Quem foi o relator do acórdão 01155/12?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01155/12?

O acórdão foi proferido em 21 de novembro de 2012.

01155/12 - STA

Sumário

I - Tendo sido atribuído efeito suspensivo à reclamação graciosa, em razão da prestação de garantia, esse efeito mantém-se, ainda que tenha sido declarada a caducidade da garantia por inobservância do prazo de decisão da reclamação graciosa, se for apresentada impugnação judicial na sequência do indeferimento daquela reclamação. II - É que, nos termos do disposto no art. 169.º, n.º 1, do CPPT, a execução fiscal fica suspensa até à decisão do pleito, sendo que, em relação à reclamação graciosa, a decisão do pleito só ocorrerá quando se formar o caso decidido ou caso resolvido, quando a liquidação se puder considerar estabilizada na ordem jurídica, por a decisão da reclamação graciosa já não ser susceptível de impugnação administrativa (recurso hierárquico) ou contenciosa (impugnação judicial) com fundamento em vícios geradores de anulabilidade.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 - A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 11 de Setembro de 2012, que julgou procedente a reclamação judicial deduzida por BANCO A……, SA, com os sinais dos autos, contra o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2, datado de 24 de Maio de 2012, que, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3247200201070606, determinou a prestação de nova garantia para efeitos de manutenção da suspensão do processo de execução fiscal, após reconhecimento da caducidade da garantia prestada para esse efeito na pendência de reclamação graciosa. A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos termos seguintes: I - Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Reclamação de Actos do Órgão de Execução Fiscal deduzida por BANCO A…… SA, Nif ……, que teve por objecto o Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2, proferido em 24/05/2012 no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3247200201070606, no qual foi determinada a prestação de nova garantia, no valor de €34.657,60, proferido, com vista à manutenção da suspensão da execução para efeitos do art. 169.º do CPPT; II - Na situação “sub judice” está em discussão saber se a suspensão da execução fiscal determinada por ter sido apresentada Reclamação Graciosa e prestada garantia, tendo sido declarado a caducidade desta por ter decorrido mais de um ano após a sua apresentação sem que haja decisão, se mantém sem que seja prestada nova garantia enquanto não for decidida a Impugnação Judicial interposta do indeferimento do recurso Hierárquico deduzido do indeferimento daquela Reclamação Graciosa; III - Ora, o Acto objecto da presente Reclamação foi praticado no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3247200201070606, instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 2 por dívidas de IRC do exercício de 1999, tendo por base a Liquidação nº. 2002 8310003115; IV - Não se conformando com aquela Liquidação, a Contribuinte apresentou Reclamação Graciosa, e, com vista a obter a suspensão do processo executivo, apresentou em 03/03/2003 a Garantia Bancária n.º 125-02-0362947, sendo que em 22/12/2006 requereu a verificação da sua caducidade, nos termos do Art. 183.°-A do CPPT; V - A Reclamação Graciosa foi deferida parcialmente, tendo a Contribuinte apresentado Recurso Hierárquico, e do indeferimento parcial deste deduziu Impugnação Judicial, que se encontra a correr termos sob o Proc. n.º 2088/10.7BELRS no Tribunal Tributário de Lisboa; VI - Por despacho datado de 07/11/2011, foi reconhecida a caducidade da garantia e deferido o pedido do seu levantamento, em virtude de ter decorrido mais de um ano entre a data da apresentação da garantia e a data da decisão da reclamação Graciosa, sendo que este prazo se completou e o pedido de reconhecimento da caducidade foi efectuado na vigência da redacção do art. 183.º- A do CPPT dada pela Lei n.°30-B/2002, de 30/12; VII - Atendendo ao entendimento veiculado no despacho de reconhecimento da caducidade da garantia e no Oficio-Circulado n.º 60.090 de 15/05/2012, da Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, por oficio n.º 4498 de 31/05/2012, foi a Reclamante notificada para prestar nova garantia, no valor de €34.657,60, em virtude do processo se encontrar em fase judicial em termos de contencioso, Acto objecto da presente Reclamação; VIII - Determinando o referido Ofício-Circulado n.º 60.090, no seu ponto 5 - caducidade da garantia (Art. 183.°-A do CPPT), que: «(…) A redacção actual deste preceito restringe o âmbito de aplicação da norma às situações de apresentação de reclamação graciosa. O que permite concluir que o instituto da caducidade da garantia se destina, apenas, a devolver à administração os custos da sua própria ineficiência. Acompanhando esta leitura, caso exista caducidade da garantia na pendência da reclamação graciosa e, posteriormente, seja interposto recurso hierárquico, não deve a AT solicitar a prestação de nova garantia, pois subsiste o pleito que se iniciou com a reclamação graciosa, sendo o recurso hierárquico um prolongamento desse procedimento. Diversamente, tal não pode ocorrer no caso de (eventual) reacção judicial ao indeferimento da pretensão do contribuinte na fase administrativa, por se passar de um “pleito gracioso” para um “pleito judicial”. Na verdade, neste caso o atraso na decisão da impugnação não pode ser imputado à Administração, mas a um órgão de soberania que é independente - o Tribunal. Nestes termos, após o reconhecimento da caducidade da garantia, por não ter sido cumprido o prazo máximo de um ano para decisão da reclamação graciosa, o interessado só pode beneficiar da suspensão até à decisão graciosa do pleito. Sendo apresentado qualquer meio jurisdicional de reacção, só se verificará nova suspensão do processo de execução se o devedor prestar nova garantia idónea, para cujo cálculo devem ser contabilizados os juros de mora até à data de apresentação do novo meio de reacção, em conformidade com o n.º 6 do artigo 199.º do CPPT. (....)» IX - Ora, a necessidade de obtenção de receita fiscal é uma incumbência da AT decorrente de um imperativo constitucional previsto nos termos do Art. 103.º da CRP, o qual prescreve no seu n.º 1 que “[o] sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas ...”, pois de outra forma não se poderá assegurar “...uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”, sendo o crédito tributário indisponível, não podendo ser concedidas moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos estipulados na Lei, como decorre do art. 36.º, n.º 3 da LGT e do art. 85.º, n.º 3 do CPPT; X - De harmonia com o art. 52.º, n.º1 da LGT e do art. 169.º, n.º1 do CPPT, a interposição de reclamação graciosa, Recurso Hierárquico ou Impugnação Judicial, em que se discuta a legalidade da dívida exequenda, suspende a execução fiscal até à decisão do pleito desde que seja prestada garantia ou efectuada penhora que garanta a totalidade da dívida e acrescido; XI - Desta forma, com a prestação da garantia pretende-se assegurar o pagamento da dívida tributária, no caso em que a execução fiscal se encontra suspensa na sequência de impugnação administrativa ou judicial pelo contribuinte; XII - Através da Lei n.º 15/2001, de 05/06, e com vista a responsabilizar a AT e os Tribunais e agilizar a condução dos respectivos processos, foi introduzido no CPPT o Art. 183.°-A, que no seu n.º 1 determinava que a garantia prestada pelo contribuinte para suspender a execução fiscal caducava se Reclamação Graciosa não estivesse decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição, ou se a Impugnação Judicial, Recurso Judicial ou oposição não estivessem julgados em 1.ª instância no prazo de dois anos a contar da data da sua apresentação, tendo este último prazo passado para três anos através da redacção dada Lei n.º 30-B/2002, de 30 de Dezembro; XIII - Este Art. 183°-A do CPPT foi entretanto revogado pela Lei n.º 53- A/2006, de 29 de Dezembro, e a Lei n.º 40/2008, de 11/08, veio repor o regime da caducidade da garantia, mas apenas no caso de Reclamação Graciosa, com efeitos a partir de 01/01/2009; XIV - No que concerne à impugnação administrativa, a AT deve decidir em tempo útil, já que a garantia é prestada no interesse do estado, e o protelamento da sua decisão não deve implicar custos para o contribuinte, mas antes deve ser imputado à AT os custos da sua ineficácia ou da delonga na decisão, sendo que, no entanto, não se pode descurar ou deixar de assegurar a cobrança da dívida exequenda; XV - Tal como foi entendimento veiculado no acórdão do TCA Sul de 12/02/2008, Proc. 02154/07, ao preconizar que: “A «voluntas legis» é claramente a de permitir ao contribuinte ver a sua reclamação ou qualquer outro dos procedimentos ou processos iniciados nos citados normativos rapidamente decididos, sem perder de vista o interesse de garantia de segura e certa cobrança da dívida exequenda e prevenção contra expedientes dilatórios do contribuinte”; XVI - Das várias versões do art. 183.°-A do CPPT decorre que o Legislador distinguiu, desde o início, o contencioso administrativo do contencioso judicial, e se assim procedeu é porque entendeu que o procedimento administrativo e o procedimento judicial são vias recursivas distintas, e sem ligação entre si que determine a continuação dos efeitos da caducidade no âmbito da nova via impugnatória; XVII - Efectivamente, a Impugnação Judicial não é uma via recursiva da reclamação Graciosa, tanto mais que, como tem sido entendido pelos Tribunais Superiores, o sujeito passivo pode invocar, em sede de Impugnação, vícios do acto tributário que não alegou na Reclamação Graciosa. XVII - Tal como refere o Prof. Joaquim Freitas da Rocha, in Lições de Procedimento e Processo Tributário, 3.ª edição, Coimbra Editora: “Assim, reclamação e impugnação são duas garantias distintas, com igualmente distintos espaços de actuação, apesar de terem em comum os objectivos (como vimos, a anulação dos actos tributários), os fundamentos (“qualquer ilegalidade”), a inexistência de efeito suspensivo da respectiva liquidação e, em certa medida, os prazos (em regra, 120 e 90 dias). Contudo, distinguem-se nos seguintes aspectos, em geral condensados no art. 69.