01016/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- São pressupostos cumulativos da aplicação do artigo 57.º, n.º 1, do CIRC:

1) Existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;

2) Que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

3) Que tais relações sejam causa adequada das ditas condições;

4) Que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.

II- O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui hoje uma garantia específica dos contribuintes, devendo aquela obedecer aos requisitos expressos no artigo 125.º do Código de Procedimento Administrativo.

III- Particularmente ao que concerne à correcção da matéria colectável prevista naquele artigo 57.º, há que cumprir as exigências postuladas pelo artigo 80.º do CPT.

IV- A aplicação do coeficiente de correcção monetária ao preço de aquisição de acções é manifestamente desadequado para aferir o valor de mercado destas, pois não permite apurar que “tenham sido estabelecidas relações diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes” – artigo 57.º, n.º 1, do CIRC -, e é meio inidóneo para descrever “os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias” – artigo 80.º, alínea b), do CPT.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…, vem recorrer do acórdão do Tribunal Central Administrativo, que negou provimento ao recurso contencioso que deduzira contra o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 6 de Dezembro de 2000, relativo ao IRC do exercício de 1995.

Fundamentou-se a decisão em que a Administração Tributária observou os requisitos exigidos pelo artigo 57.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, já que “demonstrou a existência de relações especiais entre a recorrente e as empresas do mesmo grupo” e “cumpriu o ónus probatório de que as relações especiais entre a recorrente e as citadas empresas levaram ao estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado na contabilidade fosse diverso do que se apuraria na ausência dessas relações”.

A recorrente, convidada para o efeito, formulou as seguintes conclusões:

A) O douto acórdão recorrido violou o disposto no art. 57° CIRC.

Com efeito,

B) As correcções permitidas por esse normativo dependem da verificação cumulativa dos seguintes pressupostos:

i) a existência de relações especiais em virtude das quais

ii) se praticaram condições diferentes das que seriam adoptadas entre pessoas independentes conduzindo a que

iii) o lucro apurado com base na contabilidade divirja do que se apuraria na ausência dessas relações.

C) Os pressupostos das alíneas ii) e iii) supra não se encontram verificados, no caso em apreço.

D) A Administração Tributária, na fundamentação das correcções de natureza quantitativa não observou o disposto na alínea b) do art 80° do Código de Processo Tributário, que ordena se proceda à descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.

E) A Administração Tributária não apurou ou sequer procurou apurar o referencial de mercado que é fundamento essencial para a aplicação do art. 57° IRC, sem o qual, logicamente, não se pode aferir se a transacção foi praticada em condições diferentes das que seriam apuradas entre partes independentes;

F) Não tendo sido apurado o valor de mercado para a transacção em causa não se pode demonstrar que o lucro apurado com base na contabilidade diverge do que se apuraria na ausência de relações especiais;

G) Não se tendo podido apurar por ausência de referencial de mercado mostram preenchidos os pressupostos de aplicação do artigo 57° do Código do IRC,

H) O aliás douto Acórdão recorrido limitou-se a acolher o itinerário cognitivo constante do Despacho do Senhor Secretário de Estado, omitindo toda e qualquer apreciação da prova produzida pela Recorrente.

I) Ficou claramente demonstrado pela Recorrente nos presentes autos que o preço de Pte 490.229.100, que foi o da venda das 9.998 acções da … é muito superior ao valor desta empresa em 31 de Dezembro de 1994.

J) O preço de mercado pelo qual um comprador interessado e independente estaria disposto a pagar pelas referidas acções não ultrapassaria os Pte 60.000.000.

K) A ser feita qualquer correcção nos termos do art. 57° do CIRC seria esta sempre no sentido da redução do preço praticado na operação e, consequentemente apurar-se-ia uma menos-valia fiscal maior que a declarada.

L) O critério acolhido pelo Decreto-Lei n° 328/88, de 27 de Setembro, para a alienação das participações sociais do Estado, é claramente demonstrativo da ilegalidade do critério adoptado no acto tributário e mantido pelo Tribunal "a quo".

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e provado e em consequência ser anulado o despacho recorrido, por violação, e anuladas as correcções efectuadas pela Administração Tributária ao abrigo do art.º 57.° Código do IRC.

