0974/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo : 1. – A……., LDA., com os demais sinais dos autos, recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 31 de Maio de 2012 (processo n.º 02550/11.4BEPR), invocando oposição entre ele e o acórdão que o Supremo Tribunal Administrativo proferiu em 14 de Dezembro de 2011 (processo n.º 01072/11). O acórdão recorrido confirmou a sentença que julgara improcedente, a reclamação que a ora Recorrente deduziu contra o despacho do Chefe de Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Direcção de Finanças do Porto, de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia para suspender o processo de execução fiscal nº 3182201101017160, improcedência que teve por fundamento, além do mais, a inverificação do invocado vício de violação do direito de audição prévia previsto no art. 60º, nº 1, al. b), da LGT A Recorrente apresentou alegações, que rematou com as seguintes conclusões: No âmbito do processo executivo, o dever de observar a formalidade prevista no artigo 60º da LGT , isto é, de audição prévia antes da prolação da decisão de indeferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia não foi cumprido; Os Meritíssimos Juízes Desembargadores aplicaram incorrectamente o direito à questão de saber se, no caso, ocorreu violação do direito e formalidade prevista no artigo 60º da LGT - direito de audição prévia antes da decisão final de indeferimento do pedido; O acórdão recorrido (sentença de recurso de 31.05.2012) está em oposição com anterior jurisprudência, nomeadamente a que decorre do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.12.2011; Apesar da natureza judicial do processo de execução fiscal, a decisão sobre o pedido de isenção da prestação de garantia não constitui um acto jurisdicional; Em conformidade com o decidido no Acórdão fundamento deste recurso “ o processo de execução fiscal tem natureza judicial e embora a AT nele possa praticar actos que não tenham natureza jurisdicional é garantido aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos aí praticados por órgão da AT ”; Entre os actos administrativos praticados pela Autoridade Tributária no processo de execução fiscal inclui-se a suspensão da execução após prestação de garantia, bem como a decisão sobre a dispensa da prestação de garantia, previsto no artigo 52º da LGT e 169º do CPPT; Em conformidade com o artigo 120º do CPA e Acórdão fundamento, a decisão sobre o pedido de isenção da prestação de garantia “ qualifica-se como verdadeiro acto administrativo em matéria tributária e não como mero acto de trâmite, uma vez que não se confina nos estreitos limites da ordenação intraprocessual, antes projecta externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta ”; Pois, nos termos desse Acórdão, “(...) a decisão da AT de suspender ou não o processo de execução fiscal por virtude da prestação (ou dispensa) de garantia implica e determina manifestos reflexos na esfera jurídica da reclamante ”; Nos termos do Acórdão de 02.02.2011, recurso n.º 08/11, citado no acórdão fundamento “ o despacho revogatório objecto da presente reclamação, assim como o revogado, qualificam-se como verdadeiros actos administrativos em matéria tributária e não como mero trâmite, uma vez que não se confinam nos estreitos limites da ordenação intraprocessual, antes projectam externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta ”; Apesar da natureza judicial do processo de execução fiscal, dentro dele existem subprocedimentos administrativos, que terão obrigatoriamente de seguir as regras do procedimento administrativo e tributário; O Acórdão recorrido reconhece que, em determinadas circunstâncias, se “ gera um verdadeiro procedimento administrativo/tributário, apreciado e decidido pela administração tributária, por vontade própria (...)”; Esse mesmo Acórdão entende que “ a decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia deve qualificar-se (...) como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária, uma vez que o órgão da execução está ainda a exercer uma actividade materialmente tributária, que passa pela expressão de uma vontade própria (...); O despacho de indeferimento e o subprocedimento do pedido de isenção da prestação de garantia são um acto ou procedimento materialmente administrativo. Nos termos do artigo 103º n.