068/09 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório- 1 – A... e B..., com os sinais dos autos, recorrem para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 2 de Outubro de 2008, na parte em julgou improcedente a impugnação por eles deduzida contra a liquidação adicional de IRS efectuada pela Administração fiscal relativa ao ano de 1997 n.º ..., pedindo a este Tribunal a revogação integral da decisão recorrida, por ilegal, e a sua substituição por outra que determine a anulação integral da liquidação em causa e quaisquer juros e outras cominações que impendam sobre a mesma, apresentando as seguintes conclusões: Ao decidir aplicar o artigo 16.ª /n.º 2 do Código do IRS ao caso, o Mm.º Juiz a quo violou o regime convencional previsto no artigo 4.º/n.º1 da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Alemanha; O artigo 4.º/n.º1 da Convenção não se compadece com critérios exclusivamente jurídicos de atribuição da qualidade de residente e sem qualquer ligação territorial efectiva ao território do Estado que alega a atribuição daquela condição; O artigo 16.º/n.º2 configura uma ficção jurídica, sendo portanto inapto a atribuir, na presença do artigo 4.º/n.º 1 de uma Convenção Fiscal, a condição de residente fiscal, facto que é realçado pela doutrina nacional que se debruçou sobre o assunto e que vem ainda confirmado pela doutrina e prática fiscais estrangeiras; Mesmo no cenário – que não se concede – de se verificar uma situação de dupla residência, a sentença recorrida não interpretou nem aplicou correctamente o artigo 4.º/n.º2 da mencionada Convenção; Dividindo-se o conceito de “Centro de Interesses Vitais”, segundo a interpretação da Convenção Modelo da OCDE, em interesses económicos e pessoais, é inválida a conclusão de que quer uns, quer outros se situam em território alemão (sic); Perante a factualidade assente, dos interesses pessoais, apenas um se situa em território nacional – o facto de a esposa residir em Portugal -, situando-se, todos os demais, em território alemão; Dos interesses económicos, todos eles sem excepção se situam em território alemão, donde quer interesses económicos, quer interesses pessoais (sic) confluem no Estado Alemão, que deveria ser reconhecido como estado da Residência para efeitos convencionais, em aplicação do artigo 4.º, n.º 2 da Convenção; Na hipótese académica de não aceitar tal confluência de interesses, a sentença recorrida deveria ter, ao menos, aceite a sua não confluência em Portugal, posto que ao menos os interesses económicos se situam em território alemão; Nesta eventualidade, não podendo socorrer-se do critério do “centro de interesses vitais”, deveria o Mm.º Juiz a quo ter aplicado aos autos o critério seguinte – Estado da permanência habitual; Aplicando ao caso sub judice um tal critério, constante do artigo 4.º/ n.º 2 da Convenção Portugal (sic)-Alemanha, o Mm.º Juiz a quo concluiria, como se impunha, que a Alemanha era o Estado da residência para efeitos da Convenção, o que forçaria a anulação da mencionada liquidação de IRS. A decisão recorrida deverá, assim, ser revogada por indevida interpretação e aplicação dos artigos 4.º/n.ºs 1 e 2 da Convenção Portugal-Alemanha, devendo ser substituída por outra que julge procedente a Impugnação apresentada, anulando-se a liquidação sub iudice. 2 - Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: Objecto do recurso: interpretação do critério de «centro de interesses vitais» adoptado pelo art.º 4.º, n.º 2 da Convenção celebrada entre Portugal e a Alemanha para evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o rendimento e sobre o Capital, constante da Lei n.º 12/82 de 3/6. Alegam os recorrentes que a sentença recorrida não interpretou, nem aplicou correctamente o artigo 4.º, n.º 2 da mencionada Convenção, pois que, perante a factualidade assente, dos interesses pessoais, apenas um se situa em território nacional – o facto de a esposa residir em Portugal-, situando-se todos os demais em território alemão. E que, dos interesses económicos, todos eles sem excepção se situam em território alemão, donde quer interesses económicos, quer interesses pessoais confluem no Estado Alemão, que deveria ser reconhecido como estado da Residência para efeitos convencionais, em aplicação do artigo 4.º, n.º 2 da Convenção. A nosso ver o recurso merece provimento. Com efeito, nos termos do art. 4.