0204/05 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A..., LDA ., com sede em Braga, recorre da sentença da Mmª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício do ano de 1995. Formula as seguintes conclusões: «1ª 2ª 3ª 4ª 5ª 6ª 7ª 8ª Na sua petição inicial a recorrente arguiu uma pluralidade de vícios contaminadores: uns, da validade do acto tributário “ stricto sensu ” – a liquidação do IRC e dos respectivos juros compensatórios; outros, da validade das decisões de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a referida liquidação e do recurso hierárquico interposto daquele indeferimento. Em matéria de prova dos factos, revela a douta sentença que a convicção do tribunal se fundou no teor de diversos documentos juntos aos autos de fls. 14 a 102. Por força do princípio do contraditório, consagrado, no art. 3° , no 3, do CPC , que estrutura o processo de impugnação judicial, todos os documentos trazidos aos autos oficiosamente ou por iniciativa da Fazenda Pública têm de ser notificados ao impugnante. Porque do elenco numérico dos documentos referidos na conclusão 2ª faz parte pelo menos um largo conjunto de que a impugnante não foi notificada e, porque tal omissão é susceptível de influir no exame final da decisão da causa, a douta sentença violou o disposto no art. 3 , nº 3, do CPC e incorreu na nulidade cominada no art. 201°, n° 1, do mesmo diploma. Por seu turno, a mera referenciação numérica dos documentos utilizados na formação da convicção do tribunal não satisfaz o disposto nos arts 123° , n° 2, do CPPT , e 65°, n° 2, do CPC , v.g. quanto à análise crítica das provas, e à especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador e à fundamentação da decisão pelo que, também por esta razão, a douta sentença enferma de nulidade. Nos termos do art. 125° , n° 1, do CPPT , constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, e, nos termos do art. 660° , n° 2, do CPC , “ O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas àquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ”. Na p.i. a recorrente suscitou múltiplas questões de que a douta sentença não conheceu e cuja decisão não se deve considerar prejudicada pela solução dada às que foram apreciadas. Estão nestas circunstâncias as seguintes: Vício de forma por incongruência ou desconformidade entre os fundamentos da liquidação e os que a entidade decidente da reclamação graciosa invocou como tendo sido os adoptados naquele acto tributário; Vício de violação de lei da liquidação por as respectivas correcções à matéria colectável se terem baseado, segundo alega a entidade decidente da reclamação graciosa, no art. 59º, nº 3, al. a), do CIRC, norma que só foi aditada em 1998, e de que, portanto, se fez aplicação retroactiva; Vício de forma por erro na fundamentação gerador da ilegalidade da liquidação e da decisão de indeferimento da reclamação graciosa; Vício de violação de lei invalidante das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico por erro nos pressupostos, ou seja, que o pedido de autorização para a tributação pelo lucro consolidado deveria ter sido renovado face à reactivação das sociedades “...” e “...”; Vício de forma da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por contradição intrínseca da sua fundamentação; Vício de violação de lei invalidante, quer da liquidação, quer das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, por aplicação juridicamente vinculante de uma norma legal – o n° 7, do art. 59º, do CIRC – que constitui uma norma ininteligível e, como tal, desprovida de eficácia normativa; Vício de violação de lei, invalidante da liquidação, alegado a título subsidiário, por erro na determinação da matéria tributável por terem sido deduzidos os prejuízos de 40.626.364$00, quando os dedutíveis seriam de 64.564.399$00. 9° 10ª 11ª 12ª 13ª 14ª 15ª 16ª 17ª 18ª 19ª 20ª 21ª 22ª 23ª A omissão de pronúncia sobre as questões enunciadas na conclusão 8ª viola o disposto no preceito referido na conclusão 6ª e fere a sentença de nulidade mencionada na mesma conclusão. A recorrente arguiu a liquidação de ilegalidade por aquela se ter baseado, no plano jurídico, em normas feridas de inconstitucionalidade, v.g. os arts. 59°, n°s 6 a 9 e 60°, corpo e al. c), ambos do CIRC. Trata-se de uma inconstitucionalidade derivada da inconstitucionalidade dos diplomas legais ao abrigo dos quais aqueles preceitos foram criados e convertidos em lei, a saber: a Lei n° 65/90 , de 28/12 e o DL nº 251-A/91 , de 16/07. As normas referidas na conclusão 10ª foram introduzidas no CIRC pelo DL nº 251-A/91 , que, por sua vez, foi publicado em execução da Autorização Legislativa inserta no art. 25° , n°1, al. c), da Lei n° 65/90 . Sendo que, esta lei é inconstitucional por não preencher os requisitos ou pressupostos do art. 168°, n° 2, da Constituição (actual art. 165°, n° 2) na redacção em vigor no período a que se reporta a sua aplicação, v.g. quanto ao sentido ou alcance. Da inconstitucionalidade da Lei nº 65/90 decorre, por derivação, a do DL nº 251-A/91 . Por sua vez, este diploma padece, ele próprio, de inconstitucionalidade “a se” por a sua disciplina normativa extravasar do âmbito objectivo da Lei nº 65/90 , v.g. o preceituado nos n°s 6 a 9 do art. 59° do CIRC. As normas que definem o regime da tributação pelo lucro consolidado – v.g. o art. 59° do CIRC – inserem-se