º 2 da LGT “ É garantido aos interessados o direito de reclamação para o juiz da execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária (...) ”; Dentro do processo executivo existem os citados subprocedimentos administrativos que geram actos materialmente administrativos, e que, por isso, deve ser dado cumprimento à audição prévia prevista no artigo 60º da LGT ; Em conformidade como o Acórdão fundamento “ A decisão da AF de suspender ou não um processo de execução fiscal possui manifestos reflexos na esfera jurídica da ora recorrente (...)” ; Como o acto administrativo em matéria tributária, o indeferimento do pedido pressupõe o prévio exercício do direito de audição, nos termos do artigo 60º n.º 1, alínea b) da LGT , não podendo sequer aventar-se a hipótese da dispensa do exercício do direito de audição; Nos termos do Acórdão fundamento, “ Em face dessa definição de acto administrativo impunha-se a prévia audição do interessado, de acordo com o estatuído nos arts. 100º do CPA e 60.º da LGT”; Nos termos do artigo 60º n.º 1, alínea b) da LGT , “ A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso por qualquer das seguintes formas: (...,) b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações recursos ou petições;”. O artigo 267º n.º 5 da Constituição da Republica Portuguesa reconhece aos cidadãos o direito de participação na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito; Tal corresponde a um direito fundamental do cidadão contribuinte, ao ponto de merecer consagração expressa na Constituição da Republica Portuguesa; Nos termos do artigo 100º do CPA “ concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º os interessados têm direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta”; Em conformidade com a doutrina de DIOGO LEITE DE CAMPOS “ O CPA veio dar concretização a este direito [da participação] enunciando, no seu art. 8.º o princípio da participação, nos termos do qual «os órgãos da Administração Pública devem assegurar a participação dos particulares, (...) que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência» ”; É necessário permitir a participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito, de modo a que possam contribuir para o cabal esclarecimento dos factos e uma decisão mais adequada e justa; A Autoridade Tributária está sujeita ao princípio da Justiça tributária; A falta do exercício do direito de audição prévia determina a anulabilidade, por vício de forma, da decisão final; AA. No caso em apreço, a irregularidade da falta de audiência prévia não pode degradar-se em formalidade não essencial; BB. Em conformidade com o Acórdão fundamento, “ A falta de notificação para o exercício do direito de audição só poderia degradar-se em formalidade não essencial se caso tivesse sido realizada a audiência prévia a reclamante não tivesse possibilidades de apresentar elementos novos relevantes para a fundamentação da decisão final e sobre as quais não tivesse tido já a oportunidade de pronunciar-se”; CC. O tribunal não pode concluir que a reclamante não poderia apresentar novos elementos relevantes para a decisão; DD. Perante a intenção de indeferimento do pedido formulado, a Autoridade Tributária estava obrigada a notificar a recorrente para o exercício do direito de audição; EE. Nos termos do próprio Acórdão recorrido, “ esse pedido dá origem a um procedimento tributário específico, estando a respectiva decisão sujeita aos princípios que regem os procedimentos tributários previstos nos artigos 55º segs. da Lei Geral Tributária”; FF. Estamos perante um procedimento tributário específico “enxertado” no processo executivo, pelo que não se pode duvidar da aplicabilidade das normas que a LGT prevê para o seu procedimento, nomeadamente, a contida no artigo 60.