º do CPPT, em referência à reclamação graciosa”. XIX - Desta forma, o prolongamento para o processo judicial de factos ocorridos no procedimento administrativo, como a caducidade da garantia, implicaria a ideia de que a impugnação é um “continuum processual” da Reclamação Graciosa, o que impediria que a decisão proferida nesta não se tornasse definitiva no caso do contribuinte deduzir Impugnação Judicial dessa mesma decisão; XX - Todavia, esta tese colide com o princípio da separação de poderes, pois assentaria numa confusão entre Administração e Justiça e, portanto, entre a função de administrar e de julgar, sendo inegável que a Impugnação Judicial é um processo autónomo e de natureza diferente da Reclamação Graciosa; XXI - Efectivamente decorre do art. 103°, n.º 5 do CPPT que: “Caso haja garantia prestada nos termos da alínea f) do art.º 69º, esta mantém-se, independentemente de requerimento ou despacho, sem prejuízo de poder haver lugar a notificação para o seu reforço”, referindo Rui Duarte Morais, in A Execução Fiscal, 2ª edição, Almedina, que “O novo n.º 5 deste artigo esclarece também - e bem - uma outra situação que levantava dúvidas: se a impugnação for apresentada na sequência de uma reclamação graciosa e a esta tiver sido atribuído efeito suspensivo pela administração fiscal, em razão de prestação de garantia, tal efeito suspensivo manter-se-á ou não no decurso do processo de impugnação? A resposta é, agora, afirmativa (art.º 103º n.º 5, do CPPT). A atribuição de efeito suspensivo à impugnação é decorrência automática (independentemente de despacho ou requerimento, diz a lei), de tal efeito ter sido atribuído à reclamação, na condição óbvia de se manter a garantia prestada”. XXII - Assim, se da Lei resulta que a garantia prestada na sequência do procedimento administrativo se mantém para o processo judicial, o mesmo já não sucede com o aproveitamento da verificação e reconhecimento da sua caducidade ocorrida no decurso do procedimento administrativo ao processo judicial que lhe poderá suceder; XXIII - Ao que acresce que do próprio art. 183.º-A do CPPT, na redacção anterior à sua revogação operada pela Lei n.º 53-A/2006, conferia competência exclusiva para apreciação da caducidade da garantia à entidade onde se encontrava a correr o procedimento ou o processo, o que determinava que, se o contribuinte não requeresse o reconhecimento da caducidade da garantia perante o órgão administrativo, já não podia, em sede de contencioso judicial, requerer que lhe fosse reconhecida a caducidade por ter sido ultrapassado o prazo de um ano para decisão da Reclamação Graciosa; XXIV - E tal sucede porquanto o pressuposto da caducidade foi o atraso na decisão da Reclamação, sendo que com a Impugnação esse pressuposto deixava de existir, pois não se pode fazer valer aqui a caducidade ocorrida em termos e condições distintas, já só podendo ser requerido o reconhecimento da caducidade que seja verificada na pendência, agora, do processo judicial. XXV - Sendo também este o entendimento vertido no acórdão do TCA Norte de 12/05/2005, Proc. 01611/04.0BEVIS: “Se a garantia que está a ser exigida à executada se destina a conferir carácter suspensivo à executoriedade de uma liquidação que está a ser discutida em processo de impugnação judicial, só as vicissitudes desta impugnação podem determinar a caducidade da garantia que venha a ser prestada, sendo irrelevante que anteriormente haja decorrido uma reclamação que demorou mais de um ano a ser decidida, dado que esta garantia nenhuma conexão tem com essa reclamação” XXVI - Deste modo, é evidente o distanciamento e a autonomia entre o procedimento administrativo e o processo judicial, cujas proximidades são apenas aquelas que a lei expressamente prevê, pelo que a caducidade da garantia prestada dentro das circunstâncias da Reclamação não subsiste para além da extinção dessa mesma Reclamação; XXVII - Assim, a execução fiscal fica suspensa até se decidirem definitivamente a impugnação administrativa e/ou a impugnação judicial, desde que seja prestada garantia, como decorre do Art. ° 169° n.º 1 do CPPT, sendo que a verificação e reconhecimento da caducidade da garantia, na sua pendência, só estende os efeitos da suspensão ao procedimento ou processo em que aquela foi verificada ou reconhecida; XXVIII - Aliás, a Lei distingue o pleito gracioso ou administrativo do pleito contencioso ou judicial, sendo que o pleito fica decidido, no caso de impugnação administrativa, quando se formar o caso decidido ou resolvido, e, no caso de processo judicial, quando ocorrer o trânsito em julgado da decisão judicial; XXIX - Ao que acresce que se assim não se entender, na redacção do Art. 183. °-A do CPPT anterior à sua revogação operada pela Lei n.° 53-A/2006, ficaria a AT penalizada, por não poder arrecadar a receita nem deter qualquer garantia, decorrendo tal não só pela delonga na apreciação da Reclamação Graciosa (e eventual Recurso Hierárquico), o que se compreende, mas também pela delonga na apreciação da subsequente Impugnação judicial, que incumbe aos Tribunais, o que não se compreende e não foi certamente este o objectivo do Legislador; XXX - Face ao exposto, deve a douta Sentença ser revogada e substituída por outra que considere legal o Despacho objecto da presente Reclamação, em virtude de haver fundamento legal para exigir a prestação de nova garantia (arts. 103.º nº 5, 169.° e 183.°- A, todos do CPPT e Art. 52.° n.º 1 da LGT). Termos em que deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, revogada a Sentença ora sindicada e substituída por outra que considere que o Despacho ora reclamado é legal. 2 - Contra-alegou o recorrido, concluindo nos seguintes termos: a) Não obstante o reconhecimento da caducidade da garantia bancária n.º 125-02-0362947, efectuado nos termos do disposto no artigo 183.°-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redacção da lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, em vigor à data da prestação da garantia, o processo de execução fiscal n.º 3247200201070606 mantém-se suspenso, nos termos dos artigos 169.º e 199.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, até decisão final do pleito em sede de impugnação judicial, uma vez que os efeitos postulados no referido normativo se mantêm na integra; b) Para efeitos do artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, considera-se ocorrer a “decisão do pleito” sempre que a questão decidenda esteja definitivamente decidida, não sendo passível de ser atacada administrativa ou contenciosamente; c) Estando pendente a impugnação judicial da dívida subjacente à execução, tal execução não pode seguir seus termos, ao abrigo do artigo 169. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que se encontra suspensa desde 3 de março de 2003, em virtude da prestação da garantia bancária n.º 125-02-0362947; d) A tese sufragada pela Recorrente configura um favorecimento inadmissível da posição processual da Administração tributária, não apenas porque a reclamação graciosa, enquanto meio tutelar primordial ao dispor dos administrados, deverá ser decidida com qualidade, rapidez e eficiência, mas também porque é a própria Administração Tributária quem controla os prazos decisórios, não devendo admitir-se uma interpretação legal em conformidade com a solução que lhe é mais favorável ou consoante o que se afigurar mais conveniente em cada momento; e) A interpretação efectuada pela recorrente no âmbito do presente recurso é errada e ilegal, na medida que interpreta o artigo 183.º -A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, desatendendo aos princípios que norteiam o sistema tributário, como o princípio da legalidade e desconsiderando, por completo, a intenção do legislador; f) Conclui-se assim que a sentença recorrida analisou corretamente os factos que lhe foram submetidos, não merecendo qualquer censura, pelo que deverá ser mantida na íntegra. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo tribunal “a quo”, tudo com as legais consequências. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: Objecto do recurso: sentença declaratória da procedência de reclamação apresentada contra decisão do órgão da execução fiscal determinando a prestação de nova garantia para manutenção da suspensão de processo de execução fiscal FUNDAMENTAÇÃO Questão decidenda: consequência jurídica da declaração de caducidade de garantia prestada para suspensão de processo de execução fiscal, em virtude do decurso do prazo de um ano desde a data da interposição de reclamação graciosa, na pendência de impugnação judicial deduzida contra decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto contra decisão de indeferimento da reclamação graciosa 1. A execução fiscal fica suspensa até à decisão do pleito, em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial (reclamação) que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda desde que tenha sido prestada garantia que assegure o pagamento da dívida exequenda e do acrescido (art. 52° nºs 1/2 LGT arts. 169° n°1 e 199° n°5 CPPT) A decisão do pleito, adoptada pelo legislador como termo final do período de suspensão da execução fiscal, apenas ocorre com a formação de caso decidido ou resolvido na sequência de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), ou de caso julgado na sequência de impugnação judicial ou recurso judicial (JORGE LOPES DE SOUSA Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6. ª edição 2011 volume III p. 220) A declaração de caducidade da garantia pelo órgão da administração tributária com competência para decidir a reclamação graciosa não obsta à manutenção do efeito suspensivo da execução, pelos seguintes motivos: a) inexistência de previsão da cessação do efeito suspensivo nas normas constantes do art. 183º-A CPPT b) a declaração de caducidade constitui uma sanção resultante da morosidade do procedimento tributário ou do processo judicial c) o prosseguimento da suspensão da execução fiscal sem garantia subsequente à declaração de caducidade surge como uma compensação pelo ónus que foi imposto ao contribuinte de ter que suportar a garantia durante um período de tempo que se considera adequado para ser proferida decisão (no sentido propugnado acórdãos STA-SCT 31.01.2008 processo n° 21/08; 20.10.2010 processo nº 1258/09; 29.06.2011 processo n°563/11; 12.04.2012 processo nº 322/12; 26.04.2012 processo n° 364/12/ na doutrina Jorge Lopes de Sousa ob. cit. Volume III p. 342) d) como consequência da premissa antecedente o efeito da caducidade da garantia declarada na pendência de reclamação graciosa prolonga-se pela subsequente impugnação judicial em que se continua a discutir a legalidade da dívida exequenda Não sendo a suspensão da execução fiscal afectada pela caducidade da garantia prestada, a exigência pela administração tributária de prestação de uma nova garantia para obtenção daquele efeito, até à decisão do pleito (segundo a interpretação da expressão antecedentemente sustentada) carece de fundamento legal CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada. Com dispensa dos vistos, dado o carácter urgente do processo, vêm os autos à conferência. - Fundamentação - 4 - Questão a decidir É a de saber se declarada a caducidade, ao abrigo do disposto no art. 183°-A do CPPT (na redacção que lhe foi dada pela Lei n.