Quem foi o relator do acórdão 01044/06?

O relator foi Eugénio Sequeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 01044/06?

O acórdão foi proferido em 17 de outubro de 2006.

01044/06 - TCAS

Sumário

1. Não ocorre nulidade processual por insuficiência de junção de provas requeridas pela impugnante, susceptível de ser arguida com o recurso interposto da sentença final quando, o recorrente já muito antes da prolação daquela fora notificado da junção dessas provas e sobre as quais nada disse; 2. Não ocorre errado julgamento sobre a matéria de facto quando sobre os concretos indícios apurados pela fiscalização tributária e que concluíram pela existência das operações tributáveis, as testemunhas nada referem no seu depoimento, antes se limitando em jeito conclusivo e sem invocação de razão de ciência, a negarem tais operações; 3. A falta ou insuficiência do envio com a notificação de todos os elementos que contribuíram para a liquidação em causa, não acarreta qualquer vício invalidante desta, apenas contende com a sua eficácia; 4. A competência para a liquidação adicional de IVA por métodos indirectos, radica-se no director distrital de finanças da área da sede do sujeito passivo ou em quem este delegar; 5. Encontra-se devidamente fundamentado sob o ponto de vista formal o IVA apurado por métodos indirectos, apurado em exame à escrita da impugnante, cujos fundamentos são aportados, expressamente, para o despacho final proferido nos termos do disposto no art.º 92.º n.º6 da LGT, e em que se funda na falta de liquidação pelo contribuinte do imposto na aquisição intracomunitária de bens; 6. Encontram-se preenchidos os pressupostos para o apuramento do imposto por métodos indirectos quando através da contabilidade do sujeito passivo não era possível relacionar os pagamentos efectuados aos vendedores com a aquisição das viaturas correspondentes, quando nessas facturas de aquisição era referido o n.º do chassis e nos documentos contabilísticos apenas eram referenciados pelas matrículas; 7. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência do CPPT, cabe à Administração Fiscal provar os pressupostos que levaram à tributação, o que pode ser efectuado através de indícios, desde que objectivos e seguros, donde seja possível extrair um forte juízo de probabilidade, necessariamente elevado, sem exigir a certeza do facto tributário, em que a maior parte das vezes, não é possível; 8. E ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação; 9. Não constitui qualquer ilegalidade do acto de liquidação quando o imposto pode ser exigido, em regime de solidariedade, a mais do que um obrigado tributário, e nem por este facto ocorre qualquer duplicação de colecta.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: A. O Relatório. 1. E... – Comércio de Automóveis Novos e Usados, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: a) A notificação efectuada, nos termos em que o foi é nula, nulidade essa que não é sequer passível de sanação - artigo 137°, n° 1 do CPA. b) Nos termos do artigo 36°, n° 2 do CPPT era exigível que da notificação efectuada constassem os elementos aí mencionados o quenão sucedeu pelo que a notificação efectuada é nula. c) Ocorrido incompetência do autor das liquidações porquanto as mesmas deveriam ser praticadas e fundamentadas pelo seu subscritor, O Director de Serviços de Cobrança do IVA ou por funcionário no uso de delegação de competências e não o foram. d) Os actos impugnados não se encontravam fundamentados uma vez que não basta às exigências legais que a fundamentação resultasse já do relatório da acção inspectiva e de anteriores pareceres formulados em relação a ela; Isto uma vez que não só a mera adesão a tal relatório (que, a existir, é necessariamente explícita, o que não sucedeu no caso dos autos) se afigura inócua para considerar fundamentado o acto praticado, como também daquele documento administrativo, e sem conceder que o mesmo poderia ser usado para cumprir tal desiderato, se retira em ponto algum qualquer referência que permita levar à liquidação de IVA do ano de 1998 à recorrente, e respectivos valores. e) O artigo 88° - A do CIVA apenas permite a anualização das liquidações referidas nos seus artigos 82° e 83° e a liquidação aqui em causa é do tipo previsto no artigo 84°. f) Por outra via entendeu-se por bem sufragar na sentença o entendimento da DGCI, no sentido de que haviam sido recolhidos elementos suficientes de que as transacções efectuadas por T...& A...Importação e Exportação Lda. e C...e suas empresas representadas eram operações simuladas; sendo que o verdadeiro adquirente dos automóveis no mercado comunitário era a aqui recorrente. g) Ocorreu manifesto erro na apreciação da matéria de facto, designadamente na interpretação feita daquilo que as testemunhas arroladas disseram. h) Na realidade as testemunhas arrotadas, todas elas, com depoimentos gravados a voltas 0000 a 0427 a primeira, 0430 a 0684 a segunda e 0685 a 0877 a terceira, foram unívocas no sentido de afirmar que a recorrente não adquiria directamente carros no mercado comunitário. i) Que quem os adquiria era, em regra, o Sr . C..., através das empresas por si representadas; j) Sendo que o facto de a ora recorrente ter efectuado, sempre com autorização e conhecimento dos seus fornecedores, contactos com os vendedores (estrangeiros) das veículos no sentido de saber se tinham em "stock" algumas viaturas de que necessitava e ter, a partir de certa data, passado a efectuar (em nome e por conta dos seus fornecedores) alguns pagamentos se ficou a dever a meras razões de comodidade negocial e, também, para que disponibilizando de imediato alguma verbas (sempre por conta dos seus fornecedores) as ditas viaturas ficassem como que garantidas e não fossem alienadas a terceiros. k) Sendo que esses pagamentos eram sempre levados a acerto de contas entre a recorrente e os seus fornecedores nas facturas que estes vinham a emitir. l) Disseram ainda quanto ao facto de os veículos serem de imediato transportados para as instalações da recorrente que tal se ficava a dever a que aqueles fornecedores não dispunham de local para o armazenamento das mesmas pelo que, por uma questão também de comodidade, eram as mesmas levadas para as instalações daquela recorrente uma vez que esta possuía. m) Foi isto que as testemunhas, nas voltas da cassete supra referidas, disseram pelo que se torna completamente abusivo concluir com base nesses depoimentos, como o fez a sentença, que o Sr. C...era um mero prestador de serviços à ora recorrente. n) Pelo que, também com base na prova produzida, não se pode considerar aceitável o entendimento da sentença de que bem andou a Administração Fiscal ao desconsiderar o IVA suportado pela recorrente nas facturas emitidas por C..., por se considerarem operações simuladas. o) Sendo, de igual modo irrelevante, para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto constante das facturas, que o respectivo emitente tenha ou não dado cumprimento às suas obrigações fiscais, quer declarativas, quer de pagamento, já que p) Não cabe à entidade que procede à dedução do imposto (no caso a ora recorrente) o dever de indagar de tal cumprimento, como condição para o exercício do direito à dedução do imposto mencionado em facturas que, de acordo com a própria DGCI, cumpriam com todos os requisitos legais. q) Quanto ao facto de existirem na contabilidade da recorrente facturas/recibos emitidos pela T... Lda. e pela Flor Car de C..., mas não existindo comprovativos de transferências bancárias ou cheques o que, no entender das inspecção «não nos parece normal já que se movimentam quantias elevadas gue não justificam movimentos a dinheiro», tal argumento nunca poderia colher para sustentar o que quer que seja. r) Na verdade o pagamento em dinheiro inclui-se entre as formas previstas na lei para a extinção das obrigações e quanto ao facto de "não parecer normal" à inspecção tributária que sejam feitos pagamentos em dinheiro tal é absolutamente inócuo para considera fundamentado um acto como foi aceite pela sentença. s) Por outro lado quanto ao facto de algumas facturas, devidamente identificadas, referentes a umas quantas viaturas terem adquirente a firma social da recorrente mas o NIPC era de uma das empresas de C...tal jamais poderá servir, como sancionado pela sentença, para a tributação por métodos indirectos; t) Devido a tal a única solução seria desconsiderar apenas e tão só tais facturas da escrita da recorrente por mero recurso a métodos directos porquanto a avaliação indirecta é subsidiária em relação à avaliação directa. u) Refere por fim a sentença que se considerava irrelevante para os presentes autos o facto de a Administração Tributária estar a exigir o mesmo imposto a terceiros. v) Não compreende a recorrente como é que a duplicação de colecta possa ser considerado irrelevante e não compreende também a recorrente como é que a sentença pode considerar indiferente que a DGCI tenha instaurado diversas execuções fiscais contra os supra mencionados fornecedores daquela, nas quais está a ser exigido o pagamento do IVA relativo às transmissões de bens que estas efectuaram e cujo imposto não foi entregue nos Cofres do Estado, imposto esse que inclui o resultante das vendas de viaturas efectuadas à ora recorrente. w) A recorrente havia requerido, para efeitos de prova do por si alegado que fosse determinado aos serviços competentes da DGCI a junção, aos autos, de todos os registos constantes no sistema VIES e relativos à àquela e a 1998; mais havendo requerido que fosse determinado aos serviços competentes da Direcção-Geral das Alfândegas que informassem os autos sobre quais as aquisições intracomunitárias de veículos automóveis novos efectuadas pela recorrente, durante o ano de 1998. x) Tais diligências de prova foram omitidas e era absolutamente essencial que tivessem sido levadas a cabo uma vez que, resultando de documentos oficiais, não só facilmente se constataria da bondade da tese por si sufragada como também é facto público e notório, que não carece de prova nem de alegação, que sem aquela passagem pelas Alfândegas não seria possível legalizar as viaturas em território nacional. y) Nos termos do artigo 371° do Código Civil aqueles documentos teriam ainda a relevância de fazer prova plena da veracidade do alegado pela recorrente e em relação a aferir dessa percepção do documentador nem sequer foi dada a possibilidade de o demonstrar pela recorrente, pelo que foi cometida uma nulidade susceptível de influenciar a boa decisão da causa. z) A recorrente apenas teve conhecimento da prática desta nulidade processual, que consistiu a omissão de junção aos autos dos de prova requeridos, quando foi notificada da sentença. aa) Este vício da sentença constitui uma nulidade secundária- artigo 201º, n° 1 do CPC. bb) E por isso dependente de uma arguição tempestiva. cc) Como a recorrente apenas tomou conhecimento da mesma aquando da notificação da sentença tem de se considerar tal arguição que aqui se faz expressamente, em sede recursiva, como tempestiva. dd) Fez a sentença uma errónea interpretação da matéria de facto como também violou os artigos 36°, n° 2, 37° do CPPT, 137, n° 1 do CPA, 77°, 85° da LGT, 19°, 88°-A do CIVA, 240° do CC, 268° n° 3 da CRP e 201°, n° 1 do CPC. Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso proceder e, em consequência, ser revogada a sentença prolatada e substituída por uma outra que dê provimento à impugnação apresentada. Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida ter feito uma correcta selecção dos factos provados a que deu o seu devido enquadramento jurídico. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. B. A fundamentação. 2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se foi cometida falta processual quanto à instrução dos autos susceptível de ser arguida no recurso interposto da sentença final e conducente à anulação dos seus termos subsequentes; E não o tendo sido, se a sentença recorrida padece do vício de errado julgamento da matéria de facto; Se a imperfeição da notificação da liquidação acarreta a anulação desta; Se se verifica o vício de incompetência do autor do acto de liquidação adicional de IVA; Se a liquidação impugnada se encontra devidamente fundamentada do ponto de vista formal; Se no caso se verificavam os pressupostos para o imposto ser apurado por métodos indirectos; E se por o mesmo imposto poder ser exigido a mais do que um sujeito passivo isso configura uma ilegalidade da sua liquidação. 