no Capítulo da Determinação da Matéria Colectável, através do qual as regras de incidência assumem expressão quantitativa, pelo que fazem parte integrante destas estando, por isso, sujeitas ao princípio da legalidade consagrado ao tempo no art. 103°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa. A competência para legislar em matéria de incidência é da Assembleia da República, pelo que o Governo, ao extravasar do âmbito traçado pela Lei n° 65/90 , violou, por inconstitucionalidade material e orgânica o art. 103°. n° 2, da CRP. Tendo recusado a inconstitucionalidade das normas e diplomas legais referidos nas conclusões 10ª a 17ª a douta sentença violou o disposto nos arts. 103°, n° 2, 168°, n° 2 (actual n° 165°, n° 2) e 204° da CRP. Nos termos do art. 103°, n° 3, da Constituição, “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”. O disposto no art. 103°, n°3, da CRP consagra um direito de natureza e regime análogos aos direitos fundamentais previstos no Título II da Parte 1 da Constituição. As normas legais que infrinjam o disposto no n° 3 do art. 103° da CRP envolvem inconstitucionalidade material, sendo por isso nulas e nulos os actos nelas fundados. As normas legais inconstitucionais são inválidas. Os actos tributários praticados ao abrigo de normas inconstitucionais são nulos e a nulidade é de conhecimento oficioso e pode ser conhecida a todo o tempo. A recorrente invocou, a título subsidiário, a ilegalidade da liquidação impugnado por ter incluído indevidamente no cálculo da matéria colectável a verba de 33.996.877$00, o que não mereceu acolhimento pela douta sentença com fundamento no art. 76° , n° 3, do CPT . 24ª Por que a norma em causa é inaplicável ao caso vertente e, em qualquer caso, seria inconstitucional, na interpretação perfilhada na douta sentença, por violação dos princípios da boa fé, da justiça, da imparcialidade da tribulação do rendimento real plasmados nos arts 266°, e 104°, n° 2, da CRP, a douta sentença, fez errada aplicação da lei e não pode manter-se na ordem jurídica. Termos em que (...) deve ser dado provimento ao recurso (...)». Não há contra-alegações. Foi proferido despacho de sustentação, mantendo a sentença nos seus precisos termos. Remetido o processo a este Tribunal, o então relator convidou a recorrente, «sob pena de não se conhecer do recurso nessa parte, a indicar com rigor, referindo o número da respectiva folha que constituem, os documentos a que se reporta a conclusão 2ª, que, devendo sê-lo, não lhe foram notificados, levando em conta que na sentença se alude aos documentos de fls. 22 a 164 e não como se afirma de fls. 14 a 102». A recorrente não reagiu ao convite. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o Tribunal não é competente para apreciar o recurso, por se não fundar, exclusivamente, em matéria de direito, face à alegação de que «não foi notificada de um largo conjunto de documentos que constam do processo a fls. 22/164». Também sobre este parecer a recorrente se não pronuncia, apesar de convidada a fazê-lo. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. «1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 2. A matéria de facto vem assim fixada: Os serviços fiscais da DGCI procederam à liquidação adicional n° 8310015972, de IRC relativa ao ano de 1995 e respectivos juros compensatórios, no montante total de 29 249 499$00 (145 880,92 €), cuja a data limite de pagamento era em 06.12.1999; A impugnante é uma sociedade por quotas e foi autorizada, por despacho de 25.05.93, pelo Subdirector Geral dos Impostos, na qualidade de empresa dominada, a tributação pelo lucro consolidado, nos termos do art. 59° do CIRC; O grupo das empresas é constituído pela impugnante (sociedade dominada) e por ..., SA (empresa dominante) A..., Lda, ..., Lda. e ..., Lda. Por ofício nº 57872, de 18.11.96 e do Oficio 42252 de 24.07.98 da DISRC dirigida a empresa dominante foi notificada da caducidade da autorização concedida por despacho de 93.05.25, por não ter sido cumprido o disposto no nº 7 do art. 59° do CIRC, nomeadamente por não ter sido requerida a renovação da autorização até 30 de Abril de 1994, atendendo que a empresa ... Lda. detida a 90 % desde 07.11.91, tendo estado inactiva, em Janeiro de 1994 iniciou a actividade e como tal deveria ter feito parte do grupo; No exercício de 1995, deveria ter sido requerida a renovação da autorização até 30 de Abril de 1995, para a empresa “..., Lda. detida a 100% desde 20.11.92 e que tendo estado inactiva, exerceu naquele exercício a actividade e por conseguinte deveria ter feito parte do grupo; A tributação do grupo pelo lucro consolidado caducou no ano de 1995, por violação do disposto no n° 7 do art. 59° do CIRC; Do modelo DC 22, 03998023009, consta a seguinte fundamentação: «O presente D.C. 22 resulta do facto de se ter verificado a caducidade na aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado do Grupo ..., S.A., com a inerente passagem ao regime geral de tributação autónoma de todas as sociedades que a integravam. Da informação que esteve na base do indeferimento da reclamação graciosa consta (fls. 67 a 71) que: Os fundamentos da correcção basearam-se no seguinte: «No exercício de 1995 (Of. 57872 de 18/11/96 e Of. 42252 de 24/07/98 da DSIRC) verificou-se a caducidade da autorização para a Tributação do Grupo pelo Lucro Consolidado pelo não