° 30-B/2002, de 30 de Dezembro), da garantia prestada com vista à suspensão da execução fiscal na sequência da dedução de reclamação graciosa contra a liquidação que deu origem à divida exequenda, pode a Administração tributária exigir nova garantia para suspender a execução fiscal, se a executada, discordando da decisão daquela reclamação graciosa, bem como da decisão do recurso hierárquico que dela interpôs, veio a deduzir impugnação judicial. 5 - Na sentença recorrida foram fixados os seguintes factos: A) Em 24-6-2002, o ora reclamante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação adicional de IRC com o n.º 2002 8310003115, relativo ao exercício de 1999, no montante de €32.266,80 (cfr. fls. 16 a 34 do processo de execução fiscal apenso); B) Em 30-8-2002, e para cobrança coercivo da liquidação identificada na alínea antecedente, o Serviço de Finanças de Lisboa 2 instaurou contra o ora reclamante o processo de execução fiscal n.º 3247200201070606 (cfr. fls. 1 do processo de execução fiscal apenso); C) Em 22-11-2002, o ora reclamante, citado no âmbito do mencionado processo de execução fiscal, e para efeitos de suspensão do mesmo até à decisão da reclamação, nos termos do n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, requereu a fixação do montante da garantia a prestar, o qual veio a ser calculado no valor de € 28.354,90 (cfr. fls. 11 a 13 e 35 a 37 do processo de execução fiscal apenso); D) Em 3-3-2003, o reclamante prestou, nos termos do artigo 199.º do CPPT a garantia bancária com o n.° 125-02-0362947, sobre o Banco B……. SA, no valor referido na alínea antecedente (cfr. fls. 39 do processo de execução fiscal apenso); E) Em 22-12-2006, o reclamante apresentou pedido de verificação, pelo órgão da execução fiscal, de caducidade da garantia bancária prestada nos termos supra referidos, ao abrigo do artigo 183. °-A do CPPT, com fundamento em ter decorrido mais de um ano sobre a data da interposição da reclamação graciosa referida em A) que antecede (cfr. fls. 42 do processo de execução fiscal apenso); F) Por despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido em 23-1-2009, por subdelegação, a reclamação graciosa referida em A) que antecede foi deferida parcialmente (cfr. fls. 45 a 50 do processo de execução fiscal apenso); G) Em 26-3-2009, o ora reclamante apresentou recurso hierárquico do indeferimento parcial da reclamação graciosa, o qual por despacho da Directora da Direcção de Serviços de IRC, proferido em 24-3-2010, por subdelegação, foi deferido parcialmente (cfr. fls. 91 v a 96v dos autos); H) Do indeferimento parcial do recurso hierárquico o ora reclamante deduziu, em 27-8-2010, a competente impugnação judicial, autuada no tribunal Tributário de Lisboa sob o processo n.° 2088/10. 7BELRS, e que se encontra pendente (cfr. Fls. 72 e 73 do processo de execução fiscal apenso e consulta efectuada no SITAF); I) Por despacho datado de 7-11-2011, da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de finanças de Lisboa, foi reconhecida a caducidade da garantia bancária referida em C) e D que antecedem, com o fundamento, em síntese, de que a reclamação graciosa não foi decidida no prazo de um ano referido no artigo 183. °-A do CPPT, na redacção à data, e por facto não imputável ao reclamante (cfr. fls. 88 a 92 do processo de execução fiscal apenso); J) Em 24-5-2012, no âmbito da execução fiscal, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2 proferiu o seguinte despacho, que constitui o objecto da presente reclamação: «Face à informação que antecede, e atendendo ao despacho da Sra. Directora de Finanças Adjunta, promova-se o cancelamento da garantia em causa. Em concomitância, e face ao teor do ofício-circulado n.º 60.090 de 15.5 de 2012, notifique-se a executada para prestar nova garantia, uma vez que o processo se encontra já na fase judicial em termos de contencioso. Neste contexto, deve-se efectuar novo cálculo da garantia a prestar. Procedimentos necessários.» (cfr. fls. 19v dos autos); K) O mencionado despacho, que constitui o objecto da presente reclamação, foi exarado sobre informação dos serviços com o seguinte teor, em reprodução parcial: • Foi instaurado o processo executivo em 30/08/2002 com base em certidão de dívida referente a IRC 1999, cuja quantia exequenda é €32.266,80. • Foi associado ao processo executivo Reclamação Graciosa nº 3247200204001001, para efeitos de contestação do imposto. • A 3 de Março de 2003 presta Garantia bancária no montante de €28.354,90, para efeitos de suspensão do processo executivo. • Em 22/12/2006 o executado por falta de decisão da Reclamação graciosa apresentada até à data, solicita a verificação da caducidade da garantia apresentada, nos termos do art. 183. °A do CPPT. • A 23 de Janeiro de 2009 é proferido despacho de deferimento parcial da Reclamação Graciosa apresentada, tendo sido apresentado Recurso Hierárquico contra a referida decisão ao qual foi atribuído o n.º 20/2009 pelo SF Lisboa 3, tendo o mesmo sido deferido parcialmente. • A 24 de Setembro de 2009 é apresentada Impugnação judicial identificada com o n.º 2088/10.7 BELRS, contra a decisão proferida em sede administrativa, encontrando-se a mesma a aguardar decisão. • Verifica-se no despacho proferido em 07/11/2011 da Directora de Finanças adjunta, de que foi deferido o pedido de levantamento da garantia bancária, por ter decorrido mais de um ano entre a data da apresentação e a data da decisão da reclamação Graciosa, tendo sido este prazo completado na vigência da lei antiga e que para além disso o pedido foi formulado na pendência da Reclamação Graciosa, quando estaria em vigor o art. 183.ºA do CPPT na redacção dada pela Lei n.º 30-B/2002 de 30.12, pelo que não são relevantes à decisão final, o facto de ter sido apresentado RH e ter sido deduzida Impugnação. • O processo encontra-se na presente data na fase de suspensão (F100) não tendo sido na presente data ainda levantada a garantia bancária. » (cfr. fls. 19 dos autos); L) Pelo ofício n.º 4498, de 31 de Maio de 2012, o ora reclamante foi notificado “para os fins previstos no artigo 169° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que deverá apresentar nova garantia, no valor de €34. 657,60”, para efeitos de manutenção da suspensão do processo de execução fiscal (cfr.fls. 95 do processo de execução fiscal apenso); M) Pelo oficio n°4497, de 31 de Maio de 2012, o Serviço de Finanças de Lisboa 2 notificou o Banco B…… do cancelamento da garantia bancária n°125-0-0362947, de 3-3-2003 (cfr.fls. 94 do processo de execução fiscal apenso); N) A presente reclamação foi apresentada no serviço de Finanças de Lisboa 2 em 18-6-2012 (cfr.fls. 3 dos autos,); O) De acordo com a informação do Serviço de Finanças de Lisboa 2 exarada, em 27-6-2012, na sequência da apresentação da presente reclamação, o processo de execução fiscal n° 3247200201070606 “encontra-se, na presente data, na fase de suspensão (F100), não tendo sido na presente data levantada a garantia bancária, por apresentação dentro do prazo mencionado no ponto anterior de reclamação judicial em 2012/06/18.” (cfr. fls. 109 e 110 dos autos). 6 - Apreciando 6.1 Da (i) legalidade da exigência de nova garantia para manutenção da suspensão do processo execução fiscal na pendência de impugnação judicial deduzida do indeferimento parcial de recurso hierárquico de indeferimento parcial de reclamação graciosa na pendência da qual foi declarada, nos termos do artigo 183°-A do CPPT, a caducidade da garantia prestada para suspender a execução A sentença recorrida, a fls. 147 a 157 dos autos, julgou procedente a reclamação deduzida pelo ora recorrido contra o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2, de 24 de Maio de 2012, que no âmbito do processo de execução fiscal n.° 3247200201070606 determinou a prestação de nova garantia para manutenção do efeito suspensivo da execução na pendência do processo de impugnação subsequente ao indeferimento parcial do recurso hierárquico do indeferimento parcial de reclamação graciosa tendo por objecto liquidação de IRC relativa ao ano de 1999, anulando a decisão reclamada. Considerou o tribunal “a quo”, fundamentando o decidido nas disposições legais pertinentes e respectivos comentários de JORGE LOPES de SOUSA e bem assim no Acórdão deste Supremo Tribunal de 12 de Abril de 2012 (rec. n.