Acórdão STA (2022) — Execução fiscal, Garantia, Fiança

Sumário

I- Dispondo o artigo 12º, nº 3 da LGT que “as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes”, da análise da norma ínsita no artigo 199º-A do CPPT, aditado pela Lei 7-A/2016, de 30 de Março, impõe-se concluir que ela mais não é do que uma norma procedimental relativa à avaliação de uma garantia, abrangendo a prestação de garantias já pedidas, mas ainda não decididas.

II- A legalidade dos actos administrativos é aferida pela lei em vigor à data da sua prática. Esse é o princípio "tempus regit actum" chamado e próprio do Direito Administrativo, segundo o qual as condições de validade de um acto administrativo devem ser apreciadas à luz do direito vigente à data em que o acto é praticado (cfr. também o artº 12º nº 2 do CC) e o qual manda, ainda, aferir a legalidade do acto administrativo pela situação de facto e de direito existente à data da sua prolação.

III- Tendo o despacho recorrido sido proferido quando já se encontrava em vigor o novo regime, tratando-se de uma norma procedimental relativa à avaliação de uma garantia, na ausência de disposição em contrário, a questão tinha de ser ponderada, à luz do direito vigente à data da sua prática.

IV- Resultando da mera leitura do despacho de indeferimento e da informação que lhe subjaz, de forma clara, congruente e também suficiente, a razão pela qual a AT indeferiu a pretensão da Reclamante, ora Recorrente até porque, a informação em si, na parte relevante para a tomada de decisão de indeferimento, não é mais do que uma apreciação estritamente técnica sobre a aplicabilidade do artigo 199-A do CPPT e do artigo 15º do CIS, sendo certo que o requerimento apreciado foi acompanhado dos documentos entregues pela Reclamante e devidamente ponderados, impõe-se concluir que o acto está devidamente fundamentado sob o prisma formal, pois permite ao seu destinatário fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela entidade decidente.

V- Não é inconstitucional a questionada norma, extraída da conjugação do artigo 199°-A, n.ºs 1, alíneas a) a d), e 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, com o n.º 3 do artigo 15º do Código do Imposto de Selo (CIS), no sentido em que determina que o património da sociedade garante, que seja sociedade gestora de participações sociais, corresponde ao valor da cotação oficial das suas acções, deduzido das partes de capital executado que sejam detidas, directa ou indirectamente, pela garante.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1– Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A…… SGPS, S.A., melhor sinalizada nos autos, visando a revogação da sentença de 24-03-2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a reclamação do despacho da Directora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças do Porto, proferido em 17-08-2016, que indeferiu a garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1805201601031635, e absolveu a Fazenda Pública do pedido.

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente A….. SGPS, S.A., as seguintes conclusões, após convite de aperfeiçoamento no sentido de as sintetizar:

1.Ao decidir pela aplicabilidade do artigo 199.º-A do CPPT à prestação da garantia em causa nos autos, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento.
2.O artigo 199.º-A do CPPT foi aditado pela Lei n.º 7-A/2016, com início de vigência a 31.10.2016.
3.Todavia, tendo a garantia sido prestada em 10.03.2016, aquele artigo 199º-A do CPPT, porque entrado em vigor apenas em 31.03.2016, é inaplicável ao caso.
4.Consequentemente, é também inaplicável in casu o disposto no artigo 15.º do CIS - para o qual remete aquele novo artigo 199º-A do CPPT.
5.Assim, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, não é aceitável a aplicação de uma lei que não estava em vigor na data de apresentação da garantia,
6.e que tampouco estava em vigor dentro do prazo legal de que o órgão de execução fiscal dispunha para proferir uma decisão sobre a mesma, 10 dias (cfr. artigo 21.º a) do CPPT).
7.Estando em causa normas que estabelecem os pressupostos de idoneidade da garantia, o contribuinte apenas logrará aferir do cumprimento desses pressupostos no momento em que presta a garantia.
8.A partir do momento em que prestou a garantia, o contribuinte confia, fundadamente, que, dentro do prazo legal de decisão, a idoneidade da garantia vai ser aferida pela AT em função dos pressupostos legais vigentes nesse momento - e não em função de alterações legais supervenientes.
9.Caso a garantia tivesse sido apreciada pela AT dentro do prazo legal, como deveria, ela jamais poderia ter sido indeferida nos termos em que o foi.
10.Caso assim não fosse, estava encontrada a forma da AT dilatar no tempo, indefinidamente, a decisão sobre a garantia prestada, para, desse modo, se fazer prevalecer de um ulterior normativo não vigente no momento em que o contribuinte foi colocado na contingência de prestar garantia.
11.Contrariamente ao decidido, a aplicabilidade imediata do artigo 199º-A do CPPT (lei nova) não resulta do disposto no artigo 12.º n.º 3 da LGT (ou seja, atento o facto de estarmos perante uma norma “sobre procedimento e processo”).
12.Outrossim, está em causa o momento em que se aferem os pressupostos de idoneidade da garantia – o que ocorre no momento em que a garantia é prestada.
13.A aplicação imediata da norma também não é compatível com “as garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos”, que devem ser salvaguardados (cfr. artigo 12.º n.º 3 da LGT, in fine).
14.Como resulta do probatório, a Recorrente tinha a legítima expectativa de ver aceite a garantia/fiança em questão, nos mesmos moldes em que já havia sido anteriormente aceite pela AT, em 07.09.2015, fiança igual.
15.Com efeito, o contribuinte foi confrontado com uma “decisão-surpresa”.
16.A circunstância de se estabelecer a aplicação imediata da norma às garantias aceites até à data de entrada em vigor da lei nova, para determinação da necessidade de reforço/substituição da garantia anteriormente prestada (cfr. nº 1 do artigo 177.º da Lei n.º 7-A/2016 de 30.03), não sustém a decisão recorrida.
17.Desde logo, como se retira dos autos, não está em causa o reforço ou substituição de garantia anteriormente prestada - pelo que aquela disposição transitória é inaplicável.
18.Com efeito, o que está em causa é o indeferimento de garantia prestada com base nos pressupostos da lei antiga (em vigor à data).
19.Mais: o legislador jamais poderia pretender aplicar o novo critério de idoneidade à “prestação de garantias já pedidas” (cfr. Sentença) – muito menos a garantias já prestadas.
20.Com efeito, a garantia não foi solicitada pela AT ou prestada pelo contribuinte com base nos critérios de idoneidade constantes do artigo 199.º- A do CPPT - que não estava em vigor - mas apenas com base nos critérios constantes do então vigente artigo 199.º do CPPT.
21.Daí que o contribuinte jamais pudesse ter prestado a garantia com base naqueles ulteriores critérios legais - desconhecidos à data, como é óbvio.
22.O entendimento do Tribunal a quo conduz a injustificada desigualdade material.
23.Basta atender ao exemplo de um outro contribuinte que prestou garantia exactamente no mesmo dia da Recorrente, mas que viu ser proferida decisão dentro do prazo legal de 10 dias - ou, pelo menos, antes da entrada em vigor do artigo 199.º-A do CPPT.
24.O entendimento deste Venerando STA firmado no douto Acórdão de 06.07.2016, Proc. n.º 0728/16, não se aplica in casu, pois ali Tribunal sindicou a legalidade de uma decisão de indeferimento de garantia que não se fundou no artigo 199.º-A do CPPT – já este, então, não estava em vigor.
25.A aplicação no tempo das normas tributárias, enunciada no art.º 12.º da LGT, consigna o princípio de que a lei fiscal nova só rege para o futuro, não sendo aplicável a factos ou situações ocorridas no passado.
26.Quanto à aplicação no tempo da lei processual civil e tributária, a regra é a mesma que vale na teoria geral do Direito: a lei nova é de aplicação imediata aos processos pendentes, mas sem eficácia retroactiva (artigos 12.º do C.Civil e 12.º, n.º 3 da LGT).
27.Assim, o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento – por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 12.º n.º 3 da LGT, 21.º a), 199.º e 199.º -A do CPPT.