cumprimento ao disposto no n° 7º do art. 59º do CIRC, nomeadamente não ter requerido a renovação da autorização até 30/04/94, uma vez, que a sociedade ..., Lda. detida a 90% desde 91/11/07, tendo estado inactiva, iniciou a actividade em Janeiro de 1994 e como tal deveria ter feito parte do grupo. Deveria igualmente até 95/04/30, ter requerido a renovação autorização, para inclusão da empresa ..., Lda., detida a 100% desde 1992/11/20 e que tendo estado inactiva, exerceu naquele exercício actividade e, por conseguinte deveria ter feito parte do grupo » No exercício de 1995, e na sequência da decisão da caducidade da autorização à impugnante, foi o lucro tributável corrigido para 91 709 348$00; O impugnante deduziu reclamação graciosa em 03.03.2000, a qual foi indeferida por despacho do Director de Finanças, em 19.06.2001; Em 26.07.2001 a impugnante interpôs recurso hierárquico o qual foi indeferido por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 12.07.2002; Do modelo 22 – Declaração de rendimentos de IRC – referente ao ano de 1995, apresentado pela impugnante em 23.05.1996 consta do quadro 30, campo 27 – acréscimo de proveitos o valor de 33 996 877$00 (fls 123 a 130 dos autos); Por decisão de 02.03.1995 do Tribunal do Círculo de Braga, foi a empresa ... condenada a pagar a quantia global de 33 996 837$00 à impugnante; Desta sentença foi interposto recurso para o Tribunal da Relação do Porto a qual veio a ser revogada parcialmente; Desta decisão foi interposto recurso de revista para o Supremo Tribunal de Justiça o qual em 19.02.1998 condenou a Ré ao pagamento da indemnização; A presente acção foi interposta em 04.02.2003» 3.1. Importa começar por decidir a questão suscitada pelo Exmº. Procurador-Geral Adjunto, que contesta a competência do Tribunal para apreciar o recurso, por este se não fundar, exclusivamente, em matéria de direito. A questão deve apreciar-se prioritariamente face ao disposto nos artigos 16º nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 13º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) aprovado pela Lei nº 15/2002 , de 22 de Fevereiro (anteriormente, artigo 3º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (LPTA). Na verdade, o Supremo Tribunal Administrativo (STA) só é competente para conhecer dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos tribunais tributários de 1ª instância se em causa estiver, apenas matéria de direito. Versando o recurso, também, matéria de facto, competente é, não já o STA, mas o Tribunal Central Administrativo (TCA). É o que dispõem os artigos 26º alínea b) e 38º alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pela lei nº 107-D/2003 , de 31 de Dezembro, e já antes estabeleciam os artigos 32º nº 1 alínea b) e 41º nº 1 alínea a) do anterior ETAF, aprovado pelo Decreto-Lei nº 129/84 , de 21 de Março, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 229/96 , de 29 de Novembro. Pugna o Exmº. Procurador-Geral Adjunto por que a recorrente invoca, na conclusão 4ª das suas alegações, um facto que a sentença não deu por provado: que lhe não foram notificados documentos que constam de fls. 22 a 164 do processo. Diz-se na apontada conclusão que, em matéria de prova dos factos, a convicção do tribunal se fundou no teor de diversos documentos juntos aos autos de fls. 14 a 102; e que do elenco numérico dos documentos referidos na conclusão 2ª faz parte pelo menos um largo conjunto de que a impugnante não foi notificada; e, porque tal omissão é susceptível de influir no exame final da decisão da causa, a sentença incorreu na nulidade do artigo 201° , n° 1, do Código de Processo Civil . Como de nulidade enferma, também, ao limitar-se a uma «mera referenciação numérica dos documentos utilizados na formação da convicção do tribunal». Ora, a nosso ver, a arguição de uma nulidade processual, ocorrida aquando da produção da prova, designadamente, a preterição do princípio do contraditório, não constitui invocação, no recurso jurisdicional, de questão de facto, de modo a afastar a competência do Supremo Tribunal Administrativo para o apreciar. É certo que, ao invocar a nulidade que aponta, a recorrente põe em causa a estabilidade do julgamento feito acerca da matéria de facto. Mas, quando acusa essa nulidade, o que pretende e pode obter é o efeito cominado no nº 3 do artigo 98º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), isto é, «a anulação dos termos subsequentes do processo». Não é, directa e imediatamente, a alteração do julgamento sobre a matéria de facto pelo tribunal de recurso. No nosso caso, para ver se a recorrente tem razão, no que concerne à nulidade de processo consistente na falta de notificação de documentos juntos ao processo, o que importa ver é se os documentos lhe foram notificados ou não – o que é revelado pelo processo –; em caso negativo, qualificar a ocorrência como nulidade insanável ou secundária, à luz do disposto no artigo 98º do CPPT , e extrair as consequências legais dessa verificação. Eventualmente, importará ver se a sentença, ao julgar a matéria de facto, se apoiou nos documentos não notificados à recorrente, ou se os ignorou – assunto que se decide a partir do exame dos termos verbais da sentença, pois o juiz está obrigado a fundamentar a decisão sobre a factualidade. Deste modo, nem o tribunal de recurso tem que emitir, para percorrer este caminho, quaisquer juízos sobre a factualidade, nem tem que reapreciar aqueles que o tribunal recorrido fez nesta matéria. Basta-lhe, para julgar a questão levantada, ou seja, para verificar se ocorreu a nulidade processual acusada, atentar nas ocorrências processuais que o processo evidencia, e aplicar o direito, quer para qualificar a situação, quer para ditar as suas consequências. Daí que entendamos que o recurso versa, exclusivamente, matéria de direito, sendo este o Tribunal competente para dele conhecer. 