° 0322/12), que cita e transcreve reconhecendo a existência de inegáveis semelhanças entre o caso aí decidido e o dos autos, que o efeito suspensivo decorrente da prestação de garantia não cessou com a decisão da reclamação graciosa, pelo que, quando foi proferido despacho determinando a notificação para a prestação de nova garantia, atenta a declaração de caducidade da garantia anteriormente prestada, o processo de execução se encontrava suspenso, pois que a declaração de caducidade da garantia não contende com o efeito suspensivo decorrente da sua prestação, antes se visa assegurar aquele efeito “apesar” da declaração de caducidade, o que significa que, até à decisão do pleito no sentido atrás exposto, o efeito suspensivo se mantém, pelo que, no caso vertente, não podia a Administração Fiscal determinar a prestação de garantia sob a cominação do prosseguimento dos autos de execução (cfr. sentença recorrida, a fls. 154 e 155 dos autos). Discorda do decidido a Fazenda Pública, pois que entende que o efeito suspensivo da execução fiscal decorrente da prestação de garantia que caducou se mantém apenas até à formação de “caso decidido ou resolvido” do “pleito gracioso ou administrativo”, não estendendo os seus efeitos até ao termo do “pleito judicial”, em razão da autonomia entre o procedimento administrativo e o processo judicial e porque se assim não se entender (...) ficaria a AT penalizada, por não poder arrecadar a receita nem deter qualquer garantia, (...) também pela delonga na apreciação da subsequente Impugnação Judicial, que incumbe aos Tribunais, o que não se compreende e não foi certamente este o objectivo do legislador. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal no seu parecer junto aos autos e supra transcrito defende que o recurso não merece provimento. Vejamos. Como bem se consignou na sentença recorrida, o caso dos autos tem inegáveis semelhanças com o que foi decidido por Acórdão deste Supremo Tribunal do passado dia 12 de Abril, proferido no recurso n.º 322/12, sendo que também as alegações da recorrente nestes autos nada têm de novo em relação às que foram apresentadas naquele caso (não obstante a adopção de diferente numeração das conclusões e de algumas alterações de estilo). A única diferença a assinalar entre o presente caso e o que foi objecto daquele Acórdão consiste na circunstância de que, enquanto nos presentes autos é aplicável a redacção do artigo 183.°-A do CPPT que lhe foi conferida pela Lei n.º 30-B/2002, de 30 de Dezembro, naquele outro era aplicável a redacção originária do artigo 183°-A do CPPT, ou seja, a resultante da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho (que o aditou ao CPPT). Não obstante, a diferente redacção da norma num e noutro caso não contende com qualquer aspecto relevante nos presentes autos, visto que a única diferença assinalável entre aquelas duas redacções da norma respeitava ao momento em que caducava a garantia nos processos judiciais (2 anos contados desde a data da sua apresentação na versão originária da norma; 3 anos na que lhe foi conferida pela Lei n.º 30-B/2002), e no caso dos autos e naquele que foi objecto do Acórdão de 12 de Abril de 2012 a garantia caducou no procedimento de reclamação graciosa, por falta de decisão no prazo de um ano a contar da data da sua interposição. Assim, porque o decidido naquele Acórdão de 12 de Abril, proferido no rec. n.º 322/12, merece a nossa inteira concordância, também aqui se adoptará a mesma solução, nos termos e pelos fundamentos dele constantes, para os quais se remete, negando provimento ao recurso e confirmando a sentença recorrida, que bem julgou ao entender que o efeito suspensivo da execução derivado da prestação de garantia no procedimento de reclamação graciosa se mantém, nos termos do n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, até à decisão do pleito, havendo que interpretar esta expressão no sentido que corresponde ao seu significado - de litígio - ou seja, até que sobre o litígio se forme “caso decidido ou resolvido”, não havendo recurso senão à via administrativa”, ou até ao trânsito em julgado da decisão final, havendo recurso à via contenciosa. É esta, aliás, a interpretação da norma adoptada pela própria Administração tributária no ponto 2 do Oficio-Circulado que a Fazenda Pública invoca como fundamentação da decisão objecto da reclamação que está na origem dos presentes autos, na contestação que apresentou em 1.ª instância e nas suas alegações de recurso para este Supremo Tribunal, onde textualmente se afirma que: “(...) sendo prestada pelo interessado a garantia idónea, nos termos do art. 199.° do CPPT, o n.° 1 do art. 169.° do CPPT faz daí decorrer a consequência da suspensão da execução «até à decisão do pleito», ou seja, até à verificação do caso decidido ou resolvido. Tal só ocorre quando o acto tributário ou a dívida, cuja legalidade ou exigibilidade forem contestadas, deixarem de ser contenciosamente impugnáveis. No caso de apresentação de meios contenciosos (judiciais) de reacção, o caso decidido ou resolvido apenas se verifica com o trânsito em julgado da decisão judicial, ou seja, se for obtida uma decisão definitiva que seja insusceptível de recurso judicial ou ainda se, apesar de passível deste recurso, decorrer o respectivo prazo sem que o mesmo seja apresentado”. Sendo, porém, diversa - distinguindo pleito administrativo e pleito judicial -, a interpretação que consigna o ponto 5 do mesmo Ofício para o caso específico da caducidade da garantia (artigo 183.º-A do CPPT). O argumento da autonomia do procedimento de reclamação relativamente ao processo judicial nada prova no que à alegada não manutenção do efeito suspensivo em razão da garantia prestada, e que caducou na pendência da reclamação, respeita, pois, como se deixou dito no Acórdão de 12 de Abril de 2012 que vimos referindo: «(…) Salvo o devido respeito, a questão nada tem a ver com a reconhecidamente diferente natureza entre a reclamação graciosa e a impugnação judicial, nem sequer com uma qualquer solução de continuidade da garantia entre a reclamação graciosa e a impugnação judicial, mas tão-só com a estabilidade da relação jurídico-tributária a que se refere a liquidação que deu origem à dívida exequenda. Nesse sentido aponta também o n.º 5 do art. 103.°, do CPPT, na redacção da Lei n.° 15/2001, de 5 de Junho, como igualmente bem referiu a Juíza do Tribunal a quo. Na verdade, nesta norma legal, depois de no número anterior se referir que «A impugnação tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for prestada garantia adequada, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo tribunal, com respeito pelos critérios e termos referidos nos n.ºs 1 a 5 e 9 do artigo 199°», estatui-se: «Caso haja garantia prestada nos termos da alínea f) do artigo 69.º, esta mantém-se, independentemente de requerimento ou despacho, sem prejuízo de poder haver lugar a notificação para o seu reforço». O que parece significar, sem margem para dúvida, que a garantia que haja sido prestada quando da reclamação graciosa da liquidação da dívida exequenda em ordem a obviar à instauração da execução fiscal (...) se mantém, em ordem ao mesmo efeito, quando for deduzida impugnação judicial contra o mesmo acto tributário. E, se assim é nos casos em que a garantia visa obviar à instauração da execução fiscal porque seria diferente nos casos em que a garantia visa obviar à prossecução da execução, mesmo que tenha sido declarada a sua caducidade? Seria, aliás, curioso saber se o órgão de execução fiscal, extraindo todas as consequências da tese que sustenta, permitiria o levantamento da garantia prestada caso não se tivesse verificado a declaração da respectiva caducidade. No sentido de que a suspensão da execução fiscal se mantém nas situações em que seja apresentada impugnação judicial na sequência de reclamação graciosa a que tenha sido atribuído efeito suspensivo, se pronuncia também RUI DUARTE MORAIS, que afirma textualmente: «O novo n.º 5 deste artigo esclarece também e bem - uma outra situação que levantava dúvidas: se a impugnação for apresentada na sequência de uma reclamação graciosa e a esta tiver sido atribuído efeito suspensivo pela administração tributária, em razão de prestação de garantia, tal efeito suspensivo manter-se-á ou não no decurso do processo de impugnação? A resposta é, agora, afirmativa (art.º 103º, n.º 5, do CPPT). A atribuição de efeito suspensivo à impugnação é decorrência automática (independentemente de despacho ou requerimento, diz a lei) de tal efeito ter sido atribuído à reclamação, na condição óbvia de se manter a garantia prestada» (A Execução Fiscal, 2.ª edição, Almedina, pág. 80.). E, salvo melhor opinião, nem esta condição referida na parte final do excerto citado - manutenção da garantia prestada - pode ser lida com o alcance pretendido pela Recorrente. É que, nos termos que deixámos referidos, a lei faz equivaler à manutenção da garantia prestada a sua caducidade. Ainda neste sentido, CARLA RIBEIRO afirma: «[...] convém ainda referir que uma vez caducado o direito à garantia o mesmo não pode ser repristinado caso o contribuinte não concorde com a decisão da reclamação e decida impugná-la judicialmente. É que não faz sentido que a garantia possa caducar ou deixar de ser exigível, por omissão da decisão administrativa e posteriormente possa ser exigida em consequência de impugnação judicial» (Tese de pós-graduação em Direito Fiscal sob o tema A Garantia Idónea, publicação on line do Centro de Investigação Jurídico Económica da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, pág. 23, disponível em (http://www. cije.up.pt/publications/garantia-id%C3%B3nea.)» (fim de citação). Diga-se, finalmente, que as receitas fiscais cobradas pela Administração tributária não são receitas próprias desta, mas receitas do Estado (artigo 103.° n° 1 da CRP) e que, na nossa perspectiva, a caducidade na garantia prevista no artigo 183.°-A do CPPT não visa penalizar a Administração tributária (ou os Tribunais, nas redacções da norma anteriores à vigente) pelo atraso na decisão do pleito, antes evitar que os contribuintes sejam irrazoavelmente penalizados por essa demora na decisão. Tem, pois, de concluir-se que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida, que bem julgou. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 21 de Novembro de 2012. - Isabel Marques da Silva (relatora) – Lino Ribeiro – Dulce Neto.