Sem prescindir,

28.Ainda que, por mera hipótese, fosse aplicável ao caso o disposto nos artigos 199.º-A do CPPT e 15.º do CIS, a AT incorreu em erros de aplicação de lei e, para mais, não fundamentou as operações de cálculo que efectuou.
29.Em relação à valorização da rubrica a deduzir elencada na alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT (“quaisquer créditos do garante sobre o executado”), a lei não permite que nesta rubrica sejam considerados valores das dívidas da sociedade garante.
30.Com efeito, a alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT manda deduzir apenas os “créditos do garante sobre o executado” - e não quaisquer dívidas ou créditos do garante perante terceiros, como erradamente foi considerado in casu pela AT.
31.Acresce que, em suposto cumprimento da alínea b) do nº 1 do artigo 199.º-A do CPPT, a AT deduziu o valor da participação que outra sociedade, que não a fiadora B……. (a A…… Finance BV), detinha na Recorrente – o que também viola claramente aquele preceito legal.
32.Adicionalmente, também ao contrário do entendimento da AT, a lei não determina que seja considerado “o valor das garantias já prestadas a favor de subsidiárias e aceites pela AT”.
33.Mais: no cômputo do valor a deduzir elencado na alínea c) do nº 1 do artigo 199.º-A do CPPT – “passivos contingentes” - da sociedade garante, a AT considerou as dívidas da B…… à AT (€ 824.186,27) que se encontram devidamente garantidas, conforme reconhece expressamente a própria AT.
34.Pelo que não se vislumbra de que modo tais valores foram considerados como “passivo contingente” – dada a existência de garantia, aceite pela AT, para o seu bom cumprimento.
35.Não obstante, o Tribunal a quo conclui pela inexistência do vício de fundamentação.
36.Ora, se o Tribunal a quo tivesse apreciado os sobreditos erros de aplicação de lei (cfr. 28. a 34. supra) – pressupondo precisamente a (suposta) aplicação do artigo 199.º-A do CPPT à garantia em causa – decerto teria concluído em sentido inverso.
37.De facto, face ao teor do despacho administrativo em causa, o mesmo afigura-se ilegal, obscuro e ininteligível.
38.Com efeito, ao invés do decidido, a AT incorreu em vício de fundamentação das operações de cálculo e apuramento, ao não explicitar, factual e juridicamente, por que razões considerou os sobreditos valores (cfr. 28 a 34. supra) - em violação dos artigos 77.º n.º 1 e 2 da LGT, 153.º do CPA e 268.º nº 3 da CRP.
39.A solução dada pelo Tribunal a quo não obstava quer ao conhecimento dos invocados erros de aplicação de lei, quer à sindicância das mesmas questões à luz do dever legal de fundamentação (cfr. artigo 608º nº 2 do CPC).

Ainda sem prescindir,

40.Ainda que se considerasse aplicável o artigo 199.º-A do CPPT – o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio –, a metodologia que tal norma preconiza viola o princípio da proporcionalidade.
41.De resto, como ponderado pelo Tribunal a quo – desta feita correctamente – “a AT criou uma metodologia para aferir da idoneidade da fiança oferecida, que na prática impossibilitava o uso da fiança como garantia”.
42.O caso dos autos é demonstrativo disso mesmo - a AT considera inidónea uma garantia prestada por uma sociedade cotada em Bolsa, que, como provado, tinha um activo de €819.129.439,00 e capitais próprios positivos de €579.911.622,00.
43.A própria AT concluiu que “o valor total das acções da empresa garante é de 136.000.000 Euros” - cento e trinta e seis milhões de Euros.
44.Ora, a dívida exequenda corresponde a uma ínfima parte desse valor - pelo que a sociedade garante revela capacidade económico-financeira bastante para garantir uma dívida exequenda de apenas 0,45% dos seus capitais próprios.
45.Pelo que a garantia em causa é manifestamente “susceptível de assegurar os créditos do exequente” (artigo 199º nº 1 do CPPT).
46.Pelo que o Tribunal deve desaplicar o artigo 199.º-A do CPPT - por violação, in casu, dos princípios legais da justiça e proporcionalidade, consignados nos artigos 55.º da LGT e 266.º n.º 2 da CRP.
47.Ao contrário do que afirma a AT, do artigo 15.º do CIS não se extrai que este visa determinar o “património líquido” da fiadora - ou que a avaliação da capacidade económico-financeira da fiadora deva aferir-se por referência ao “património líquido”.
48.Tão pouco resulta da lei que semelhante metodologia de avaliação permita determinar a pretensa capacidade da entidade garante para “libertar meios financeiros líquidos suficientes” – como erradamente conclui a AT.
49.A aplicação da metodologia prevista no artigo 199.º-A do CPPT conduz a um absurdo – o valor (a deduzir) da participada (€325.136.251,84) é substancialmente superior ao da cotação em Bolsa da própria sociedade participante (€136.000.000,00), o que não faz qualquer sentido.
50.Daí que o critério constante do artigo 199.º-A do CPPT se revele manifestamente inadequado ao fim legal - assegurar os créditos da exequente (artigos 52º da LGT e 199º nº 1 do CPPT).
51.Mesmo por referência ao critério ilegal do “património líquido”, a aplicação da metodologia do artigo 15º CIS contém uma fórmula que não faz qualquer sentido para a aferição da idoneidade da garantia.
52.Atente-se no facto daquela fórmula considerar a maior ou menor capacidade da fiadora gerar lucro – o que faz sentido na avaliação de uma empresa (que considera, naturalmente, esse potencial gerador de lucros), mas não faz qualquer sentido para aferir da suficiência do seu património enquanto entidade garante.
53.No caso dos autos, os “passivos contingentes” determinados pela AT somam apenas €824.186,27, pelo que jamais a sua dedução ao património da fiadora seria susceptível de determinar a inidoneidade da garantia.
54.Como resulta provado nos autos, uma fiança prestada pela mesma fiadora B….., para suspensão de outro processo executivo, foi considerada idónea pela AT em 07.09.2015.
55.Nestes termos, a aplicação do artigo 199.º -A do CPPT viola os princípios legais da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade - pois, além do mais, conduz a um tratamento diferente de situações iguais, sem qualquer razão (artigos 55.º da LGT, 7º a 9º do CPA e 266.º n.º 2 da CRP).
56.Com base na metodologia do artigo 199.º-A do CPPT, a AT conclui, no despacho de indeferimento, que a fiadora “não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes” para assegurar o pagamento das dívidas garantidas.
57.O que não é critério legal para o efeito (legal).
58.O artigo 199.º-A do CPPT, na prática, acarreta a impossibilidade de prestação de fiança em casos onde a fiadora possui património mais do que suficiente para garantir o bom pagamento da dívida exequenda.
59.Não existe qualquer fundamento ou justificação razoável para expurgar do património da fiadora activos relevantes.
60.O critério do artigo 199.º-A do CPPT é inadequado à finalidade legal que supostamente pretende cumprir – como reiteradamente decidido por este Supremo Tribunal.