º. GG. A argumentação da urgência, segundo o qual a audiência prévia impossibilita o cumprimento do prazo de 10 dias para a tomada de decisão, não pode proceder quando é a própria Autoridade Tributária a incumprir constantemente com esse prazo; HH. No caso em apreço, o requerimento apresentado pela ora recorrente ocorreu no dia 27.05.2011 e o despacho que o decidiu apenas foi proferido em 07.07.2011; II. A decisão demorou mais de 30 dias por culpa exclusiva da Autoridade Tributária; JJ. O artigo 60º da LGT é claro e não prevê situações de dispensa do dever de audição prévia; KK. No caso em apreço, não há nenhuma necessidade pública indeclinável e incompatível, relativamente à observância do prazo legalmente previsto, que possa justificar a dispensa da audição prévia, quando é a própria Autoridade Tributária que o incumpre; LL. Em conformidade com a doutrina de DIOGO DE LEITE CAMPOS “ este caso de dispensa de audiência não foi incluído na L. G. T., pelo que, não havendo nesta matéria um caso omisso, não haverá suporte legal para fazer aplicação no procedimento tributário do preceituado nesta alínea a) do n.º 2 do art. 103.º do C.P.A.”; MM. Estes mesmos autores afirmam categoricamente que “ estes casos de inexistência do direito de audiência não foram incluídos na L. G. T. e não se harmonizam com os valores e interesses que estão em causa no procedimento tributário” NN. Tal decorre da necessidade de harmonização da audiência prévia ( artigo 60º da LGT ) com o princípio da confidencialidade, previsto no artigo 64º do mesmo diploma legal; OO. Apenas seria equacionável tal dispensa de audição prévia se o incumprimento do prazo acarretasse o deferimento tácito do requerimento da ora recorrente; PP. No entanto, tal não sucede no procedimento tributária, inexistem motivos que possam sustentar a dispensa da audição prévia com base no artigo 103º n.º 1 do CPA . QQ. A LGT regula a audição prévia (de forma exaustiva), não estando, por isso, legitimada a utilização da regulamentação do CPA a título subsidiário; RR. A audiência prévia deveria ter ocorrido, tanto mais que, no caso em apreço, a própria recorrida alega no despacho que o indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia se fundamentou na circunstância de o órgão de execução fiscal ter considerado que tal pedido não se encontrava instruído de todos os elementos documentais comprovativos da verificação dos pressupostos de que depende a concessão da dita dispensa e por não ter sido apresentada prova da irresponsabilidade do executado pela insuficiência ou inexistência de bens; SS. Como o principal fundamento foram irregularidades no requerimento, com mais acuidade se mostrava justificada a realização da audição prévia; TT. Nos termos do 89º n.º 1 do CPA é permitido que a administração solicite aos administrados o aperfeiçoamento dos requerimentos ou a junção de informações ou documentos que se mostrassem necessários para a instrução do processo; UU. Esta instrução deveria ter sido possível realizar em sede de audiência prévia; VV. A douta sentença proferida pelos Meritíssimos Juízes Desembargadores não aplicou correctamente o Direito, estando em oposição com anterior jurisprudência que sustenta este recurso, pelo que tal decisão deverá ser revogada e proferida outra no sentido do Acórdão que serve de fundamento. Pelo exposto, Deverá ser dado provimento ao presente recurso por oposição de julgados, revogada a douta decisão recorrida, sendo substituída por douta decisão deste Venerando Tribunal que julgue que o tribunal de recurso (Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte) não aplicou correctamente o Direito, relativamente à falta de audição prévia da ora recorrente (executada no processo de execução fiscal), anulando a decisão proferida em 1.ª instância pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto. 1.2. A Fazenda Pública, ora Recorrida, apresentou contra-alegações, que concluiu da seguinte forma: Controverte-se nos autos o direito de audição do contribuinte sobre o projeto de indeferimento do pedido de dispensa de garantia, O TCAN tem vindo a entender, de forma maioritária, que o procedimento de dispensa de garantia é um procedimento administrativo enxertado no processo executivo. Mas que o art. 170.