Sumário

II- É que, nos termos do disposto no art. 169.º, n.º 1, do CPPT, a execução fiscal fica suspensa até à decisão do pleito, sendo que, em relação à reclamação graciosa, a decisão do pleito só ocorrerá quando se formar o caso decidido ou caso resolvido, quando a liquidação se puder considerar estabilizada na ordem jurídica, por a decisão da reclamação graciosa já não ser susceptível de impugnação administrativa (recurso hierárquico) ou contenciosa (impugnação judicial) com fundamento em vícios geradores de anulabilidade.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 11 de Setembro de 2012, que julgou procedente a reclamação judicial deduzida por BANCO A……, SA, com os sinais dos autos, contra o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2, datado de 24 de Maio de 2012, que, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3247200201070606, determinou a prestação de nova garantia para efeitos de manutenção da suspensão do processo de execução fiscal, após reconhecimento da caducidade da garantia prestada para esse efeito na pendência de reclamação graciosa.

A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos termos seguintes:

I- Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Reclamação de Actos do Órgão de Execução Fiscal deduzida por BANCO A…… SA, Nif ……, que teve por objecto o Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2, proferido em 24/05/2012 no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3247200201070606, no qual foi determinada a prestação de nova garantia, no valor de €34.657,60, proferido, com vista à manutenção da suspensão da execução para efeitos do art. 169.º do CPPT;

II- Na situação “sub judice” está em discussão saber se a suspensão da execução fiscal determinada por ter sido apresentada Reclamação Graciosa e prestada garantia, tendo sido declarado a caducidade desta por ter decorrido mais de um ano após a sua apresentação sem que haja decisão, se mantém sem que seja prestada nova garantia enquanto não for decidida a Impugnação Judicial interposta do indeferimento do recurso Hierárquico deduzido do indeferimento daquela Reclamação Graciosa;

III- Ora, o Acto objecto da presente Reclamação foi praticado no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3247200201070606, instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 2 por dívidas de IRC do exercício de 1999, tendo por base a Liquidação nº. 2002 8310003115;

IV- Não se conformando com aquela Liquidação, a Contribuinte apresentou Reclamação Graciosa, e, com vista a obter a suspensão do processo executivo, apresentou em 03/03/2003 a Garantia Bancária n.º 125-02-0362947, sendo que em 22/12/2006 requereu a verificação da sua caducidade, nos termos do Art. 183.°-A do CPPT;

V- A Reclamação Graciosa foi deferida parcialmente, tendo a Contribuinte apresentado Recurso Hierárquico, e do indeferimento parcial deste deduziu Impugnação Judicial, que se encontra a correr termos sob o Proc. n.º 2088/10.7BELRS no Tribunal Tributário de Lisboa;

VI- Por despacho datado de 07/11/2011, foi reconhecida a caducidade da garantia e deferido o pedido do seu levantamento, em virtude de ter decorrido mais de um ano entre a data da apresentação da garantia e a data da decisão da reclamação Graciosa, sendo que este prazo se completou e o pedido de reconhecimento da caducidade foi efectuado na vigência da redacção do art. 183.º- A do CPPT dada pela Lei n.°30-B/2002, de 30/12;

VII- Atendendo ao entendimento veiculado no despacho de reconhecimento da caducidade da garantia e no Oficio-Circulado n.º 60.090 de 15/05/2012, da Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, por oficio n.º 4498 de 31/05/2012, foi a Reclamante notificada para prestar nova garantia, no valor de €34.657,60, em virtude do processo se encontrar em fase judicial em termos de contencioso, Acto objecto da presente Reclamação;

VIII- Determinando o referido Ofício-Circulado n.º 60.090, no seu ponto 5 - caducidade da garantia (Art. 183.°-A do CPPT), que:

«(…) A redacção actual deste preceito restringe o âmbito de aplicação da norma às situações de apresentação de reclamação graciosa. O que permite concluir que o instituto da caducidade da garantia se destina, apenas, a devolver à administração os custos da sua própria ineficiência.

Acompanhando esta leitura, caso exista caducidade da garantia na pendência da reclamação graciosa e, posteriormente, seja interposto recurso hierárquico, não deve a AT solicitar a prestação de nova garantia, pois subsiste o pleito que se iniciou com a reclamação graciosa, sendo o recurso hierárquico um prolongamento desse procedimento. Diversamente, tal não pode ocorrer no caso de (eventual) reacção judicial ao indeferimento da pretensão do contribuinte na fase administrativa, por se passar de um “pleito gracioso” para um “pleito judicial”.

Na verdade, neste caso o atraso na decisão da impugnação não pode ser imputado à Administração, mas a um órgão de soberania que é independente - o Tribunal.

Nestes termos, após o reconhecimento da caducidade da garantia, por não ter sido cumprido o prazo máximo de um ano para decisão da reclamação graciosa, o interessado só pode beneficiar da suspensão até à decisão graciosa do pleito. Sendo apresentado qualquer meio jurisdicional de reacção, só se verificará nova suspensão do processo de execução se o devedor prestar nova garantia idónea, para cujo cálculo devem ser contabilizados os juros de mora até à data de apresentação do novo meio de reacção, em conformidade com o n.º 6 do artigo 199.º do CPPT. (....)»

IX- Ora, a necessidade de obtenção de receita fiscal é uma incumbência da AT decorrente de um imperativo constitucional previsto nos termos do Art. 103.º da CRP, o qual prescreve no seu n.º 1 que “[o] sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas ...”, pois de outra forma não se poderá assegurar “...uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”, sendo o crédito tributário indisponível, não podendo ser concedidas moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos estipulados na Lei, como decorre do art. 36.º, n.º 3 da LGT e do art. 85.º, n.º 3 do CPPT;

X- De harmonia com o art. 52.º, n.º1 da LGT e do art. 169.º, n.º1 do CPPT, a interposição de reclamação graciosa, Recurso Hierárquico ou Impugnação Judicial, em que se discuta a legalidade da dívida exequenda, suspende a execução fiscal até à decisão do pleito desde que seja prestada garantia ou efectuada penhora que garanta a totalidade da dívida e acrescido;

XI- Desta forma, com a prestação da garantia pretende-se assegurar o pagamento da dívida tributária, no caso em que a execução fiscal se encontra suspensa na sequência de impugnação administrativa ou judicial pelo contribuinte;

XII- Através da Lei n.º 15/2001, de 05/06, e com vista a responsabilizar a AT e os Tribunais e agilizar a condução dos respectivos processos, foi introduzido no CPPT o Art. 183.°-A, que no seu n.º 1 determinava que a garantia prestada pelo contribuinte para suspender a execução fiscal caducava se Reclamação Graciosa não estivesse decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição, ou se a Impugnação Judicial, Recurso Judicial ou oposição não estivessem julgados em 1.ª instância no prazo de dois anos a contar da data da sua apresentação, tendo este último prazo passado para três anos através da redacção dada Lei n.º 30-B/2002, de 30 de Dezembro;

XIII- Este Art. 183°-A do CPPT foi entretanto revogado pela Lei n.º 53- A/2006, de 29 de Dezembro, e a Lei n.º 40/2008, de 11/08, veio repor o regime da caducidade da garantia, mas apenas no caso de Reclamação Graciosa, com efeitos a partir de 01/01/2009;

XIV- No que concerne à impugnação administrativa, a AT deve decidir em tempo útil, já que a garantia é prestada no interesse do estado, e o protelamento da sua decisão não deve implicar custos para o contribuinte, mas antes deve ser imputado à AT os custos da sua ineficácia ou da delonga na decisão, sendo que, no entanto, não se pode descurar ou deixar de assegurar a cobrança da dívida exequenda;

XV- Tal como foi entendimento veiculado no acórdão do TCA Sul de 12/02/2008, Proc. 02154/07, ao preconizar que: “A «voluntas legis» é claramente a de permitir ao contribuinte ver a sua reclamação ou qualquer outro dos procedimentos ou processos iniciados nos citados normativos rapidamente decididos, sem perder de vista o interesse de garantia de segura e certa cobrança da dívida exequenda e prevenção contra expedientes dilatórios do contribuinte”;

XVI- Das várias versões do art. 183.°-A do CPPT decorre que o Legislador distinguiu, desde o início, o contencioso administrativo do contencioso judicial, e se assim procedeu é porque entendeu que o procedimento administrativo e o procedimento judicial são vias recursivas distintas, e sem ligação entre si que determine a continuação dos efeitos da caducidade no âmbito da nova via impugnatória;

XVII- Efectivamente, a Impugnação Judicial não é uma via recursiva da reclamação Graciosa, tanto mais que, como tem sido entendido pelos Tribunais Superiores, o sujeito passivo pode invocar, em sede de Impugnação, vícios do acto tributário que não alegou na Reclamação Graciosa.

XVII- Tal como refere o Prof. Joaquim Freitas da Rocha, in Lições de Procedimento e Processo Tributário, 3.ª edição, Coimbra Editora: “Assim, reclamação e impugnação são duas garantias distintas, com igualmente distintos espaços de actuação, apesar de terem em comum os objectivos (como vimos, a anulação dos actos tributários), os fundamentos (“qualquer ilegalidade”), a inexistência de efeito suspensivo da respectiva liquidação e, em certa medida, os prazos (em regra, 120 e 90 dias). Contudo, distinguem-se nos seguintes aspectos, em geral condensados no art. 69.º do CPPT, em referência à reclamação graciosa”.

