01263/13 - Supremo Tribunal Administrativo

A utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa especial.

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto . de 25 de Março de 2013 Recurso Jurisdicional Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A…….. , veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no âmbito do Processo n.º 151/2002, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: O despacho que dá causa directa à impugnação não se limita a decidir sobre a tempestividade do pedido de revisão da liquidação a que se refere nos termos do art.º 78.º , n.º 1, da LGT , conhecendo também do mérito dos fundamentos alegados como causa de ilegalidade dessa liquidação. O referido despacho configura, pois, acto administrativo em matéria tributária que comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação nos termos e para os efeitos previstos na al. d) do n.º 1 do art.º 97.º do CPPT A impugnação judicial constitui, consequentemente, o meio idóneo para sindicar o despacho em questão. A douta sentença sob recurso, ao julgar verificado o erro na forma de processo, incorre em erro de julgamento e viola o preceituado na al. d) do n.º 1 do art.º 97º do Código de Procedimento e Processo Tributário. Requereu que seja revogada a sobredita sentença e proferida outra que conheça do mérito da liquidação. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso. Mostram-se provados , os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso: 1- Entre 07/02/2000 e 15/02/2000, o Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção ao exercício de 1996, a qual teve por base a aquisição de um prédio urbano no valor de 33.000.000$00, com Sisa no montante de 3.300.000$00, sem que tivessem sido entregues declarações de IRS que justificassem a origem dos rendimentos, que culminou em correcções à respectiva matéria tributável, em sede de Imposto sobre as Sucessões e Doações, no montante de 36.300.000$00 - cfr. relatório da inspecção tributária, a fls. 82 dos autos. Em 09/05/2000, foi o Impugnante notificado, através do ofício n.º 4124, de 02/05/2000, da Direcção Distrital de Finanças do Porto, da liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações no montante de 5.768.000$00, acrescido de juros compensatórios no montante de 99.557$00, no âmbito do processo n.º 5.124 - cfr. documentos de fls. 29-30 do processo administrativo n.º 3352-02/400031.5 apenso. Em 13/02/2002, o 2.º Serviço de Finanças do Porto emitiu certidão referente ao processo de imposto sucessório n.º 5.124 de onde consta, além do mais, que «o imposto foi liquidado e pago» - cfr. documento de fls. 81 verso dos autos. Em 08/04/2002, o Impugnante deduziu reclamação graciosa e apresentou um pedido de revisão oficiosa da liquidação referida em 2) - cfr. documentos de fls. 2 e seguintes do processo administrativo n.º 3352-02/400031.5 apenso e fls. 54 e seguintes dos autos (doc. 2 junto com a petição inicial). No pedido de revisão oficiosa referido em 4), o Impugnante invoca a ilegalidade da liquidação referida em 2) por erro imputável aos serviços, decorrente de preterição de formalidades legais e de inexistência do facto tributário - cfr. documento de fls. 54 e seguintes dos autos (doc. 2 junto com a petição inicial). Em 15/04/2002, o Sr. Chefe de Finanças Adjunto do Serviço de Finanças de Porto 2, elaborou Informação sobre o pedido de revisão referido em 4), com o seguinte teor: « Vem o impetrante, já identificado na página anterior, pedir a revisão da liquidação do imposto sobre as Sucessões e Doações efectuada no processo de imposto sucessório n.º 4124, alegando que: A liquidação do imposto sobre as sucessões e doações de que resultou imposto e juros compensatórios no montante global de 5.867.557$00 é ilegal por vicio de preterição de formalidades legais, traduzida na falta de notificação ao impetrante do relatório de inspecção, pela falta de audição do requerente antes da liquidação e pela falta de adequada fundamentação da liquidação, bem como pela inexistência, ainda que parcial, de facto tributário; Analisado o processo verifica-se que é o meio próprio, o impetrante é parte legítima, porém o pedido é extemporâneo ( art.º 9 do CPPT e art.º 78/1 da L. G. T.); De facto, o impetrante foi notificado da liquidação, em 09.05.200, (cfr. fls. 29 e 30 dos autos) e o pedido de revisão da liquidação foi apresentado em 08.04.2002; Determina o artº 78/1 da Lei Geral Tributária que a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou, quando for da iniciativa do sujeito passivo, só pode fazer-se quando tiver lugar no prazo da reclamação administrativa; A reclamação administrativa é apresentada no prazo de 15 (quinze) dias contados da data da notificação do acto ( art.º 162 b) do Código do Procedimento Administrativo ), pelo que tendo o acto tributário sido notificado em 09.05.2000, já decorreu o prazo; Os prazos para o exercício do pedido de revisão são peremptórios, pelo que o seu decurso faz extinguir o direito do pedido de revisão, não sendo, assim, de apreciar o mérito do pedido ( art.º 145 /3 do CPC ); Nestes termos e para os efeitos do art.º 78 /1 da LGT , proponho a V. Ex. a, que seja pro ferida decisão a INDEFERIR liminarmente a petição por ser extemporânea; Devendo notificar-se para efeitos de recurso hierárquico; À consideração superior .