º, 3 do C.P.P.T. atribui ao procedimento de dispensa da garantia um caráter de urgência que justifica a aplicação subsidiária do art. 103º , 1 do C.P.A., por via da aplicação do art. 2º , c) da LGT . Assim sendo, o TCAN tem defendido que, no procedimento de dispensa da garantia, não há direito de audição. O Recorrente defende que não é assim porque inexiste qualquer lacuna no ordenamento jurídico tributário que deva ser suprido por via da aplicação da norma subsidiária. Funda a sua tese no facto de o art.60º da LGT regular de forma exaustiva o direito de audição e não ser admissível, por esse facto, a aplicação subsidiária do art. 103º do C.P.A. Ora, o art. 60º da LGT não prevê, efetivamente, a inexistência do direito de audição por motivo de urgência. Esta falta de previsão, na ausência de recurso à analogia, conduziria à absoluta inutilização do disposto no art. 170º, 4 do C.P.P.T, que prevê que o pedido de dispensa da garantia seja decidido em dez dias. Na presente hipótese verificam-se razões idênticas às que determinaram a regulamentação do caso previsto na lei (celeridade do procedimento e a eficácia da decisão administrativa) porque o recurso à analogia é admissível nos termos do art.10º , 2 do CC . Aliás, o elenco de fundamentos de dispensa do direito de audição constante do art.60º , 2 e 3 da LGT não é taxativo ou exclusivo, antes meramente indicativo, sendo que nada existe na sua redacção que permita concluir no sentido do caráter fechado daquelas disposições legais. Enfim o pedido de dispensa da garantia deve ser devidamente formulado e instruído com todos os elementos de prova ao dispor do contribuinte ab initio . Não o tendo sido e uma vez que o ónus da alegação e prova dos pressupostos da dispensa compete ao requerente, esse pedido só pode improceder, não se justificando a concessão de qualquer direito de audição prévio. Termos em que deve improceder o presente recurso com as legais consequências. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que se devia julgar verificada a invocada oposição de acórdãos e improcedente o recurso, mantendo-se o acórdão recorrido, por adesão à fundamentação contida no acórdão proferido pelo STA em 23/2/2012, no processo nº 59/12. Colhidos os vistos dos Exmºs Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção. 2. No acórdão recorrido consta como provada a seguinte matéria de facto : Corre termos no Serviço de Finanças do Porto 2 o processo de execução fiscal n.º 3182201101017160, instaurado contra a ora Reclamante, em 29/03/2011, por dívida de IRC e de juros compensatórios do exercício de 2008, no valor global de €56 194,52 - cfr. fls. 11 e 12 dos autos. Em 09/05/2011, a ora Reclamante apresentou um requerimento junto do processo de execução fiscal mencionado na alínea antecedente, no qual alegava que iria apresentar, dentro do respectivo prazo legal, reclamação graciosa contra a liquidação de IRC de 2008, pedindo a suspensão do processo executivo, com dispensa da prestação de garantia, por não possuir, nem nunca ter possuído, bens móveis ou imóveis que pudessem ser penhorados para assegurar o crédito tributário, não tendo, por isso, procedido a qualquer dissipação de bens - cfr. fls. 13 a 16 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. Em 27/05/2011, a ora Reclamante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC em cobrança no processo executivo mencionado em A) - cfr. fls. 48 a 67 dos autos. Em 27/05/2011, a Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Direcção de Finanças do Porto, na informação n.º 2011-084, propôs o indeferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia, além do mais, nos termos seguintes: “(…) II. Do Direito Nos termos do n.º 4 do artigo 52º da LGT “A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.” Desta forma, cumpre ao executado provar a inexistência de bens que garantam a dívida, ou que sejam insuficientes, ou a sua prestação de garantia lhe cause um prejuízo irreparável, bem como a irresponsabilidade do executado pela situação de insuficiência/inexistência de bens. Contudo e de acordo com o n.º 3 do artigo 199º do CPPT , “Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição”. Também o n.º 3 do artigo 170º do CPPT é peremptório quando dispõe que “o pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.” Pois, nos termos do artigo 342º do C. Civil, conjugado com o artigo 74º da LGT , “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque,” No mesmo sentido, veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2008/12/17, “A eventual dificuldade que possa resultar para o executado de provar o facto negativo que é a sua responsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição àquele do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do artigo 344º do C. C.”. Da prestação de garantia idónea, depende a suspensão da execução fiscal, nos termos das leis tributárias, de acordo com o estipulado no n.