XIX- Desta forma, o prolongamento para o processo judicial de factos ocorridos no procedimento administrativo, como a caducidade da garantia, implicaria a ideia de que a impugnação é um “continuum processual” da Reclamação Graciosa, o que impediria que a decisão proferida nesta não se tornasse definitiva no caso do contribuinte deduzir Impugnação Judicial dessa mesma decisão;

XX- Todavia, esta tese colide com o princípio da separação de poderes, pois assentaria numa confusão entre Administração e Justiça e, portanto, entre a função de administrar e de julgar, sendo inegável que a Impugnação Judicial é um processo autónomo e de natureza diferente da Reclamação Graciosa;

XXI- Efectivamente decorre do art. 103°, n.º 5 do CPPT que: “Caso haja garantia prestada nos termos da alínea f) do art.º 69º, esta mantém-se, independentemente de requerimento ou despacho, sem prejuízo de poder haver lugar a notificação para o seu reforço”, referindo Rui Duarte Morais, in A Execução Fiscal, 2ª edição, Almedina, que “O novo n.º 5 deste artigo esclarece também - e bem - uma outra situação que levantava dúvidas: se a impugnação for apresentada na sequência de uma reclamação graciosa e a esta tiver sido atribuído efeito suspensivo pela administração fiscal, em razão de prestação de garantia, tal efeito suspensivo manter-se-á ou não no decurso do processo de impugnação? A resposta é, agora, afirmativa (art.º 103º n.º 5, do CPPT). A atribuição de efeito suspensivo à impugnação é decorrência automática (independentemente de despacho ou requerimento, diz a lei), de tal efeito ter sido atribuído à reclamação, na condição óbvia de se manter a garantia prestada”.

XXII- Assim, se da Lei resulta que a garantia prestada na sequência do procedimento administrativo se mantém para o processo judicial, o mesmo já não sucede com o aproveitamento da verificação e reconhecimento da sua caducidade ocorrida no decurso do procedimento administrativo ao processo judicial que lhe poderá suceder;

XXIII- Ao que acresce que do próprio art. 183.º-A do CPPT, na redacção anterior à sua revogação operada pela Lei n.º 53-A/2006, conferia competência exclusiva para apreciação da caducidade da garantia à entidade onde se encontrava a correr o procedimento ou o processo, o que determinava que, se o contribuinte não requeresse o reconhecimento da caducidade da garantia perante o órgão administrativo, já não podia, em sede de contencioso judicial, requerer que lhe fosse reconhecida a caducidade por ter sido ultrapassado o prazo de um ano para decisão da Reclamação Graciosa;

XXIV- E tal sucede porquanto o pressuposto da caducidade foi o atraso na decisão da Reclamação, sendo que com a Impugnação esse pressuposto deixava de existir, pois não se pode fazer valer aqui a caducidade ocorrida em termos e condições distintas, já só podendo ser requerido o reconhecimento da caducidade que seja verificada na pendência, agora, do processo judicial.

XXV- Sendo também este o entendimento vertido no acórdão do TCA Norte de 12/05/2005, Proc. 01611/04.0BEVIS: “Se a garantia que está a ser exigida à executada se destina a conferir carácter suspensivo à executoriedade de uma liquidação que está a ser discutida em processo de impugnação judicial, só as vicissitudes desta impugnação podem determinar a caducidade da garantia que venha a ser prestada, sendo irrelevante que anteriormente haja decorrido uma reclamação que demorou mais de um ano a ser decidida, dado que esta garantia nenhuma conexão tem com essa reclamação”

XXVI- Deste modo, é evidente o distanciamento e a autonomia entre o procedimento administrativo e o processo judicial, cujas proximidades são apenas aquelas que a lei expressamente prevê, pelo que a caducidade da garantia prestada dentro das circunstâncias da Reclamação não subsiste para além da extinção dessa mesma Reclamação;

XXVII- Assim, a execução fiscal fica suspensa até se decidirem definitivamente a impugnação administrativa e/ou a impugnação judicial, desde que seja prestada garantia, como decorre do Art. ° 169° n.º 1 do CPPT, sendo que a verificação e reconhecimento da caducidade da garantia, na sua pendência, só estende os efeitos da suspensão ao procedimento ou processo em que aquela foi verificada ou reconhecida;

XXVIII- Aliás, a Lei distingue o pleito gracioso ou administrativo do pleito contencioso ou judicial, sendo que o pleito fica decidido, no caso de impugnação administrativa, quando se formar o caso decidido ou resolvido, e, no caso de processo judicial, quando ocorrer o trânsito em julgado da decisão judicial;

XXIX- Ao que acresce que se assim não se entender, na redacção do Art. 183. °-A do CPPT anterior à sua revogação operada pela Lei n.° 53-A/2006, ficaria a AT penalizada, por não poder arrecadar a receita nem deter qualquer garantia, decorrendo tal não só pela delonga na apreciação da Reclamação Graciosa (e eventual Recurso Hierárquico), o que se compreende, mas também pela delonga na apreciação da subsequente Impugnação judicial, que incumbe aos Tribunais, o que não se compreende e não foi certamente este o objectivo do Legislador;

XXX- Face ao exposto, deve a douta Sentença ser revogada e substituída por outra que considere legal o Despacho objecto da presente Reclamação, em virtude de haver fundamento legal para exigir a prestação de nova garantia (arts. 103.º nº 5, 169.° e 183.°- A, todos do CPPT e Art. 52.° n.º 1 da LGT).

Termos em que deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, revogada a Sentença ora sindicada e substituída por outra que considere que o Despacho ora reclamado é legal.

2- Contra-alegou o recorrido, concluindo nos seguintes termos:

a) Não obstante o reconhecimento da caducidade da garantia bancária n.º 125-02-0362947, efectuado nos termos do disposto no artigo 183.°-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redacção da lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, em vigor à data da prestação da garantia, o processo de execução fiscal n.º 3247200201070606 mantém-se suspenso, nos termos dos artigos 169.º e 199.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, até decisão final do pleito em sede de impugnação judicial, uma vez que os efeitos postulados no referido normativo se mantêm na integra;

b) Para efeitos do artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, considera-se ocorrer a “decisão do pleito” sempre que a questão decidenda esteja definitivamente decidida, não sendo passível de ser atacada administrativa ou contenciosamente;

c) Estando pendente a impugnação judicial da dívida subjacente à execução, tal execução não pode seguir seus termos, ao abrigo do artigo 169. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que se encontra suspensa desde 3 de março de 2003, em virtude da prestação da garantia bancária n.º 125-02-0362947;

d) A tese sufragada pela Recorrente configura um favorecimento inadmissível da posição processual da Administração tributária, não apenas porque a reclamação graciosa, enquanto meio tutelar primordial ao dispor dos administrados, deverá ser decidida com qualidade, rapidez e eficiência, mas também porque é a própria Administração Tributária quem controla os prazos decisórios, não devendo admitir-se uma interpretação legal em conformidade com a solução que lhe é mais favorável ou consoante o que se afigurar mais conveniente em cada momento;

e) A interpretação efectuada pela recorrente no âmbito do presente recurso é errada e ilegal, na medida que interpreta o artigo 183.º -A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, desatendendo aos princípios que norteiam o sistema tributário, como o princípio da legalidade e desconsiderando, por completo, a intenção do legislador;

f) Conclui-se assim que a sentença recorrida analisou corretamente os factos que lhe foram submetidos, não merecendo qualquer censura, pelo que deverá ser mantida na íntegra.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo tribunal “a quo”, tudo com as legais consequências.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:

Objecto do recurso: sentença declaratória da procedência de reclamação apresentada contra decisão do órgão da execução fiscal determinando a prestação de nova garantia para manutenção da suspensão de processo de execução fiscal

FUNDAMENTAÇÃO

Questão decidenda: consequência jurídica da declaração de caducidade de garantia prestada para suspensão de processo de execução fiscal, em virtude do decurso do prazo de um ano desde a data da interposição de reclamação graciosa, na pendência de impugnação judicial deduzida contra decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto contra decisão de indeferimento da reclamação graciosa

1. A execução fiscal fica suspensa até à decisão do pleito, em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial (reclamação) que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda desde que tenha sido prestada garantia que assegure o pagamento da dívida exequenda e do acrescido (art. 52° nºs 1/2 LGT arts. 169° n°1 e 199° n°5 CPPT)

A decisão do pleito, adoptada pelo legislador como termo final do período de suspensão da execução fiscal, apenas ocorre com a formação de caso decidido ou resolvido na sequência de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), ou de caso julgado na sequência de impugnação judicial ou recurso judicial (JORGE LOPES DE SOUSA Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6. ª edição 2011 volume III p. 220)

A declaração de caducidade da garantia pelo órgão da administração tributária com competência para decidir a reclamação graciosa não obsta à manutenção do efeito suspensivo da execução, pelos seguintes motivos:

a) inexistência de previsão da cessação do efeito suspensivo nas normas constantes do art. 183º-A CPPT

b) a declaração de caducidade constitui uma sanção resultante da morosidade do procedimento tributário ou do processo judicial

c) o prosseguimento da suspensão da execução fiscal sem garantia subsequente à declaração de caducidade surge como uma compensação pelo ónus que foi imposto ao contribuinte de ter que suportar a garantia durante um período de tempo que se considera adequado para ser proferida decisão (no sentido propugnado acórdãos STA-SCT 31.01.2008 processo n° 21/08; 20.10.2010 processo nº 1258/09; 29.06.2011 processo n°563/11; 12.04.2012 processo nº 322/12; 26.04.2012 processo n° 364/12/ na doutrina Jorge Lopes de Sousa ob. cit. Volume III p. 342)

d) como consequência da premissa antecedente o efeito da caducidade da garantia declarada na pendência de reclamação graciosa prolonga-se pela subsequente impugnação judicial em que se continua a discutir a legalidade da dívida exequenda Não sendo a suspensão da execução fiscal afectada pela caducidade da garantia prestada, a exigência pela administração tributária de prestação de uma nova garantia para obtenção daquele efeito, até à decisão do pleito (segundo a interpretação da expressão antecedentemente sustentada) carece de fundamento legal

CONCLUSÃO

O recurso não merece provimento.

