1º Relatório
Com fundamento em vício de violação de lei, por entender reunir os pressupostos da concessão de um benefício fiscal (direito à dedução ao lucro tributável do ano de 1987 dos lucros retidos ou levados a reservas e reinvestidos na própria empresa nos três anos seguintes), a contribuinte A..., com sede na Av. ..., Lisboa, deduziu impugnação judicial contra o acto de liquidação de contribuição industrial - Grupo A - que adicionalmente foi praticado pelo 13º Bairro Fiscal de Lisboa através do conhecimento de cobrança nº ..., pago em 19.12.1990. Impugnou, ainda, a liquidação de juros compensatórios, por não ter tido culpa pelo retardamento da liquidação, pois essa culpa foi do Fisco.
Por sentença de fls. 62 e seguintes, o Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa julgou a impugnação totalmente improcedente, pois entendeu que a impugnante totalmente improcedente, pois entendeu que a impugnante não investiu em instalações fabris e a liquidação dos juros está conforme à lei.
A contribuinte recorreu para o TCA, o qual, por acórdão de fls. 109 e seguintes, anulou a sentença, mas, conhecendo em substituição, voltou a julgar totalmente improcedente a impugnação judicial.
Continuando a não se conformar, a contribuinte recorreu para este STA, tendo apresentado as suas alegações de fls. 118 e seguintes, nas quais concluiu ser, para efeitos fiscais, uma “instalação fabril” o prédio que adquiriu, que se comportou como uma empresa industrial exercendo uma actividade produtiva e que o prédio se integra no activo fixo corpóreo em termos que permitem concluir pela sua associação, directa e imprescindivelmente, à actividade produtiva, por ela exercida. Entende que o acórdão recorrido fez uma interpretação da lei excessivamente literalista, pelo que incorreu em erro de interpretação. Quanto aos juros, sustenta que não teve culpa pelo retardamento da liquidação, pois esse retardamento é unicamente imputável ao Fisco.
Não houve contra-alegações.
Neste STA, o MºPº emitiu douto parecer nos termos do qual deve ser negado provimento ao recurso.
Corridos os vistos cumpre decidir a questão de saber se a decisão recorrida deve ser confirmada ou reformada, sendo certo que vêm dado como provado que, na declaração de C.I. do ano de 1987, a contribuinte inscreveu no quadro referente à descrição dos bens do activo imobilizado objecto de investimento uma garagem, adquirida em 1986, com o valor de aquisição de 30 000 000$00 e com início de utilização em 1986; o imóvel foi sempre utilizado como oficina de reparação de automóveis; a liquidação resultou de correcções efectuadas no cálculo do crédito fiscal por investimento respeitante ao ano de 1987.
2º Fundamentos
Nas suas alegações, a recorrente discorda da interpretação que o TCA fez do artº 44º do CCI, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 197-C/86, de 18 de Julho, por se tratar de uma interpretação “excessivamente literalista”. Para a recorrente, esse preceito deve ser objecto de uma interpretação funcionalista que atenda ao interesse público tido em vista pelo legislador com a concessão do benefício fiscal.
Vejamos quem tem razão.
Em 1986, o artº 44º do CCI ficou com a seguinte redacção:
“Os lucros retidos na empresa ou levados a reservas e que dentro dos três exercícios seguintes ao da formação dos mesmos sejam reinvestidos na própria empresa poderão ser deduzidos nos lucros tributáveis nos três anos imediatos ao da conclusão do investimento.
§ 1º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se investimento a aplicação de recursos em activo fixo corpóreo afecto à exploração da empresa, com excepção de:
Construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo se forem instalações fabris;
Outros bens não directamente e imprescindivelmente associados à actividade produtiva exercida pela empresa”.
Como resulta muito claramente da lei, deu-se uma definição de investimento - A APLICAÇÃO DE RECURSOS EM ACTIVO FIXO CORPÓREO AFECTO À EXPLORAÇÃO DA EMPRESA - e abriram-se várias excepções a essa definição (“com excepção de”). Logo, as excepções constituem normas excepcionais ao conceito de investimento. Uma das excepções é a construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios. Mas a esta excepção a lei abre uma outra excepção: “salvo se forem instalações fabris”. Por isso, estamos em face de duas normas excepcionais de sinal contrário: há uma excepção e uma excepção à excepção. A última excepção indicada no § 1º estabelece que não são investimento os “outros bens não directamente e imprescindivelmente associados à actividade produtiva exercida pela empresa”. Esta última excepção à noção de investimento não diz que é investimento a aquisição de outros bens directamente e imprescindivelmente associados à actividade produtiva exercida pela empresa. Esta norma excepcional diz o que não é investimento, mas não diz o que é investimento. A regra excepcional está formulada pela negativa e não pela positiva. Só por meio de uma interpretação a contrario sensu é que transformamos uma norma negativa numa positiva. Ora, o Prof. MANUEL DE ANDRADE sempre nos advertiu da consabida falibilidade do argumento a contrario sensu.