Contra-alegou, em síntese, a recorrida, alegando que existiam “relações especiais entre a recorrente e as empresas envolvidas na operação”, nos termos dos “elementos expressos no Relatório da Inspecção Tributária”; que, em virtude deste facto, “foram estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes”; “que o lucro apurado com base na contabilidade foi diverso do que se apuraria na ausência dessas relações”; e que “o método empregue pela Administração Fiscal para apurar e determinar o estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre empresas independentes foi conforme o previsto no artigo 57.º do CIRC”.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, uma vez que “a recorrente reconhece implicitamente ou, no mínimo, não questiona a existência de relações especiais entre as sociedades participantes no triângulo no qual se inscreveu a operação financeira de aquisição de acções”, sendo que estas foram vendidas em 1995 pelo preço da sua aquisição em 1992 e o critério utilizado pela Administração Tributária “para a determinação dos termos em que aquela operação seria normalmente acordada entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias” – actualização do valor de aquisição pelos coeficientes de correcção monetária, decorrentes dos efeitos da inflação -, “inscreve-se no domínio da discricionariedade técnica (…), sendo insusceptível de controlo jurisdicional (salvo casos de manifesta desadequação do critério, determinante de resultados flagrantemente desproporcionados)”, já que era impossível “a adopção do critério do preço referencial de mercado”.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

a) - A recorrente tem como objecto social é a actividade de gestão de participações sociais de outras empresas, estando enquadrada para o efeito no CAE 832900 (cfr. doc. n° 3 junto com a p.i. );

b) - Por solicitação dos serviços de Justiça Tributária, no âmbito do processo de averiguações n° …, foram emitidas as ordens de serviço n° 23988, 23989 e 23990, de 24/11/97 PAIT 22158, no sentido de se proceder à análise externa da A… NIPC … para os exercícios de 1993, 1994 e 1995 - ibidem;

c) - De acordo com esse relatório, a matéria foi corrigida para efeitos de determinação do lucro tributável de IRC do exercício de 1995, resultando correcções na importância de esc. 68.632.074$00, propostas ao abrigo do artigo 57° do CIRC com os fundamentos seguintes:

1° - por existirem relações especiais entre a recorrente e as empresas envolvidas na operação "…", …" e "…" em virtude de a recorrente deter nessas empresas participações de, respectivamente, 100%, 99,98% e 75,35%, havendo a recorrente, em 1995, adquirido à "…" 100% do capital da "…", tendo em contrapartida cedido à "…" a "…", onde participava em 99,98%, continuando desta forma a recorrente a deter o controlo da "…", de forma indirecta, através da "…".

2° - por se ter verificado que, em consequência de existirem relações especiais entre as partes envolvidas na operação nos termos descritos em 1°, foram estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes: as acções vendidas em 1995 foram-no ao preço por que haviam sido adquiridas em 1992.- cfr. Relatório junto a fls. 57 e ss e constante do processo instrutor.

d) Consignou-se nesse Relatório do SPIT, de 19 de Março de 1998, que "Nos exercícios de 1993 e 1995 a empresa alienou partes de capital de empresas por si controladas, a outras empresas também por si controladas, operações que lhe permitiram determinar menos valias fiscais que afectaram significativamente o lucro tributável. Como estas operações foram realizadas no âmbito de empresas com relações especiais e não alteraram significativamente a estrutura dos investimentos financeiros da empresa, não podem, nos termos do artigo 57° do CIRC, ser as menos valias delas resultantes consideradas para determinação do lucro tributável, porque as mesmas seriam nulas se tivesse sido praticado pelo menos o preço mínimo normal de mercado".

e) - Na consideração de que o lucro apurado com base na contabilidade foi diverso do que se apuraria na ausência dessas relações, a fls. 12 do Relatório do SPIT salienta-se que: "..se não se aplicarem os princípios estabelecidos no artigo 57° do CIRC a este tipo de operações, abrir-se-á uma porta para que os grupos de empresas, nomeadamente as SGPS, possam facilmente reduzir a zero a matéria colectável sujeita a IRC, bastando-lhes para isso, de dois em dois anos permutarem formalmente activos financeiros e, sem que isso, se traduza em qualquer alteração objectiva na estrutura operacional do grupo.

É natural que no futuro, uma vez que os coeficientes de desvalorização da moeda tendem a ser menores, esta prática tenha uma menor expressão numérica, no entanto como estarão sempre envolvidos valores da ordem das centenas de milhar de contos o impacto sobre o IRC será sempre significativo.