3.2. Desta decisão sobre a competência do Tribunal não resulta, porém, que vá apreciar-se a nulidade processual invocada nas conclusões 1ª a 4ª. Como se extrai do relatado nos pontos 1.4. e 1.5. antecedentes, a recorrente foi convidada a, «sob pena de não se conhecer do recurso nesta parte (...), indicar, com rigor, referindo o número da respectiva folha que constituem, os documentos (...) que, devendo sê-lo, não lhe foram notificados», e com nada veio ao processo. Assim, de acordo com o despacho transcrito e a cominação nele contida, e nos termos da citada disposição legal, não se conhecerá do recurso, na parte em que se funda na falta de notificação de documentos que a parte não identificou, de entre os que fazem fls. 14 a 102 do processo. Refira-se, ainda assim, que a atitude passiva da recorrente, ao não reagir ao convite do Tribunal, bem se percebe examinando o processo: como poderia apontar ao Tribunal de recurso os documentos que acusa o Tribunal recorrido de lhe não ter notificado, se foi ela mesma a apresentá-los? 3.2. Além da nulidade processual acabada de abordar, a recorrente acusa nulidades da sentença. À primeira refere-se a conclusão 5ª: «(…) a mera referenciação numérica dos documentos utilizados na formação da convicção do tribunal não satisfaz o disposto nos arts 123° , n° 2, do CPPT , e 65°, n° 2, do CPC, v. g. quanto à análise crítica das provas, e à especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador e à fundamentação da decisão pelo que, também por esta razão, a douta sentença enferma de nulidade». No que toca à análise crítica das provas e aos fundamentos da convicção do julgador, encontram-se dois trechos na sentença. Num diz-se: «Pelos documentos juntos aos autos, não impugnados e com relevância para o caso, considero provados os seguintes factos (…)». E no outro, após enumeração dos factos: «Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 22 a 164 dos autos e dos documentos constantes do processo administrativo apenso». Esta actuação do Tribunal recorrido fá-lo incorrer, segundo a recorrente, na nulidade do nº 1 do artigo 125º do CPT , segundo o qual «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronuncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer». De entre as causas de nulidade da sentença mencionadas pela norma transcrita, a única que convém ao caso é a falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão. É que, conforme tem sido entendido, o juiz não está apenas obrigado, desde logo, pelo artigo 123º nº 2 do CPPT , a discriminar «a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões», mas, também, por força do artigo 659º nº 3 do Código de Processo Civil , a fazer «o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer». Ora, acontece que, nos presentes autos, toda a prova disponível é documental, e nela e só nela se apoiou a decisão sobre a matéria de facto. Assim, e na ausência de contraditoriedade entre o conteúdos dos vários documentos, o que exigiria que o Tribunal identificasse os que acolhera e os que desprezara, e porquê – mas que é circunstância que não vem apontada nem é patente –, fazer o exame crítico das provas basta-se com apontar os documentos de onde o tribunal extraiu a sua convicção, para afirmar que alguns factos estavam provados, e outros não. O procedimento do Tribunal permite entender os motivos por que julgou provados os factos que seleccionou: porque eles lhe foram convincentemente revelados pelos documentos de fls. 22 a 164 e pelos contidos no processo administrativo apenso. Não há, pois, a nulidade que a recorrente aponta. Ainda que se entenda que o exame crítico das provas foi superficial, ou pouco circunstanciado – mas sem que se esteja perante a absoluta falta desse exame –, tudo o que pode haver é uma mera imperfeição da sentença, desprovida de consequências anulatórias. Improcede, pelo exposto, este fundamento do recurso. 3.3. Outra nulidade da sentença vem apontada nas conclusões 6ª a 9ª. Trata-se de nulidade por omissão de pronúncia, por falta de apreciação de várias questões levantadas na petição inicial: Vício de forma por incongruência ou desconformidade entre os fundamentos da liquidação e os que a entidade decidente da reclamação graciosa invocou como tendo sido os adoptados naquele acto tributário; Vício de violação de lei da liquidação por as respectivas correcções à matéria colectável se terem baseado, segundo alega a entidade decidente da reclamação graciosa, no art. 59º, nº 3, al. a), do CIRC, norma que só foi aditada em 1998, e de que, portanto, se fez aplicação retroactiva; Vício de forma por erro na fundamentação gerador da ilegalidade da liquidação e da decisão de indeferimento da reclamação graciosa; Vício de violação de lei invalidante das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico por erro nos pressupostos, ou seja, que o pedido de