A sentença impugnada deve ser confirmada.

Com dispensa dos vistos, dado o carácter urgente do processo, vêm os autos à conferência.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É a de saber se declarada a caducidade, ao abrigo do disposto no art. 183°-A do CPPT (na redacção que lhe foi dada pela Lei n.° 30-B/2002, de 30 de Dezembro), da garantia prestada com vista à suspensão da execução fiscal na sequência da dedução de reclamação graciosa contra a liquidação que deu origem à divida exequenda, pode a Administração tributária exigir nova garantia para suspender a execução fiscal, se a executada, discordando da decisão daquela reclamação graciosa, bem como da decisão do recurso hierárquico que dela interpôs, veio a deduzir impugnação judicial.

5- Na sentença recorrida foram fixados os seguintes factos:

A) Em 24-6-2002, o ora reclamante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação adicional de IRC com o n.º 2002 8310003115, relativo ao exercício de 1999, no montante de €32.266,80 (cfr. fls. 16 a 34 do processo de execução fiscal apenso);

B) Em 30-8-2002, e para cobrança coercivo da liquidação identificada na alínea antecedente, o Serviço de Finanças de Lisboa 2 instaurou contra o ora reclamante o processo de execução fiscal n.º 3247200201070606 (cfr. fls. 1 do processo de execução fiscal apenso);

C) Em 22-11-2002, o ora reclamante, citado no âmbito do mencionado processo de execução fiscal, e para efeitos de suspensão do mesmo até à decisão da reclamação, nos termos do n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, requereu a fixação do montante da garantia a prestar, o qual veio a ser calculado no valor de € 28.354,90 (cfr. fls. 11 a 13 e 35 a 37 do processo de execução fiscal apenso);

D) Em 3-3-2003, o reclamante prestou, nos termos do artigo 199.º do CPPT a garantia bancária com o n.° 125-02-0362947, sobre o Banco B……. SA, no valor referido na alínea antecedente (cfr. fls. 39 do processo de execução fiscal apenso);

E) Em 22-12-2006, o reclamante apresentou pedido de verificação, pelo órgão da execução fiscal, de caducidade da garantia bancária prestada nos termos supra referidos, ao abrigo do artigo 183. °-A do CPPT, com fundamento em ter decorrido mais de um ano sobre a data da interposição da reclamação graciosa referida em A) que antecede (cfr. fls. 42 do processo de execução fiscal apenso);

F) Por despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido em 23-1-2009, por subdelegação, a reclamação graciosa referida em A) que antecede foi deferida parcialmente (cfr. fls. 45 a 50 do processo de execução fiscal apenso);

G) Em 26-3-2009, o ora reclamante apresentou recurso hierárquico do indeferimento parcial da reclamação graciosa, o qual por despacho da Directora da Direcção de Serviços de IRC, proferido em 24-3-2010, por subdelegação, foi deferido parcialmente (cfr. fls. 91 v a 96v dos autos);

H) Do indeferimento parcial do recurso hierárquico o ora reclamante deduziu, em 27-8-2010, a competente impugnação judicial, autuada no tribunal Tributário de Lisboa sob o processo n.° 2088/10. 7BELRS, e que se encontra pendente (cfr. Fls. 72 e 73 do processo de execução fiscal apenso e consulta efectuada no SITAF);

I) Por despacho datado de 7-11-2011, da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de finanças de Lisboa, foi reconhecida a caducidade da garantia bancária referida em C) e D que antecedem, com o fundamento, em síntese, de que a reclamação graciosa não foi decidida no prazo de um ano referido no artigo 183. °-A do CPPT, na redacção à data, e por facto não imputável ao reclamante (cfr. fls. 88 a 92 do processo de execução fiscal apenso);

J) Em 24-5-2012, no âmbito da execução fiscal, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2 proferiu o seguinte despacho, que constitui o objecto da presente reclamação:

«Face à informação que antecede, e atendendo ao despacho da Sra. Directora de Finanças Adjunta, promova-se o cancelamento da garantia em causa.

Em concomitância, e face ao teor do ofício-circulado n.º 60.090 de 15.5 de 2012, notifique-se a executada para prestar nova garantia, uma vez que o processo se encontra já na fase judicial em termos de contencioso.

Neste contexto, deve-se efectuar novo cálculo da garantia a prestar.

Procedimentos necessários.» (cfr. fls. 19v dos autos);

K) O mencionado despacho, que constitui o objecto da presente reclamação, foi exarado sobre informação dos serviços com o seguinte teor, em reprodução parcial:

• Foi instaurado o processo executivo em 30/08/2002 com base em certidão de dívida referente a IRC 1999, cuja quantia exequenda é €32.266,80.

• Foi associado ao processo executivo Reclamação Graciosa nº 3247200204001001, para efeitos de contestação do imposto.

• A 3 de Março de 2003 presta Garantia bancária no montante de €28.354,90, para efeitos de suspensão do processo executivo.

• Em 22/12/2006 o executado por falta de decisão da Reclamação graciosa apresentada até à data, solicita a verificação da caducidade da garantia apresentada, nos termos do art. 183. °A do CPPT.

• A 23 de Janeiro de 2009 é proferido despacho de deferimento parcial da Reclamação Graciosa apresentada, tendo sido apresentado Recurso Hierárquico contra a referida decisão ao qual foi atribuído o n.º 20/2009 pelo SF Lisboa 3, tendo o mesmo sido deferido parcialmente.

• A 24 de Setembro de 2009 é apresentada Impugnação judicial identificada com o n.º 2088/10.7 BELRS, contra a decisão proferida em sede administrativa, encontrando-se a mesma a aguardar decisão.

• Verifica-se no despacho proferido em 07/11/2011 da Directora de Finanças adjunta, de que foi deferido o pedido de levantamento da garantia bancária, por ter decorrido mais de um ano entre a data da apresentação e a data da decisão da reclamação Graciosa, tendo sido este prazo completado na vigência da lei antiga e que para além disso o pedido foi formulado na pendência da Reclamação Graciosa, quando estaria em vigor o art. 183.ºA do CPPT na redacção dada pela Lei n.º 30-B/2002 de 30.12, pelo que não são relevantes à decisão final, o facto de ter sido apresentado RH e ter sido deduzida Impugnação.

• O processo encontra-se na presente data na fase de suspensão (F100) não tendo sido na presente data ainda levantada a garantia bancária. » (cfr. fls. 19 dos autos);

L) Pelo ofício n.º 4498, de 31 de Maio de 2012, o ora reclamante foi notificado “para os fins previstos no artigo 169° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que deverá apresentar nova garantia, no valor de €34. 657,60”, para efeitos de manutenção da suspensão do processo de execução fiscal (cfr.fls. 95 do processo de execução fiscal apenso);

M) Pelo oficio n°4497, de 31 de Maio de 2012, o Serviço de Finanças de Lisboa

2 notificou o Banco B…… do cancelamento da garantia bancária n°125-0-0362947, de 3-3-2003 (cfr.fls. 94 do processo de execução fiscal apenso);

N) A presente reclamação foi apresentada no serviço de Finanças de Lisboa 2 em 18-6-2012 (cfr.fls. 3 dos autos,);

O) De acordo com a informação do Serviço de Finanças de Lisboa 2 exarada, em 27-6-2012, na sequência da apresentação da presente reclamação, o processo de execução fiscal n° 3247200201070606 “encontra-se, na presente data, na fase de suspensão (F100), não tendo sido na presente data levantada a garantia bancária, por apresentação dentro do prazo mencionado no ponto anterior de reclamação judicial em 2012/06/18.” (cfr. fls. 109 e 110 dos autos).

6- Apreciando

6. 1 Da (i) legalidade da exigência de nova garantia para manutenção da suspensão do processo execução fiscal na pendência de impugnação judicial deduzida do indeferimento parcial de recurso hierárquico de indeferimento parcial de reclamação graciosa na pendência da qual foi declarada, nos termos do artigo 183°-A do CPPT, a caducidade da garantia prestada para suspender a execução

A sentença recorrida, a fls. 147 a 157 dos autos, julgou procedente a reclamação deduzida pelo ora recorrido contra o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2, de 24 de Maio de 2012, que no âmbito do processo de execução fiscal n.° 3247200201070606 determinou a prestação de nova garantia para manutenção do efeito suspensivo da execução na pendência do processo de impugnação subsequente ao indeferimento parcial do recurso hierárquico do indeferimento parcial de reclamação graciosa tendo por objecto liquidação de IRC relativa ao ano de 1999, anulando a decisão reclamada.

Considerou o tribunal “a quo”, fundamentando o decidido nas disposições legais pertinentes e respectivos comentários de JORGE LOPES de SOUSA e bem assim no Acórdão deste Supremo Tribunal de 12 de Abril de 2012 (rec. n.° 0322/12), que cita e transcreve reconhecendo a existência de inegáveis semelhanças entre o caso aí decidido e o dos autos, que o efeito suspensivo decorrente da prestação de garantia não cessou com a decisão da reclamação graciosa, pelo que, quando foi proferido despacho determinando a notificação para a prestação de nova garantia, atenta a declaração de caducidade da garantia anteriormente prestada, o processo de execução se encontrava suspenso, pois que a declaração de caducidade da garantia não contende com o efeito suspensivo decorrente da sua prestação, antes se visa assegurar aquele efeito “apesar” da declaração de caducidade, o que significa que, até à decisão do pleito no sentido atrás exposto, o efeito suspensivo se mantém, pelo que, no caso vertente, não podia a Administração Fiscal determinar a prestação de garantia sob a cominação do prosseguimento dos autos de execução (cfr. sentença recorrida, a fls. 154 e 155 dos autos).