Cabe finalmente referir que a não aceitação das menos valias fiscais, aqui identificadas, para determinação da matéria colectável de IRC, deveria estar claramente determinado na lei, visto que não se trata de operações tradutoras de qualquer realidade económica".

f) - Na situação descrita nos pontos antecedentes a Administração Fiscal, para apurar e determinar o estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre empresas independentes, o preço de mercado foi apurado por consideração do facto de o valor de realização das participações ter sido igual ao seu valor de aquisição e de o preço mínimo do mercado ser esse valor actualizado pelos coeficientes de correcção monetária (correcção dos efeitos da inflação), já que os Serviços Fiscais entenderam que alienação em causa "permitiu o cálculo de importantes menos-valias fiscais que não só anularam os resultados positivos da sua actividade normal, como ainda, permitiram constituir uma "reserva" de prejuízos a reportar para anos seguintes e que deste modo libertariam a empresa do pagamento de IRC" (...)

E isso porque "Quer … quer … são empresas completamente controladas pela A…, assim sendo, as operações realizadas entre elas são desenvolvidas no quadro de relações especiais visto não serem empresas independentes, o que leva a que as condições acordadas entre elas sejam diferentes das seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes".

"Se as transmissões tivessem sido efectuadas ao preço normal de mercado que no mínimo seria igual ao preço de aquisição devidamente actualizado pelos coeficientes da correcção monetária, as menos-valias resultantes seriam iguais a zero...".- (cfr. Doc. junto pela Recorrente sob o n° 3 e também constante do processo instrutor).

g) - Das correcções ditas em C) a ora recorrente apresentou em 19 de Novembro de 1998 recurso hierárquico em que sustentou a total ausência de suporte técnico para as correcções efectuadas uma vez que a evolução do valor intrínseco e de mercado de uma dada empresa é insusceptível de ser aferido pela evolução dos coeficientes de desvalorização de determinada moeda - vd. doc. de fls. 75 e ss.

h) - O recurso hierárquico foi indeferido mediante a apropriação da fundamentação vertida na informação de fls. 20 e ss, do seguinte teor:

"(...)

i) Tratando-se de correcções efectuadas ao abrigo do disposto no artigo 57° do Código do IRC, importa então analisar se se verificaram os requisitos referidos nesta disposição legal:

Das relações especiais

ii) Quanto a este quesito, e de acordo com os elementos expressos no relatório da Inspecção Tributária, temos que a fundamentação da existência de tais relações especiais está no facto de a "A…" (a ora recorrente) deter nas empresas envolvidas na operação "…", "…" e "…", participações de 100%, 99,98% e 75,35% respectivamente.

iii) Embora a recorrente alegue que as alienações foram feitas a entidades fora do grupo tal não é verdade, tendo em conta as características gerais do sujeito passivo, e o facto de que, em 1995 a empresa "A…" (a ora recorrente) adquiriu à "…" 100% do capital da "…" tendo, em contrapartida cedido à "…" a "…", onde participava em 99,98%, continuando deste modo a ter o controlo da "…", embora indirectamente através da "…", concluindo-se que se verificam as relações especiais uma vez que elas são empresa do grupo.

Das condições diferentes das acordadas entre pessoas independentes

iv) Quanto a este requisito vem a recorrente argumentar que não concorda com a determinação para efeitos do valor de mercado do preço de aquisição devidamente actualizado pelos coeficientes da correcção monetária (tal como fez a inspecção Tributária), uma vez que o valor de mercado deveria basear-se no valor contabilístico, referenciando para o efeito, o valor do capital próprio do balanço da participada cujas acções foram alienadas.

v) Em termos de economia de mercado, sabe-se que uma empresa vale pelo seu potencial económico e não apenas em função dos seus activos físicos o que quer dizer que haverá sempre que considerar o valor dos activos imateriais, tais como, notoriedade de marca, clientela, etc., ou seja, com o chamado "goodwill", donde se conclui que entre entidades independentes, as transacções nunca, ou quase nunca, se deviam realizar ao valor contabilístico, mas sim ao valor de mercado o "qual só muito excepcionalmente condiz com o valor contabilístico, tendo em conta que os capitais próprios estão em regra subavaliados e ainda, face à existência dos referidos bens imateriais que nem sequer estão registados.

vi) Nesta perspectiva temos que, o método de avaliação utilizado pelos Serviços de Inspecção Tributária na determinação do valor dos activos financeiros alienados, apenas pretendeu ajustá-los aos valores reais à data da transmissão, o que foi feito através da aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária, publicados anualmente por portaria do Ministro das Finanças.

