0118/04 - Supremo Tribunal Administrativo

Tendo sido deduzida reclamação anteriormente à dedução de impugnação e tendo a mesma sido decidida depois, não podia o tribunal, que dessa decisão tinha conhecimento, deixar de a considerar na decisão da impugnação.

A. .. impugnou no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra a liquidação de IVA referente aos anos de 1992 e 1993 que lhe foi efectuada na sequência de fiscalização.

Por sentença do Mº Juiz daquele Tribunal foi a impugnação julgada improcedente.

Inconformado com a decisão recorreu o impugnante para o Tribunal Central Administrativo que anulou a sentença recorrida e, decidindo em substituição, não tomou conhecimento do objecto da impugnação na parte referente à quantificação da matéria colectável e julgou a impugnação improcedente na parte referente à ilegalidade do recurso aos métodos indiciários, mantendo a liquidação impugnada.

Do decidido recorreu o impugnante para este Supremo Tribunal Administrativo, pedindo a anulação ou revogação do acórdão, formulando as seguintes conclusões:

a) O acórdão recorrido padece de nulidade por não ter julgado cada uma das questões de erro de julgamento cometido pela 1ª instância que o recorrente lhe colocou nas conclusões e) e f) das conclusões – art.º 668º n.º 1 al. d), primeira parte, do CPC, sendo certo que nenhuma delas estava prejudicada com a resposta dada a outras questões, como se deixou demonstrado nestas alegações e ainda por não ter conhecido da questão colocada quanto ao erro da sentença quanto aos pressupostos de direito por a administração o ter praticado a coberto de um errado entendimento do que é o método presuntivo, na medida em que esse método pressupõe não só a determinação dos proveitos como também a determinação dos custos presumidos e a administração entendeu-o, e assim o aplicou, como obrigando apenas à presunção de proveitos – art.ºs 660º n.º 2 e 668º n.º 1 al. d), primeira parte, do CPC;

b) O acórdão recorrido padece de erro de julgamento ao anular a sentença de 1ª instância por esta ter errado ao dar como provados factos que são absolutamente irrelevantes para a decisão da causa por relativos a outro período de tributação e ao formar a sua convicção em elementos probatórios relativos a esse outro período,

c) pois o caso não é caso de falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (al. b) do n.º 1 do art.º 688º do CPC), como considerou, mas de um erro de julgamento relativo aos factos e às provas a ter em conta para a decisão do mérito da causa, o qual, mesmo prejudicando a Fazenda Publica, não pode ser alterado na parte não recorrida pelo recorrente por a Fazenda Pública não o ter atacado por meio de recurso, nem através da ampliação do seu objecto de acordo cem o disposto no art.º 684º-A do CPC,

d) pelo que o acórdão recorrido violou os princípios dispositivo do processo, o princípio da não reformatio in pejus constante do n.º 4 do art.º 684º do CPC e os art.ºs 712º nº 1 al. a), 684º, 684º-A e 690º do CPC;

e) O acórdão recorrido errou ainda ao não conhecer do erro na quantificação da matéria colectável sob pretexto de não estar ainda decidida a reclamação feita para a Comissão Distrital;

f) O não conhecimento da impugnação, nesta dimensão, quando a reclamação foi já decidida na pendência do processo de impugnação e antes da sentença ofende os princípios da celeridade do processo, da utilidade dos actos processuais e do sagrado princípio do pro actione, tudo a evitar a repetição de actos cujo conteúdo poderia ser aproveitado;

g) A decisão de reclamação não é um pressuposto da instauração do processo de impugnação, mas uma condição relativa ao âmbito de conhecimento do fundo da causa (Cf. José Carlos Vieira de Andrade, Justiça Administrativa);

h) Existindo essa condição a quando do conhecimento pelo tribunal do fundo da causa ou seja, a quando da sentença, deve ter-se por satisfeita essa condição de acordo, aliás, com o previsto no art.º 663º do CPC, e o juiz deve tomar conhecimento do mérito da quantificação, sob pena da existência de uma manipulação simplesmente formalista do preceito legal que obriga à apresentação da reclamação para a Comissão e da sua ratio, nos termos dos artºs 84º n.º 3 e 136º n.º1 do CPT;

i) A não consideração para os efeitos do âmbito do conhecimento do mérito da causa da decisão da reclamação apresentada, acontecida antes da sentença, viola o direito de acesso aos tribunais, na sua dimensão de exigência de um direito de acção que propicie uma tutela rápida e eficaz, consagrado nos art.ºs 20º e 268º n.ºs 4 e 5 da CRP e do princípio da Justiça ínsito no princípio do Estado de Direito (art.ºs 2º e 3º da CRP);

j) Nada há na lei que permita equiparar a não dedução da reclamação para a Comissão dentro do prazo já esgotado a quando da apresentação do processo de impugnação judicial com a existência de uma reclamação apresentada tempestivamente para essa Comissão a quando da apresentação do processo de impugnação judicial e a existência de uma decisão dessa Comissão a quando da apreciação da questão da quantificação na sentença;