3. A matéria de facto. Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz: A) Por despacho publicado no D.R., II série, de 9 de Agosto de 2000, o director de Finanças de Setúbal delegou no Chefe de Divisão, José do Carmo Raposo o apuramento ou fixação do IVA ou da respectiva matéria tributável com aplicação dos métodos indirectos, nos termos do art.º 84.º do CIVA. (cfr. fls 48, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais). B) Na sequência de uma acção de inspecção tributária à contabilidade da impugnante referente aos exercícios de 1996 a Julho de 1999, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária onde se propõe a determinação da matéria colectável com recursos a métodos indirectos, relativamente a IVA de 1998 no montante de Esc. 786.750.650 (cfr. fls 58 a 61). C) No Relatório de Inspecção mencionado em B) consta a seguinte fundamentação cujo teor se transcreve na parte com relevo para a decisão da causa (cfr. fls 66 a 68): "No que se refere à aquisição de viaturas novas constata-se que os principais fornecedores são as seguintes empresas: (. . .) - exercício de 1996 - T...& Almeida - Comércio Importação e exportação, Lda, exercício de 1997- Flor Car de C.... Exercício de 1998 Cernache Motor Comércio de veículos Automóveis e Acessórios, Lda (. . .). Da observação da contabilidade, constata-se a existência de recibos processados por estes fornecedores, bem como a emissão de factura/recibo (estas no exercício de 1999), não se tendo em alguma situação verificado pagamentos efectivos quer através de cheques quer de transferências bancárias, o que não nos parece normal já que se movimentam quantias elevadas que não justificam movimentos a dinheiro (anexo 1). Em face da informação prestada no âmbito da cooperação Administrativa Intracomunitária atrás relatada e dos elementos de escrita, verifica-se que as aquisições efectuadas a essa empresas não traduzem a realidade, uma vez que a compra propriamente dita é feita directamente pela E..., LDA, nos países da Comunidade Europeia dado que: - Existência de compras tituladas por facturas em nome de E..., LDA, cujo número de contribuinte aí mencionado respeita a C...(exemplo anexo 2); - os pagamentos são efectuados aos fornecedores dos passes da Comunidade Europeia, através de transferências bancárias, cheques e Multibanco, de contas em nome de E... -Comércio de Automóveis Novos e Usados, Lda, e do sócio gerente Sr. Carlos Edgar Carvalho Van Der KeIlen. - o Imposto Automóvel (IA) é pago pela empresa - a contabilidade nos exercícios de: * 1996 a 1998 não possui quaisquer registos destes movimentos, que respeitem a pagamentos de compras, do IA ou por conta de terceiros; (...) Todos estes pagamentos são lançados a débito da conta da 22110812- MLK, Comércio de Automóveis, Lda, com vista a anular os movimentos a crédito baseados em documentos emitidos em nome desta empresa (factura/recibo) e que visam suprir a falta dos documentos originais das compras intracomunitárias. - as encomendas são na generalidade efectuadas por via telefónica; - o transporte das viaturas é feito directamente para as instalações da E..., LDA. * os veículos são normalmente levantados individualmente a saída da garagem e conduzidos por estrada por condutores portugueses; (...) - viaturas facturadas/vendidas com data anterior à do documento que titula a compra. (...) - não possuir qualquer conta corrente que permitam concluir que as pagamentos eram efectuados por conta de terceiros e que reflicta com rigor as operações realizadas com estes, nomeadamente com o Sr. C..., conforme se dispõe no ponto 4 do acordo referido anteriormente; - quanto ao IVA mencionado nas facturas e deduzido que era obrigado a fazer a pagamento do mesmo para que lhe fosse entregue o documento de suporte das compras (IVA não entregue nos cofres do Estado); - não ser possível a comprovação do pagamento do IVA, por não possuir elementos que lho permitam. Salienta-se a impossibilidade de relacionar as pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários com as viaturas correspondentes, uma vez que os documentos enviados aos N/ Serviços por estes referenciam os veículos pelo número do chassis, as constantes na contabilidade não mencionam qualquer referência, contendo as documentos que se encontraram a titular as compras quase na sua totalidade, apenas as matrículas." D) As facturas de suporte das compras contêm os requisitos exigidos pelo art.º 35.º do CIVA (cfr. fls 66 e f1s 78). E) Cernache Motor Comércio de veículos Automóveis e Acessórios, Lda e a empresa de C...encontram-se no exercício de 1998 e 1997, respectivamente com irregularidades (cfr. fls 66). F) No Relatório de Inspecção mencionado em B) consta ainda os seguintes motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos (Cfr. fls 75 e 76): "Em face do exposto no ponto anterior constata-se que: - o sujeito passivo efectua aquisições intracomunitárias; - pelo facto referido é considerado sujeito passivo de IVA, nos termos do art.º 2.º do RITI; -tais aquisições não foram contabilizadas e consequentemente não reflectidas nas declarações periódicas enviadas aos SIVA; - não procedeu à liquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado nos termos do art.º 23.º do RITI; - impossibilidade de relacionar os pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários às viaturas correspondentes; - Impossibilidade de relacionar os pagamentos registados na contabilidade às viaturas correspondentes. Assim propõe-se a liquidação adicional a que se refere o art.º 82.º, a efectuar nos termos do art.º 84.º ambos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), por se considerarem reunidas as condições previstas na alínea h) do art.º 87.º da Lei Geral Tributária em conjugação com a alínea d) do art.º 90.º da mesma Lei." G) Em 21 de Janeiro de 2000 foi proferido o despacho de concordância com o teor do Relatório de Inspecção Tributária mencionado em B), pelo Inspector tributário Principal, cujo teor se transcreve na parte com relevância para a decisão da causa: "Métodos indirectos - Com os fundamentos do já referido ponto III, pelos motivos expostos no ponto IV e critérios e cálculos do ponto V, todos do relatório, propõe-se a liquidação adicional a que se refere o art.º 82.º a efectuar nos termos do art.º 84.º, ambos do CIVA, por se considerarem reunidos as condições previstas na alínea h) do art.º 87.º da LGT, em conjugação com a alínea d) do art.º 90.° do mesmo diploma. Assim, apuraram-se os seguintes valores de imposto em falta: Exercício Base Tributável Imposto (...) (...) (...) 1998 4.627.945000$00 786.750.650$00 (. . .) pelo que se transforma o projecto de relatório em definitivo com uma pequena alteração sem reflexo nos valores apurados, constante do n.º 2 da alínea h) do ponto VII do mesmo." (cfr. fls 58 verso). H) No relatório de Inspecção foi exarado um despacho de concordância com o parecer e fundamentação constante do relatório mencionado em B), datado de 1/03/2000 assinado pelo Chefe de Divisão, José do Carmo Raposo, o qual faz menção a uma delegação de poderes do Director de Finanças, com o teor que se transcreve na parte com relevo para a decisão da causa "Concordo. Face a verificação dos pressupostos previstos na alínea h) do art.º 87.º da Lei Geral Tributária, fixo nos termos do art.º 84.º do respectivo Código, o Imposto sobre o Valor Acrescentado em falta (. . .)" (Cfr. fls 58). I) A impugnante deduziu pedido de revisão da fixação da matéria colectável mencionada em B), nos termos do art.º 91.º da LGT, onde alega em síntese que não existe qualquer documentação que comprove que a impugnante efectuou as aquisições intracomunitárias, todas as facturas emitidas por estes vendedores eram em nome de C..., que após legalizar as viaturas as facturava e entregava a impugnante (cfr. fls 480 e ss cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais). J) Realizou-se em 23/05/2000 a reunião a que se refere o art.º 91.º da LGT, onde participaram o perito da Administração Tributária e o perito do contribuinte, onde o primeiro propõe que sê mantenha os valores fixados pela fiscalização, considerando, em síntese os fundamentos do relatório e o facto de o não ter sido trazido à reunião qualquer elemento novo, e o segundo considera que o apuramento do imposto deve ser considerado nulo (Cfr. acta de fls 462 a465 cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais). K) Na reunião mencionada em J) não havendo acordo entre os peritos foi decidido manter ao valores fixados na inspecção de acordo com a posição do perito da Administração Tributária com fundamento de que nada foi acrescentado pela impugnante relativamente ao constante do relatório (Cfr. acta de fls 460 e 461 cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais). L) Com base no Relatório de Inspecção Tributária mencionado em B), em 17/02/2000, foi elaborada a nota de apuramento modelo 382 referente a IVA do exercício de 1998 apurando o montante da liquidação adicional de Esc. 786.750.650 (€ 3.924.295,70) com recurso a presunções (Cfr. nota de apuramento de fls a 293 e 294). M) Foi efectuada a liquidação adicional de IVA referente a 1998 n.º 136909 no montante de € 3.924.295,70 com recurso a presunções, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 30/11/2000 (Cfr. fls 295 a 297, dos autos e fls 25 do processo de reclamação graciosa). N) Foram efectuadas as seguintes liquidações de juros compensatórios referentes a IVA de 1998 apurado nos termos mencionados em A): n.º 136898 (JC 9802) no montante de € 31.951,76; n.º 136899 (JC 9803) no montante de € 47.615,10, n.º 136900 (JC 9804) no montante de € 64.043,32, n.º 136901 (JC 9805) no montante de € 36.332.63, n.º 136902 (JC 9806) no montante de € 56.188,64, n.º 136903 (JC 9807) no montante de € 56.737,49 n.º 136904 (JC9808) no montante de € 36.326,44, n.º 136905 (JC 9809) no montante de € 56.047,75, n.º 136906 (JC 9810) no montante de € 51.192,10, n.º 136907 (JC 9811) no montante de € 33.119,23, n.º 136908 (JC 9812) no montante de € 59.031,71, cujos prazos limites de pagamento voluntários terminaram em 30/11/2000 (Cfr. fls 301 a 333 e fls 27, 28 e 29 do processo de reclamação graciosa). O) As liquidações mencionadas em M) e N) foram notificadas a impugnante em 30/10/2000 (Cfr. aviso de recepção constantes de fls 301 a 333). P) A impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações mencionadas em M) e N) em 28/02/2001, onde alega, em síntese os mesmos fundamentos da presente impugnação (cfr. fls 2 e ss do Processo de Reclamação Graciosa). Q) Em 4/10/2001 foi proferido despacho pelo Director de Finanças em regime de substituição que indeferiu a reclamação graciosa deduzida pela impugnante, concordando com a informação de fls 56 a 59, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta em síntese que não se verificam nenhum dos vícios alegados pelo reclamante (ar. fls a 64 do Processo de Reclamação Graciosa). R) Em 19/10/2001 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício n.