vii) Tratando-se no caso em apreço de acções vendidas em 1995, a preços por que haviam sido adquiridas em 1992, torna-se óbvio que tal operação apenas se justifica pelo controlo exercido pela requerente sobre as intervenientes na operação.

viii) Em nosso entender, o critério utilizado pela I.T., que foi o de apenas corrigir os efeitos da inflação, parece-nos bastante razoável tendo em conta que em circunstâncias idênticas é quase improvável que entre partes independentes se formalizasse uma operação, que se nos afigura estruturada de forma a serem obtidas apenas vantagens fiscais.

ix) Parece-nos por conseguinte provado que entre as intervenientes foram estabelecidas condições diversas das que seriam realizadas entre entidades independentes.

Do lucro diverso

x) Em resultado da verificação dos quesitos anteriores conclui-se que o resultado foi diferente do que se apuraria se não existissem relações especiais entre as intervenientes na operação.

Da conclusão

xi) Ou seja, verificam-se todos os requisitos constantes do artigo 57° do Código do IRC para que se possa proceder à correcção ora recorrida.

xii) Sendo de indeferir o presente recurso hierárquico.

xiii) Para efeitos da determinação do lucro tributável, a correcção efectuada na A… deve ser considerada negativamente na …, por força do n°4 do artigo 57° do CIRC".

i) - A recorrente solicitou uma análise que foi elaborada pela … segundo a qual o valor das referidas participações se havia desvalorizado substancialmente entre 1992 (data da respectiva aquisição) e 1995 (data da sua alienação)- (Doc. junto pela recorrente sob o n° 2 a fls. 24 e ss).

j) - Na consideração de que o art. 43° CIRC prevê que "o valor de aquisição .... será actualizado mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças, sempre que à data da realização tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa actualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável", a avaliação dita em I) para efeitos do enquadramento fiscal, em sede de IRC, da venda das acções da … à …, aponta para que, como à data da alienação da participação na … haviam decorrido três anos, o respectivo valor de aquisição foi actualizado mediante a aplicação do coeficiente de 1.14 constante da Portaria nº 338/95, de 1 de Abril, que fixou os coeficientes a aplicar relativamente ao ano de 1995.

k) - Aplicando tal critério, o valor de aquisição foi assim actualizado pela seguinte forma: 490.229.100$00 x 1.14 = 558.861.174$00

L) - Sendo este o valor de aquisição que a recorrente entendeu ser o legalmente relevante e o valor necessário de alienação pelo que, não obstante se tratar de operação neutra em termos económicos e contabilísticos, apurou a seguinte menos valia fiscal:

490.229. 100$00 - 558.861.174$00 = - 68.632.074$00.

Vejamos, pois:

A questão dos autos é a de saber se foi legal, ou não, a correcção da matéria colectável efectuada pela Administração Tributária, relativa a IRC do exercício de 1995.

O artigo 57.º do CIRC, na redacção em vigor à data, anterior à alteração introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, dispunha que:

1- A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.

2- O disposto no número anterior observar-se-á igualmente sempre que o lucro apurado em face da contabilidade relativamente a entidades que não tenham sede ou direcção efectiva em território português se afaste do que se apuraria se se tratasse de uma empresa distinta e separada que exercesse actividades idênticas ou análogas, em condições idênticas ou análogas e agindo com total independência.

3- Também se aplicará o disposto no n.º 1 quanto às pessoas que exerçam simultaneamente actividades sujeitas e não sujeitas ao regime geral do IRC, quando relativamente a tais actividades se verifiquem idênticos desvios.

4- Quando o disposto no n.º 1 se aplique relativamente a um sujeito passivo do IRC por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do mesmo imposto ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último serão efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.

Ou seja, a DGCI, sempre que tivessem sido estabelecidas condições diferentes das que normalmente seriam acordadas entre pessoas independentes, poderia corrigir a determinação do lucro tributável nos casos em que o lucro apurado com base na contabilidade fosse diverso do que o que se apuraria na ausência daquelas relações especiais. Pelo que este inciso normativo só será aplicável quando se verifiquem, cumulativamente, os seguintes pressupostos:

1) Existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;

2) Que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

3) Que tais relações sejam causa adequada das ditas condições;

4) Que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.