Ainda sem prescindir, por cautela de patrocínio,

61.Como já decidido nos presentes autos, no douto Acórdão deste Venerando STA de 02.09.2020, aqui se solicita novamente e deve ser concedida, nos termos do artigo 6º nº 7 do RCP, a dispensa do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor do processo excedente a € 275.000,00 - não só na Instância de recurso, como também na Instância recorrida/1ª Instância.
62.Sendo certo que, conforme conclusão OO. das alegações recursivas de 20.11.2017 da própria FP/aqui Recorrida, também esta requereu essa dispensa.

Pede e espera deferimento.

Não houve contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser negado provimento ao recurso, no seguinte parecer:

INTRODUÇÃO

A…… SGPS, SA vem interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 24 de Março de 2022, que, na reclamação judicial por si instaurada, ao abrigo do disposto no artigo 176º, do CPPT, do despacho da Directora Adjunta da Direcção de Finanças do Porto, datado de 17 de Fevereiro de 2016

Que, no âmbito do processo de execução fiscal nº 1805201601031635 contra si instaurada pelo Serviço de Finanças da Maia para cobrança coerciva de dívidas de IRC, no montante de €2.605.980,34, lhe indeferiu a prestação de garantia por meio de fiança (cf. fls. 1380 a 1398, do SITAF).

Como melhor se alcança da análise da motivação sub judice, a Recorrente, invocando, erro de julgamento da matéria de direito, pretende com o presente recurso jurisdicional a revogação por este tribunal ad quem da, aliás, douta sentença proferida pelo tribunal a quo

Uma vez que, no seu entendimento, artigo 199º-A do CPPT não é aplicável à presente situação,

Ocorre falta de fundamentação do despacho reclamado, na medida em que não fundamentou as operações de cálculo e apuramento que efectuou,

Por não explicar factual e juridicamente as razões porque considerou determinados valores, reportados a determinadas datas e de forma aparentemente aleatória

E ocorre ainda a inconstitucionalidade do artigo 199º-A, do CPPT por violação do princípio da proporcionalidade.

Ora resulta expressamente da lei e é univocamente reconhecido pela jurisprudência que o âmbito do presente recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte do recorrente, não podendo o tribunal ad quem conhecer de matéria nelas não inserida,

Ressalvados os casos do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nº 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4, do CPC, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, aqui aplicável ex. vi do artigo 281º do CPPT.

Cumpre-nos, pois, emitir parecer.

DO MÉRITO DO RECURSO

INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 199º-A DO CPPT

Para tanto, alegou, primeiramente, que o artigo 199º-A do CPPT não é aplicável à presente situação.

Respondeu a Fazenda Pública, pugnando pela aplicação do mencionado artigo.

Vejamos:

Tal como resulta dos factos considerados provados, o pedido de prestação de garantia mediante fiança, com vista à suspensão da execução fiscal instaurada contra a Reclamante, foi apresentado no dia 10 de março de 2016.

Por sua vez, verifica-se que no dia 31 de Março de 2016 entrou em vigor a Lei 7-A/2016, de 30 de março, a qual aditou o artigo 199º-A do CPPT, com o seguinte teor:

“1 - Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património do garante apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo, com as necessárias adaptações, deduzido dos seguintes montantes:
a)Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas;
b)Partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente, pelo garante;
c)Passivos contingentes;
d)Quaisquer créditos do garante sobre o executado.
2 - Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, deduzido dos montantes referidos nas alíneas do número anterior.

3 - Sendo o garante uma pessoa singular, deve atender-se ao património desonerado e aos rendimentos suscetíveis de gerar meios para cumprir a obrigação, deduzidos dos montantes referidos nas alíneas do n.º 1.”

Verifica-se, assim, que em momento prévio à tomada de decisão relativamente ao pedido de prestação de garantia apresentado pela Reclamante, veio o legislador estabelecer novas regras em matéria de avaliação da garantia em processo de execução fiscal.

As quais vieram a ser aplicadas aquando da apreciação do requerimento do pedido de prestação de garantia mediante fiança.

Este novo regime aplica-se, inclusive, imediatamente às garantias que tenham sido aceites até à data da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado (31 de Março de 2016).

Porém, esta avaliação só determina o reforço ou a substituição dessas garantias quando o valor apurado seja inferior a 80% do valor fixado da garantia a prestar, nos termos da disposição transitória introduzida pelo nº 1 do artigo 177º da Lei nº 7-A/2016 de 30 de Março.

Porém, questiona-se qual a solução para requerimentos de prestação de garantia mediante fiança, apresentados antes da entrada em vigor da referida norma, mas decididos posteriormente a esta?

Nenhuma outra solução parece ser plausível, a não ser a que considera tal norma de aplicação imediata.

Na verdade, há que ter em atenção que o artigo 12º, nº 3 da LGT dispõe que “as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes.”

E, da análise da norma em questão, ela mais não é do que uma norma procedimental relativa à avaliação de uma garantia.

Por maioria de razão também o quereria relativamente a prestação de garantias já pedidas, mas ainda não decididas.

Acresce ao referido, o entendimento jurisprudencial que “a legalidade do acto deve ser sindicada em face da lei vigente à data em que foi proferida.” – Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07 de Julho de 2016, proferido no processo 0728/16. Disponível em www.dgsi.pt.

Pelo exposto, considera este Tribunal que é aplicável à situação retratada nos presentes autos, o artigo 199º-A do CPPT e respetivo regime aí previsto.

Nesta conformidade, entendemos que o recurso deve improceder quanto a este segmento decisório.

FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

Alega ainda a Reclamante, ora Recorrente, que ocorre falta de fundamentação do despacho reclamado, na medida em que não fundamentou as operações de cálculo e apuramento que efectuou,

Por não explicar factual e juridicamente as razões porque considerou determinados valores, reportados a determinadas datas e de forma aparentemente aleatória.

Vejamos se lhe assiste razão

Ao nível dos actos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente”.(Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição, pág. 675).

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (Acórdãos do STA, de 17/03/2011, proc. nº 0964/10 e de 9/09/2015, proc. nº 01173/14, ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

“ [C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido:

o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bónus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil –possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto]”. (Acórdão do STA, 12/03/2014, proc. nº 01674/13, também disponível em www.dgsi.pt).

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão,

Quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo).

Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu.

Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas.

Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros.

Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão.

Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09) ”. Ora, in casu, da leitura do despacho de indeferimento e da informação que lhe subjaz, resulta de forma clara a razão pela qual a AT indeferiu a pretensão da Reclamante., ora Recorrente

Aliás, a informação em si, na parte relevante para a tomada de decisão de indeferimento, não é mais do que uma apreciação estritamente técnica sobre a aplicabilidade do artigo 199-A do CPPT e do artigo 15º do CIS.

Sendo certo que o requerimento apreciado foi acompanhado dos documentos entregues pela Reclamante e devidamente ponderados.

Na verdade, o teor do despacho reclamado mostra-se acessível e de algum modo se mostra inteligível para um contribuinte médio, concluindo-se que na verdade se mostra muitíssimo linear na apreciação e conclusões apresentadas.

Assim sendo, deve o recurso improceder, também quanto a este segmento decisório.

INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 199º-A DO CPPT

Neste âmbito, o objecto do recurso e construído pela aferição da constitucionalidade do artigo 199º-A n.ºs, alínea b) e 2 do CPPT no segmento em que impõe que o património da sociedade fiadora corresponda ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social tal como determinado por aplicação das regras previstas no artigo 15.° do CIS, por violação do princípio da proporcionalidade.

Ora o douto Acórdão n.º 526/2018, de 28 de Junho, do Tribunal Constitucional (2.ª secção), já se examinou a questão da constitucionalidade suscitada aqui suscitada, tendo concluído com um julgamento de não inconstitucionalidade (no mesmo sentido o douto Acórdão nº 349/2018, de 28 de Maio, proc. nº 1380/17 e a Decisão Sumaria n.º 545/2018, proc.º n.º 62/18, (3.ª secção), de 6 de agosto).