Em síntese: o caso dos autos coloca-nos, exclusivamente, no domínio das normas excepcionais, sejam excepcionais originárias, sejam excepcionais às excepcionais.
Já de si, uma norma que estabelece benefícios fiscais é excepcional. Se a isto acrescentarmos que a norma que estabelece benefícios fiscais também contém as suas excepções, estamos a ver os problemas interpretativos que isto levanta.
Ora, nos termos do artº 11º do Código Civil, as normas excepcionais não comportam aplicação analógica, mas admitem interpretação extensiva. Logo, o âmbito de aplicação da norma excepcional não pode ultrapassar os limites irremovíveis da letra da lei. Aqui vale a letra e não o espírito da lei.
A mesma regra vamos encontrar no artº 11º, nº 4, da Lei Geral Tributária (que não vigorava ao tempo): “as lacunas resultantes das normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica”.
As normas que concedem uma isenção podem ser objecto de interpretação extensiva (cfr. Professor TEIXEIRA RIBEIRO, in Revista de Legislação e de Jurisprudência nº 3819, pág. 179.
Porém, leges exceptionem a lege continent strictae subsunt interpretationi (são de interpretação estrita (isto é, mínima) as leis que contêm excepção à lei).
Mas se estamos no domínio de regras excepcionais (assim qualificadas na lei), não podemos subscrever a interpretação lata que, desde o início, a recorrente vem fazendo da lei.
As instâncias declaram que a oficina de reparação de automóveis não é uma instalação fabril.
A recorrente sustenta que é “instalação fabril” (entre comas) por ser uma empresa industrial exercendo uma actividade produtiva.
Mas não tem razão, pois, se todas as instalações fabris são empresas industriais, nem todas as empresas industriais são instalações fabris. In casu, trata-se de uma estação de serviços ou de uma oficina de reparação de automóveis. É um estabelecimento de prestação de serviços e não um de produção de bens. Logo, não é instalação fabril para efeitos do artº 44º do CCI.
Sustenta a recorrente que se não for caso de instalação fabril, então estamos perante um bem directamente e imprescindivelmente associado à actividade produtiva exercida na empresa, nos termos da última parte do § 1º do artº 44º do CCI.
Se fosse como a recorrente sustenta, esta última parte do § 1º do artº 44º do CCI bastava para qualificar todas as situações.
Se a lei tem várias alíneas, não é lícito chegar a uma interpretação que as torne inúteis, por uma bastar para tudo.
Mas o nosso caso nem tão pouco cabe nesta última parte do § 1º do artº 44º do CCI. Com efeito, esta parte da norma fala em bens associados à actividade produtiva exercida pela empresa, Ora, já vimos que estamos em face de uma estação de serviços ou de uma oficina de reparação de automóveis, onde se prestam serviços e nada se produz. Não vem dado como provado que alguma coisa se produza na oficina.
Logo, também por aqui a recorrente não tem razão.
É que, bem vistas as coisas, estas normas devem ser interpretadas à letra, como fizeram as instâncias, pois de contrário o intérprete estava a conceder um benefício fiscal lá onde a lei o não concedeu. Aqui, a interpretação tem limites.
Sustenta a recorrente que não teve culpa pelo retardamento da liquidação, pois se houve demora a mesma é imputável ao Fisco.
Não vem dado como provado qualquer facto sobre a culpa pelo retardamento da liquidação.
Como resulta da impugnação judicial, a recorrente, na declaração de rendimentos, identificou o edifício como garagem, mas essa caracterização é “insuficiente, imprecisa e incorrecta, porque desconforme com a realidade” (nas suas palavras - artº 11º da p.i.).
Como se vê, a recorrente reconhece ter havido um erro de sua parte.
Daí que improcedam todas as conclusões das alegações.
3º Decisão
Nestes termos, acordam os juízes deste STA em negar provimento ao recurso e em confirmar o acórdão recorrido.
Custas pela recorrente, com 50% de procuradoria.
Lisboa, 30 de Abril de 2002
Almeida Lopes - Relator - António Pimpão - Mendes Pimentel