autorização para a tributação pelo lucro consolidado deveria ter sido renovado face à reactivação das sociedades “...” e “...”; Vício de forma da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por contradição intrínseca da sua fundamentação; Vício de violação de lei invalidante, quer da liquidação, quer das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, por aplicação juridicamente vinculante de uma norma legal – o n° 7, do art. 59º, do CIRC – que constitui uma norma ininteligível e, como tal, desprovida de eficácia normativa; Vício de violação de lei, invalidante da liquidação, alegado a título subsidiário, por erro na determinação da matéria tributável por terem sido deduzidos os prejuízos de 40.626.364$00, quando os dedutíveis seriam de 64.564.399$00. A sentença identificou assim as várias questões suscitadas na petição da impugnante: «(…) vicio de violação da lei, designadamente: Do n° 2, art. 21° e n° 1° e 2° do 64° do CPT falta de comunicação à impugnante da totalidade dos fundamentos das correcções à matéria colectável. Inconstitucionalidade da c) do n° 1 do art. 25° da Lei n° 65/90 , de 28.12 (art. 168° da CRP) e inconstitucionalidade do Dec-lei n° 251-A/91 de 16.07; Violação do n° 7 e 10 do art. 59° do CIRC; Violação de Lei n° 6/83 de 29.07; E ainda violação do principio da proporcionalidade, da justiça, capacidade contributiva». E tratou-as deste modo: Não julgou verificado o vício de violação de lei dos artigos 21º nº 2 e 64º nºs. 1 e 2 do Código de Processo Tributário (CPT) , dizendo que «(…) tendo a impugnação judicial por base a liquidação adicional do IRC, relativa ao ano de 1995, e tendo a impugnante conhecimento prévio da declaração da caducidade da autorização do lucro consolidado, por comunicação anterior. (Of. 57872 de 18.11.96 e Of. 42252 de 24.07.98) estava na posse de todos os elementos que lhe permitissem conhecer as razões de facto e de direito da decisão»; e que «No que concerne às divergências na fundamentação das decisões dos processos de reclamação, os mesmos baseiam-se nos mesmos factos e direito, no entanto foram proferidos por órgãos diferentes sendo diferente a explanação das mesmas»; Não julgou verificada a inconstitucionalidade do artigo 25º nº 1 alínea e) da Lei nº 65/90 , de 28 de Dezembro, nem a do Decreto-Lei nº 251-A/91 , de 16 de Julho; Não apreciou, por julgar estar impedida de o fazer, o vício de violação de lei do artigo 59º nº 7 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), por falta dos pressupostos que levaram à caducidade da autorização do lucro consolidado; Não entendeu violado o nº 10 do artigo 59º do CIRC, por não ser aplicável ao exercício em causa no processo; Considerou «prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos termos do art. 660° nº 2 do CPC ». Relembre-se aqui, perante os factos fixados pela instância, que este Tribunal tem que aceitar, por os seus poderes serem de revista, que: Por despacho de 25 de Maio de 1993, a um grupo de sociedades integrado pela recorrente foi autorizada a tributação pelo lucro consolidado, nos termos do artigo 59º do CIRC. A caducidade dessa autorização – reportada a 31 de Dezembro de 1994 – foi comunicada à sociedade dominante por ofício de 18 de Novembro de 1996. Em consequência da passagem ao regime geral de tributação, sequela da falada caducidade, o lucro tributável em IRC relativo ao exercício do ano de 1995 foi corrigido e liquidado adicionalmente imposto. O presente processo constitui impugnação judicial dessa liquidação. Assim sendo, não podem aqui ser questionados os vícios de que, porventura, enferme o acto que declarou a caducidade da autorização pelo lucro consolidado. Este acto é ontologicamente anterior ao de liquidação e independente dele, ainda que lhe sirva de pressuposto, podendo ser atacado contenciosa e autonomamente, sem que os seus vícios se transmitam à posterior liquidação, bem como ao acto que indeferiu a reclamação graciosa deduzida contra a liquidação, ou àquele outro que apreciou o recurso hierárquico de tal indeferimento. O que explica estes passos da sentença: «Pretende a impugnante através da presente acção discutir os fundamentos que levaram à caducidade da autorização para a tributação do grupo pelo lucro consolidado (…)». Mas a liquidação impugnada «não pode ser atacada com base em eventuais vícios dos actos administrativos» que «poderiam e deveriam ter sido atacados autonomamente». E, daí, «fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas». Em bom rigor, não estaremos perante questões de cuja obrigação de apreciação o juiz se liberte pela solução dada a outras, e, portanto, perante questões “prejudicadas”, na expressão do artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil . Mas são questões que, porque incapazes de conduzir à constatação da ilegalidade do acto impugnado, ficam de fora do âmbito e objecto da impugnação judicial, virada como esta está para a anulação da liquidação, pela verificação de vícios próprios ou que, embora alheios, a contaminem, dos quais decorra a sua ilegalidade. Assim, quando a sentença afirmou, quiçá, sem total propriedade, que as questões sobrantes, que se eximiu de apreciar, estavam «prejudicadas», deve interpretar-se como tendo querido envolver nessa pronúncia tudo quanto, por não respeitar ao acto impugnado, era insusceptível de conduzir à procedência da sua impugnação judicial, não tendo, por isso, que ser apreciado. 