º 13570 que notifica a impugnante do despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls 65 do Processo de Reclamação Graciosa). S) A presente impugnação foi deduzida em 06/11/2001 (cfr. fls 3). T) No processo 305/2001 estão impugnadas liquidações de IVA referentes ao exercício de 1998, e no montante de Esc. 787.512.672 efectuadas com base em correcções aritméticas, notificadas em 16/03/2000 (cfr. f1s 308 a 345, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais). U) A impugnante liquidou, por vezes, directamente ao fornecedor intracomunitário o valor das aquisições de veículos (Cfr. fls 63 a 68). V) O transporte das viaturas provenientes de países comunitários era efectuado directamente para as instalações da impugnante (cfr. fls 63 a 68). W) A função do agente C...consistia em contactar com os fornecedores comunitários para a aquisição de veículos que eram indicados pela impugnante, e tratava da respectiva documentação (cfr. fls 63 a 68). * Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. Foram também tidos em consideração os depoimentos das testemunhas ouvidas em sede de audiência de inquirição que revelaram conhecimento directo da factualidade pertinente, no tocante aos factos vertidos na alínea U), V) e W). * A impugnante não logrou provar que as operações subjacentes às facturas emitidas Cernache Motor Comércio de veículos Automóveis e Acessórios, Lda e por C...e suas empresas representadas, titulam verdadeiras operações, formando-se a convicção do tribunal na ausência de prova, designadamente dos meios de pagamento utilizados, ou de qualquer outro meio de prova. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. 4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício formal de deficiente ou insuficiente instrução – cfr. matéria das suas conclusões w) e seguintes do recurso – importa em primeiro lugar, conhecer deste fundamento, porque a existir implicaria a anulação dos seus termos subsequentes processuais desde que a falta fora cometida, nos termos do disposto no art.º 201.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC). Quanto à oportunidade para tal nulidade vir a ser arguida, como nesta matéria bem se pronuncia a recorrente, se só com a notificação da sentença recorrida teve a mesma o conhecimento da falta dessa requerida instrução, então a sua arguição poderia ser efectuada no próprio recurso interposto dessa mesma sentença, como fez no caso(1). Consubstancia no caso a recorrente tal nulidade por a M. Juiz do Tribunal “a quo” ter deixado de ordenar a junção aos autos de todos os registos constantes no sistema VIES a si relativos e do ano de 1998 e bem assim que a DGA informasse sobre as aquisições intracomunitárias de veículos novos pela mesma efectuadas durante o mesmo ano de 1998, tendo em vista fazer a pertinente prova dos factos por si alegados. A junção aos autos de tais elementos havia sido requerida pela ora recorrente no final da sua petição inicial de impugnação judicial – cfr. fls 24 dos autos – foi deferida pelo despacho do M. Juiz de fls 50, e em conformidade, foram juntos aos autos os documentos de fls 53 a 185 dos autos. Porém, notificada de parte desta junção, veio a mesma ora recorrente, invocar que os documentos notificados não o eram relativos a 1998 mas sim a 1997 (requerimento de fls 187 e 188 dos autos), pelo que por despacho de fls 189 foi ordenada, de novo, a notificação desta junção, na parte relativa ao ano de 1998, não tendo a mesma colocado qualquer reserva, designadamente quanto ao seu âmbito, certamente por então haver aceite que tais documentos eram os cuja junção havia requerido, pelo que desde logo, e formalmente, jamais poderia a mesma, com a notificação da sentença e a contar desta data, vir invocar a apontada nulidade, mesmo que tivesse existido, tendo-se sanado pelo decurso do tempo, por falta da sua oportuna arguição, nos termos do disposto nos art.ºs 201.º e 205.º do CPC. Por outro lado e substantivamente sempre se dirá, que os autos contém a prova necessária por que a AT entendeu que os veículos automóveis foram importados directamente do espaço comunitário pela própria impugnante e ora recorrente, que não por aqueles invocados importadores, não se vendo assim necessidade de, mesmo oficiosamente, nos termos do disposto no art.º 712.º n.º4 do CPC, anular a decisão recorrida em ordem a proceder à ampliação da matéria de facto no Tribunal recorrido, improcedendo as conclusões do recurso relativamente a esta questão. 4.1. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de errado julgamento sobre a sua matéria de facto – cfr. matéria das suas alíneas f) a p) das conclusões do recurso - importa, em segundo lugar, conhecer deste fundamento, a fim de se formar o necessário quadro factológico a que, de seguida, se possa aplicar o direito correspondente. Na matéria das conclusões supra, pretende a recorrente que, em contrário do fixado no probatório da sentença recorrida, se consigne como provado que as aquisições de veículos automóveis nos países comunitários era efectuada pelas empresas T...e C...que não por ela própria, directamente, que antes a estas empresas os adquiria mas já depois de estas os haverem importado e legalizado. Porém, nenhuma prova existe nos autos capaz de fazer valer esta sua tese. Os indícios apurados pela AT no referido relatório da inspecção tributária, alguns directamente extraídos da sua escrita comercial, com a correspondente presunção de veracidade nos termos do disposto nos art.ºs 78.º do CPT e 75.º da LGT, contidos na matéria das alíneas B) e C) do probatório, não foram minimamente abalados por qualquer outra prova carreada para os autos, designadamente pela prova testemunhal produzida, bem como não foram infirmados outros extraídos de elementos oficiais. Para além destas três testemunhas inquiridas terem prestado um vago e genérico depoimento meramente conclusivo, de que a impugnante e ora recorrente não comprava carros directamente no estrangeiro, antes os adquiria ao Carlos Alberto Lage, também nada disseram sobre os concretos indícios apurados pela mesma fiscalização no citado relatório tendo em vista infirmá-los, designadamente porque aparecia o nome da ora recorrente em algumas facturas de aquisição desses veículos adquiridos no mercado europeu, por que esses pagamentos foram efectuados por contas de pertença da mesma impugnante, por que o IA igualmente foi pago por esta e por que a contabilidade desta não revelava quaisquer registos destas operações como sendo efectuadas por conta desses invocados terceiros (e que na sua tese, eles sim, haviam adquirido tais veículos no mercado comunitário). E era sobre esta concreta factualidade onde a AT se apoiou para concluir pela aquisição pela impugnante, directamente, de tais veículos no mercado europeu que a mesma deveria ter vindo produzir as pertinentes provas, o que não fez, já que só os depoimentos precisos e com a concreta razão de ciência que possam justificar o conhecimento dos factos sobre que depõem são aptos para demonstrar a sua realidade nos termos do disposto nos art.ºs 396.º do Código Civil e 638.º do CPC, o que nunca poderia acontecer no caso, face ao conteúdo de tais depoimentos. Assim, não pode deixar de improceder a pretendida alteração da matéria de facto contida nas citadas alíneas do probatório da sentença recorrida. 4.2. Para julgar improcedente a impugnação deduzida considerou a M. Juiz, em síntese, que a eventual irregularidade na notificação da liquidação em causa não afecta a sua validade apenas podendo conter com a sua eficácia, que não se verifica a incompetência do autor das correcções efectuadas e nem das liquidações, que o acto de liquidação se encontra formalmente fundamentado do ponto de vista formal, por remissão, que o imposto podia ser apurado, em bloco para todo o ano, que se verificavam os pressupostos para a AT apurar o imposto devido por métodos indirectos e que não se verifica ocorrer erro ou excesso nessa quantificação. Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, para além das questões supra citadas, continua a pugnar que a notificação da liquidação é nula, sem possibilidade de sanação, arrastando tal vício também à própria liquidação, que existe incompetência do autor das liquidações, que existe falta de fundamentação (formal) da mesma liquidação, que inexistiam os pressupostos para a AT passar aos métodos indiciários e que o imposto impugnado ao estar também a ser exigido em execução fiscal aos fornecedores dos veículos configura duplicação de colecta. Vejamos então. Desde logo convém frisar, que o IVA e respectivos juros compensatórios objecto da presente impugnação judicial apenas se reporta ao imposto apurado por métodos indirectos, que não à parte em que apenas tiveram lugar correcções técnicas e que foi objecto de impugnação judicial distinta da presente, como ficou patente na instrução dos autos no seguimento do acórdão deste Tribunal constante de fls 277 e segs dos autos. 4.2.1. Quanto ao vício derivado de imperfeita notificação da liquidação, por falta da junção de toda a sua fundamentação do acto transmitido, como exige a norma do art.º 36.º n.º2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), então já vigente, não conduz a qualquer vício relevante do próprio acto notificado, sabido que esta constitui um seu acto posterior e externo à própria liquidação, apenas afectando a sua eficácia, como constitui jurisprudência corrente, quer deste TCAS quer do STA(2), como uniformemente tem há muito vindo a ser entendido, designadamente no âmbito do CPT e perante norma de idêntico conteúdo. A norma do art.º 137.º n.º1 do CPA, reportada à ratificação, reforma e conversão de actos nulos ou inexistentes, invocada pela recorrente, não se percebe qual a ligação que a recorrente lhe pretenderia dar com uma deficiente notificação de um acto (tributário), sendo por outro lado, este diploma apenas aqui aplicável a título subsidiário – cfr. art.º 2.º d) do CPPT – quando o próprio CPPT prevê ele próprio o suprimento dessa falta, na norma do seu art.º 37.º, logo sem o recurso ao diploma subsidiário, com o pedido pelo contribuinte, sem qualquer pagamento para obtenção desses elementos em falta. Improcede assim a matéria das duas primeiras conclusões do recurso. 4.2.2. Na matéria da sua alínea c) das conclusões do recurso, pretende o recorrente que o autor das liquidações deveria ser o Director de Serviços de Cobrança do IVA ou funcionário no uso de delegação de competências. Mas sem razão. É que nos termos do n.º2 do art.º 84.º do CIVA, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, a competência para a liquidação adicional com o recurso a presunções ou estimativas, como foi o caso, cabe ao director distrital de finanças da área da sede do sujeito passivo, ou a quem este delegar, ou seja no caso, ao DDF de Setúbal, que delegou tais competências no Chefe de Divisão José do Carmo Raposo conforme se pode ver da cópia do Diário da República de fls 48 dos autos, que foi quem, proferiu o despacho de concordância com o relatório da fiscalização tributária(3), e que o Perito da AT em sede de Comissão de Revisão, onde não se chegou a acordo, igualmente o aportou para manter o imposto em causa, e em consequência, foi este mesmo Chefe de Divisão no uso da mesma competência delegada quem, no despacho a que se refere a norma do n.º6 do art.º 92.º da LGT, manteve essa mesma fixação da matéria tributável e do imposto em causa (cfr. fls 460 e 461 dos autos), como última palavra da Administração Tributária, tendo pois este despacho sido proferido por quem detinha competência para o efeito, por via dessa delegação desde logo prevista na própria norma atributiva da competência, que de resto vai ao encontro do seu regime geral contido na norma do art.º 35.º e segs do CPA, em que tais actos praticados pelo subalterno têm o mesmo valor como se fossem praticados pelo seu titular original, não podendo por isso também, deixar de improceder este invocado fundamento. 4.2.3. Na matéria das alínea d) e e), continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida por também ter entendido que a liquidação de IVA se encontrava fundamentada (formalmente) e que o imposto podia ser apurado em bloco, por todo o ano, que não período a período. Quanto à falta de fundamentação (formal) do IVA e juros compensatórios impugnados, diremos, que a fundamentação dos actos administrativos em geral, constitui um imperativo constitucional, expressamente previsto no art.º 268.º n.º3 da CRP, cujo escopo imediato é esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a adopção do acto, com determinado conteúdo, na esteira das lições de Diogo Freitas do Amaral, "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp.351 e segs. E no âmbito do direito tributário, tal exigência de fundamentação dimana directamente da norma do art.