Na verdade o douto Acórdão supra citado decidiu não julgar inconstitucional a norma, extraída da conjugação do artigo 199°-A, n.ºs 1, alíneas a) a d), e 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, com o n.º 3 do artigo 15º do Código do Imposto de Selo (CIS),

No sentido em que determina que o património da sociedade garante, que seja sociedade gestora de participações sociais, corresponde ao valor da cotação oficial das suas acções,

Deduzido das partes de capital executado que sejam detidas, directa ou indirectamente, pela garante;

Nesta conformidade, entendemos que, nesta parte, o recurso também não merece provimento.

CONCLUSÃO

Termos em que, com os fundamentos expostos, deve ser negado provimento ao recurso, confirmando-se integralmente a douta sentença recorrida.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2.FUNDAMENTAÇÃO:
1. 2.1.- Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1)O Serviço de Finanças da Maia instaurou em 12.02.2016, em nome de A……, SGPS, SA, o processo de execução fiscal n.º 1805201601031635 no montante de €2.605.980,34 – cfr. fls. 282 e 283 do processo físico.
2)Em 10.03.2016 foi apresentado junto do Serviço de Finanças da Maia fiança da B….., SGPS, SA, para suspensão do processo de execução fiscal n.º 1805201601031635, por forma a garantir o pagamento até ao montante de €3.299.538,28, com renúncia ao benefício de excussão prévia – cfr. fls. 124 do processo físico.
3)Em 30.06.2016 a Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Área da Justiça Tributária da Direcção de Finanças do Porto exarou a informação n.º 241/GADE/2016 com o seguinte teor: “(…)

No caso em apreço, a executada indicou encontrar-se em relação de domínio/grupo. A A…. SGPS, SA é detida a 100% pela sociedade B……., SGPS, SA por via indireta, através da empresa com sede na Holanda A……. FINANCE BV, que detém a devedora em 100%.

A relação de grupo confirma-se pela análise do relatório e Contas de 2015 da fiadora e da devedora, verificando-se que no ponto 4.1. Investimentos em empresas do Grupo e Associados e ponto 11. CAPITAL PRÓPRIO do Relatório e Contas e pelos esclarecimentos fornecidos em 2016-06-29;

·A sociedade mãe – B…….., SGPS; SA detém a totalidade do capital da A…… FINANCE BV.
·A sociedade A….. FINANCE BV detém a 100% a empresa devedora.

Por outro lado, terá de ser feita avaliação em concreto da capacidade, mediante a avaliação do património do fiador, que ateste a sua suficiência em face da susceptibilidade do seu património responder pela dívida exequenda e pelo acrescido, pois qualquer credor não é obrigado a aceitar um fiador que não tenha capacidade para se obrigar, nem tão pouco património suficiente para garantir a obrigação.

(…)

V. ANÁLISE

A aferição da idoneidade da fiança (considerando-se enquadrável no artigo 199.º do CPPT) implica, desde logo, uma avaliação do património, nomeadamente do património positivo, o qual indicia a suficiência do património (capital próprio) da empresa para satisfazer os créditos garantidos.

Neste particular, pode-se considerar que existe uma norma tributária que suporta a avaliação do valor do capital social, embora limitando-se ao valor unitário por ação: o artigo 15.º do Código do Imposto de Selo e que tem vindo a ser utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito.

Desta forma, a avaliação da suficiência do património da fiança é sustentada pelas normas constantes no disposto no artigo 199.º-A do CPPT (aditado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março – LOE 2016), sendo de aplicar com as necessárias adaptações em função da tipologia da garante (sociedade de capitais, de pessoas ou mistas, com títulos cotados (ou não) em mercado regulamentado).

(…)

V.1 AVALIAÇÃO DO PATRIMÓNIO DA GARANTE:

V.1.1. Património líquido: O capital próprio investido na entidade/empresa até certo e determinado momento é algebricamente superior ao capital alheio nesta igualmente aplicado. Quanto maior for a medida desta diferença positiva mais idónea é a garante. Se pelo contrário tal diferença for negativa, quanto maior for essa diferença, menos idónea é a fiadora.

No caso em análise, uma vez que a empresa tem a sua ação cotada em bolsa, para efeitos de análise da idoneidade e suficiência do património líquido da fiadora com vista à suspensão do processo de execução fiscal ante identificado, considera-se como valor unitário das ações a cotação oficial do dia (17:35H) 2016/06/30, no valor de 0,544 euros por ação.

Assim, o valor total das ações da empresa garante ascende a 136.000.000 euros (250.000.000x0,544).

Se a este valor expurgarmos as deduções previstas no art.º 199.º-A do CPPT, tendo em conta as Demonstrações Financeiras Individuais a 2015/12/31, bem como a informação que a AT dispõe, nomeadamente:

a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais:

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Assim, as garantias concedidas a abater ascendem a 5.765.239,95 euros.

b) Partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente pelo garante:

Deverá ainda ser retirado o valor da participação que a empresa garante detém na sociedade executada. Conforme esclarecimentos prestados pela devedora, o valor da participação que a empresa A…… FINANCE BV detinha na executada ascendia a 325.136.251,84 euros. Saliente-se o facto, de no valor não estarem deduzidas quaisquer imparidades porque as mesmas à data de 2015/12/31 não existiam (conforme detalhe das imparidades registadas no ponto 4.1 Investimentos em Empresas de Grupo e Associadas)

c)Passivos contingentes
i)Não se conhecem ações executivas contra si instauradas ou planos de recuperação extrajudiciais (PERSI, SIREVE) e ações judiciais (PER ou declaração de insolvência).
ii)as dívidas da garante à AT ascendem a 824.186,27 euros, relativo ao PEF 1805201501486209, que se encontra suspenso com garantia associada.
iii)Não se conhecem dívidas à Segurança Social.
d)Quaisquer créditos do garante sobre o executado

Conforme o Anexo às demonstrações financeiras individuais para o exercício de 2015 da garante é mencionado no Ponto 12. OUTRAS DÍVIDAS A TERCEIROS – empréstimos obtidos, que diz respeito a operações financeiras obtidas às empresas de grupo, no caso em concreto à devedora no valor de 48.703.000 euros. Por outro lado, no Anexo às demonstrações financeiras individuais para o exercício de 2015 do executado, mais precisamente no Ponto 12. EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS A EMPRESA DO GRUPO – Empréstimos concedidos – B……. SGPS, SA – Corrente (Notas 7,25) é mencionado exatamente o mesmo valor de 48.703.000 euros.

Estes indicadores evidenciam a capacidade e idoneidade da garante em cumprir com as suas obrigações para com terceiros.

Face ao exposto, o património líquido da sociedade é negativo em 244.428.678,06 euros, conforme se demonstra:

[Imagem]

(…)

VI2 CONCLUSÕES:

(…)

Recusa da garantia:

A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa e qualitativos usados nesta avaliação do património autónomo da empresa/entidade – garante, permitem concluir que esta não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a grandeza dos passivos correntes e contingentes, a falta de capacidade de cumprimento de curto do prazo revelada, pelo que neste contexto, não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. (…)” – cfr. fls. 343 a 348 do processo físico.