3.4. A recorrente nota que a sentença nada disse sobre a «ilegalidade por vício de forma por incongruência ou desconformidade entre os fundamentos da liquidação e os que a entidade decidente da reclamação graciosa invocou com tendo sido os adoptados naquele acto tributário». Na sentença recorrida lê-se o seguinte passo: «No que concerne às divergências na fundamentação das decisões dos processos de reclamação, os mesmos baseiam-se nos mesmos factos e direito, no entanto foram proferidos por órgãos diferentes sendo diferente a explanação das mesmas. Improcede assim, o vício de violação dos art. 21º e 64º do CPT ». A recorrente considera que esta afirmação não basta para que fique satisfeito o dever de pronúncia sobre a questão que colocara ao Tribunal. Mas não tem razão. O Tribunal afirmou, de modo suficientemente claro, ainda que a sintaxe não seja irrepreensível, que não vislumbrava divergência entre a fundamentação das correcções à matéria tributável, em que se baseou a liquidação, e a que, segundo a informação em que se alicerçou a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, servira de base à mesma liquidação. Produzindo afirmação de sinal contrário à da recorrente, o Tribunal entendeu que as razões de facto e de direito usadas como fundamento foram as mesmas, e que as diferenças de expressão notadas resultavam de diferentes modos de exposição, por serem diversas as entidades autoras. 3.5. De acordo com a recorrente, o Tribunal também se não pronunciou sobre o «Vício de violação de lei da liquidação por as respectivas correcções à matéria colectável se terem baseado, segundo alega a entidade decidente da reclamação graciosa, no art. 59°, n° 3, al. a) do CIRC, norma que só foi aditada em 1998, e de que, portanto, se fez aplicação retroactiva». Na petição inicial foi alegado que as correcções à matéria colectável e a liquidação se basearam na alínea a) do nº 3 do artigo 59º do CIRC, a qual só foi introduzida em 1998, o que implica aplicação retroactiva dessa norma, e consequente ilegalidade da liquidação. Esta afirmação da recorrente não é completamente exacta. A alínea a) do nº 2 do artigo 59º do CIRC estabelece uma das condições para que seja concedida a autorização da tributação em IRC em conjunto para todas as sociedades integradas num grupo. Não é, pois, norma que tenha sido aplicada, ou pudesse tê-lo sido, pelo acto tributário de liquidação. Antes, é norma que vale para os actos que concedam tal autorização ou determinem a sua caducidade. Assim, a pronúncia sobre tal questão acha-se contida nestes passos da sentença: «Pretende a impugnante através da presente acção discutir os fundamentos que levaram à caducidade da autorização para a tributação do grupo pelo lucro consolidado (…)». Mas a liquidação impugnada «não pode ser atacada com base em eventuais vícios dos actos administrativos» que «poderiam e deveriam ter sido atacados autonomamente». E, daí, «fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas» – como é o caso da que presentemente nos ocupa. 3.6. A sentença, sempre segundo a recorrente, também não apreciou o «Vício de forma por erro na fundamentação gerador da ilegalidade da liquidação e da decisão de indeferimento da reclamação graciosa». Trata-se, novamente, de questão atinente à alínea a) do nº 3 do artigo 59º do CIRC, que só apareceu neste diploma em 1998, e cuja invocação, de acordo com a petição inicial, «inquina de ilegalidade» a liquidação. Vale aqui o que se afirmou no ponto 3.5. antecedente. A norma foi invocada a propósito da caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado. Esta caducidade foi declarada por um acto antecedente à liquidação, cujos eventuais vícios se lhe não transmitem, pelo que não podem servir de fundamento à sua impugnação. Por isso vêm a propósito, ainda aqui, os mesmos passos da sentença: «Pretende a impugnante através da presente acção discutir os fundamentos que levaram à caducidade da autorização para a tributação do grupo pelo lucro consolidado (…)». Mas a liquidação impugnada «não pode ser atacada com base em eventuais vícios dos actos administrativos» que «poderiam e deveriam ter sido atacados autonomamente». E, daí, «fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas» – como é o caso da que presentemente nos ocupa. 3.7. A sentença incorreu em omissão de pronúncia, diz a recorrente, por não ter apreciado o «Vício de violação de lei invalidante das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico por erro nos pressupostos, ou seja, que o pedido de autorização para a tributação pelo lucro consolidado deveria ter sido renovado face à reactivação das sociedades “...” e “...”». Ora, a reclamação graciosa deduzida pela ora recorrente visava a anulação do acto tributário de liquidação, e não a daquele outro acto, distinto e anterior, que determinara a caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado. E o recurso hierárquico tendia à alteração da decisão proferida na reclamação graciosa. Como assim, não podiam os actos que apreciaram a reclamação graciosa e o sequente recurso hierárquico incorrer em erro sobre os pressupostos relativos à questão da tributação pelo lucro consolidado, que era matéria necessariamente alheia à reclamação – por muito que a reclamante se lhe referisse –, e fora decidida por anterior