Discorda do decidido a Fazenda Pública, pois que entende que o efeito suspensivo da execução fiscal decorrente da prestação de garantia que caducou se mantém apenas até à formação de “caso decidido ou resolvido” do “pleito gracioso ou administrativo”, não estendendo os seus efeitos até ao termo do “pleito judicial”, em razão da autonomia entre o procedimento administrativo e o processo judicial e porque se assim não se entender (...) ficaria a AT penalizada, por não poder arrecadar a receita nem deter qualquer garantia, (...) também pela delonga na apreciação da subsequente Impugnação Judicial, que incumbe aos Tribunais, o que não se compreende e não foi certamente este o objectivo do legislador.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal no seu parecer junto aos autos e supra transcrito defende que o recurso não merece provimento.

Vejamos.

Como bem se consignou na sentença recorrida, o caso dos autos tem inegáveis semelhanças com o que foi decidido por Acórdão deste Supremo Tribunal do passado dia 12 de Abril, proferido no recurso n.º 322/12, sendo que também as alegações da recorrente nestes autos nada têm de novo em relação às que foram apresentadas naquele caso (não obstante a adopção de diferente numeração das conclusões e de algumas alterações de estilo).

A única diferença a assinalar entre o presente caso e o que foi objecto daquele Acórdão consiste na circunstância de que, enquanto nos presentes autos é aplicável a redacção do artigo 183.°-A do CPPT que lhe foi conferida pela Lei n.º 30-B/2002, de 30 de Dezembro, naquele outro era aplicável a redacção originária do artigo 183°-A do CPPT, ou seja, a resultante da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho (que o aditou ao CPPT). Não obstante, a diferente redacção da norma num e noutro caso não contende com qualquer aspecto relevante nos presentes autos, visto que a única diferença assinalável entre aquelas duas redacções da norma respeitava ao momento em que caducava a garantia nos processos judiciais (2 anos contados desde a data da sua apresentação na versão originária da norma; 3 anos na que lhe foi conferida pela Lei n.º 30-B/2002), e no caso dos autos e naquele que foi objecto do Acórdão de 12 de Abril de 2012 a garantia caducou no procedimento de reclamação graciosa, por falta de decisão no prazo de um ano a contar da data da sua interposição.

Assim, porque o decidido naquele Acórdão de 12 de Abril, proferido no rec. n.º 322/12, merece a nossa inteira concordância, também aqui se adoptará a mesma solução, nos termos e pelos fundamentos dele constantes, para os quais se remete, negando provimento ao recurso e confirmando a sentença recorrida, que bem julgou ao entender que o efeito suspensivo da execução derivado da prestação de garantia no procedimento de reclamação graciosa se mantém, nos termos do n.º 1 do artigo 169.º do CPPT, até à decisão do pleito, havendo que interpretar esta expressão no sentido que corresponde ao seu significado - de litígio - ou seja, até que sobre o litígio se forme “caso decidido ou resolvido”, não havendo recurso senão à via administrativa”, ou até ao trânsito em julgado da decisão final, havendo recurso à via contenciosa.

É esta, aliás, a interpretação da norma adoptada pela própria Administração tributária no ponto 2 do Oficio-Circulado que a Fazenda Pública invoca como fundamentação da decisão objecto da reclamação que está na origem dos presentes autos, na contestação que apresentou em 1.ª instância e nas suas alegações de recurso para este Supremo Tribunal, onde textualmente se afirma que: “(...) sendo prestada pelo interessado a garantia idónea, nos termos do art. 199.° do CPPT, o n.° 1 do art. 169.° do CPPT faz daí decorrer a consequência da suspensão da execução «até à decisão do pleito», ou seja, até à verificação do caso decidido ou resolvido. Tal só ocorre quando o acto tributário ou a dívida, cuja legalidade ou exigibilidade forem contestadas, deixarem de ser contenciosamente impugnáveis. No caso de apresentação de meios contenciosos (judiciais) de reacção, o caso decidido ou resolvido apenas se verifica com o trânsito em julgado da decisão judicial, ou seja, se for obtida uma decisão definitiva que seja insusceptível de recurso judicial ou ainda se, apesar de passível deste recurso, decorrer o respectivo prazo sem que o mesmo seja apresentado”. Sendo, porém, diversa - distinguindo pleito administrativo e pleito judicial -, a interpretação que consigna o ponto 5 do mesmo Ofício para o caso específico da caducidade da garantia (artigo 183.º-A do CPPT).

O argumento da autonomia do procedimento de reclamação relativamente ao processo judicial nada prova no que à alegada não manutenção do efeito suspensivo em razão da garantia prestada, e que caducou na pendência da reclamação, respeita, pois, como se deixou dito no Acórdão de 12 de Abril de 2012 que vimos referindo:

«(…) Salvo o devido respeito, a questão nada tem a ver com a reconhecidamente diferente natureza entre a reclamação graciosa e a impugnação judicial, nem sequer com uma qualquer solução de continuidade da garantia entre a reclamação graciosa e a impugnação judicial, mas tão-só com a estabilidade da relação jurídico-tributária a que se refere a liquidação que deu origem à dívida exequenda.

Nesse sentido aponta também o n.º 5 do art. 103.°, do CPPT, na redacção da Lei n.° 15/2001, de 5 de Junho, como igualmente bem referiu a Juíza do Tribunal a quo. Na verdade, nesta norma legal, depois de no número anterior se referir que «A impugnação tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for prestada garantia adequada, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo tribunal, com respeito pelos critérios e termos referidos nos n.ºs 1 a 5 e 9 do artigo 199°», estatui-se: «Caso haja garantia prestada nos termos da alínea f) do artigo 69.º, esta mantém-se, independentemente de requerimento ou despacho, sem prejuízo de poder haver lugar a notificação para o seu reforço». O que parece significar, sem margem para dúvida, que a garantia que haja sido prestada quando da reclamação graciosa da liquidação da dívida exequenda em ordem a obviar à instauração da execução fiscal (...) se mantém, em ordem ao mesmo efeito, quando for deduzida impugnação judicial contra o mesmo acto tributário. E, se assim é nos casos em que a garantia visa obviar à instauração da execução fiscal porque seria diferente nos casos em que a garantia visa obviar à prossecução da execução, mesmo que tenha sido declarada a sua caducidade? Seria, aliás, curioso saber se o órgão de execução fiscal, extraindo todas as consequências da tese que sustenta, permitiria o levantamento da garantia prestada caso não se tivesse verificado a declaração da respectiva caducidade. No sentido de que a suspensão da execução fiscal se mantém nas situações em que seja apresentada impugnação judicial na sequência de reclamação graciosa a que tenha sido atribuído efeito suspensivo, se pronuncia também RUI DUARTE MORAIS, que afirma textualmente:

«O novo n.º 5 deste artigo esclarece também e bem - uma outra situação que levantava dúvidas: se a impugnação for apresentada na sequência de uma reclamação graciosa e a esta tiver sido atribuído efeito suspensivo pela administração tributária, em razão de prestação de garantia, tal efeito suspensivo manter-se-á ou não no decurso do processo de impugnação? A resposta é, agora, afirmativa (art.º 103º, n.º 5, do CPPT). A atribuição de efeito suspensivo à impugnação é decorrência automática (independentemente de despacho ou requerimento, diz a lei) de tal efeito ter sido atribuído à reclamação, na condição óbvia de se manter a garantia prestada» (A Execução Fiscal, 2.ª edição, Almedina, pág. 80.).

E, salvo melhor opinião, nem esta condição referida na parte final do excerto citado - manutenção da garantia prestada - pode ser lida com o alcance pretendido pela Recorrente. É que, nos termos que deixámos referidos, a lei faz equivaler à manutenção da garantia prestada a sua caducidade.

Ainda neste sentido, CARLA RIBEIRO afirma:

«[...] convém ainda referir que uma vez caducado o direito à garantia o mesmo não pode ser repristinado caso o contribuinte não concorde com a decisão da reclamação e decida impugná-la judicialmente. É que não faz sentido que a garantia possa caducar ou deixar de ser exigível, por omissão da decisão administrativa e posteriormente possa ser exigida em consequência de impugnação judicial» (Tese de pós-graduação em Direito Fiscal sob o tema A Garantia Idónea, publicação on line do Centro de Investigação Jurídico Económica da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, pág. 23, disponível em

(http://www. cije.up.pt/publications/garantia-id%C3%B3nea.)»

(fim de citação).

Diga-se, finalmente, que as receitas fiscais cobradas pela Administração tributária não são receitas próprias desta, mas receitas do Estado (artigo 103.° n° 1 da CRP) e que, na nossa perspectiva, a caducidade na garantia prevista no artigo 183.°-A do CPPT não visa penalizar a Administração tributária (ou os Tribunais, nas redacções da norma anteriores à vigente) pelo atraso na decisão do pleito, antes evitar que os contribuintes sejam irrazoavelmente penalizados por essa demora na decisão.

Tem, pois, de concluir-se que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida, que bem julgou.

- Decisão -

6- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 21 de Novembro de 2012. - Isabel Marques da Silva (relatora) – Lino Ribeiro – Dulce Neto.

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