º 82.º do CPT e hoje da norma do art.º 77.º da LGT, a qual deve ser remetida ao contribuinte por força do disposto no art.º 36.º n.º2 do CPPT, e a fundamentação externada pela AT deve satisfazer o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. Como é sabido, a fundamentação de um acto de liquidação no caso, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação. No caso, sabido que o IVA é devido pelas operações efectuadas pelo sujeito passivo em aquisições intracomunitárias, não as tendo o mesmo contabilizado e feito reflectir nas suas declarações periódicas, cujo imposto assim não liquidou e nem entregou nos cofres do Estado, nos termos do disposto nos art.ºs 1.º n.º1 c) do CIVA, 1.º, 2.º e 23.º do RITI, não tendo a mesma cumprido essas obrigações da sua entrega, cabe à AT proceder a essa liquidação, como acima se disse, pelo que o esteio, a base dessa liquidação do imposto, assenta precisamente, no IVA devido por tais aquisições intracomunitárias de bens (veículos automóveis), apuradas pela fiscalização tributária na contabilidade do sujeito passivo, no giro da sua actividade comercial, as quais foram discriminadas nos vários anexos do mesmo relatório, e apurado o IVA correspondente, relatório de cujo conteúdo a ora recorrente foi notificada no âmbito do seu direito à audição e nenhuma prova veio fazer em contrário de molde a infirmar os indícios em que assentaram tais conclusões. Assim, a liquidação do imposto, emerge, directamente, do IVA devido em tais aquisições intracomunitárias de bens, fechando o silogismo judiciário, num raciocínio suficiente, claro e congruente, constituindo esta liquidação a emanação normal, típica, daqueles pressupostos e das normas jurídicas apontadas, não padecendo o mesmo de falta de fundamentação (formal), desta forma facilmente se apreendendo porque teve lugar esta liquidação e não qualquer uma outra, sendo este o resultado normal, típico, das premissas consideradas. É certo que se a ora recorrente tivesse procedido ao apuramento e entrega do IVA nos cofres do Estado nos respectivos períodos de imposto, a que se encontrava obrigada (art.º 28.º do CIVA), o montante a pagar seria certamente de menor valor, porque poderia exercer o direito à dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços da sua actividade (art.º 19.º do CIVA), sendo esta uma questão que se encontra fora do âmbito da questão de falta de fundamentação (formal) do acto de liquidação em que nos encontramos, e só de si própria a recorrente se poderá queixar por não ter procedido a esse apuramento. Também a liquidação de juros compensatórios contém a fundamentação mínima exigível a este tipo de acto. Como tem sido entendido, designadamente na jurisprudência deste Tribunal, também a liquidação dos juros compensatórios, não obstante estarmos perante actos produzidos em grande quantidade, a chamada produção de actos em massa, mesmo nestes casos, haverá um mínimo de fundamentação que é exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la(4). No caso, tendo em conta os requisitos que as normas dos art.ºs 89.º do CIVA e 77.º n.º2 da LGT prevêm para poder haver lugar à liquidação de juros compensatórios, a sua liquidação passa sempre por no caso se verificarem ou não tais requisitos vinculados, o que a AF tem de indagar e externar, de molde a permitir ao contribuinte atingir aquele desiderato visado pela fundamentação, obrigatória, ainda que possa ser sucinta ou sumária, nos termos do disposto na mesma norma da LGT, o que no caso aconteceu. Na verdade, nas respectivas notificações enviadas à ora recorrente e por esta recebidas, consta o montante do imposto em falta, o número de dias no retardamento da liquidação, a taxa de juros aplicável e o montante do valor dos juros liquidados, com se pode ver dos docs. de fls 298 e segs dos autos, tendo-se cumprido aquele desiderato inerente à fundamentação, de permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la. Em suma, os actos de liquidação, quer do imposto, quer dos juros compensatórios, encontram-se devidamente fundamentados sob o ponto de vista formal, improcedendo também estas conclusões do recurso. Por outro lado também, a liquidação dos juros compensatórios por referência a um ano completo que depois é distribuída pelos vários períodos de imposto, quando este foi apurado por presunções ou estimativas como foi o caso, não viola qualquer norma legal, como acessórios que estes são em relação ao imposto, que o devem seguir, e tendo este sido apurado por referência anual, também os juros o deverão ser, nos termos do disposto nos art.ºs 82.º, 83.º, 84.º e 88.º-A do CIVA, na redacção do Dec-Lei n.º116/94, de 9 de Junho, como também se pronuncia a M. Juiz do Tribunal “a quo” na sentença recorrida, citando mesmo um acórdão do STA que no mesmo sentido decidiu, nada na lei autorizando a discriminação pretendida pela recorrente, entre os casos em que existem métodos indirectos e aqueles em que eles não existem, improcedendo também as apontadas conclusões do recurso. 4.2.4. Na matéria das alíneas q) a t) das suas conclusões do recurso, continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida por ter entendido também que no caso se verificavam os pressupostos para o imposto ser apurado por presunções ou estimativas (métodos indirectos), quando apenas deveria ter desconsiderado tais facturas, ou seja, que apenas deveria ter utilizado as correcções técnicas, sabido que aquele método é subsidiário à avaliação directa. Nos termos do disposto nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA, a correcção das declarações com o recurso a estimativas ou presunções para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, ou não sejam entregues as declarações, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento. A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma. Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar. Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos. Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade. Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais. Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários ou indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como dizem as normas dos art.ºs 82.º n.º4 e 84.º n.º1 do CIVA e 51.º n.º2 do CIRC, regime que é aplicável a todos os contribuintes e não apenas aos pequenos retalhistas(5). Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos. Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa. Ou como bem se diz no recente acórdão deste Tribunal de 3.5.2006(6),(...) o lançar mão de qualquer um deles em detrimento do outro não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal sendo que, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia presuntiva. E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários? Pela matéria constante nos vários pontos do probatório designadamente das suas alíneas B), C) e F) do probatório de que ...o sujeito passivo efectua aquisições intracomunitárias; - pelo facto referido é considerado sujeito passivo de IVA, nos termos do art.º 2.º do RITI; -tais aquisições não foram contabilizadas e consequentemente não reflectidas nas declarações periódicas enviadas aos SIVA; - não procedeu à liquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado nos termos do art.º 23.º do RITI; - impossibilidade de relacionar os pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários às viaturas correspondentes; - Impossibilidade de relacionar os pagamentos registados na contabilidade às viaturas correspondentes..., apurada pela inspecção tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, desta forma não se logrando demonstrar qualquer não exactidão dos índices apontadas no mesmo relatório, designadamente dos supra referidos, com os quais se concluiu pela impossibilidade de apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributável, e em sede de IVA, de permitir apurar claramente o imposto, os quais constituem suficiente fundamentação para a passagem a tais métodos, desde logo pela impossibilidade de relacionar os pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários às viaturas correspondentes, já que aquelas eram efectuadas por referência ao n.º de chassis do veículo enquanto que os documentos constantes da contabilidade não mencionam qualquer referência e os documentos que titulavam as invocadas compras às ditas empresas, quase na sua totalidade, apenas se reportam às matrículas, não sendo desta forma possível apurar os reais custos de aquisição de cada veículo, o que determinava que também, directamente, através dessa contabilidade não era possível apurar o imposto em falta, tendo de o ser com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, como aliás bem se pronuncia o Exmo RMP, junto do Tribunal de 1.ª Instância, no seu parecer pré-sentencial, bem como na sentença recorrida. Face a tais anomalias, com as apontadas omissões e insuficiências encontradas na contabilidade do sujeito passivo, designadamente neste exercício de 1998 aqui em causa, não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais presunções ou estimativas, para calcular e apurar o imposto em falta, procedendo à alteração dos custos de aquisição dos veículos, nos termos explanados supra, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesse exercício. A fundamentação supra, tem perfeito cabimento, quer ao nível do IRC, quer do IRS e também ao nível do IVA, nos termos do disposto nos art.ºs 82.º e segs do CIVA, normas que igualmente permitem o recurso a presunções ou estimativas, para apurar o imposto devido, e com base nas operações que o sujeito passivo, presumivelmente efectuou, desde que fundadamente, tenha sido pago um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença. Nestes termos, improcede também a matéria das alíneas supra das suas conclusões do recurso. 4.2.5. Finalmente, na matéria das suas conclusões u) e v), vem a recorrente invocar que o mesmo imposto que lhe foi liquidado se encontra a ser exigido a terceiros o que a mesma qualifica como de duplicação de colecta. Como igualmente bem se fundamenta na sentença recorrida, o facto de tal imposto poder estar a ser exigido a terceiros (cuja prova os autos não demonstram), é absolutamente irrelevante para aquilatar da legalidade da liquidação em causa nesta impugnação judicial, efectuada à ora recorrente, bem podendo o mesmo imposto ser exigido a mais do que um sujeito passivo, como nos casos de solidariedade passiva nesse pagamento – cfr. art.º 72.º do CIVA – matéria aliás, que se encontra fora do objecto do conhecimento da presente impugnação judicial e do presente recurso, sendo certo por outro lado, que tal exigência do pagamento do imposto a mais do que a um sujeito passivo não se subsume à duplicação de colecta, como pretende a recorrente, por desde logo nenhuma prova haver nos autos que tal imposto se encontre pago – cfr. art.º 205.º n.º1 do CPPT – pagamento este que constitui o primeiro dos requisitos para que possa ocorrer a sua verificação, não podendo, também por isto, deixar de improceder a matéria destas conclusões. Nos termos expostos, é assim de negar provimento ao recurso e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dezasseis UCs, sem prejuízo do apoio judiciário eventualmente concedido (fls 32 e segs dos autos). Lisboa, 17/10/2006 EUGÉNIO SEQUEIRA IVONE MARTINS CASIMIRO GONÇALVES (1) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 7.7.2004, recurso n.º 701/04-30. (2) Cfr. neste sentido, o acórdão do STA (Pleno), publicado no Apêndice ao Diário da República de 14.4.1997, págs. 80 e segs, bem como os recentes acórdãos do STA (Secção de Contencioso Tributário), de 17.5.2006 e de 3.5.2006, recursos n.ºs 231/06 e 154/06-30, respectivamente. (3) Como bem se pronuncia o Exmo RMP, junto do Tribunal de 1.ª Instância, no seu parecer (fls 400). (4) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 8.4.2003, recurso n.º 7101/02. (5) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão de 12.5.1992, do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância. (6) Recurso 3.687/00, de que o ora relator ali foi Adjunto.