acto administrativo, que nem na reclamação graciosa nem no recurso hierárquico estava em causa. Deste modo, o erro nos pressupostos alegado pela recorrente, respeita, afinal, ao referido acto, que declarou caducado o direito à tributação pelo lucro consolidado, e que neste processo se não pode sindicar. Serve, pois, mais uma vez, a pronúncia da sentença contida nos seguintes segmentos: «Pretende a impugnante através da presente acção discutir os fundamentos que levaram à caducidade da autorização para a tributação do grupo pelo lucro consolidado (…)». Mas a liquidação impugnada «não pode ser atacada com base em eventuais vícios dos actos administrativos» que «poderiam e deveriam ter sido atacados autonomamente». E, daí, «fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas» – como é o caso da que presentemente nos ocupa. 3.8. Afirma a recorrente que a sentença não conheceu do «Vício de forma da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por contradição intrínseca da sua fundamentação». A leitura do alegado nos artigos 74º a 77º da petição inicial (para que remetem as alegações de recurso) evidencia que a «contradição intrínseca» a que alude, e o consequente vício de fundamentação, respeitam, antes, ao acto que determinou a caducidade da autorização da tributação pelo lucro consolidado. Este acto, como já se disse, é distinto do de liquidação, que aqui judicialmente se aprecia, e que não engloba a questão da caducidade da autorização da tributação pelo lucro consolidado, anteriormente decidida. Assim, a sentença, quando afirmou que «Pretende a impugnante através da presente acção discutir os fundamentos que levaram à caducidade da autorização para a tributação do grupo pelo lucro consolidado (…)»; mas a liquidação impugnada «não pode ser atacada com base em eventuais vícios dos actos administrativos» que «poderiam e deveriam ter sido atacados autonomamente»; e que, consequentemente, «fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas» – a sentença, dizíamos, apreciou a questão, para dizer que estava fora do objecto da impugnação judicial. 3.9. Também o «Vício de violação de lei invalidante, quer da liquidação, quer das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, por aplicação juridicamente vinculante de uma norma legal – o n° 7, do art. 59°, do CIRC – que constitui uma norma ininteligível e, como tal, desprovida de eficácia normativa» ficou por apreciar, no dizer da recorrente. É matéria alegada nos artigos 78º a 80º da petição de impugnação. Ora, por muito pouco inteligível que seja a norma, sempre se percebe que estatui sobre a autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações dos resultados das sociedades que o integram, quando se verifique alteração na composição do grupo. Ainda aqui serve, pois, o que se vem dizendo a propósito de várias das omissões de pronúncia imputadas à sentença: Esta norma terá sido aplicada pelo acto que determinou a caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado, mas não o foi pelo de liquidação, nem pelo que indeferiu a reclamação graciosa dessa liquidação, nem pelo que, hierarquicamente, reapreciou tal indeferimento. Como assim, é matéria alheia ao presente processo de impugnação, e motivou da sentença as afirmações que repetidamente transcrevemos: «Pretende a impugnante através da presente acção discutir os fundamentos que levaram à caducidade da autorização para a tributação do grupo pelo lucro consolidado (…)»; mas a liquidação impugnada «não pode ser atacada com base em eventuais vícios dos actos administrativos» que «poderiam e deveriam ter sido atacados autonomamente»; consequentemente, «fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas». 3.10. A sentença também se não debruçou, acusa a recorrente, sobre o «Vício de violação de lei, invalidante da liquidação, alegado a título subsidiário, por erro na determinação da matéria tributável por terem sido deduzidos os prejuízos de 40.626.364$00, quando os dedutíveis seriam de 64.564.399$00». No artigo 97º da petição de impugnação a impugnante defendeu que, de todo o modo, o montante dos prejuízos a deduzir ao lucro tributável seria, não de 40.626.364$00, mas de 64.564.399$00. E nada mais disse, para além de indicar o documento nº 11, agora a fls. 122 do processo. Trata-se de uma mera afirmação da recorrente, sem qualquer suporte em factos ou normas que permitissem ao julgador identificar e apreciar o erro que a impugnante pretendia imputar à liquidação. Na verdade, a alegação contida na petição não explicita nenhumas razões, nem de facto, nem de direito, que justifiquem que o montante dos prejuízos seja um e não outro. Daí que a sentença, ao não se pronunciar sobre este específico ponto, não tenha omitido pronúncia a que estivesse obrigada, uma vez que, na verdade, a impugnante não lhe colocara nenhuma "questão" a exigir julgamento. E falamos neste "específico ponto" porque, no tocante, ainda, a prejuízos, e à concreta alegação feita no artigo 96º da petição inicial, já a sentença respondeu com o trecho que pode ver-se a fls. 193. 