4)Sob a informação descrita em 3) recaiu em 29.07.2016 despacho da Directora de Finanças Adjunta com o seguinte teor: “Concordo. Indefiro o pedido. Notifique (…)” – cfr. fls. 343 do processo físico.
5)No âmbito do processo de execução fiscal n.º 18052014811281552 a correr termos no Serviço de Finanças da Maia, instaurado para cobrança do montante de €30.875,11, em nome de A…… – Engenharia e Promoção Imobiliária, SGPS SA, o Chefe do Serviço de Finanças da Maia aceitou a fiança emitida em nome da B……. SGPS, SA para garantia do montante de €39.358,89 – cfr. fls. 205 e 206 do processo físico.
6)Em 31.12.2014, a B……….., SGPS, SA tinha um ativo no montante de €1.213.596.591,00 e capitais próprios no montante de €567.653.369,00 – cfr. fls. 174 do processo físico.
7)Em 31.12.2015 a B…………. SGPS, S.A tinha um ativo no montante de €819.129.439,00 e capitais próprios no montante de €579.911.622,00 - cfr. fls. 174 do processo físico.
8)Em 31.12.2015, a A….. SGPS, S.A. apresentava um ativo no montante de €516.699.394,00 e capitais próprios no montante de €327.152.576,00 – cfr. fls. 179 do processo físico.
9)A B………….. elaborou árvore de participações – cfr. fls. 212 do processo físico.
10)A B……… elaborou árvore de participações relativa a 31.12.2015 – cfr. fls. 214 a 221 do processo físico.

2.2.- Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pelo recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a reclamação, padece de erro de julgamento, uma vez que «ao decidir pela aplicabilidade do artigo 199.º-A do CPPT à prestação da garantia em causa nos autos, incorreu o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, num evidente erro de julgamento – carecido de suporte tanto na fundamentação constante da Sentença recorrida, como na jurisprudência citada a esse respeito» e que o critério constante do artigo 199º-A do CPPT revela-se manifestamente inadequado ao fim legal, na medida em que a aplicação da metodologia prevista no artigo 15º do CIS é inadequada para aferir da idoneidade da garantia, violando, a sua aplicação, os princípios da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade, ao que acresce a falta de fundamentação do despacho reclamado, na medida em que não fundamentou as operações de cálculo e apuramento que efectuou.

Vejamos.

(i) Da inaplicabilidade do artigo 199º-A do CPPT à situação sub judice

Objectivam os autos que o pedido de prestação de garantia mediante fiança visando obter a suspensão da execução fiscal instaurada contra a Reclamante, foi apresentado no dia 10 de Março de 2016.

Sobreveio a entrada em vigor em 31 de Março de 2016 da Lei 7-A/2016, de 30 de Março, a qual aditou o artigo 199º-A do CPPT, estatuindo que:

“1 - Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património do garante apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo, com as necessárias adaptações, deduzido dos seguintes montantes:
a)Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas;
b)Partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente, pelo garante;
c)Passivos contingentes;
d)Quaisquer créditos do garante sobre o executado.
2 - Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, deduzido dos montantes referidos nas alíneas do número anterior.

Significa que, pouco depois da apresentação do referido pedido de prestação de garantia e quando o mesmo estava pendente de decisão, foi estabelecido um novo regime legal atinente à avaliação da garantia em processo de execução fiscal, as quais vieram a ser aplicadas no âmbito da apreciação do pedido de prestação de garantia mediante fiança.

Por força da disposição transitória consagrada no âmbito do Código de Procedimento e de Processo Tributário ínsita no nº 1 do artigo 177.º daquela Lei (Lei do Orçamento Geral do Estado de 2016), “O artigo 199.º-A, aditado ao CPPT pela presente lei, tem aplicação imediata às garantias que tenham sido aceites até à data da entrada em vigor da presente lei, mas esta avaliação só determina o reforço ou a substituição dessas garantias quando o valor apurado seja inferior a 80 /prct. do valor resultante da aplicação do n.º 6 do mesmo artigo.”

Ou seja e como bem refere o Ministério Público no seu douto Parecer, “Este novo regime aplica-se, inclusive, imediatamente às garantias que tenham sido aceites até à data da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado (31 de Março de 2016).

Porém, questiona-se qual a solução para requerimentos de prestação de garantia mediante fiança, apresentados antes da entrada em vigor da referida norma, mas decididos posteriormente a esta?

Nenhuma outra solução parece ser plausível, a não ser a que considera tal norma de aplicação imediata.

Na verdade, há que ter em atenção que o artigo 12º, nº 3 da LGT dispõe que “as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes.”

E, da análise da norma em questão, ela mais não é do que uma norma procedimental relativa à avaliação de uma garantia.

Por maioria de razão também o quereria relativamente a prestação de garantias já pedidas, mas ainda não decididas.

Acresce ao referido, o entendimento jurisprudencial que “a legalidade do acto deve ser sindicada em face da lei vigente à data em que foi proferida.” – Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07 de Julho de 2016, proferido no processo 0728/16. Disponível em www.dgsi.pt.

Pelo exposto, considera este Tribunal que é aplicável à situação retratada nos presentes autos, o artigo 199º-A do CPPT e respetivo regime aí previsto.”

Aderimos de pleno a este ponto de vista que vai no sentido de que, desde que entrou em vigor o normativo em apreço, ficou determinado na ordem jurídica que o requerente não poderia beneficiar do regime antigo que dominava no tempo em que foi apresentado o requerimento pois a própria lei ressalvou a sua aplicabilidade imediata, sendo inequívoca a vontade do legislador no sentido de que a partir da vigência da Lei Nova fossem aplicadas as novas normas de apreciação das garantias.

Na verdade, a legalidade dos actos administrativos é aferida pela lei em vigor à data da sua prática. Esse é o princípio "tempus regit actum" chamado e próprio do Direito Administrativo, segundo o qual as condições de validade de um acto administrativo devem ser apreciadas à luz do direito vigente à data em que o acto é praticado (cfr. ainda artº 12º nº 2 do CC) e o qual manda, ainda, aferir a legalidade do acto administrativo pela situação de facto e de direito existente à data da sua prolação.

E, uma tal hermenêutica não afronta o disposto no nº 2 do artigo 9.º do Código Civil, segundo o qual, na interpretação da lei «não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso».

Tendo o despacho recorrido sido proferido quando já se encontrava em vigor o novo regime, tratando-se de uma norma procedimental relativa à avaliação de uma garantia, na ausência de disposição em contrário, a questão tinha de ser ponderada, à luz do direito vigente à data da sua prática.

Este é um princípio próprio do Direito Administrativo, segundo o qual as condições de validade de um acto administrativo devem ser apreciadas à luz do direito vigente à data em que o acto é praticado ("tempus regit actus").

Aliás, trata-se aqui, em bom rigor, de um princípio geral do direito administrativo de que os actos administrativos se regem pela lei existente à data da sua prática, princípio esse que se apresenta como uma consequência do princípio da legalidade Administração.

E, isto, sem prejuízo de nalgumas situações ser de aplicar a figura de invalidade sucessiva ou superveniente, que decorre de um acto, originariamente válido, vir a ser invalidado “ex vi” de uma alteração superveniente da situação de facto ou de direito que esteve na base da sua prática.

Termos em que improcede o fundamento recursório em análise.

(ii) Da falta de fundamentação do despacho reclamado

No âmbito deste vector recursório, sustenta a recorrente que se verifica a falta de fundamentação do despacho reclamado porquanto, a entidade reclamada, ao efectuar as operações de cálculo e apuramento, não explica factual e juridicamente as razões porque considerou determinados valores, reportados a determinadas datas e de forma aparentemente aleatória.

Vejamos, então se o acto atacado se encontra ferido do vício de forma por falta de fundamentação.

Desde já se adiante que não assiste razão à reclamante, de resto, na esteira da sentença e do douto Parecer do Ministério Público.

