed. Almedina, 7ª edição, pag. 361), Manual de Direito Fiscal, 7ª edição, pags. 361 e seguintes «(…) constitui, assim, pressuposto da impugnação judicial das liquidações feitas pelo próprio contribuinte, das retenções na fonte feitas pelos substitutos fiscais e dos pagamentos realizados pelo contribuinte por conta do imposto a pagar aquando do acerto de contas no final do ano fiscal, a reclamação prévia para o órgão periférico regional, nas duas primeiras situações, e para o órgão periférico local da administração tributária, na terceira.

Algo idêntico vale no concernente às retenções na fonte no caso de substituição tributária (Sublinhado nosso.), o que ocorre sobretudo no IRS relativo aos rendimentos do trabalho dependente, às pensões, aos rendimentos auferidos por não residentes e aos rendimentos de capitais e, bem assim, nas contribuições dos trabalhadores para a Segurança Social.

Nestas situações podem impugnar as retenções na fonte tanto o substituto como o substituído. O substituto, em excesso de entrega de imposto face ao imposto retido, que não possa ser descontado nas entregas seguintes do ano do pagamento, pode impugnar excesso, reclamando previamente para o órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos a contar da referida entrega.

Também o substituído pode, no prazo de dois anos, impugnar a retenção na fonte a mais que lhe tenha sido efectuada, se se tratar de retenção definitiva e não tiver portanto natureza de pagamento por conta do imposto devido afinal, reclamando para o referido órgão periférico regional. Em caso de indeferimento expresso ou silente da reclamação pode, então, quer o substituto quer o substituído, consoante os casos, impugnar judicialmente, no prazo de 30 dias, a entrega ou retenção do imposto em excesso, nos mesmos termos em que pode ser impugnado o acto de liquidação».

Acresce referir que o Acórdão recorrido incorre também em erro de julgamento ao afirmar que, pese embora a reclamação apresentada pela ora recorrente tenha invocado os termos do artº 128º, nºs 2 a 4 do CIRC, tal facto só por si não dava à reclamante o direito ao prazo de dois anos aí previsto, pois que para tanto seria necessário demonstrar que «se estava perante situação em que foi feita entrega de imposto superior ao retido e não foi possível descontá-lo em entregas seguintes da mesma natureza a realizar no ano em que ocorreu o pagamento indevido»

Trata-se de uma interpretação que não resulta do preceito, desde logo porque, como acima se referiu, apenas está em causa a apresentação de reclamação graciosa pelo substituído tributário (isto é, pelo «titular dos rendimentos») e já não pelo substituto tributário, responsável pela retenção e subsequente entrega do imposto nos cofres do Estado e detentor da faculdade de descontá-lo, nos casos de entrega superior à devida, nas entregas seguintes.

Em suma, e como já bem se notava no voto de vencido aposto no Acórdão recorrido, o regime de reclamação aplicável no caso subjudice é o previsto nos n°s. 4 (primeira parte) com referência ao nº 3 do artº 132º do CPPT, pelo que, para impugnar a recorrente poderia reclamar graciosamente no prazo de 2 anos a contar do termo nele referido.

7. 2 É certo que o artº 132º, nº 6 do CPPT remete, no que respeita à impugnação em caso de retenção na fonte, para o disposto no n.º 3 do artigo anterior e que deste normativo, na redacção então em vigor, resultava que «Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º »

Pelo que poderia entender, na senda da interpretação acolhida pelo acórdão recorrido, que em relação aos actos de substituição tributária se dispensaria a reclamação prévia para o órgão periférico regional quando o fundamento da sua impugnação fosse exclusivamente matéria de direito e as retenções na fonte tivessem sido efectuadas de acordo com as orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária.

Casos esses em que a impugnação judicial deveria ser deduzida no prazo de 90 dias a contar dos factos referidos nos termos do nº 1 do artº 102º do CPPT.

Não subscrevemos, no entanto, esta interpretação do preceito.

Antes entendemos, acompanhando a melhor doutrina (Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume II, pags. 408 e 409) e a jurisprudência deste Secção de Contencioso Tributário (Cf. neste sentido, e Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 22.05.2013, recurso 187/13, de 13 de Março de 2013, recurso 825/12 e de 29.10.2914, recurso 1502/12.), que tal interpretação lógica «no sentido de que, quando estiver em causa apenas matéria de direito e o contribuinte tenha seguido orientações genéricas da administração tributária, os prazos de impugnação judicial e de reclamação graciosa seriam os normais, previstos nos arts. 70º. e 102º, é inconciliável com a indicação feita na parte inicial do n.º 3 do art. 131.º de que o que aí se estabelece é «sem prejuízo do disposto nos números anteriores», o que se traduz na possibilidade de reclamação graciosa no prazo de dois anos.

Aliás, não se justificaria adoptar um prazo curto para a reclamação graciosa com base em fundamentos de direito e um prazo mais longo para a reclamação graciosa que inclui no seu objecto matéria de facto, cumulada ou não com matéria de direito, pois, o contribuinte facilmente poderia beneficiar deste prazo mais longo, mesmo que a sua discordância real assentasse apenas em matéria de direito, bastando para isso «inventar» discordância com qualquer matéria de facto para juntar ao seu fundamento de direito, o que, naturalmente, não representaria dificuldade apreciável. (...)