º 2 do artigo 52º da LGT . Desta forma e em regra, não pode existir suspensão de execução fiscal, sem prestação de garantia a não ser que tenham sido penhorados bens suficientes para garantia do pagamento da dívida exequenda e acrescido, nos termos do n.º 1 do artigo 169º do CPPT . A execução suspender-se-á até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que, tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195º do CPPT - com constituição legal de reserva ou penhor - ou prestada nos termos do artigo 199º do CPPT - garantia idónea oferecida pelo executado por qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. O efeito suspensivo do processo executivo, tem carácter excepcional e portanto, não basta para o legislador, a prestação da garantia, exige-se ainda a verificação de um meio processual despoletado pelo executado. Nos termos do oficio circulado n.º 60077 de 20 10-07-29: Dos requisitos de que depende a isenção de garantia, nos termos do n.º 1, 2 e 4 do artigo 52º da LGT e 169º do CPPT, nomeadamente, “prejuízo irreparável”, “a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis” e a “insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado”, estipula o supracitado oficio circulado que, o último dos requisitos é de verificação obrigatória ou necessária. No que concerne ao requisito de verificação obrigatória, é necessário que a executada prove, não ser responsável pela “eventual situação de insuficiência ou inexistência de bens, que originou a diminuição ou o desaparecimento da garantia patrimonial da dívida. No caso específico das pessoas colectivas, apenas se deve considerar verificado este pressuposto nos casos em que a insuficiência ou inexistência de património não possa resultar da actuação empresarial, ou seja, apenas quando a dissipação dos bens esteja na absoluta indisponibilidade da empresa ou da administração que a representa, como seja, por exemplo, o caso de catástrofe natural ou humana imprevisível. 13. Pelo exposto, não se pode considerar conferido este pressuposto de verificação imperativa, para a concessão da dispensa de garantia. I. Conclusão: Da prova referida pelo executado, articulada com o necessário cumprimento dos requisitos, dos quais depende a isenção de prestação da garantia, nos termos do n.º 1, 2 e 4, do artigo 52º da LGT e 169º do CPPT, aos quais acrescem as directivas do supra citado oficio circulado, constata-se, pelo não cumprimento da parte do executado, da prova de todos os requisitos exigíveis à dispensa de prestação de garantia. Mormente no que concerne à verificação do requisito obrigatório da irresponsabilidade do executado pela situação de insuficiência/inexistência de bens. Consultado o sistema informático, verifica-se que na declaração anual apresentada relativamente ao exercício de 2009, foram declarados valores que apontam para a existência de condições que possibilitem a obtenção de uma das garantias referida no n.º 1 do artigo 199º do CPPT . Contudo, o contencioso apresentado, não tem efeito suspensivo, salvo se tiver sido concedida ou prestada garantia, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 169º do CPPT . II. Parecer Pelo exposto, sou do parecer do indeferimento do pedido de dispensa de garantia, e consequente prosseguimento do Processo de Execução Fiscal” - cfr. fls. 30 a 32 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. E) Na informação mencionada na alínea antecedente, foi exarado pelo Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Direcção de Finanças do Porto, em 01/06/2011, o seguinte despacho: “Concordo, pelo que, com os fundamentos referidos, indefiro o pedido.” - despacho reclamado - cfr. fls. 30 dos autos. Em 17/06/2011, foi proferido despacho pela Chefe de Finanças Adjunta do Serviço de Finanças do Porto 2 a fixar a garantia a prestar no processo executivo mencionado em A) no valor de €72 419,00 - cfr. fls. 33 dos autos. Em 27/06/2011, a ora Reclamante foi notificada dos despachos mencionados nas alíneas E) e F) - cfr. fls. 34 a 36 dos autos. A presente reclamação deu entrada no Serviço de Finanças do Porto 2, em 08/07/2011, tendo sido remetida por correio com registo postal efectivado em 07/07/2011 - cfr. fls. 37 e 125 dos autos. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos documentos de fls. 19 a 25, 87 a 89, 97, 98 e 162 a 186 dos autos. 3. