A... impugnou no Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto a liquidação adicional de IVA que lhe foi notificada na sequência de correcções subsequentes a inspecção que lhe foi efectuada.
Por sentença do Mº Juiz daquele Tribunal foi a impugnação julgada improcedente.
Não se conformando com a decisão recorreu a impugnante para este Supremo Tribunal Administrativo pedindo a sua revogação, formulando as seguintes conclusões:
- A)o IVA é, para os efeitos previstos no art.º 33.º, n.º 1, do CPT, um imposto de obrigação única.
- B)o marco relevante para a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação de IVA é, tanto na vigência do art.º 88.º, n.º 1, do CIVA com a redacção dada até Novembro de 1999, como na vigência do art.º 33.º, n.º 1, do CPT, a realização das operações tributáveis determinantes quer da exigibilidade do imposto liquidável e a entregar ao Estado quer da dedutibilidade do imposto suportado a montante e debitado na fase anterior e não o período em que veio a ocorrer a existência de um saldo devedor liquidável ainda que por dedução indevida anterior.
- C)Atento o probatório da douta sentença sob recurso e o regime legal decorrente quer do art.º 33.º, n.º 1, do CPT quer do art.º 88.º, n.º, 1, do CIVA, aquando da notificação das liquidações impugnadas, tinha caducado o respectivo direito relativamente a todas elas com a eventual excepção das relativas ao imposto suportado nos próprios períodos a que respeitam as declarações (29.476$00 no 1.º trimestre, 81.540$00 no 2.º trimestre, 37.469$00 no 3.º trimestre e 52.427$00 no 4.º trimestre de 1994).
- D)A douta sentença sob recurso, interpretou, assim, erradamente e violou o preceituado quer no art.º 33.º, n.º 1, do CPT quer no art.º 88.º, n.º 1, do CIVA, consoante o que se entenda aplicável.
- E)Por força do disposto no art.º 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, ficou revogado o art.º 88.º, n.º 1, do CIVA, na parte em que ficou incompatível com o preceituado no art.º 33.º, n.º 1, do CPT, que passou a regular a matéria da caducidade do direito à liquidação dos impostos, incluindo o IVA.
- F)O prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA de 5 anos aplicável às liquidações impugnadas conta-se a partir da verificação do facto tributário, de tal modo que, tendo sido feitas as notificações dessas liquidações em Outubro de 1999, caducou o direito à liquidação de todas elas, com excepção daquelas que respeitam ao imposto suportado no 4.º trimestre de 1994 (52.427$00).
- G)Ao não ter por aplicável para efeitos de aferir da caducidade do direito à liquidação o art.º 33.º, n.º 1, do CPT, a douta sentença sob recurso violou o art.º 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, e o referido art.º 33.º, n.º 1, do CPT.
Pelo Exmo. Magistrado do Ministério Público foi emitido parecer no sentido do não provimento do recurso porquanto, sendo a caducidade do direito de liquidar o IVA regulada pelo artigo 88º do CIVA, foi a liquidação feita e notificada tempestivamente.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
1-A impugnante é uma federação de associações para defesa dos interesses dos agricultores, especialmente vocacionada para fins de formação profissional dos seus associados, para cuja actividade se encontra credenciada como entidade formadora pelo Ministério da Tutela; a sua principal fonte de receitas advém de subvenções destinadas àquela formação profissional;
2-tais subvenções, ligadas a actividades agrícolas, encontram-se isentas de IVA e, como tal, não conferem direito à dedução;
3-tendo em conta o tipo de operações activas e passivas realizadas pelo contribuinte, e, na sequência do pedido de reembolso de IVA do período de 94-12T, no montante de 1.941.867$00, foi submetida a inspecção tributária que decorreu de forma intercalada entre 03/11/98 e 12/04/99;
4-os serviços fiscalizadores apuraram, em sede de IVA, que o sujeito passivo, aqui impugnante, se encontrava indevidamente no regime de sujeição, atendendo à especificidade da sua actividade, identificada no ponto nº 1), supra-;
5-foi ainda entendido que o tipo de operações realizado pela impugnante pode, por sua opção, ser considerado sujeito a dedução; contudo, nesta hipótese, ficaria obrigada a liquidar o imposto à taxa normal, no momento do recebimento das subvenções, o que não sucedeu nos períodos analisados, desde 94.03T até 97.12T;
6-a impugnante não exerceu o direito de opção atrás mencionado; aquando do início da sua actividade declarou ser sujeito passivo não isento e não referiu que efectuava operações isentas, nem que optava pelo regime de sujeição;
7-em consequência dos factos verificados e atrás enunciados, os Serviços da fiscalização procederam ao reenquadramento do regime do IVA reportado a 01/01/94, passando-o para o regime de isenção, sem conferir direito à dedução;
8-este facto foi notificado à impugnante;
9-das declarações periódicas de IVA entregues desde 94.03T até 97.12T resultaram os valores descritos a fls. 03 do relatório de inspecção tributária junto a fls. 41-44 e cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos;
10-daí resultou a liquidação adicional dos valores de imposto indevidamente recebidos nos reembolsos de 94.06T e 94.12T, de 1.335.339$00 e de 1.941.867$00, bem como os valores indevidamente deduzidos nos períodos de 94.03T e 94.09T, de 29.476$00 e de 37.469$00, respectivamente;
11-foram então emitidas as liquidações relativas aos 1º, 2º, 3º e 4º T/94 -nºs 99186149, 99186145, 99186146, 99186147 e 99186148, respectivamente, no montante total de 3.344.151$00, acrescido dos juros compensatórios, tudo no valor global de 5.869.437$00, ora impugnado;
12-a impugnante foi notificada dessas liquidações em 10/99;
13-a data limite de pagamento das somas contidas no ponto nº 11) ocorreu em 31/12/99;
14-esta impugnação deu entrada no Serviço de Finanças em 30/03/00.