Sumário

2. Não ocorre errado julgamento sobre a matéria de facto quando sobre os concretos indícios apurados pela fiscalização tributária e que concluíram pela existência das operações tributáveis, as testemunhas nada referem no seu depoimento, antes se limitando em jeito conclusivo e sem invocação de razão de ciência, a negarem tais operações;

3. A falta ou insuficiência do envio com a notificação de todos os elementos que contribuíram para a liquidação em causa, não acarreta qualquer vício invalidante desta, apenas contende com a sua eficácia;

4. A competência para a liquidação adicional de IVA por métodos indirectos, radica-se no director distrital de finanças da área da sede do sujeito passivo ou em quem este delegar;

5. Encontra-se devidamente fundamentado sob o ponto de vista formal o IVA apurado por métodos indirectos, apurado em exame à escrita da impugnante, cujos fundamentos são aportados, expressamente, para o despacho final proferido nos termos do disposto no art.º 92.º n.º6 da LGT, e em que se funda na falta de liquidação pelo contribuinte do imposto na aquisição intracomunitária de bens;

6. Encontram-se preenchidos os pressupostos para o apuramento do imposto por métodos indirectos quando através da contabilidade do sujeito passivo não era possível relacionar os pagamentos efectuados aos vendedores com a aquisição das viaturas correspondentes, quando nessas facturas de aquisição era referido o n.º do chassis e nos documentos contabilísticos apenas eram referenciados pelas matrículas;

7. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência do CPPT, cabe à Administração Fiscal provar os pressupostos que levaram à tributação, o que pode ser efectuado através de indícios, desde que objectivos e seguros, donde seja possível extrair um forte juízo de probabilidade, necessariamente elevado, sem exigir a certeza do facto tributário, em que a maior parte das vezes, não é possível;

8. E ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação;

9. Não constitui qualquer ilegalidade do acto de liquidação quando o imposto pode ser exigido, em regime de solidariedade, a mais do que um obrigado tributário, e nem por este facto ocorre qualquer duplicação de colecta.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.

1. E... – Comércio de Automóveis Novos e Usados, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

a) A notificação efectuada, nos termos em que o foi é nula, nulidade essa que não é sequer passível de sanação - artigo 137°, n° 1 do CPA.

b) Nos termos do artigo 36°, n° 2 do CPPT era exigível que da notificação efectuada constassem os elementos aí mencionados o quenão sucedeu pelo que a notificação efectuada é nula.

c) Ocorrido incompetência do autor das liquidações porquanto as mesmas deveriam ser praticadas e fundamentadas pelo seu subscritor, O Director de Serviços de Cobrança do IVA ou por funcionário no uso de delegação de competências e não o foram.

d) Os actos impugnados não se encontravam fundamentados uma vez que não basta às exigências legais que a fundamentação resultasse já do relatório da acção inspectiva e de anteriores pareceres formulados em relação a ela; Isto uma vez que não só a mera adesão a tal relatório (que, a existir, é necessariamente explícita, o que não sucedeu no caso dos autos) se afigura inócua para considerar fundamentado o acto praticado, como também daquele documento administrativo, e sem conceder que o mesmo poderia ser usado para cumprir tal desiderato, se retira em ponto algum qualquer referência que permita levar à liquidação de IVA do ano de 1998 à recorrente, e respectivos valores.

e) O artigo 88° - A do CIVA apenas permite a anualização das liquidações referidas nos seus artigos 82° e 83° e a liquidação aqui em causa é do tipo previsto no artigo 84°.

f) Por outra via entendeu-se por bem sufragar na sentença o entendimento da DGCI, no sentido de que haviam sido recolhidos elementos suficientes de que as transacções efectuadas por T...& A...Importação e Exportação Lda. e C...e suas empresas representadas eram operações simuladas; sendo que o verdadeiro adquirente dos automóveis no mercado comunitário era a aqui recorrente.

g) Ocorreu manifesto erro na apreciação da matéria de facto, designadamente na interpretação feita daquilo que as testemunhas arroladas disseram.

h) Na realidade as testemunhas arrotadas, todas elas, com depoimentos gravados a voltas 0000 a 0427 a primeira, 0430 a 0684 a segunda e 0685 a 0877 a terceira, foram unívocas no sentido de afirmar que a recorrente não adquiria directamente carros no mercado comunitário.

i) Que quem os adquiria era, em regra, o Sr . C..., através das empresas por si representadas;

j) Sendo que o facto de a ora recorrente ter efectuado, sempre com autorização e conhecimento dos seus fornecedores, contactos com os vendedores (estrangeiros) das veículos no sentido de saber se tinham em "stock" algumas viaturas de que necessitava e ter, a partir de certa data, passado a efectuar (em nome e por conta dos seus fornecedores) alguns pagamentos se ficou a dever a meras razões de comodidade negocial e, também, para que disponibilizando de imediato alguma verbas (sempre por conta dos seus fornecedores) as ditas viaturas ficassem como que garantidas e não fossem alienadas a terceiros.

k) Sendo que esses pagamentos eram sempre levados a acerto de contas entre a recorrente e os seus fornecedores nas facturas que estes vinham a emitir.

l) Disseram ainda quanto ao facto de os veículos serem de imediato transportados para as instalações da recorrente que tal se ficava a dever a que aqueles fornecedores não dispunham de local para o armazenamento das mesmas pelo que, por uma questão também de comodidade, eram as mesmas levadas para as instalações daquela recorrente uma vez que esta possuía.

m) Foi isto que as testemunhas, nas voltas da cassete supra referidas, disseram pelo que se torna completamente abusivo concluir com base nesses depoimentos, como o fez a sentença, que o Sr. C...era um mero prestador de serviços à ora recorrente.

n) Pelo que, também com base na prova produzida, não se pode considerar aceitável o entendimento da sentença de que bem andou a Administração Fiscal ao desconsiderar o IVA suportado pela recorrente nas facturas emitidas por C..., por se considerarem operações simuladas.

o) Sendo, de igual modo irrelevante, para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto constante das facturas, que o respectivo emitente tenha ou não dado cumprimento às suas obrigações fiscais, quer declarativas, quer de pagamento, já que

p) Não cabe à entidade que procede à dedução do imposto (no caso a ora recorrente) o dever de indagar de tal cumprimento, como condição para o exercício do direito à dedução do imposto mencionado em facturas que, de acordo com a própria DGCI, cumpriam com todos os requisitos legais.

q) Quanto ao facto de existirem na contabilidade da recorrente facturas/recibos emitidos pela T... Lda. e pela Flor Car de C..., mas não existindo comprovativos de transferências bancárias ou cheques o que, no entender das inspecção «não nos parece normal já que se movimentam quantias elevadas gue não justificam movimentos a dinheiro», tal argumento nunca poderia colher para sustentar o que quer que seja.

r) Na verdade o pagamento em dinheiro inclui-se entre as formas previstas na lei para a extinção das obrigações e quanto ao facto de "não parecer normal" à inspecção tributária que sejam feitos pagamentos em dinheiro tal é absolutamente inócuo para considera fundamentado um acto como foi aceite pela sentença.

s) Por outro lado quanto ao facto de algumas facturas, devidamente identificadas, referentes a umas quantas viaturas terem adquirente a firma social da recorrente mas o NIPC era de uma das empresas de C...tal jamais poderá servir, como sancionado pela sentença, para a tributação por métodos indirectos;

t) Devido a tal a única solução seria desconsiderar apenas e tão só tais facturas da escrita da recorrente por mero recurso a métodos directos porquanto a avaliação indirecta é subsidiária em relação à avaliação directa.

u) Refere por fim a sentença que se considerava irrelevante para os presentes autos o facto de a Administração Tributária estar a exigir o mesmo imposto a terceiros.

v) Não compreende a recorrente como é que a duplicação de colecta possa ser considerado irrelevante e não compreende também a recorrente como é que a sentença pode considerar indiferente que a DGCI tenha instaurado diversas execuções fiscais contra os supra mencionados fornecedores daquela, nas quais está a ser exigido o pagamento do IVA relativo às transmissões de bens que estas efectuaram e cujo imposto não foi entregue nos Cofres do Estado, imposto esse que inclui o resultante das vendas de viaturas efectuadas à ora recorrente.