Na verdade, tratando “Da falta de fundamentação ou de base legal para expurgar o valor dos “passivos contingentes” ao valor total das ações da fiadora e a violação do princípio da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade” o julgador gizou o seguinte discurso fundamentador para decidir pela improcedência desse vício de forma:

“Vem a Reclamante invocar que não se descortina qualquer fundamentação ou base legal para a AT ter expurgado o valor dos passivos contingentes, sendo a decisão puramente arbitrária e contrária à lei.

A Fazenda Pública, por sua vez, defende que a consideração dos passivos contingentes decorre do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 199.º-A do CPPT.

Vejamos.

Tal como decorre da factualidade assente, pontos 3) e 4), o despacho aqui impugnado sustentou-se na informação n.º 241/GADE/2016 exarada pela Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Área da Justiça Tributária da Direcção de Finanças do Porto, de onde decorre o recurso ao artigo 199.º-A do CPPT e ao artigo 15.º do Código do Imposto de Selo (CIS) por forma a aferir da idoneidade da fiança apresentada para suspender o processo de execução fiscal.

Ora, já se tendo sido decidido pela aplicação do disposto no artigo 199.º-A do CPPT e do artigo 15.º do CIS, resta aferir se de tais normativos legais decorre a consideração do valor dos passivos contingentes na aferição da idoneidade da garantia prestada.

Como resulta do disposto no artigo 199.º-A do CPPT “1 - Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património do garante apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo, com as necessárias adaptações, deduzido dos seguintes montantes: a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas; b) Partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente, pelo garante; c) Passivos contingentes; d) Quaisquer créditos do garante sobre o executado. 2 - Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, deduzido dos montantes referidos nas alíneas do número anterior. (…)”

Sabendo-se que de acordo com o conceito que decorre das normas internacionais de contabilidade, um passivo contingente é uma obrigação possível que provenha de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros concretos não totalmente sob controlo da entidade, impõe-se concluir que as garantias prestadas à AT por forma a suspender os processos de execução fiscal originam passivos contingentes, na medida em que, apesar de não ser certo que a garante venha a ser chamada a cumprir, esta obrigou-se a cumprir.

Ora, como decorre da informação n.º 241/GADE/2016 exarada pela Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Área da Justiça Tributária da Direcção de Finanças do Porto que sustentou o despacho aqui impugnado, e que aqui já demos conta, foi considerado na aferição da idoneidade da fiança oferecida os passivos contingentes, em cumprimento do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 199.º-A do CPPT.

Assim, atenta a fundamentação que esteou o despacho ora impugnado, e ainda face ao que institui o artigo 199.º-A do CPPT, é perceptivel porque é que a AT deduziu no valor dos bens ou do património do garante apurado os passivos contingentes, não padecendo o despacho de erro nos pressupostos de facto, erro de cálculo e apuramento e/ou falta de fundamentação, improcedendo o alegado.

Ademais, considera o Tribunal que a consideração dos passivos contingentes na aferição da idoneidade da fiança prestada decorreu simplesmente do cumprimento do preceito legal supra enunciado, não tendo decorrido de exercícios hipotéticos sobre acontecimentos futuros.”

Ora, na consideração de que a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, equivale a falta de fundamentação e esta impossibilita o conhecimento dos eventuais vícios da violação de lei, por errónea qualificação ou quantificação dos rendimentos, deve ser negado provimento ao presente recurso neste segmento recursório.

Sufragando inteiramente o discurso jurídico da sentença, entende-se que, estando a entidade decidente obrigada a fundamentar a sua decisão, as razões aduzidas não são vagas, indefinidas e desmotivadas, antes determinando um acto que tem de considerar-se como verdadeiramente fundamentado, sendo que a fundamentação do acto constitui formalidade exigível e a sua preterição é fundamento de impugnação.

A lei, (na especialidade, ao nível dos actos tributários) o artº 77º da LGT estabelece o dever de fundamentação dos actos administrativos, estatuindo que:

É comummente aceite que a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo, exigindo-se que, perante o itinerário cognoscitivo e valorativo constante daquele acto, um destinatário normal possa ficar a saber porque se decidiu em determinado sentido, assegurando-se a dupla finalidade, visada pela lei e pela própria Constituição (art.268º, nº3), de acautelar, por banda da Administração, a adequada reflexão na decisão a proferir e, por parte do administrado, uma opção esclarecida entre a aceitação e a eventual impugnação de uma tal decisão (cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição, pág. 675; Acórdãos do STA, de 17/03/2011, proc. nº 0964/10, de 9/09/2015, proc. nº 01173/14 e de 12/03/2014, proc. nº 01674/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

No caso sujeito ao veredicto do tribunal, o acto impugnado, como bem demonstra o Mº Juiz na sentença e a EPGA no seu douto parecer, está justificado na referência aos argumentos que se deixaram expostos e que constituem uma fundamentação legalmente aceitável pois está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre os motivos determinantes da avaliação segundo o regime legal aplicável, sendo que para um destinatário normal é possível saber ao certo qual era a situação concreta do reclamante.

É que, o processo gracioso tem por fim a descoberta da verdade material relativa aos factos; nele, os particulares intervêm na produção das provas, no cumprimento de um dever de colaboração; é conduzido pela Administração que nele enverga as roupagens de órgão de justiça e de parte imparcial; desenvolve-se segundo um princípio contraditório; e culmina com a prática de um acto estritamente vinculado, que traduz um juízo subsuntivo de aplicação da lei, em muitos pontos semelhante à sentença de um tribunal.

Por isso mesmo se considerou no Acórdão do Tribunal Constitucional de 24/7/84, publicado no BMJ 354º-229, que a fundamentação tem de ser clara, suficiente, congruente e exacta de modo a permitir a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelos seus autores, sob pena da verificação de vício de forma reconduzível a preterição de formalidade essencial prevista na lei.

Daí que na fundamentação terá de existir o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.

No caso concreto e face ao que se provou, estamos, manifestamente, perante «fundamentação que é fundamentação», o que vale por dizer que a fundamentação aduzida, como bem se demonstra na sentença, não só é clara e concisa como também é suficiente para determinar e tornar eficaz o próprio acto pois não é compreensível a declaração fundamentadora à luz de um juízo de normalidade.

Tal como se ampara no douto Parecer do Ministério Público da leitura do despacho de indeferimento e da informação que lhe subjaz, resulta de forma clara a razão pela qual a AT indeferiu a pretensão da Reclamante, ora Recorrente até porque, a informação em si, na parte relevante para a tomada de decisão de indeferimento, não é mais do que uma apreciação estritamente técnica sobre a aplicabilidade do artigo 199-A do CPPT e do artigo 15º do CIS, sendo certo que o requerimento apreciado foi acompanhado dos documentos entregues pela Reclamante e devidamente ponderados.

Face a este quadro, o teor do despacho reclamado mostra-se acessível e de algum modo se mostra inteligível para um contribuinte médio, concluindo-se que na verdade se mostra muitíssimo linear na apreciação e conclusões apresentadas, dúvidas não sobrando de que este discurso fundamentador não padece do vício que se lhe apontara de indistinção, confusão, dúvida, obscuridade, ambiguidade, incongruência, não sendo uma declaração externadora eivada de ilogicidade, incoerência, insensatez, não justificativo dos motivos da decisão que dele se apropriou.

Face a um tal desiderato, teremos de concluir que um declaratário normal, posto perante a declaração fundamentadora e o acto administrativo nela suportado, suficientemente capta o «iter» funcional, cognoscitivo e valorativo do seu autor.

Termos em que improcedem as conclusões de recurso sob análise.