k) A consideração da decisão da Comissão impõe-se até pelo facto do acto tributário permanecer o mesmo na parte em que não tenha sido reformada pela decisão da Comissão, pois, no IVA, a situação substantiva que existe é a de um acto de liquidação que é reclamado por aspectos relacionados com a matéria colectável nele considerada e que é reformado no caso da mesma proceder, de acordo com o disposto nos art.ºs 84º e 85º do CIVA, na redacção ao tempo dos factos, pelo que o tribunal ao conhecer do acto na parte que não foi reformada está sempre a conhecer do mesmo acto;

l) Quando muito, a apresentação da impugnação judicial antes da decisão da reclamação efectivamente apresentada nos termos dos art.ºs 84º n.º 3 e 136º n.º 1 do CPT teria que ser vista apenas como uma apresentação antes de tempo na parte em que a decisão da reclamação manteve o utilidade da acção judicial, de acordo com a jurisprudência desse STA segundo a qual não é intempestiva uma acção apresentada ainda antes de estar a decorrer o prazo a cujo decurso o início e o termo do mesmo se encontram associados.

Não houve contra-alegações.

O Tribunal Central Administrativo pronunciou-se no sentido da improcedência da nulidade invocada na 1ª conclusão das alegações, entendendo dever manter-se a decisão recorrida.

Pelo Exmo Magistrado do Ministério Público foi emitido parecer no sentido do parcial provimento do recurso, devendo revogar-se a decisão de anulação da sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância, substituindo-se o acórdão impugnado por outro que declare a improcedência da impugnação.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

O acórdão recorrido considerou provados os seguintes factos:

a) Para efeitos de IVA e IRS dos exercícios de 1989 a 1991 foi a escrita do recorrente sujeita a acção de fiscalização tributária, a qual acabou por abarcar também os anos de 1992 e 1993, tendo sido produzido o relatório que constitui fls. 70 e segs.

b) Relativamente a estes dois últimos exercícios detectaram-se as seguintes anomalias:

- falta de correspondência entre o livro de registos de entradas e saídas de hóspedes (este relativamente ao período compreendido entre 3.10.1992 e 4.1.94) e as facturas processadas, onde se pode verificar que existem, na maior parte dos casos, registos de entradas e saídas de hóspedes sem as correspondentes facturas (conforme exemplos referidos a fls. 75 e 76 os quais de dão por reproduzidos);

- existência de algumas facturas emitidas sem qualquer registo no livro de entradas e saídas do livro de hóspedes (v. facturas nºs. 1004, 1005 de 26.7.93 e 1208 e 1499 de 29.10. 93 evidenciadas nos mapas do anexo nº 1- fls. 90 e segs.);

- o livro de registo de entradas e saídas de hóspedes referente ao período referido acima não permite saber o número de utentes nem o número de dormidas correspondentes a cada utente e sua facturação, pois um registo no livro de hóspedes pode corresponder a vários utentes e a um determinado número de noites;

- o recorrente, após dois dias de utilização procede à destruição das folhas de movimento de hóspedes, não sendo assim possível proceder ao apuramento dos valores indicados no parágrafo antecedente;

- existem facturas com menção de quarto, sem qualquer valor cobrado pelo alojamento;

- existem facturas emitidas com datas muito posteriores ao prazo legal estipulado para a sua emissão, algumas delas com serviço prestado num ano e emitidas passados três, quatro ou mais meses;

- os pagamentos das agências de viagens são registados de modo que por caixa entra toda a receita e por caixa saem todos os pagamentos e quando as saídas são maiores que as entradas é usado o expediente dos empréstimos, suportado apenas por notas de lançamento interno, de forma a que o saldo seja positivo;

- não utiliza qualquer conta de depósitos bancários, apesar de existirem contas em bancos, por onde transitam os cheques recebidos, pagamento por multibanco ou visa e cheques emitidos;

- não regista os custos inerentes aqueles pagamentos (5% de comissões no caso de pagamento com cartão visa.

c) Perante tais anomalias procedeu-se à fixação da matéria tributável referente àqueles anos por métodos indiciários e com os critérios referidos a fls. 86 do relatório, tendo sido apurados os valores de IVA nos montantes de 1.413.934$00 e 1.676.048$00, respectivamente em relação a 1992 e a 1993 (V. fls. 86 e 87).

d) O recorrente apresentou reclamação relativa à quantificação da matéria tributável para a Comissão de Revisão em 7.8.95 (v. fls. 43).

e) A petição desta impugnação deu entrada em 1.9.95 (v. fls. 2).

f) A Comissão de Revisão deliberou sobre a reclamação do recorrente em 22.6.96, tendo-a atendido parcialmente com a redução do imposto para 1.388.759$00, em relação a 1992 e 1.654.152$00 em relação a 1993 (V. fls. 68).

g) Muitas vezes as facturas eram debitadas a empresas e não propriamente aos viajantes que por ali passavam (depoimento das testemunhas ... e ... - fls. 254 e 255).

h) O Hotel fica na zona interior do país e a sua capacidade de funcionamento foi afectado pela abertura do IP-5 que desviou a clientela, ao contrário do que sucedia com a utilização da nacional nº 1 (mesmos depoimentos).

i) Também na mesma altura foram criadas muitas outras infraestruturas hoteleiras que vieram fazer concorrência ao hotel (mesmos depoimentos).