º, n.º 2 da Convenção celebrada entre Portugal e a Alemanha para evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, constante da Lei n.º 12/82 de 3/6, quando, por virtude do disposto no n.º 1, uma pessoa for considerada residente em ambos os estados contratantes será considerada residente do Estado em que tenha uma habitação permanente à sua disposição. Se tiver uma habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados será considerada residente do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e económicas (centro de interesses vitais). No caso, tanto quanto se constata do probatório, e ao invés do que sucedia na hipótese tratada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15.03.2006, recurso 1221/05, citado na sentença recorrida, e que aquela seguiu de perto, o recorrente residia e permanecia habitualmente na Alemanha, aí residindo e trabalhando desde 1973, ou seja, há mais de 30 anos. À data do facto tributário o seu filho C... era economicamente independente e o outro elemento do seu agregado familiar, sua esposa B..., residia em Portugal. Esta por sua vez passou a residir em território Alemão a partir de 23.03.2000 (ponto 4 do probatório). Resulta também do probatório que o recorrente para além de residir em território alemão há mais de trinta anos se encontra integrado social económica e laboralmente na sociedade alemã. Dúvidas não há que o Estado a que o ligam mais estreitas relações pessoais e económicas (centro de interesses vitais) é o Estado alemão. Não se nos afigura, ao invés do decidido na decisão recorrida, que do simples facto de no ano de 1997 a esposa do recorrente ter residido em Portugal se possa concluir que era nesse país que se situava o seu centro de interesses vitais. Acresce dizer que for força da supremacia do direito internacional convencional face ao direito ordinário interno, as normas internas apenas serão aplicáveis no caso de não haver convenção (cf. Casalta Nabais, Direito Fiscal, pág. 192, e Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, fls. 117 e segs.), daí que o art.º 16.º n.º 2 do CIRS deva ceder em relação à aplicação do art. 4.º, n.º 1 e 2 da Convenção. Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se o julgado recorrido. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se o impugnante A..., para efeitos de aplicação da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (aprovada para ratificação pela Lei n.º 12/82 de 3 de Junho), deve considerar-se residente em território português, questão cuja decisão implica a interpretação do artigos 4.º da referida Convenção. 5 – Matéria de facto Na sentença do Tribunal Tributário de Lisboa objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: 1 - O impugnante marido A... com o n.i.f. ..., possui, desde 5/4/1973, residência em território alemão (cfr. documentos juntos a fls. 17 e 18 dos autos); 2 - Em 15/7/1980, a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha celebraram a convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital, a qual foi aprovada pela Lei n.º 12/82 , de 3/6, e publicada na I série do D.R. de 3/6/1982, tendo entrado em vigor em 8/10/1982, conforme aviso publicado na I série do D.R. de 14/10/1982; 3 - No decurso do ano de 1997, o impugnante marido auferiu em território alemão, a título de rendimentos de trabalho dependente, a importância de DEM 70.312,00, tendo pago imposto sobre o rendimento no valor de DEM 10.346,00 (cfr. documento junto a fls. 90 dos presentes autos; documentos juntos a fls. 100 e 114 do apenso administrativo; factualidade admitida pelos impugnantes no art. 3º da p.i.); 4 - Como resultado de um processo de assistência mútua administrativa entre a A. Fiscal portuguesa e as autoridades fiscais alemãs, foi por esta prestada, em 23/8/2000, informação que evidencia ser o impugnante marido residente em território alemão desde 5/4/1973, tendo auferido em 1997 os rendimentos identificados no n.º 3 enquanto trabalhador dependente da empresa “...”, bem como ter a impugnante esposa B... passado a residir em território alemão desde 23/3/2000 (cfr. documentos juntos de fls. 108 a 115 do apenso administrativo); 5 - Por despacho datado de 4/10/2001, exarado em consequência de uma acção de inspecção incidente sobre os rendimentos dos impugnantes relativos ao ano de 1997, a A. Fiscal concluiu que o impugnante marido possuía uma residência na Rua ... ..., em .../Torres Vedras, na qual a família permaneceu durante os anos de 1997 a 1999, pelo que, nos termos dos artºs. 