(iii) Da inconstitucionalidade do artigo 199º-A, do CPPT por violação do princípio da proporcionalidade.

No ponto, esgrime a recorrente que o critério constante do artigo 199º-A do CPPT revela-se manifestamente inadequado ao fim legal, na medida em que a aplicação da metodologia prevista no artigo 15º do CIS é inadequada para aferir da idoneidade da garantia, violando, a sua aplicação, os princípios da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade.

Assim, neste segmento, o objecto do recurso passa pela aferição da constitucionalidade do artigo 199º-A n.ºs, alínea b) e 2 do CPPT no segmento em que impõe que o património da sociedade fiadora corresponda ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social tal como determinado por aplicação das regras previstas no artigo 15.º do CIS, entendendo a recorrente que ocorre a violação dos princípios da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade.

Sucede quem como bem denota o Ministério Público no seu douto Parecer, no douto Acórdão n.º 526/2018, de 28 de Junho, do Tribunal Constitucional (2.ª secção), já se examinou a questão da constitucionalidade suscitada aqui suscitada, tendo concluído com um julgamento de não inconstitucionalidade (no mesmo sentido o douto Acórdão nº 349/2018, de 28 de Maio, proc. Nº 1380/17 e a Decisão Sumaria n.º 545/2018, proc.º n.º 62/18, (3.ª secção), de 6 de agosto).

Remetendo-se para o mesmo aresto e acolhendo de pleno os seus fundamentos que aqui se dão por reproduzidos e que podem consultar-se em www.dgsi.pt, concluímos que não é de julgar inconstitucional a questionada norma, extraída da conjugação do artigo 199º-A, n.ºs 1, alíneas a) a d), e 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, com o n.º 3 do artigo 15º do Código do Imposto de Selo (CIS), no sentido em que determina que o património da sociedade garante, que seja sociedade gestora de participações sociais, corresponde ao valor da cotação oficial das suas acções, deduzido das partes de capital executado que sejam detidas, directa ou indirectamente, pela garante.

Daí, pois, que improceda o recurso também neste segmento.

3.- Decisão:

Nesta conformidade, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor do processo excedente a € 275.000,00 ao agasalho do artigo 6º nº 7 do RCP.Lisboa, 07 de Setembro de 2022. - José Gomes Correia (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Sumário

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1– Relatório

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente A….. SGPS, S.A., as seguintes conclusões, após convite de aperfeiçoamento no sentido de as sintetizar:

1.Ao decidir pela aplicabilidade do artigo 199.º-A do CPPT à prestação da garantia em causa nos autos, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento.
2.O artigo 199.º-A do CPPT foi aditado pela Lei n.º 7-A/2016, com início de vigência a 31.10.2016.
3.Todavia, tendo a garantia sido prestada em 10.03.2016, aquele artigo 199º-A do CPPT, porque entrado em vigor apenas em 31.03.2016, é inaplicável ao caso.
4.Consequentemente, é também inaplicável in casu o disposto no artigo 15.º do CIS - para o qual remete aquele novo artigo 199º-A do CPPT.
5.Assim, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, não é aceitável a aplicação de uma lei que não estava em vigor na data de apresentação da garantia,
6.e que tampouco estava em vigor dentro do prazo legal de que o órgão de execução fiscal dispunha para proferir uma decisão sobre a mesma, 10 dias (cfr. artigo 21.º a) do CPPT).
7.Estando em causa normas que estabelecem os pressupostos de idoneidade da garantia, o contribuinte apenas logrará aferir do cumprimento desses pressupostos no momento em que presta a garantia.
8.A partir do momento em que prestou a garantia, o contribuinte confia, fundadamente, que, dentro do prazo legal de decisão, a idoneidade da garantia vai ser aferida pela AT em função dos pressupostos legais vigentes nesse momento - e não em função de alterações legais supervenientes.
9.Caso a garantia tivesse sido apreciada pela AT dentro do prazo legal, como deveria, ela jamais poderia ter sido indeferida nos termos em que o foi.
10.Caso assim não fosse, estava encontrada a forma da AT dilatar no tempo, indefinidamente, a decisão sobre a garantia prestada, para, desse modo, se fazer prevalecer de um ulterior normativo não vigente no momento em que o contribuinte foi colocado na contingência de prestar garantia.
11.Contrariamente ao decidido, a aplicabilidade imediata do artigo 199º-A do CPPT (lei nova) não resulta do disposto no artigo 12.º n.º 3 da LGT (ou seja, atento o facto de estarmos perante uma norma “sobre procedimento e processo”).
12.Outrossim, está em causa o momento em que se aferem os pressupostos de idoneidade da garantia – o que ocorre no momento em que a garantia é prestada.
13.A aplicação imediata da norma também não é compatível com “as garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos”, que devem ser salvaguardados (cfr. artigo 12.º n.º 3 da LGT, in fine).
14.Como resulta do probatório, a Recorrente tinha a legítima expectativa de ver aceite a garantia/fiança em questão, nos mesmos moldes em que já havia sido anteriormente aceite pela AT, em 07.09.2015, fiança igual.
15.Com efeito, o contribuinte foi confrontado com uma “decisão-surpresa”.
16.A circunstância de se estabelecer a aplicação imediata da norma às garantias aceites até à data de entrada em vigor da lei nova, para determinação da necessidade de reforço/substituição da garantia anteriormente prestada (cfr. nº 1 do artigo 177.º da Lei n.º 7-A/2016 de 30.03), não sustém a decisão recorrida.
17.Desde logo, como se retira dos autos, não está em causa o reforço ou substituição de garantia anteriormente prestada - pelo que aquela disposição transitória é inaplicável.
18.Com efeito, o que está em causa é o indeferimento de garantia prestada com base nos pressupostos da lei antiga (em vigor à data).
19.Mais: o legislador jamais poderia pretender aplicar o novo critério de idoneidade à “prestação de garantias já pedidas” (cfr. Sentença) – muito menos a garantias já prestadas.
20.Com efeito, a garantia não foi solicitada pela AT ou prestada pelo contribuinte com base nos critérios de idoneidade constantes do artigo 199.º- A do CPPT - que não estava em vigor - mas apenas com base nos critérios constantes do então vigente artigo 199.º do CPPT.
21.Daí que o contribuinte jamais pudesse ter prestado a garantia com base naqueles ulteriores critérios legais - desconhecidos à data, como é óbvio.
22.O entendimento do Tribunal a quo conduz a injustificada desigualdade material.
23.Basta atender ao exemplo de um outro contribuinte que prestou garantia exactamente no mesmo dia da Recorrente, mas que viu ser proferida decisão dentro do prazo legal de 10 dias - ou, pelo menos, antes da entrada em vigor do artigo 199.º-A do CPPT.
24.O entendimento deste Venerando STA firmado no douto Acórdão de 06.07.2016, Proc. n.º 0728/16, não se aplica in casu, pois ali Tribunal sindicou a legalidade de uma decisão de indeferimento de garantia que não se fundou no artigo 199.º-A do CPPT – já este, então, não estava em vigor.
25.A aplicação no tempo das normas tributárias, enunciada no art.º 12.º da LGT, consigna o princípio de que a lei fiscal nova só rege para o futuro, não sendo aplicável a factos ou situações ocorridas no passado.
26.Quanto à aplicação no tempo da lei processual civil e tributária, a regra é a mesma que vale na teoria geral do Direito: a lei nova é de aplicação imediata aos processos pendentes, mas sem eficácia retroactiva (artigos 12.º do C.Civil e 12.º, n.º 3 da LGT).
27.Assim, o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento – por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 12.º n.º 3 da LGT, 21.º a), 199.º e 199.º -A do CPPT.