Por outro lado, se não há razões de segurança jurídica que, nestes casos de autoliquidação em que está em causa matéria de direito e se seguiram orientações genéricas da administração tributária, exijam uma restrição a 90 dias do prazo de impugnação judicial, a imposição desnecessária da perda do direito de impugnação contenciosa directa será incompaginável com os princípios constitucionais da necessidade e proporcionalidade (art. 18º, n.º 2, da CRP). Por isso, é duvidosa a constitucionalidade da fixação de prazo feita no nº 3, e a considerar-se que é inconstitucional deverá admitir-se a possibilidade de deduzir impugnação judicial até ao prazo de dois anos.

Ainda por outro lado, não se pode encontrar qualquer justificação razoável para que, decorrido o prazo de 90 dias, se vá impor ao contribuinte a apresentação de uma reclamação graciosa para recuperar a possibilidade de impugnação judicial quando a previsão da possibilidade de impugnação contenciosa directa prevista no n.º 3 só se pode justificar porque, nesses casos, na perspectiva legislativa, ela se considera desnecessária.»

De qualquer forma na linha jurisprudencial que o STA tem vindo a adoptar em situações semelhantes em que há incontornáveis contradições na previsão de prazos de impugnação contenciosa e administrativa, nos casos em que há suporte textual na lei para os contribuintes formarem expectativas sobre possibilidade de impugnação em prazo alargado, nunca deverá resolver-se a contradição no sentido de uma interpretação restritiva da norma que prevê o prazo alargado, pois uma interpretação desse tipo, que se reconduzisse à aplicação de um prazo mais curto do que o que resulta do texto da lei poderia ofender o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente garantido, que supõe que a via de acesso à impugnação contenciosa seja clara e não labiríntica, o que é reclamado com mais veemência quando estão em causa meios processuais que podem ser accionados pelo próprio contribuinte, sem representação por advogado (art. 6., n.º 1, do CPPT)».

Daí que se conclua, em concordância com tal doutrina e com a jurisprudência acolhida nos supracitados Acórdãos 187/13 e 825/12, que mesmo nos casos em que a lei não obriga à prévia interposição de reclamação graciosa para viabilizar o acesso à via contenciosa de impugnação do acto de retenção na fonte — e que são os casos em que esta foi efectuada em conformidade com orientações genéricas emitidas pela administração tributária e a impugnação se restringe a matéria de direito (art. 131°, nº 3, ex vi, 132º, nº 6 do CPPT) — o contribuinte (substituído tributário) não fica sujeito, caso queira reclamar do acto de retenção na fonte, a apresentar a reclamação no prazo geral previsto no art. 70° do CPPT (120 dias), podendo deduzi-la nos termos e prazo previstos nos n°s. 3 e 4 do artº 132° do CPPT (2 anos).

8. Da determinação do prazo de impugnação judicial daqueles actos tributários na sequência da formação de decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa.

De tudo o exposto se infere que igualmente procede a argumentação da recorrente quando imputa erro de julgamento ao Acórdão recorrido ao julgar procedente a caducidade do direito de impugnar alegada pela Fazenda Pública.

De facto no caso em apreço está em causa o indeferimento tácito de reclamação graciosa de actos de retenção na fonte, para o qual o CPPT prevê o prazo especial de 30 dias após a formação da presunção de indeferimento tácito - artº 132º, nº 5 do CPPT, aplicável por remissão do nº 4 do art. 128º do CIRC.

Ora, atento o disposto no artº 57º, nº 1 e 5 da LGT, a presunção de indeferimento tácito ocorre decorrido o prazo de seis meses (9-Prazo de conclusão do procedimento tributário , na redacção então em vigor, anterior às alterações introduzidas pela Lei nº 64-B/2011 de 30 de Dezembro.) referido no nº 1, contado a partir da entrada da petição do contribuinte no serviço competente da Administração Tributária.

Assim, tendo a reclamação sido apresentada em 17/5/2007, a presunção de indeferimento tácito ocorreu em 19/11/2007 (art. 57º, nºs. 1 e 5 da LGT e al. e) do art. 279º do CCivil – este por força do nº 1 do art. 20º do CPPT), pelo que a recorrente poderia ter apresentado a impugnação judicial até 19/12/2007.

Tendo-o feito em 18/12/2007, estava, como bem alega a recorrente, em tempo.

Concluímos, pelo exposto, que não se verifica a caducidade do direito de impugnar alegada pela Fazenda Pública.

O acórdão recorrido, que assim não entendeu, é merecedor das críticas que lhe são remetidas pela Recorrente e não pode, pois, ser confirmado, o que motivará a sua revogação.

9. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal Central Administrativo Sul para conhecimento das demais questões consideradas prejudicadas pela procedência da invocada caducidade do direito de impugnar, se nada mais obstar.

Custas pela Fazenda Pública, apenas nas instâncias, uma vez que não contra-alegou no presente recurso.

Lisboa, 16 de Novembro de 2016. – Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.