(...)» - cfr. documento de fls. 32 do processo administrativo de revisão do acto tributário apenso. 7. Na mesma data, o Sr. Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Porto 2 proferiu despacho com o seguinte teor: « Concordo com a proposta que antecede de indeferimento da petição por extemporânea, considerando que: Não se verificam as alegadas preterições de formalidades legais por falta de notificação do relatório final da inspecção, audição do requerente antes da liquidação e da sua adequada fundamentação, dado que o direito de audição previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária e no artigo 60.º do RCPIT configura uma garantia dos contribuintes traduzida em particular na formação da decisão que lhes diga respeito. No caso em apreço, ao estarem em causa actos de inspecção tributária donde resultam actos tributários desfavoráveis ao reclamante, não há dúvida da obrigatoriedade da notificação para o exercício do direito de audição. Da conjugação dos dois artigos resulta que o reclamante deve ser notificado para esse efeito aquando do envio do projecto de conclusões do relatório da inspecção, não fazendo sentido, por desnecessário, notificar o contribuinte uma segunda vez para efeitos de audição antes da liquidação. A notificação da liquidação foi efectuada em 9 de Maio de 2.000 donde consta a devida fundamentação da liquidação, aliás na senda do disposto no n.º 1 do artigo 60.º da LGT , ao considerar que “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se,..., por qualquer uma das seguintes formas’ Não ficou provada a alegada inexistência, ainda que parcial, do facto tributário apurado em inspecção tributária, que é fundamento necessário e suficiente para reclamação graciosa nos termos do n.º 2 do artigo 70º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que deveria ter sido a interposta no prazo de um anos (...) ». - cfr. documento de fls. 34 do processo administrativo de revisão do acto tributário apenso. Em 19/04/2002, foi o Impugnante notificado do indeferimento da reclamação referida em 4), por extemporaneidade - cfr. documentos de fls. 31 e seguintes do processo administrativo de reclamação. Em 22/04/2002, o impugnante foi notificado do despacho referido em 7) e da fundamentação junta - cfr. documentos de fls. 31 e seguintes do processo administrativo de revisão do acto tributário apenso. Em 20/05/2002, o impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida em 8) - cfr. documentos de fls. 2 e seguintes do processo administrativo de recurso hierárquico apenso. Em 16/09/2002, o Autor intentou a presente acção - cfr. fls. 1 dos autos. Em 29/11/2002, o recurso hierárquico referido em 10) ainda não havia sido objecto de decisão - cfr. informação de fls. 45 do processo administrativo n.º 18/09 apenso. Questão objecto de recurso : 1- Impugnação judicial do despacho que indefere o pedido de revisão da liquidação de imposto sobre sucessões e doações. 2- Indeferimento liminar/apreciação da legalidade do acto de liquidação. Tendo em conta o teor da decisão que indeferiu, por extemporâneo o pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação verifica-se que a mesma, divergindo da fundamentação constante do parecer que o antecedeu, igualmente indicadora de ter sido aquele pedido formulado depois de esgotado o prazo legal fixado para o efeito, veio apenas a considerar extemporâneo o pedido. Enquanto o parecer indicava que o pedido de revisão oficiosa era extemporâneo por ter excedido o prazo previsto para a A reclamação administrativa - prazo de 15 (quinze) dias contados da data da notificação do acto ( art.º 162 b) do Código do Procedimento Administrativo , a decisão de indeferimento considerou que tal pedido era extemporâneo mas, tendo no pedido de revisão sido alegadas preterição de formalidades legais – audiência prévia – e a inexistência, ainda que parcial, do facto tributário apurado em inspecção tributária, estamos perante uma reclamação graciosa nos termos do n.º 2 do artigo 70º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que deveria ter sido a interposta no prazo de um ano. Não há qualquer dúvida que o artº 78º da Lei Geral Tributária conferia ao recorrente o direito de apresentar revisão oficiosa do acto tributário de liquidação. Face a um acto de liquidação, dispunha o contribuinte, à data da respectiva notificação de 3 meios de reacção: 1- O regime de revisão do acto tributário previsto no artº 78º da Lei Geral Tributária 2- A reclamação graciosa – artº 70 do Código de Procedimento e Processo Tributário A impugnação judicial artºs. 102, do Código de Procedimento e Processo Tributário. Quando não ocorra caso de nulidade ou inexistência do acto tributário, circunstância que permite que a impugnação administrativa ou judicial não esteja sujeita a prazo, todas aquelas três meios de reacção têm de ser exercidos nos prazos legais fixados nos preceitos referenciados. Na situação em análise o pedido de revisão foi apresentado pelo sujeito passivo pelo que, nos termos do disposto no artº 78º, nº 1 da Lei Geral Tributária lhe era aplicável o prazo da reclamação administrativa e este era de um ano, em conformidade com o artº 70, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário – O prazo de reclamação graciosa será de um ano se o fundamento consistir em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário - revogado pelo art.