Sem prescindir,

28.Ainda que, por mera hipótese, fosse aplicável ao caso o disposto nos artigos 199.º-A do CPPT e 15.º do CIS, a AT incorreu em erros de aplicação de lei e, para mais, não fundamentou as operações de cálculo que efectuou.
29.Em relação à valorização da rubrica a deduzir elencada na alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT (“quaisquer créditos do garante sobre o executado”), a lei não permite que nesta rubrica sejam considerados valores das dívidas da sociedade garante.
30.Com efeito, a alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT manda deduzir apenas os “créditos do garante sobre o executado” - e não quaisquer dívidas ou créditos do garante perante terceiros, como erradamente foi considerado in casu pela AT.
31.Acresce que, em suposto cumprimento da alínea b) do nº 1 do artigo 199.º-A do CPPT, a AT deduziu o valor da participação que outra sociedade, que não a fiadora B……. (a A…… Finance BV), detinha na Recorrente – o que também viola claramente aquele preceito legal.
32.Adicionalmente, também ao contrário do entendimento da AT, a lei não determina que seja considerado “o valor das garantias já prestadas a favor de subsidiárias e aceites pela AT”.
33.Mais: no cômputo do valor a deduzir elencado na alínea c) do nº 1 do artigo 199.º-A do CPPT – “passivos contingentes” - da sociedade garante, a AT considerou as dívidas da B…… à AT (€ 824.186,27) que se encontram devidamente garantidas, conforme reconhece expressamente a própria AT.
34.Pelo que não se vislumbra de que modo tais valores foram considerados como “passivo contingente” – dada a existência de garantia, aceite pela AT, para o seu bom cumprimento.
35.Não obstante, o Tribunal a quo conclui pela inexistência do vício de fundamentação.
36.Ora, se o Tribunal a quo tivesse apreciado os sobreditos erros de aplicação de lei (cfr. 28. a 34. supra) – pressupondo precisamente a (suposta) aplicação do artigo 199.º-A do CPPT à garantia em causa – decerto teria concluído em sentido inverso.
37.De facto, face ao teor do despacho administrativo em causa, o mesmo afigura-se ilegal, obscuro e ininteligível.
38.Com efeito, ao invés do decidido, a AT incorreu em vício de fundamentação das operações de cálculo e apuramento, ao não explicitar, factual e juridicamente, por que razões considerou os sobreditos valores (cfr. 28 a 34. supra) - em violação dos artigos 77.º n.º 1 e 2 da LGT, 153.º do CPA e 268.º nº 3 da CRP.
39.A solução dada pelo Tribunal a quo não obstava quer ao conhecimento dos invocados erros de aplicação de lei, quer à sindicância das mesmas questões à luz do dever legal de fundamentação (cfr. artigo 608º nº 2 do CPC).

Ainda sem prescindir,

40.Ainda que se considerasse aplicável o artigo 199.º-A do CPPT – o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio –, a metodologia que tal norma preconiza viola o princípio da proporcionalidade.
41.De resto, como ponderado pelo Tribunal a quo – desta feita correctamente – “a AT criou uma metodologia para aferir da idoneidade da fiança oferecida, que na prática impossibilitava o uso da fiança como garantia”.
42.O caso dos autos é demonstrativo disso mesmo - a AT considera inidónea uma garantia prestada por uma sociedade cotada em Bolsa, que, como provado, tinha um activo de €819.129.439,00 e capitais próprios positivos de €579.911.622,00.
43.A própria AT concluiu que “o valor total das acções da empresa garante é de 136.000.000 Euros” - cento e trinta e seis milhões de Euros.
44.Ora, a dívida exequenda corresponde a uma ínfima parte desse valor - pelo que a sociedade garante revela capacidade económico-financeira bastante para garantir uma dívida exequenda de apenas 0,45% dos seus capitais próprios.
45.Pelo que a garantia em causa é manifestamente “susceptível de assegurar os créditos do exequente” (artigo 199º nº 1 do CPPT).
46.Pelo que o Tribunal deve desaplicar o artigo 199.º-A do CPPT - por violação, in casu, dos princípios legais da justiça e proporcionalidade, consignados nos artigos 55.º da LGT e 266.º n.º 2 da CRP.
47.Ao contrário do que afirma a AT, do artigo 15.º do CIS não se extrai que este visa determinar o “património líquido” da fiadora - ou que a avaliação da capacidade económico-financeira da fiadora deva aferir-se por referência ao “património líquido”.
48.Tão pouco resulta da lei que semelhante metodologia de avaliação permita determinar a pretensa capacidade da entidade garante para “libertar meios financeiros líquidos suficientes” – como erradamente conclui a AT.
49.A aplicação da metodologia prevista no artigo 199.º-A do CPPT conduz a um absurdo – o valor (a deduzir) da participada (€325.136.251,84) é substancialmente superior ao da cotação em Bolsa da própria sociedade participante (€136.000.000,00), o que não faz qualquer sentido.
50.Daí que o critério constante do artigo 199.º-A do CPPT se revele manifestamente inadequado ao fim legal - assegurar os créditos da exequente (artigos 52º da LGT e 199º nº 1 do CPPT).
51.Mesmo por referência ao critério ilegal do “património líquido”, a aplicação da metodologia do artigo 15º CIS contém uma fórmula que não faz qualquer sentido para a aferição da idoneidade da garantia.
52.Atente-se no facto daquela fórmula considerar a maior ou menor capacidade da fiadora gerar lucro – o que faz sentido na avaliação de uma empresa (que considera, naturalmente, esse potencial gerador de lucros), mas não faz qualquer sentido para aferir da suficiência do seu património enquanto entidade garante.
53.No caso dos autos, os “passivos contingentes” determinados pela AT somam apenas €824.186,27, pelo que jamais a sua dedução ao património da fiadora seria susceptível de determinar a inidoneidade da garantia.
54.Como resulta provado nos autos, uma fiança prestada pela mesma fiadora B….., para suspensão de outro processo executivo, foi considerada idónea pela AT em 07.09.2015.
55.Nestes termos, a aplicação do artigo 199.º -A do CPPT viola os princípios legais da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade - pois, além do mais, conduz a um tratamento diferente de situações iguais, sem qualquer razão (artigos 55.º da LGT, 7º a 9º do CPA e 266.º n.º 2 da CRP).
56.Com base na metodologia do artigo 199.º-A do CPPT, a AT conclui, no despacho de indeferimento, que a fiadora “não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes” para assegurar o pagamento das dívidas garantidas.
57.O que não é critério legal para o efeito (legal).
58.O artigo 199.º-A do CPPT, na prática, acarreta a impossibilidade de prestação de fiança em casos onde a fiadora possui património mais do que suficiente para garantir o bom pagamento da dívida exequenda.
59.Não existe qualquer fundamento ou justificação razoável para expurgar do património da fiadora activos relevantes.
60.O critério do artigo 199.º-A do CPPT é inadequado à finalidade legal que supostamente pretende cumprir – como reiteradamente decidido por este Supremo Tribunal.

Ainda sem prescindir, por cautela de patrocínio,

61.Como já decidido nos presentes autos, no douto Acórdão deste Venerando STA de 02.09.2020, aqui se solicita novamente e deve ser concedida, nos termos do artigo 6º nº 7 do RCP, a dispensa do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor do processo excedente a € 275.000,00 - não só na Instância de recurso, como também na Instância recorrida/1ª Instância.
62.Sendo certo que, conforme conclusão OO. das alegações recursivas de 20.11.2017 da própria FP/aqui Recorrida, também esta requereu essa dispensa.