3.11. Esgotados as abundantes nulidades por omissão de pronúncia em que a sentença teria incorrido, passa a recorrente aos erros de julgamento que lhe imputa. As conclusões 10ª a 18ª das alegações do recurso, criticam a sentença por não ter reconhecido que enfermam de inconstitucionalidade os artigos 59º nºs. 6 a 9, corpo do 60º e sua alínea c), inconstitucionalidade essa derivada da Lei nº 65/90 , de 28 de Dezembro, e da do Decreto-Lei nº 251º-A/91, de 16 de Julho, para além de o Decreto-Lei nº 251º-A/91 sofrer de inconstitucionalidade endógena, não derivada, por exceder a autorização conferida pela Lei nº 65/90 . Tudo isto face ás normas dos artigos 168º nº 2 (actual 165º nº 2), 103º nº 2 (ao tempo) da Constituição, normas constitucionais estas que também a sentença violou, quando não houve por inconstitucionais as da lei ordinária referidas. Todavia, a recorrente, mais uma vez, invoca fundamentos incapazes de derrubar o acto que ela mesma trouxe à apreciação dos tribunais. Esse acto é, como se viu, o de liquidação adicional de IRC. O acto que, porventura, fez aplicação das normas acusadas de inconstitucionalidade, só pode ter sido o notificado pelo já referido ofício de 18 de Novembro de 1996, e que fez caducar a autorização, antes concedida, de tributação pelo lucro consolidado. Tal acto consequenciou as correcções à matéria colectável e a liquidação impugnada, está-lhes subjacente e é pressuposto deles. Mas não se confunde com a liquidação, não a integra, e as suas ilegalidades, que são intransmissíveis, só em processo judicial autónomo podem ser conhecidas. Como assim, trata-se, ainda desta vez, de questões irrelevantes no presente processo de impugnação judicial, não importando a solução que a sentença recorrida lhes deu, incapazes como são de servir de fundamento à declaração de nulidade ou anulação do acto de liquidação impugnado. 3.12. Nas conclusões 19ª a 24ª diz a recorrente, em súmula, que «invocou, a título subsidiário, a ilegalidade da liquidação impugnado por ter incluído indevidamente no cálculo da matéria colectável a verba de 33.996.877$00, o que não mereceu acolhimento pela douta sentença com fundamento no art. 76° , n° 3, do CPT . Por que a norma em causa é inaplicável ao caso vertente e, em qualquer caso, seria inconstitucional, na interpretação perfilhada na douta sentença, por violação dos princípios da boa fé, da justiça, da imparcialidade da tribulação do rendimento real plasmados nos arts 266°, e 104°, n° 2, da CRP, a douta sentença, fez errada aplicação da lei e não pode manter-se na ordem jurídica». Refere-se a recorrente a este passo da sentença: «O impugnante alega ainda, que o cálculo do lucro tributável de 91 709 348$00 está influenciado pela verba de 33 996 877$00, contabilizado, por erro involuntário, como proveito efectivo. Do modelo 22 do IRC, referente ao ano de 1995 e apresentado pela impugnante em 23.05.1996 consta efectivamente – do quadro 30, campo 27 – acréscimo de proveitos de 33 996 877$00. No entanto resulta da factualidade provada que o referido proveito teve origem na rescisão de contrato, este só se consolidou, após o trânsito em julgado do acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, em 1998. O n° 3 do art. 76° do CPT determina que “ Em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, estas podem ser substituídas até à liquidação, sem prejuízo da responsabilidade que ao caso couber ”. Ora da factualidade assente não resulta provado que tenha sido apresentada qualquer modelo de substituição pelo que improcede a vício de violação de lei». Em sede factual, vem provado, sobre este tema, que «do modelo 22 – Declaração de rendimentos de IRC – referente ao ano de 1995, apresentado pela impugnante em 23.05.1996 consta do quadro 30, campo 27 – acréscimo de proveitos o valor de 33 996 877$00 (fls 123 a 130 dos autos)», quantia correspondente a indemnização cujo direito só em 1998 viria a ser judicial e definitivamente reconhecido à recorrente. Daí que esta pretenda ter incorrido em erro ao preencher aquele campo da sua declaração respeitante ao exercício do ano de 1995, como alega no artigo 99 da petição inicial. Esse erro podia ser rectificado através do meio que a sentença apontou e é facultado pelo artigo 76º nº 3 do Código de Processo Tributário (cuja redacção, ao tempo, já não era - porém, sem consequências, no caso - a transcrita na sentença). Não se vê razão para considerar a norma inaplicável ao caso em apreço, pois não é o facto de «a utilidade da invocação do vício» só se ter revelado «por força da liquidação impugnada», como alega a recorrente a fls. 227, que a torna inaplicável. E também não vale dizer que «o Estado não pode prevalecer-se de um erro da recorrente para, em violação dos princípios da boa fé, da imparcialidade, da justiça e da tributação do rendimento real, consagrados nos arts 266º e 104º, nº 2, da CRP, se locupletar com imposto a que não teria direito». O erro da recorrente, como, aliás, é regra geral no nosso ordenamento jurídico, apenas possibilita a rectificação, mas não confere a quem erra o direito de exigir do destinatário da declaração a correcção desse erro. Erro que, de todo o modo, e no nosso caso, no processo se não apurou, em sede factual, se era conhecido da Administração, o que desde logo afasta a hipótese da violação dos princípios constitucionais a que se refere a recorrente. Daí que também neste segmento a sentença não mereça censura. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada. Custas a cargo da recorrente, fixando-se em 1/6 (um sexto) a procuradoria. Lisboa, 22 de Junho de 2005. – Baeta de Queiroz (relator) – Jorge de Sousa – Brandão de Pinho.