º 58.º da Lei n.º 60-A/2005 , 30 de Dezembro. O acto de liquidação foi notificado em 9 de Maio de 2000 e o pedido de revisão foi apresentado à autoridade tributária em 8 de Abril de 2002, data em que também foi apresentada uma reclamação graciosa. Considera o recorrente que o acto de indeferimento do pedido de revisão apreciou a legalidade do acto de liquidação, pelo que é passível de ser impugnado através da impugnação judicial de acto de liquidação, e, por isso deduziu a mesma. Convém lembrar que, em todo o caso, a decisão que indeferiu o pedido de revisão foi notificada ao recorrente em 22 de Abril de 2002 e este apresentou a impugnação judicial em 16 de Setembro de 2002. A acção administrativa especial, então recurso contencioso é o meio processual adequado para aferir da legalidade dos actos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação da autoria da administração tributária – artigo 96.º , n.º 2, do CPPT . No caso sub judice, o recorrente pediu « a anulação do despacho e da liquidação e o reconhecimento ao impugnante do direito a juros indemnizatórios na medida do pagamento do imposto e juros compensatórios impugnados ”, mas iniciou a sua petição dizendo que apresentava impugnação judicial do despacho de indeferimento, esclarecendo adiante que entendia que tal despacho era impugnável pela via do processo de impugnação do acto de liquidação por comportar a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Não se descortina, na decisão de indeferimento do pedido de revisão qualquer análise da legalidade do acto de liquidação. O que ali se refere circunscreve-se à necessidade de indicar qual o prazo dentro do qual poderia ser apresentada pelo contribuinte o pedido de revisão oficiosa – correspondente ao prazo de apresentação de reclamação graciosa, com diversos prazos para diversas situações - e que, por terem sido invocadas a preterição de formalidades essenciais e a inexistência parcial, do facto tributário, era o prazo estabelecido no artº 70º nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário. Assim, a invocação da preterição do direito de audição, ainda que excessivamente tenha referido que ela não existiu, tem apenas o objectivo de esclarecer qual o prazo aplicável à situação e retirou do excesso de prazo a consequência inevitável de extemporaneidade da apresentação do pedido de revisão oficiosa, e, consequentemente, não apreciou o mérito do pedido de revisão formulado. Tudo o mais que dissesse, tendo em consideração que rejeitou o pedido por ter sido apresentado depois de prazo legal não tem efeito jurídico, nomeadamente para que seja entendido que se apreciou a legalidade do acto de liquidação. Não havendo uma regra especial aplicável à situação, como aqui não há, saber se o meio processual é a impugnação do acto de liquidação ou o recurso contencioso depende do disposto no artº 97º do Código de Procedimento e Processo Tributário que indica que o processo judicial tributário compreende, entre outros, aqui sem interesse, a) A impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação – nº 1, a); (...) b) O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação, - nº 1, p) -. A utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa especial. Deste modo a impugnação desta decisão só poderia ter lugar num recurso contencioso, presentemente acção administrativa especial - artº 191.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos - e não num processo de liquidação, como reiteradamente pretende o recorrente. Não merece, pois, qualquer censura a decisão recorrida que assim concluiu, julgando verificada a excepção dilatória de erro na forma de processo dado que a pretensão não foi deduzida segundo a forma de processo legalmente previstas. Do mesmo modo, ocorre que, pese embora o pedido e a causa de pedir formulados comportassem em si, também o pedido e a causa de pedir próprios de um recurso contencioso, para a convolação deste processo de impugnação em recurso contencioso da decisão de indeferimento, imprescindível era que este processo tivesse sido apresentado dentro do prazo legal fixado para apresentação do recurso contencioso – artº 28º, nº 1, a) da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos – dois meses – sendo que este prazo se mostra excedido uma vez que se esgotaria em 25/06/2002, quando a impugnação deu entrada em juízo em 16/09/2002. Este excesso de prazo torna inviável a sanação da nulidade por erro na forma do processo, imposta pelos arts. 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, 98.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e 199.º do Código de Processo Civil. Improcedem, pois, todos os fundamento do recurso. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar a sentença recorrida. Custas pelo recorrente. (Processado e revisto com recurso a meios informáticos ( art. 131º nº 5 do Código de Processo Civil , ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 28 de Maio de 2014. – Ana Paula Lobo (relatora) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.