Como se disse já no acórdão de 25 de Setembro de 2002, proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 21.514, “a doutrina e a jurisprudência sempre notaram que a redacção do artigo 57.º em apreço era vaga o bastante para gerar dúvidas quanto à verificação dos requisitos exigidos, e isso mesmo terá contribuído para a alteração a que já se fez referência, introduzida pela lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Também essa terá sido a razão por que o legislador sentiu necessidade de, quando esteja em causa a aplicação do falado artigo 57º, consagrar uma especial exigência em termos de fundamentação”.

É que, apesar do direito à fundamentação se encontrar previsto no artigo 21.º do Código de Processo Tributário, o artigo 80.º deste diploma tem como epígrafe “fundamentação das correcções da matéria tributável”.

Pelo que para aplicar o regime do dito artigo 57.º, além de se verificar a existência dos seus pressupostos, supra enunciados, tem também que se atender ao regime da fundamentação, maxime, no âmbito das correcções da matéria tributável.

Dispõe o predito artigo 21.º - n.º 1 -, do CPT, que “as decisões em matéria tributária, que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos, de facto e de direito”.

Tal direito constitui garantia expressa dos contribuintes, nos termos do seu artigo 19.º, alínea b).

O conteúdo e os requisitos da fundamentação estão, para o que ora interessa, expressos nos artigos 82.º do CPT e 125.º do Código de Processo Administrativo, correspondente, no essencial, ao artigo 1.º, nos 2 e 3, do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho – cfr., todavia, o artigo 77.º da Lei Geral Tributária.

Pretende-se o reforço das garantias da legalidade administrativa e dos direitos individuais dos cidadãos perante a Administração Pública, considerando-se que a falta de fundamentação das suas decisões dificulta, muitas vezes, a sua impugnação, graciosa ou contenciosa, ou sequer, como expressava o relatório do falado Decreto-Lei, “uma opção consciente entre a aceitação da sua legalidade e a justificação de um recurso contencioso”.

Exige-se, pois, em geral a fundamentação dos actos administrativos - cfr. artigo 124.º do CPA - e tributários - artigo 82.º do CPT.

Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui, hoje, princípio constitucional, de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias enunciadas no título II da parte 1.ª da Constituição da República - artigo 268.º.

A fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando, ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão ou remissão).

Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente a motivação do acto.

O que tudo constitui jurisprudência e doutrina corrente.

“Importa, pois, que o contribuinte, destinatário da decisão, fique minimamente ciente do iter volitivo da administração no que concerne à determinação da matéria colectável.

A violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação - artigos 89.º e 120.º, alínea c)” - cfr. Alfredo de Sousa e J. Paixão, Código de Processo Tributário Anotado, 2ª edição, p. 165.

E, no ponto e no que ao caso concreto tange, há que chamar à colação o predito artigo 80º do mesmo diploma – “fundamentação das correcções da matéria tributável” -, que tem o seguinte teor:

“Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;

c) Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.”

Tal normativo mostra bem as precauções com que o legislador rodeou tais correcções à matéria colectável, com uma disposição expressa, atinente à fundamentação, para além do dever geral já resultante dos ditos artigos 19.º e 21.º, procurando reduzir, ao mínimo, a possibilidade de, a coberto daquele artigo 57.º, se operar um poder quase discricionário da Administração – cfr. Sá Gomes, As garantias dos contribuintes, Ciência e Técnica Fiscal n.º 371, p. 127 e ss.

Cfr. o acórdão do STA de 6 de Novembro de 1996, recurso n.º 20.188.

No caso dos autos, a Administração Tributária procedeu à correcção do lucro tributável da recorrente nos anos de 1993 e 1995. Inconformada com esta correcção, a recorrente dela interpôs recurso hierárquico, atacando apenas nestes autos a correcção de 1995, referente à venda da sociedade … – cfr. fls. 76 e 77 -, o qual foi indeferido por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, e contra este despacho interpôs recurso contencioso no TCA.

Pelo que, no presente recurso, este STA apenas se pode pronunciar sobre a correcção do lucro tributável referente ao ano de 1995.

Ora, como ficou exposto, no caso de correcção do lucro tributável com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro, a Administração tem que descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias – artigo 80.º, alínea b), do CPT.

Sendo que o Relatório da Inspecção Tributária se limita a alegar que a venda das acções não foi efectuada ao preço de mercado – situação em que normalmente decorre idêntica compra e venda de acções, entre pessoas independentes -: “Se as transmissões tivessem sido efectuadas ao preço normal de mercado, que no mínimo seria igual ao preço de aquisição devidamente actualizado pelos coeficientes da correcção monetária, as menos valias resultantes seriam iguais a zero (…)” – cfr. fls. 71 e pontos c), d) e) e f) do probatório.