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão proferido pelo TCAN em 31 de Maio de 2012, no processo n.º 02550/11.4BEPR ( acórdão recorrido ), com o acórdão que o STA proferiu em 14 de Dezembro de 2011, no processo n.º 01072/11 ( acórdão fundamento ). Importa, desde logo, apreciar se ocorre ou não a invocada oposição de acórdãos, pois tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, que aqui nos dispensamos de enumerar por tão numerosa, essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de apreciar a questão (cfr. artigo 687.º , n.º 4, do Código de Processo Civil ). Está em causa um recurso por oposição de acórdãos interposto em reclamação judicial deduzida contra acto praticado em execução fiscal instaurada em 29/03/2011, ao qual é, assim, aplicável o ETAF de 2002 ( Cfr., sobre o tema, o acórdão do Pleno desta Secção, de 26/09/2007, no recurso n.º 0452/07. ) , pelo que o seu conhecimento, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º , n.º 1, alínea b), desse diploma legal, 152.º , n.º 1, alínea a), do CPTA, e 284.º do CPPT , depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito ; que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. E como também tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno desta Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes: − identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica - ou seja, é necessária tanto uma identidade jurídica como factual, o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais − que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; − que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; − que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta ( Cfr., entre tantos outros, os acórdãos de 6/05/2009, no recurso n° 0617/08, de 26/09/2007, no recurso n° 0452/07, de 28/01/2009, no recurso n° 0981/07 e de 22/10/2008, no recurso n° 0224/08.) . Vejamos, então, se no caso ocorrem os enunciados requisitos legais, começando pela verificação da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito . O presente recurso tem por base a oposição entre o acórdão proferido pelo TCAN, no processo n.º 02550/11.4BEPR ( acórdão recorrido ), e o acórdão proferido pelo STA no processo n.º 01072/11 ( acórdão fundamento ), quanto à questão da necessidade da audiência prévia contida no art.º 60º da LGT no âmbito do pedido de dispensa de prestação de garantia deduzido em processo de execução fiscal. O acórdão fundamento confirmou a sentença que julgara procedente a reclamação deduzida contra o acto de indeferimento de pedido de dispensa de reforço de garantia para suspensão de execução fiscal com fundamento na violação da norma contida no art.º 60º da LGT . Para o efeito, entendeu-se que « o despacho de indeferimento objecto da presente reclamação qualifica-se como verdadeiro acto administrativo em matéria tributária e não como mero acto de trâmite (…) » e que « em face dessa definição como acto administrativo e tratando-se, como se trata, de um acto administrativo definidor de uma situação jurídica que no caso é desfavorável ao contribuinte, impunha-se a sua prévia audição, de acordo com o estatuído nos arts. 100º do CPA e 60º da LGT. Tanto mais que, no caso, a própria recorrente alega que o indeferimento do pedido de dispensa de reforço da garantia se fundamentou na circunstância de o órgão de execução fiscal ter considerado que o pedido não se encontra instruído com todos os elementos documentais comprovativos da verificação dos pressupostos de que depende a concessão da dita dispensa de prestação do reforço da garantia e por não ter sido apresentada prova da irresponsabilidade do executado pela situação de insuficiência/inexistência de bens.(…) ». Já o acórdão recorrido confirmou a sentença que julgara improcedente a reclamação que a executada deduziu contra o acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia para suspender a execução fiscal, improcedência que teve por fundamento, além do mais, a violação do direito de audição contido no art.