w) A recorrente havia requerido, para efeitos de prova do por si alegado que fosse determinado aos serviços competentes da DGCI a junção, aos autos, de todos os registos constantes no sistema VIES e relativos à àquela e a 1998; mais havendo requerido que fosse determinado aos serviços competentes da Direcção-Geral das Alfândegas que informassem os autos sobre quais as aquisições intracomunitárias de veículos automóveis novos efectuadas pela recorrente, durante o ano de 1998.

x) Tais diligências de prova foram omitidas e era absolutamente essencial que tivessem sido levadas a cabo uma vez que, resultando de documentos oficiais, não só facilmente se constataria da bondade da tese por si sufragada como também é facto público e notório, que não carece de prova nem de alegação, que sem aquela passagem pelas Alfândegas não seria possível legalizar as viaturas em território nacional.

y) Nos termos do artigo 371° do Código Civil aqueles documentos teriam ainda a relevância de fazer prova plena da veracidade do alegado pela recorrente e em relação a aferir dessa percepção do documentador nem sequer foi dada a possibilidade de o demonstrar pela recorrente, pelo que foi cometida uma nulidade susceptível de influenciar a boa decisão da causa.

z) A recorrente apenas teve conhecimento da prática desta nulidade processual, que consistiu a omissão de junção aos autos dos de prova requeridos, quando foi notificada da sentença.

aa) Este vício da sentença constitui uma nulidade secundária- artigo 201º, n° 1 do CPC.

bb) E por isso dependente de uma arguição tempestiva.

cc) Como a recorrente apenas tomou conhecimento da mesma aquando da notificação da sentença tem de se considerar tal arguição que aqui se faz expressamente, em sede recursiva, como tempestiva.

dd) Fez a sentença uma errónea interpretação da matéria de facto como também violou os artigos 36°, n° 2, 37° do CPPT, 137, n° 1 do CPA, 77°, 85° da LGT, 19°, 88°-A do CIVA, 240° do CC, 268° n° 3 da CRP e 201°, n° 1 do CPC.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso proceder e, em consequência, ser revogada a sentença prolatada e substituída por uma outra que dê provimento à impugnação apresentada.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida ter feito uma correcta selecção dos factos provados a que deu o seu devido enquadramento jurídico.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se foi cometida falta processual quanto à instrução dos autos susceptível de ser arguida no recurso interposto da sentença final e conducente à anulação dos seus termos subsequentes; E não o tendo sido, se a sentença recorrida padece do vício de errado julgamento da matéria de facto; Se a imperfeição da notificação da liquidação acarreta a anulação desta; Se se verifica o vício de incompetência do autor do acto de liquidação adicional de IVA; Se a liquidação impugnada se encontra devidamente fundamentada do ponto de vista formal; Se no caso se verificavam os pressupostos para o imposto ser apurado por métodos indirectos; E se por o mesmo imposto poder ser exigido a mais do que um sujeito passivo isso configura uma ilegalidade da sua liquidação.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

A) Por despacho publicado no D.R., II série, de 9 de Agosto de 2000, o director de Finanças de Setúbal delegou no Chefe de Divisão, José do Carmo Raposo o apuramento ou fixação do IVA ou da respectiva matéria tributável com aplicação dos métodos indirectos, nos termos do art.º 84.º do CIVA. (cfr. fls 48, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

B) Na sequência de uma acção de inspecção tributária à contabilidade da impugnante referente aos exercícios de 1996 a Julho de 1999, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária onde se propõe a determinação da matéria colectável com recursos a métodos indirectos, relativamente a IVA de 1998 no montante de Esc. 786.750.650 (cfr. fls 58 a 61).

C) No Relatório de Inspecção mencionado em B) consta a seguinte fundamentação cujo teor se transcreve na parte com relevo para a decisão da causa (cfr. fls 66 a 68):

"No que se refere à aquisição de viaturas novas constata-se que os principais fornecedores são as seguintes empresas: (. . .) - exercício de 1996 - T...& Almeida - Comércio Importação e exportação, Lda, exercício de 1997- Flor Car de C.... Exercício de 1998 Cernache Motor Comércio de veículos Automóveis e Acessórios, Lda (. . .).

Da observação da contabilidade, constata-se a existência de recibos processados por estes fornecedores, bem como a emissão de factura/recibo (estas no exercício de 1999), não se tendo em alguma situação verificado pagamentos efectivos quer através de cheques quer de transferências bancárias, o que não nos parece normal já que se movimentam quantias elevadas que não justificam movimentos a dinheiro (anexo 1).

Em face da informação prestada no âmbito da cooperação Administrativa Intracomunitária atrás relatada e dos elementos de escrita, verifica-se que as aquisições efectuadas a essa empresas não traduzem a realidade, uma vez que a compra propriamente dita é feita directamente pela E..., LDA, nos países da Comunidade Europeia dado que:

- Existência de compras tituladas por facturas em nome de E..., LDA, cujo número de contribuinte aí mencionado respeita a C...(exemplo anexo 2);

- os pagamentos são efectuados aos fornecedores dos passes da Comunidade Europeia, através de transferências bancárias, cheques e Multibanco, de contas em nome de E... -Comércio de Automóveis Novos e Usados, Lda, e do sócio gerente Sr. Carlos Edgar Carvalho Van Der KeIlen.

- o Imposto Automóvel (IA) é pago pela empresa

- a contabilidade nos exercícios de:

* 1996 a 1998 não possui quaisquer registos destes movimentos, que respeitem a pagamentos de compras, do IA ou por conta de terceiros;

(...)

Todos estes pagamentos são lançados a débito da conta da 22110812- MLK, Comércio de Automóveis, Lda, com vista a anular os movimentos a crédito baseados em documentos emitidos em nome desta empresa (factura/recibo) e que visam suprir a falta dos documentos originais das compras intracomunitárias.

- as encomendas são na generalidade efectuadas por via telefónica;

- o transporte das viaturas é feito directamente para as instalações da E..., LDA.

* os veículos são normalmente levantados individualmente a saída da garagem e conduzidos por estrada por condutores portugueses;

(...)

- viaturas facturadas/vendidas com data anterior à do documento que titula a compra.

(...)

- não possuir qualquer conta corrente que permitam concluir que as pagamentos eram efectuados por conta de terceiros e que reflicta com rigor as operações realizadas com estes, nomeadamente com o Sr. C..., conforme se dispõe no ponto 4 do acordo referido anteriormente;

- quanto ao IVA mencionado nas facturas e deduzido que era obrigado a fazer a pagamento do mesmo para que lhe fosse entregue o documento de suporte das compras (IVA não entregue nos cofres do Estado);

- não ser possível a comprovação do pagamento do IVA, por não possuir elementos que lho permitam.

Salienta-se a impossibilidade de relacionar as pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários com as viaturas correspondentes, uma vez que os documentos enviados aos N/ Serviços por estes referenciam os veículos pelo número do chassis, as constantes na contabilidade não mencionam qualquer referência, contendo as documentos que se encontraram a titular as compras quase na sua totalidade, apenas as matrículas."

D) As facturas de suporte das compras contêm os requisitos exigidos pelo art.º 35.º do CIVA (cfr. fls 66 e f1s 78).

E) Cernache Motor Comércio de veículos Automóveis e Acessórios, Lda e a empresa de C...encontram-se no exercício de 1998 e 1997, respectivamente com irregularidades (cfr. fls 66).

F) No Relatório de Inspecção mencionado em B) consta ainda os seguintes motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos (Cfr. fls 75 e 76):

"Em face do exposto no ponto anterior constata-se que:

- o sujeito passivo efectua aquisições intracomunitárias;

- pelo facto referido é considerado sujeito passivo de IVA, nos termos do art.º 2.º do RITI;

-tais aquisições não foram contabilizadas e consequentemente não reflectidas nas declarações periódicas enviadas aos SIVA;

- não procedeu à liquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado nos termos do art.º 23.º do RITI;

- impossibilidade de relacionar os pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários às viaturas correspondentes;

- Impossibilidade de relacionar os pagamentos registados na contabilidade às viaturas correspondentes.

Assim propõe-se a liquidação adicional a que se refere o art.º 82.º, a efectuar nos termos do art.º 84.º ambos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), por se considerarem reunidas as condições previstas na alínea h) do art.º 87.º da Lei Geral Tributária em conjugação com a alínea d) do art.º 90.º da mesma Lei."

G) Em 21 de Janeiro de 2000 foi proferido o despacho de concordância com o teor do Relatório de Inspecção Tributária mencionado em B), pelo Inspector tributário Principal, cujo teor se transcreve na parte com relevância para a decisão da causa: "Métodos indirectos - Com os fundamentos do já referido ponto III, pelos motivos expostos no ponto IV e critérios e cálculos do ponto V, todos do relatório, propõe-se a liquidação adicional a que se refere o art.º 82.º a efectuar nos termos do art.º 84.º, ambos do CIVA, por se considerarem reunidos as condições previstas na alínea h) do art.º 87.º da LGT, em conjugação com a alínea d) do art.º 90.° do mesmo diploma. Assim, apuraram-se os seguintes valores de imposto em falta:

Exercício Base Tributável Imposto

(...) (...) (...)

1998 4.627.945000$00 786.750.650$00

(. . .) pelo que se transforma o projecto de relatório em definitivo com uma pequena alteração sem reflexo nos valores apurados, constante do n.º 2 da alínea h) do ponto VII do mesmo." (cfr. fls 58 verso).

H) No relatório de Inspecção foi exarado um despacho de concordância com o parecer e fundamentação constante do relatório mencionado em B), datado de 1/03/2000 assinado pelo Chefe de Divisão, José do Carmo Raposo, o qual faz menção a uma delegação de poderes do Director de Finanças, com o teor que se transcreve na parte com relevo para a decisão da causa "Concordo. Face a verificação dos pressupostos previstos na alínea h) do art.º 87.º da Lei Geral Tributária, fixo nos termos do art.º 84.º do respectivo Código, o Imposto sobre o Valor Acrescentado em falta (. . .)" (Cfr. fls 58).