Ou seja, para a Administração Tributária, as “condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes”, combinadas “em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa”, consubstanciam-se na não convenção do dito preço de mercado que, no caso, foi fixado por referência ao coeficiente de correcção monetária.

E é verdade que a compra e venda de acções, entre sujeitos independentes, se faz de acordo com o valor de mercado de cada empresa.

Por outro lado, o artigo 57.º, n.º 1, do CIRC, exige que a administração tributária demonstre que “tenham sido estabelecidas relações diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes”, atribuindo-lhe, assim, o ónus da prova sem, contudo, determinar quais os critérios que deveriam ser seguidos.

A administração tributária pode, pois, optar pelo critério que entender mais razoável, já que o critério apontado pelo Decreto-Lei n.º 328/88, de 27 de Setembro - o preço base da alienação deve ser estabelecido de acordo com uma fórmula que tem em conta o valor da sociedade participada –, invocado pela recorrente, não é directamente aplicável, pois que é estabelecido para a alienação das participações sociais do Estado, que não de particulares.

Como se salienta na decisão recorrida, têm-se considerado três métodos preferenciais para o efeito:

a) comparação com os preços de mercado de plena concorrência;

b) consideração do preço de revenda e do preço de custo acrescido de uma margem de lucro;

c) aplicação de outro métodos residuais ou mesmo a combinação dos métodos indicados desde que a Administração Fiscal escreva e fundamente em que consistiu a manipulação dos preços.

Cfr. Sá Gomes, ob. cit., e Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE.

Trata-se, então, de um poder discricionário atribuído pela lei à administração, pelo que só em casos especiais o seu exercício pode ser controlado jurisdicionalmente, designadamente por violação de princípios constitucionais, como o da proporcionalidade, e relativamente a aspectos vinculados como a competência, forma, fins do acto e exactidão dos respectivos pressupostos de facto e de direito.

No caso, aqueles dois primeiros critérios não eram aplicáveis uma vez que as acções não estavam no mercado.

A correcção do lucro tributável operada pela administração parte de uma premissa automática de causa-efeito: como “as operações realizadas entre [vendedora e adquirente] são desenvolvidas no quadro de relações especiais visto não serem empresas independentes, [… então] as condições acordadas entre elas [são] naturalmente diferentes das que seriam acordadas entre pessoas independentes”.

Sendo que o critério utilizado para demonstrar esta causalidade foi a actualização do preço de aquisição pelos coeficientes da correcção monetária – cfr. ponto f) do probatório e fls. 71 dos autos.

Ora, este critério é manifestamente desajustado ao fim (obviar à evasão fiscal) que se propõe atingir.

Desde logo, o valor de mercado de uma empresa não se altera, de forma homogénea, pelo mero decurso do tempo, isto é, o efeito da passagem do tempo não é o mesmo para todas as sociedades: num dado período, algumas sociedades aumentam de valor, outras diminuem e outras mantêm-no, em virtude de condicionalismos económicos (a oferta, a procura, os dividendos…), que são temporais.

Assim, na falta de um valor de mercado referencial das acções, o critério a utilizar sempre teria que atender, pelo menos, ao valor da empresa, aferido a partir da sua situação económico-financeira, o que não sucedeu.

Pelo que tal preço de mercado, calculado através da aplicação do coeficiente de correcção monetária, é manifestamente desadequado e não permite apurar que “tenham sido estabelecidas relações diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes” – artigo 57.º, n.º 1, do CIRC -, nem é meio idóneo para descrever “os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias” – artigo 80.º, alínea b), do CPT.

E, assim sendo, não se verificam os requisitos a que aludem o n.º 1 do artigo 57.º do CIRC e a dita alínea b) do artigo 80.º do CPT, o que implica, nos aludidos termos, a ilegalidade do acto de correcção da matéria colectável, contenciosamente impugnado.

Termos em que se acorda dar provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e, consequentemente, anular o despacho impugnado e a correcção do lucro tributável do exercício de 1995, no montante de Esc. 68.632.074$00.

Sem custas.

Lisboa, 31 de Janeiro de 2007. - Brandão de Pinho (relator) - Lúcio Barbosa – Jorge Lino.