2, e 14 a 16, do C.I.R.S., e dos artºs. 4 e 15 da Convenção de Dupla Tributação identificada no n.º 2, tal como em cumprimento do ofício-circulado n.º 20010, de 21/5/1999, o impugnante marido era residente em Portugal, uma vez que o seu centro de interesses vitais se mantinha no território nacional, sendo que os rendimentos identificados no n.º 3 deveriam ter sido declarados em Portugal (cfr. cópia do relatório de inspecção tributária junto a fls. 83 a 88 do apenso administrativo); 6 – Em 28/9/2001, alicerçada nas conclusões referidas no n.º 5, a A. Fiscal elaborou a declaração de rendimentos mod. 3 oficiosa, relativa ao ano de 1997 e em nome dos impugnantes, procedendo à correcção do rendimento global para o montante de 7.192.918$00 (cfr. documentos juntos a fls. 162 a 166 do apenso administrativo); 7 – Em 15/10/2001, os impugnantes foram pessoalmente notificados do relatório da inspecção identificado no n.º 5 e das correcções relevadas no n.º 6 (cfr. documentos juntos a fls. 80 a 82 do apenso administrativo); 8 – Em 19/1/2002, com fundamento na decisão evidenciada no n.º 6, a A. Fiscal estruturou a liquidação oficiosa de I.R.S. n.º 4350012058, relativa ao ano de 1997, no montante total de € 10.658,82 e cifrando-se em € 2.780,19 a quantia de juros compensatórios, cujo termo final do prazo de pagamento voluntário foi fixado no pretérito dia 11/3/2002 e da qual surgem como sujeitos passivos os impugnantes (cfr. informação exarada a fls. 71 do apenso administrativo; documento junto a fls. 15 dos presentes autos; documento junto a fls. 69 do apenso administrativo); 9 – Em 9/5/2002 deu entrada no extinto Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa a impugnação apresentada por A... e B..., tendo por objecto a liquidação identificada no n.º 8, a qual deu origem aos presentes autos (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos presentes autos); 10 – Em 9/10/2002, após apreciação, a A. Fiscal procedeu à revogação parcial da liquidação de I.R.S. e juros compensatórios de 1997 identificado no n.º 8, nos termos do art.º 112, do C.P.P. Tributário, tendo dado razão aos impugnantes na aplicabilidade da metodologia do crédito de imposto previsto no art.º 24, da convenção de dupla tributação identificada no n.º 2, assim ditando a inclusão do montante de 1.058.396$ (€ 5.279,26), relativo ao imposto suportado pelo sujeito passivo em território alemão, no mesmo acto de liquidação (cfr. informação, parecer e despacho exarados a fls. 182 a 191 do apenso administrativo; documento junto a fls. 195 do apenso administrativo); 11 – Em 15/10/2002, os impugnantes foram pessoalmente notificados da revogação parcial mencionada no n.º 10 supra (cfr. documentos juntos a fls. 192 e verso do apenso administrativo); 12 – Dão-se aqui por integralmente reproduzidos os documentos juntos de fls. 20 a 60 dos presentes autos, os quais evidenciam o cariz de residente em território alemão detido pelo impugnante marido, demonstrando a sua integração social, laboral e económica na sociedade alemã; 13 - Em 1997, B... era doméstica, não auferiu qualquer rendimento e residia na habitação dos impugnantes, sita em ...-Torres Vedras, juntamente com o filho D..., o qual era economicamente independente desde 1994 (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pelos impugnantes constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante); 14 – Em 1997, o impugnante A... somente se deslocou a Portugal durante o período de férias de verão, não tendo obtido qualquer rendimento em território nacional (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pelos impugnantes constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante). 6 – Apreciando. 6.1 Residência do impugnante A... à luz do artigo 4.º, n.