º 60º da LGT . Nele sufragou-se a orientação já anteriormente perfilhada pelo TCAN no acórdão de 18/4/2012, no proc. nº 414/11.0BEVIS , subscrevendo-se a orientação jurisprudencial contida no acórdão prolatado pelo STA em 23/2/2012, no proc. nº 59/12, no sentido de que a decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia deve qualificar-se como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária , inserido no âmbito de um procedimento tributário autónomo e funcionalmente diferente da acção processual dirigida à cobrança coerciva, submetido, por isso, aos princípios e normas que disciplinam a actividade tributária. Mas, face à urgência objectiva, revelada pela norma ínsita no art.º 170.º do CPPT , de prolação dessa decisão, deve apelar-se ao regime contido no CPA, cujo artigo 103.º, n.º 1, estabelece que não há lugar a audiência dos interessados «quando a decisão seja urgente», por força da aplicação subsidiária desta norma em conformidade com o disposto no artigo 2.º , al. c) da LGT . E ainda que não se aceite a aplicabilidade da referida norma do CPA, o próprio requerimento em que o interessado expõe a sua pretensão, indicando todas as razões que, em seu entender, a justificam, e ao qual é obrigado a juntar logo todos os elementos de prova, desempenha já a função de audiência prévia, não havendo que chamá-lo novamente a participar na formação da decisão dada a regra geral contida no n.º 3 do artigo 60.º da LGT quando aplicada a todos os procedimentos tributários que culminem com um acto final lesivo, seja ele ou não um acto de liquidação. Como assim, afigura-se manifesta a oposição de julgados entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, por ambos assentarem em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e estar em causa o mesmo fundamento de direito (interpretação e aplicação do artigo 60º da LGT ) e, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente, foi perfilhada solução oposta em cada um dos dois arestos, por decisões expressas e antagónicas. Concluindo-se pela existência de oposição entre os arestos em causa, cabe, então, apreciar o segundo requisito, isto é, se a decisão impugnada está ou não em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Jurisprudência consolidada que deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção. Ora, a questão jurídica que é colocada no presente recurso foi já apreciada em julgamento ampliado efectuado ao abrigo do artigo 148º do CPTA, conforme consta do acórdão nº 5/2012, publicado no Diário da República, 1ª Série, nº 244, de 22/10/2012 (a que corresponde, na Secção Tributária, o processo n.º 708/12), nele se tendo decidido que « independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do acto aqui em causa (indeferimento do pedido de isenção de garantia) - acto materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal ou acto predominantemente processual, é de concluir que não há, neste caso, lugar a exercício do direito de audiência ( artigo 60.º da LGT ) […] ». E como se colhe das declarações de voto apostas no referido Acórdão e se confirma pela leitura dos recentes Acórdãos deste Supremo Tribunal ( Cfr., os acórdãos de 23 de Fevereiro de 2012 (proc. n.º 59/12), de 12 de Abril de 2012 (proc. n.º 247/12), de 9 de Maio de 2012 (proc. n.º 446/12), 23 de Maio de 2012 (proc. n.º 489/12), de 7 de Março, 11 de Julho e de 8 de Agosto de 2012 (proc. n.º 185/12, 665/12 e 803/12, respectivamente) e de 12 de Setembro de 2012 (proc. n.º 864/12). ) , a actual divergência entre os Conselheiros em exercício na Secção respeita somente ao discurso argumentativo fundamentador da inaplicabilidade da norma contida no art.º 60º da LGT , pois que a orientação por todos assumida é unânime no sentido dessa inaplicabilidade. Neste contexto, tendo o acórdão recorrido acolhido a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, no sentido de que não se verifica, relativamente ao pedido de dispensa de prestação de garantia, a obrigatoriedade legal de cumprimento do disposto no artigo 60º da LGT , o recurso “ sub specie ” carece de um requisito legal de admissibilidade, não podendo, por isso, passar-se ao seu conhecimento. 4. Face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o presente recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 20 de Fevereiro de 2013. - Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) - Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – João António Valente Torrão – Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes -Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Lino José Batista Ribeiro - Pedro Manuel Dias Delgado – Maria Fernanda dos Santos Maçãs.