Assentes tais factos apreciemos o recurso.

São de duas ordens as questões suscitadas no recurso. Por um lado o recorrente vem arguir a nulidade do acórdão por omissão de pronúncia, por outro invoca erros de julgamento por parte do acórdão recorrido por conhecer de factos que considera irrelevantes e por não haver tomado em consideração a decisão da reclamação, valorando mal o facto de a impugnação ter sido apresentada antes de decidida a reclamação.

Começando pela arguida nulidade de omissão de pronúncia por parte do acórdão recorrido, a mesma não ocorre. Na verdade o referido aresto fixou a matéria de facto que considerou provada indicando a fundamentação da mesma e considerou não provados os demais factos alegados, ou por os mesmos serem irrelevantes ou por, atenta a sua generalidade, não permitirem só por si afastar a versão da Fazenda Pública, não logrando assim convencer o tribunal. O recorrente pode não concordar com o entendimento expresso pelo tribunal mas tal entendimento não consubstancia qualquer nulidade de omissão de pronúncia. Não pode pois proceder a nulidade invocada.

Questiona também o recorrente a decisão do Tribunal Central Administrativo que, substituindo-se à 1ª instância, fixou os factos que considerava provados. Nos termos do artigo 712º nº 1 alínea a) do CPC pode a 2ª instância alterar a matéria de facto se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa. Ora a censura da matéria de facto não cabe no âmbito dos poderes deste Supremo Tribunal Administrativo pelo que terá a mesma que dar-se por assente. Assim sendo, não pode também nesta parte aceitar-se o invocado pelo recorrente.

Vejamos agora a questão das relações entre a reclamação e a impugnação. Consta do probatório que o recorrente apresentou reclamação para a Comissão de Revisão, relativa à quantificação da matéria tributável, em 7 de Agosto de 1995 (alínea d), que a impugnação deu entrada em 1 de Setembro de 1995 (alínea e) e que aquela Comissão deliberou sobre a mesma em 22 de Junho de 1996, tendo-a atendido parcialmente, reduzindo o imposto para os anos de 1992 e 1993 para os montantes que aí se indicam (alínea f). O acórdão recorrido considerou porém que, tendo o recorrente impugnado a liquidação com fundamento na errónea quantificação da matéria tributável e na ilegalidade do recurso aos métodos indiciários antes de decidida a reclamação, não podia a questão da quantificação ser apreciada na impugnação, não tendo por isso tomado conhecimento nessa parte do objecto do recurso. Estará este entendimento correcto? O acórdão recorrido foi proferido em 13 de Maio de 2003 e a reclamação foi decidida pela Comissão de Revisão em 22 de Junho de 1996. Para fundamentar o seu entendimento o tribunal recorrido chama à colação o acórdão nº 15810 de 3.2.99, deste Supremo Tribunal Administrativo. Afigura-se-nos porém não ter feito uma leitura correcta de tal aresto. O que nele se diz é que, recusando os artigos 84º e 86º do CIVA a impugnabilidade contenciosa da “fixação definitiva do imposto”, nada impede que na impugnação se alegue o recurso ilegal a estimativas e presunções, independentemente da dedução de reclamação. Mas o que se verifica no caso vertente é que na decisão da reclamação foi fixado um valor de imposto diferente do liquidado e que o tribunal recorrido tinha disso conhecimento. Por isso, não estando o imposto definitivamente fixado quando foi deduzida a impugnação, nada impedia que tal facto jurídico superveniente fosse considerado na decisão, atento o artigo 663º do CPC. Note-se aliás que o artigo 86º do CIVA, na redacção do DL 7/96 de 7 de Fevereiro, prescreve que as decisões das comissões de revisão não são susceptíveis de impugnação judicial autónoma, sem prejuízo de na reclamação ou impugnação da liquidação poder ser invocada qualquer ilegalidade ou a sua errónea quantificação. Assim sendo deveria o tribunal recorrido ter tomado em consideração a decisão da Comissão de Revisão já que, nos termos do artigo 90º do CPT, a dedução da reclamação suspendia a liquidação. Tendo a decisão da Comissão reduzido o imposto devido de 1.413.934$00 para 1.388.759$00, relativamente ao ano de 1992, e de 1.676.048$00 para 1.654.152$00, relativamente a 1993, ocorre quanto às diferenças aceites inutilidade superveniente da lide, mantendo-se a liquidação quanto ao restante fixado pela Comissão.

Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência neste Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso, anulando-se as liquidações quanto às diferenças supra referidas, negando-se-lho no mais.

Custa pelo recorrente na proporção do vencido, fixando em 50% a procuradoria.

Lisboa, 19 de Janeiro de 2005. Vítor Meira – (relator) – António Pimpão – Brandão de Pinho.