º 1 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (CDT Portugal/Alemanha) . Importa interpretar o conceito de residência (fiscal) para efeitos de aplicação da Convenção, conceito que não se confunde necessariamente com o conceito de residência (fiscal) para efeitos de direito interno. O conceito de residência (fiscal) para efeitos de direito interno será plenamente aplicável nas situações que apenas apresentem conexão com a ordem jurídica nacional ou nas situações em que, havendo embora conexão com outra ordem jurídica, não há vinculação por via convencional do Estado Português com o Estado com o qual essa conexão se verifica. Não é esse o caso da Alemanha, como se sabe, que celebrou com Portugal Convenção contra a Dupla Tributação (cfr. o ponto 2 do probatório). Assim, nas relações entre Portugal e a Alemanha em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital é o conceito convencional de residência que deve prevalecer, por via da supremacia do direito internacional sobre o direito interno ordinário (art. 8.º da Constituição da República Portuguesa; Cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal , 5.ª ed., Coimbra, Almedina, 2009, p. 104). Dispõe a primeira parte do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal/Alemanha, sob a epígrafe “Residente” que: “Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar”. Embora os conceitos de residência (fiscal) para efeitos convencionais e para efeitos fiscais internos não se confundam, a CDT Portugal/Alemanha, seguindo o Modelo de Convenção da OCDE (art. 4.º, n.º 1 do MCOCDE), remete a definição do conceito convencional de residência para a legislação interna dos Estados contratantes. Esta remissão, não significa contudo, como esclarece a melhor doutrina (cfr. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional , 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2007, p. 291), uma remissão incondicional. Desde logo, pressupõe que a análise da questão da residência seja feita individualmente, pessoa a pessoa, abstraindo da situação familiar do sujeito em causa. Escreve a propósito ALBERTO XAVIER, op .cit., nota 61 a pp. 291, que « A análise da residência deve ser feita pessoa por pessoa, ainda que casadas, pelo que é frequente a existência de «casais mistos», sendo um dos membros considerado residente num país e o outro, noutro. (…). As Convenções sobrepõem-se portanto aos regimes internos que eventualmente consagrem, por ficção, a «residência» por «dependência» de uma pessoa no país de residência de qualquer dos outros membros do agregado familiar ». Expressamente no mesmo sentido, na doutrina portuguesa, RUI DUARTE MORAIS, «Dupla tributação internacional em IRS: Notas de uma leitura em jurisprudência», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal , ano I, n.º 1 (Primavera), 2008, pp. 116/117 e MARIA MARGARIDA CORDEIRO MESQUITA, As Convenções sobre Dupla Tributação , Lisboa, 1998, p. 85, onde se lê: «Relativamente às pessoas singulares, o teste da residência é efectuado contribuinte a contribuinte, independentemente da sua situação conjugal. O conceito convencional de residência sobrepõe-se aos regimes internos que, como o português, consagram a “residência por dependência” de uma pessoa no país da residência de outro membro do seu agregado familiar – cfr. Código do IRS, artigo 16.º, n.º 2». Estabelece, por outro lado, limites quanto à natureza da conexão adoptada pela lei interna dos Estados contratantes, que deve ser, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal/Alemanha «o domicílio, a residência, o local da direcção, ou qualquer outro critério de natureza similar» [cfr. ALBERTO XAVIER, op. cit., p. 291; MANUEL PIRES, «Artigo 16.º, n.º 2 do CIRS e as Convenções destinadas a Evitar a Dupla Tributação», in Estudos em Memória do Professor Doutor António Marques do Santos , vol. II, Coimbra, Almedina, 2005, p. 595; GUSTAVO LOPES COURINHA, «Ainda a propósito da tributação dos trabalhadores portugueses na Alemanha - Algumas notas», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal , ano I, n.º 1 (Primavera), 2008, pp. 292/293 e doutrina estrangeira citada a nota 6 da p. 292). Ora, ficou demonstrado que o impugnante A..., é residente na Alemanha desde 1973 (cfr. os pontos 1, 4, 1.º parte, e 12 do probatório e documentos junto aos autos aí citados), sendo a qualidade de residente em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe imputa e que a sentença de 1.