Assentes tais factos apreciemos o recurso.
A questão que vem suscitada no presente recurso reporta-se à forma de contagem do prazo de caducidade do imposto face às normas do CIVA e do Código de Processo Tributário.
Prescrevia o artigo 88º do CIVA na redacção anterior ao DL 472/99 de 8 de Novembro, na parte que ao recurso interessa:
- “1.Só poderá ser liquidado imposto nos cinco anos civis seguintes àquele em que se verificou a sua exigibilidade.
- 2.Até final do período referido no número anterior, as rectificações e as tributações oficiosas podem ser integradas ou modificadas com base no conhecimento ulterior de novos elementos.”.
Por seu turno referia o artigo 33º nº1 do Código de Processo Tributário:
“O direito à liquidação de impostos e outras prestações de natureza tributária caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.”.
Por seu turno o artigo 11º do DL 154/91 de 23 de Abril que aprovou o Código de Processo Tributário, revoga toda a legislação anterior contrária ao código que aprova, salvo as excepções que refere, preconizando o artigo 4º do mesmo diploma que “os novos prazos de caducidade e prescrição só serão aplicáveis à sisa e imposto sobre sucessões e doações após a introdução no respectivo código das normas necessárias de adaptação”.
A interpretação dos artigos citados terá que ser feita tendo em atenção o entendimento doutrinário de ser o IVA um imposto de obrigação única ou um imposto periódico. Um imposto será de obrigação única se se reporta a cada acto ou facto isoladamente e será periódico se a obrigação fiscal se renovar periodicamente, acontecendo que em certos casos um mesmo imposto poderá em certos casos inserir-se numa ou noutra das classificações. No caso do IVA, incidindo ele sobre as transmissões de bens e prestação de serviços efectuadas a título oneroso e ao qual estão sujeitas as pessoas singulares ou colectivas que exerçam com carácter de habitualidade e de um modo independente, nomeadamente actividades de comércio ou prestação de serviços (artigos 1º e 2º do CIVA), parece poder concluir-se que se trata de um imposto de obrigação única e não de um imposto periódico, não obstante o seu pagamento e o seu apuramento assumirem certa periodicidade.
Por ser esclarecedor deste entendimento refira-se Jorge de Sousa em anotação ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, 2ª edição, fls. 611 de que se transcreve:
“A característica essencial apontada pela doutrina aos impostos periódicos é a de assentarem num facto tributário de carácter duradouro, enquanto o elemento caracterizador do imposto de obrigação única é ter por base um facto instantâneo.
A esta luz, o I.V.A., como imposto que incide sobre transacções de bens e actos de prestação de serviços, é de considerar um imposto de obrigação única, pois o facto tributário é de carácter instantâneo.
A essa caracterização não pode obstar a circunstância de os sujeitos passivos de IVA que se dediquem a actividades comerciais ou industriais ou ao exercício de profissões liberais poderem pagar IVA com regularidade, por praticarem, com habitualidade, actos que constituem factos tributários para efeitos deste imposto, pois, mesmo neste caso, o IVA reporta-se aos actos concretos praticados e não ao exercício continuado da actividade.
E, mesmo durante o período de exercício da actividade, apenas haverá tributação a titulo de IVA se e na medida em que houver transacções ou prestações de serviços a ele sujeitas.
No caso do IVA os factos tributários não perduram no tempo nem se renovam pelo mero decurso do tempo, mas apenas, eventualmente, pela prática de novos factos tributários instantâneos que, ainda que se possam repetir, são considerados autonomamente para efeitos de tributação
A dívida de IVA surge e efectiva-se em conexão com a ocorrência dos actos ou factos isolados sobre que incide, não se renovando automaticamente pelo mero decurso do tempo.
Por outro lado, o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.
Assim, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.
Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado.
Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.”.
E refere ainda que é característica dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto. Foi longa a transcrição mas cremos que ela explicita bem a questão, a qual foi também decidida neste mesmo sentido pelo acórdão nº 26806 de 20 de Março de 2002 deste Supremo Tribunal Administrativo. Por isso concluímos que o imposto em causa é de obrigação única. Assim sendo, tendo em atenção o teor do artigo 33º do Código de Processo Tributário, a contagem do prazo de caducidade deverá ser feita a partir do momento em que o facto tributário ocorreu. Ou seja, a partir da data da ocorrência dos factos tributários e não do início do ano seguinte ao da ocorrência do facto tributário, como entendeu a sentença recorrida. Como se alcança do probatório a liquidação teve lugar em Outubro de 1999 pelo que caducara o direito à liquidação relativamente ao IVA dos 1º, 2º e 3º trimestres de 1994 que assim se não poderá manter.
Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência neste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida quanto aos três primeiros trimestres de 1994, assim declarando caducado o direito à liquidação dos referidos impostos.
Sem custas.
Lisboa, 17 de Abril de 2002.
Vitor Meira - Relator - Baeta de Queiroz - Benjamim Rodrigues.