ª instância acaba por aceitar, não obstante reconhecer que “a sua residência se encontra em território alemão nos termos ditados pelo direito interno desse Estado” (sentença a fls. 112 dos autos), “fruto da residência da impugnante esposa em território nacional no decurso do ano de 1997” (sentença a fls. 113 dos autos). Considerando-se, porém, que a análise da qualidade de residente tem de ser feita individualmente, a residência em Portugal da esposa é indiferente para efeitos de determinação da residência fiscal convencional de A.... Acresce que também os critérios atendíveis para efeitos da CDT Portugal-Alemanha para determinar a qualidade de residente convencional do Impugnante A... têm de ser similares aos elencados no n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal-Alemanha (domicílio, residência, local de direcção), ou seja, têm de ser critérios que exprimam uma ligação efectiva ao território do Estado, não sendo atendível para efeitos convencionais um mero critério de “residência por dependência” como o constante do artigo 16.º, n.º 2 do CIRS, por não exprimir por si mesmo qualquer conexão efectiva e real da maior parte das suas actividades económicas ao território português. Resulta dos autos, que o impugnante é tributado na Alemanha pelos seus rendimentos do trabalho, únicos de que dispõe, não apenas porque na Alemanha obtém rendimentos do trabalho dependente ( competência do Estado da fonte ), mas porque aí tem residência habitual ( competência do Estado da residência ), reconhecendo de forma expressa a sentença impugnada (cfr. o n.º 3 do respectivo relatório, a fls. 105 dos autos) que “em conformidade com as normas do direito tributário interno alemão, o impugnante possui real e efectiva residência na Alemanha, sendo tributado pelo seu rendimento universal (world-wide income). O mesmo se colhe da informação prestada no âmbito do processo de assistência mútua administrativa entre a Administração fiscal portuguesa e as autoridades fiscais alemãs (cfr. documentos juntos a fls. 108 a 115 do apenso administrativo), como consta do probatório (cfr. o n.º 4, supra transcrito). Pode, pois, concluir-se com segurança que as autoridades fiscais alemãs tributam o impugnante como residente em território alemão, atendendo à residência “real e efectiva” de A... naquele território, enquanto as autoridades fiscais portuguesas fundam a sua pretensão de o tributar como residente atendendo à residência da família em Portugal no ano a que respeitam os rendimentos Deve, pois, concluir-se que, para efeitos de aplicação da CDT Portugal-Alemanha, o impugnante A... deve considerar-se residente apenas na Alemanha, sendo ilegal, por violação do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal-Alemanha, a sua qualificação como residente (fiscal) em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe atribui. 6.2 Desnecessidade de recurso aos critérios de “desempate” constantes do artigo 4.º, n.º 2 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (CDT Portugal/Alemanha). Resolvida a questão da residência do Impugnante A... por aplicação do n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal-Alemanha, concluindo-se no sentido da prevalência da sua qualificação como residente na Alemanha, desnecessário se torna recorrer aos “critérios de desempate” previstos no n.º 2 do artigo 4.º da mencionada Convenção, aplicáveis apenas nos casos em que se esteja perante uma situação de “dupla residência fiscal” lícita em face ao direito convencional que importará então “desempatar”, pois para efeitos convencionais o sujeito passivo apenas pode ser considerado residente num dos Estados contratantes, razão pela qual apenas uma das residências fiscais pode acabar por prevalecer - princípio da unicidade da residência (cfr. ALBERTO XAVIER, op. cit., pp. 292-293). Nestes termos, fica prejudicado o conhecimento da questão da interpretação do critério do “centro de interesses vitais”, adoptado pelo artigo 4.º, n.º 2 da CDT Portugal-Alemanha, cujo conhecimento se impunha apenas no caso de se ter concluído no sentido da “dupla residência” convencional do impugnante. O recurso merece, pois, provimento. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida, e julgar procedente a impugnação judicial deduzida, anulando-se o acto de liquidação impugnado. Sem custas. Lisboa, 25 de Março de 2009.- Isabel Marques da Silva – (relatora) - Brandão de Pinho (votei a decisão com o fundamento de que, sendo o contribuinte (cônjuge marido) residente simultaneamente em Portugal e na Alemanha, todavia nesta se radicar o seu centro de interesses vitais - cfr. nº 12 do probatório -, nos termos do artº 4º nº 2 da respectiva Convenção para evitar a dupla tributação) - António Calhau.