I) A impugnante deduziu pedido de revisão da fixação da matéria colectável mencionada em B), nos termos do art.º 91.º da LGT, onde alega em síntese que não existe qualquer documentação que comprove que a impugnante efectuou as aquisições intracomunitárias, todas as facturas emitidas por estes vendedores eram em nome de C..., que após legalizar as viaturas as facturava e entregava a impugnante (cfr. fls 480 e ss cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

J) Realizou-se em 23/05/2000 a reunião a que se refere o art.º 91.º da LGT, onde participaram o perito da Administração Tributária e o perito do contribuinte, onde o primeiro propõe que sê mantenha os valores fixados pela fiscalização, considerando, em síntese os fundamentos do relatório e o facto de o não ter sido trazido à reunião qualquer elemento novo, e o segundo considera que o apuramento do imposto deve ser considerado nulo (Cfr. acta de fls 462 a465 cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

K) Na reunião mencionada em J) não havendo acordo entre os peritos foi decidido manter ao valores fixados na inspecção de acordo com a posição do perito da Administração Tributária com fundamento de que nada foi acrescentado pela impugnante relativamente ao constante do relatório (Cfr. acta de fls 460 e 461 cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

L) Com base no Relatório de Inspecção Tributária mencionado em B), em 17/02/2000, foi elaborada a nota de apuramento modelo 382 referente a IVA do exercício de 1998 apurando o montante da liquidação adicional de Esc. 786.750.650 (€ 3.924.295,70) com recurso a presunções (Cfr. nota de apuramento de fls a 293 e 294).

M) Foi efectuada a liquidação adicional de IVA referente a 1998 n.º 136909 no montante de € 3.924.295,70 com recurso a presunções, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 30/11/2000 (Cfr. fls 295 a 297, dos autos e fls 25 do processo de reclamação graciosa).

N) Foram efectuadas as seguintes liquidações de juros compensatórios referentes a IVA de 1998 apurado nos termos mencionados em A): n.º 136898 (JC 9802) no montante de € 31.951,76; n.º 136899 (JC 9803) no montante de € 47.615,10, n.º 136900 (JC 9804) no montante de € 64.043,32, n.º 136901 (JC 9805) no montante de € 36.332.63, n.º 136902 (JC 9806) no montante de € 56.188,64, n.º 136903 (JC 9807) no montante de € 56.737,49 n.º 136904 (JC9808) no montante de € 36.326,44, n.º 136905 (JC 9809) no montante de € 56.047,75, n.º 136906 (JC 9810) no montante de € 51.192,10, n.º 136907 (JC 9811) no montante de € 33.119,23, n.º 136908 (JC 9812) no montante de € 59.031,71, cujos prazos limites de pagamento voluntários terminaram em 30/11/2000 (Cfr. fls 301 a 333 e fls 27, 28 e 29 do processo de reclamação graciosa).

O) As liquidações mencionadas em M) e N) foram notificadas a impugnante em 30/10/2000 (Cfr. aviso de recepção constantes de fls 301 a 333).

P) A impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações mencionadas em M) e N) em 28/02/2001, onde alega, em síntese os mesmos fundamentos da presente impugnação (cfr. fls 2 e ss do Processo de Reclamação Graciosa).

Q) Em 4/10/2001 foi proferido despacho pelo Director de Finanças em regime de substituição que indeferiu a reclamação graciosa deduzida pela impugnante, concordando com a informação de fls 56 a 59, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta em síntese que não se verificam nenhum dos vícios alegados pelo reclamante (ar. fls a 64 do Processo de Reclamação Graciosa).

R) Em 19/10/2001 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício n.º 13570 que notifica a impugnante do despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls 65 do Processo de Reclamação Graciosa).

S) A presente impugnação foi deduzida em 06/11/2001 (cfr. fls 3).

T) No processo 305/2001 estão impugnadas liquidações de IVA referentes ao exercício de 1998, e no montante de Esc. 787.512.672 efectuadas com base em correcções aritméticas, notificadas em 16/03/2000 (cfr. f1s 308 a 345, cujo conteúdo aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).

U) A impugnante liquidou, por vezes, directamente ao fornecedor intracomunitário o valor das aquisições de veículos (Cfr. fls 63 a 68).

V) O transporte das viaturas provenientes de países comunitários era efectuado directamente para as instalações da impugnante (cfr. fls 63 a 68).

W) A função do agente C...consistia em contactar com os fornecedores comunitários para a aquisição de veículos que eram indicados pela impugnante, e tratava da respectiva documentação (cfr. fls 63 a 68).

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Foram também tidos em consideração os depoimentos das testemunhas ouvidas em sede de audiência de inquirição que revelaram conhecimento directo da factualidade pertinente, no tocante aos factos vertidos na alínea U), V) e W).

A impugnante não logrou provar que as operações subjacentes às facturas emitidas Cernache Motor Comércio de veículos Automóveis e Acessórios, Lda e por C...e suas empresas representadas, titulam verdadeiras operações, formando-se a convicção do tribunal na ausência de prova, designadamente dos meios de pagamento utilizados, ou de qualquer outro meio de prova.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício formal de deficiente ou insuficiente instrução – cfr. matéria das suas conclusões w) e seguintes do recurso – importa em primeiro lugar, conhecer deste fundamento, porque a existir implicaria a anulação dos seus termos subsequentes processuais desde que a falta fora cometida, nos termos do disposto no art.º 201.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC).

Quanto à oportunidade para tal nulidade vir a ser arguida, como nesta matéria bem se pronuncia a recorrente, se só com a notificação da sentença recorrida teve a mesma o conhecimento da falta dessa requerida instrução, então a sua arguição poderia ser efectuada no próprio recurso interposto dessa mesma sentença, como fez no caso(1).

Consubstancia no caso a recorrente tal nulidade por a M. Juiz do Tribunal “a quo” ter deixado de ordenar a junção aos autos de todos os registos constantes no sistema VIES a si relativos e do ano de 1998 e bem assim que a DGA informasse sobre as aquisições intracomunitárias de veículos novos pela mesma efectuadas durante o mesmo ano de 1998, tendo em vista fazer a pertinente prova dos factos por si alegados.

A junção aos autos de tais elementos havia sido requerida pela ora recorrente no final da sua petição inicial de impugnação judicial – cfr. fls 24 dos autos – foi deferida pelo despacho do M. Juiz de fls 50, e em conformidade, foram juntos aos autos os documentos de fls 53 a 185 dos autos.

Porém, notificada de parte desta junção, veio a mesma ora recorrente, invocar que os documentos notificados não o eram relativos a 1998 mas sim a 1997 (requerimento de fls 187 e 188 dos autos), pelo que por despacho de fls 189 foi ordenada, de novo, a notificação desta junção, na parte relativa ao ano de 1998, não tendo a mesma colocado qualquer reserva, designadamente quanto ao seu âmbito, certamente por então haver aceite que tais documentos eram os cuja junção havia requerido, pelo que desde logo, e formalmente, jamais poderia a mesma, com a notificação da sentença e a contar desta data, vir invocar a apontada nulidade, mesmo que tivesse existido, tendo-se sanado pelo decurso do tempo, por falta da sua oportuna arguição, nos termos do disposto nos art.ºs 201.º e 205.º do CPC.

Por outro lado e substantivamente sempre se dirá, que os autos contém a prova necessária por que a AT entendeu que os veículos automóveis foram importados directamente do espaço comunitário pela própria impugnante e ora recorrente, que não por aqueles invocados importadores, não se vendo assim necessidade de, mesmo oficiosamente, nos termos do disposto no art.º 712.º n.º4 do CPC, anular a decisão recorrida em ordem a proceder à ampliação da matéria de facto no Tribunal recorrido, improcedendo as conclusões do recurso relativamente a esta questão.

4.1. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de errado julgamento sobre a sua matéria de facto – cfr. matéria das suas alíneas f) a p) das conclusões do recurso - importa, em segundo lugar, conhecer deste fundamento, a fim de se formar o necessário quadro factológico a que, de seguida, se possa aplicar o direito correspondente.

Na matéria das conclusões supra, pretende a recorrente que, em contrário do fixado no probatório da sentença recorrida, se consigne como provado que as aquisições de veículos automóveis nos países comunitários era efectuada pelas empresas T...e C...que não por ela própria, directamente, que antes a estas empresas os adquiria mas já depois de estas os haverem importado e legalizado.

Porém, nenhuma prova existe nos autos capaz de fazer valer esta sua tese.

Os indícios apurados pela AT no referido relatório da inspecção tributária, alguns directamente extraídos da sua escrita comercial, com a correspondente presunção de veracidade nos termos do disposto nos art.ºs 78.º do CPT e 75.º da LGT, contidos na matéria das alíneas B) e C) do probatório, não foram minimamente abalados por qualquer outra prova carreada para os autos, designadamente pela prova testemunhal produzida, bem como não foram infirmados outros extraídos de elementos oficiais.

Para além destas três testemunhas inquiridas terem prestado um vago e genérico depoimento meramente conclusivo, de que a impugnante e ora recorrente não comprava carros directamente no estrangeiro, antes os adquiria ao Carlos Alberto Lage, também nada disseram sobre os concretos indícios apurados pela mesma fiscalização no citado relatório tendo em vista infirmá-los, designadamente porque aparecia o nome da ora recorrente em algumas facturas de aquisição desses veículos adquiridos no mercado europeu, por que esses pagamentos foram efectuados por contas de pertença da mesma impugnante, por que o IA igualmente foi pago por esta e por que a contabilidade desta não revelava quaisquer registos destas operações como sendo efectuadas por conta desses invocados terceiros (e que na sua tese, eles sim, haviam adquirido tais veículos no mercado comunitário).

E era sobre esta concreta factualidade onde a AT se apoiou para concluir pela aquisição pela impugnante, directamente, de tais veículos no mercado europeu que a mesma deveria ter vindo produzir as pertinentes provas, o que não fez, já que só os depoimentos precisos e com a concreta razão de ciência que possam justificar o conhecimento dos factos sobre que depõem são aptos para demonstrar a sua realidade nos termos do disposto nos art.ºs 396.º do Código Civil e 638.º do CPC, o que nunca poderia acontecer no caso, face ao conteúdo de tais depoimentos.

Assim, não pode deixar de improceder a pretendida alteração da matéria de facto contida nas citadas alíneas do probatório da sentença recorrida.

4.2. Para julgar improcedente a impugnação deduzida considerou a M. Juiz, em síntese, que a eventual irregularidade na notificação da liquidação em causa não afecta a sua validade apenas podendo conter com a sua eficácia, que não se verifica a incompetência do autor das correcções efectuadas e nem das liquidações, que o acto de liquidação se encontra formalmente fundamentado do ponto de vista formal, por remissão, que o imposto podia ser apurado, em bloco para todo o ano, que se verificavam os pressupostos para a AT apurar o imposto devido por métodos indirectos e que não se verifica ocorrer erro ou excesso nessa quantificação.

Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, para além das questões supra citadas, continua a pugnar que a notificação da liquidação é nula, sem possibilidade de sanação, arrastando tal vício também à própria liquidação, que existe incompetência do autor das liquidações, que existe falta de fundamentação (formal) da mesma liquidação, que inexistiam os pressupostos para a AT passar aos métodos indiciários e que o imposto impugnado ao estar também a ser exigido em execução fiscal aos fornecedores dos veículos configura duplicação de colecta.

Vejamos então.

Desde logo convém frisar, que o IVA e respectivos juros compensatórios objecto da presente impugnação judicial apenas se reporta ao imposto apurado por métodos indirectos, que não à parte em que apenas tiveram lugar correcções técnicas e que foi objecto de impugnação judicial distinta da presente, como ficou patente na instrução dos autos no seguimento do acórdão deste Tribunal constante de fls 277 e segs dos autos.

4.2.1. Quanto ao vício derivado de imperfeita notificação da liquidação, por falta da junção de toda a sua fundamentação do acto transmitido, como exige a norma do art.º 36.º n.º2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), então já vigente, não conduz a qualquer vício relevante do próprio acto notificado, sabido que esta constitui um seu acto posterior e externo à própria liquidação, apenas afectando a sua eficácia, como constitui jurisprudência corrente, quer deste TCAS quer do STA(2), como uniformemente tem há muito vindo a ser entendido, designadamente no âmbito do CPT e perante norma de idêntico conteúdo.

A norma do art.º 137.º n.º1 do CPA, reportada à ratificação, reforma e conversão de actos nulos ou inexistentes, invocada pela recorrente, não se percebe qual a ligação que a recorrente lhe pretenderia dar com uma deficiente notificação de um acto (tributário), sendo por outro lado, este diploma apenas aqui aplicável a título subsidiário – cfr. art.º 2.º d) do CPPT – quando o próprio CPPT prevê ele próprio o suprimento dessa falta, na norma do seu art.º 37.º, logo sem o recurso ao diploma subsidiário, com o pedido pelo contribuinte, sem qualquer pagamento para obtenção desses elementos em falta.

Improcede assim a matéria das duas primeiras conclusões do recurso.

4.2.2. Na matéria da sua alínea c) das conclusões do recurso, pretende o recorrente que o autor das liquidações deveria ser o Director de Serviços de Cobrança do IVA ou funcionário no uso de delegação de competências.

Mas sem razão. É que nos termos do n.º2 do art.º 84.º do CIVA, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, a competência para a liquidação adicional com o recurso a presunções ou estimativas, como foi o caso, cabe ao director distrital de finanças da área da sede do sujeito passivo, ou a quem este delegar, ou seja no caso, ao DDF de Setúbal, que delegou tais competências no Chefe de Divisão José do Carmo Raposo conforme se pode ver da cópia do Diário da República de fls 48 dos autos, que foi quem, proferiu o despacho de concordância com o relatório da fiscalização tributária(3), e que o Perito da AT em sede de Comissão de Revisão, onde não se chegou a acordo, igualmente o aportou para manter o imposto em causa, e em consequência, foi este mesmo Chefe de Divisão no uso da mesma competência delegada quem, no despacho a que se refere a norma do n.º6 do art.º 92.º da LGT, manteve essa mesma fixação da matéria tributável e do imposto em causa (cfr. fls 460 e 461 dos autos), como última palavra da Administração Tributária, tendo pois este despacho sido proferido por quem detinha competência para o efeito, por via dessa delegação desde logo prevista na própria norma atributiva da competência, que de resto vai ao encontro do seu regime geral contido na norma do art.º 35.º e segs do CPA, em que tais actos praticados pelo subalterno têm o mesmo valor como se fossem praticados pelo seu titular original, não podendo por isso também, deixar de improceder este invocado fundamento.

4.2.3. Na matéria das alínea d) e e), continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida por também ter entendido que a liquidação de IVA se encontrava fundamentada (formalmente) e que o imposto podia ser apurado em bloco, por todo o ano, que não período a período.

Quanto à falta de fundamentação (formal) do IVA e juros compensatórios impugnados, diremos, que a fundamentação dos actos administrativos em geral, constitui um imperativo constitucional, expressamente previsto no art.º 268.º n.º3 da CRP, cujo escopo imediato é esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a adopção do acto, com determinado conteúdo, na esteira das lições de Diogo Freitas do Amaral, "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp.351 e segs.

E no âmbito do direito tributário, tal exigência de fundamentação dimana directamente da norma do art.º 82.º do CPT e hoje da norma do art.º 77.º da LGT, a qual deve ser remetida ao contribuinte por força do disposto no art.º 36.º n.º2 do CPPT, e a fundamentação externada pela AT deve satisfazer o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo.

Como é sabido, a fundamentação de um acto de liquidação no caso, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação.

No caso, sabido que o IVA é devido pelas operações efectuadas pelo sujeito passivo em aquisições intracomunitárias, não as tendo o mesmo contabilizado e feito reflectir nas suas declarações periódicas, cujo imposto assim não liquidou e nem entregou nos cofres do Estado, nos termos do disposto nos art.ºs 1.º n.º1 c) do CIVA, 1.º, 2.º e 23.º do RITI, não tendo a mesma cumprido essas obrigações da sua entrega, cabe à AT proceder a essa liquidação, como acima se disse, pelo que o esteio, a base dessa liquidação do imposto, assenta precisamente, no IVA devido por tais aquisições intracomunitárias de bens (veículos automóveis), apuradas pela fiscalização tributária na contabilidade do sujeito passivo, no giro da sua actividade comercial, as quais foram discriminadas nos vários anexos do mesmo relatório, e apurado o IVA correspondente, relatório de cujo conteúdo a ora recorrente foi notificada no âmbito do seu direito à audição e nenhuma prova veio fazer em contrário de molde a infirmar os indícios em que assentaram tais conclusões.

Assim, a liquidação do imposto, emerge, directamente, do IVA devido em tais aquisições intracomunitárias de bens, fechando o silogismo judiciário, num raciocínio suficiente, claro e congruente, constituindo esta liquidação a emanação normal, típica, daqueles pressupostos e das normas jurídicas apontadas, não padecendo o mesmo de falta de fundamentação (formal), desta forma facilmente se apreendendo porque teve lugar esta liquidação e não qualquer uma outra, sendo este o resultado normal, típico, das premissas consideradas.

É certo que se a ora recorrente tivesse procedido ao apuramento e entrega do IVA nos cofres do Estado nos respectivos períodos de imposto, a que se encontrava obrigada (art.º 28.º do CIVA), o montante a pagar seria certamente de menor valor, porque poderia exercer o direito à dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços da sua actividade (art.º 19.º do CIVA), sendo esta uma questão que se encontra fora do âmbito da questão de falta de fundamentação (formal) do acto de liquidação em que nos encontramos, e só de si própria a recorrente se poderá queixar por não ter procedido a esse apuramento.

Também a liquidação de juros compensatórios contém a fundamentação mínima exigível a este tipo de acto.

Como tem sido entendido, designadamente na jurisprudência deste Tribunal, também a liquidação dos juros compensatórios, não obstante estarmos perante actos produzidos em grande quantidade, a chamada produção de actos em massa, mesmo nestes casos, haverá um mínimo de fundamentação que é exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la(4).

No caso, tendo em conta os requisitos que as normas dos art.ºs 89.º do CIVA e 77.º n.º2 da LGT prevêm para poder haver lugar à liquidação de juros compensatórios, a sua liquidação passa sempre por no caso se verificarem ou não tais requisitos vinculados, o que a AF tem de indagar e externar, de molde a permitir ao contribuinte atingir aquele desiderato visado pela fundamentação, obrigatória, ainda que possa ser sucinta ou sumária, nos termos do disposto na mesma norma da LGT, o que no caso aconteceu.

Na verdade, nas respectivas notificações enviadas à ora recorrente e por esta recebidas, consta o montante do imposto em falta, o número de dias no retardamento da liquidação, a taxa de juros aplicável e o montante do valor dos juros liquidados, com se pode ver dos docs. de fls 298 e segs dos autos, tendo-se cumprido aquele desiderato inerente à fundamentação, de permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la.

Em suma, os actos de liquidação, quer do imposto, quer dos juros compensatórios, encontram-se devidamente fundamentados sob o ponto de vista formal, improcedendo também estas conclusões do recurso.

Por outro lado também, a liquidação dos juros compensatórios por referência a um ano completo que depois é distribuída pelos vários períodos de imposto, quando este foi apurado por presunções ou estimativas como foi o caso, não viola qualquer norma legal, como acessórios que estes são em relação ao imposto, que o devem seguir, e tendo este sido apurado por referência anual, também os juros o deverão ser, nos termos do disposto nos art.ºs 82.º, 83.º, 84.º e 88.º-A do CIVA, na redacção do Dec-Lei n.º116/94, de 9 de Junho, como também se pronuncia a M. Juiz do Tribunal “a quo” na sentença recorrida, citando mesmo um acórdão do STA que no mesmo sentido decidiu, nada na lei autorizando a discriminação pretendida pela recorrente, entre os casos em que existem métodos indirectos e aqueles em que eles não existem, improcedendo também as apontadas conclusões do recurso.

4.2.4. Na matéria das alíneas q) a t) das suas conclusões do recurso, continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida por ter entendido também que no caso se verificavam os pressupostos para o imposto ser apurado por presunções ou estimativas (métodos indirectos), quando apenas deveria ter desconsiderado tais facturas, ou seja, que apenas deveria ter utilizado as correcções técnicas, sabido que aquele método é subsidiário à avaliação directa.

Nos termos do disposto nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA, a correcção das declarações com o recurso a estimativas ou presunções para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, ou não sejam entregues as declarações, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.

A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.

Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.

Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários ou indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como dizem as normas dos art.ºs 82.º n.º4 e 84.º n.º1 do CIVA e 51.º n.º2 do CIRC, regime que é aplicável a todos os contribuintes e não apenas aos pequenos retalhistas(5).

Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.

Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.

Ou como bem se diz no recente acórdão deste Tribunal de 3.5.2006(6),(...) o lançar mão de qualquer um deles em detrimento do outro não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal sendo que, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia presuntiva.

E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?

Pela matéria constante nos vários pontos do probatório designadamente das suas alíneas B), C) e F) do probatório de que ...o sujeito passivo efectua aquisições intracomunitárias;

- pelo facto referido é considerado sujeito passivo de IVA, nos termos do art.º 2.º do RITI;

-tais aquisições não foram contabilizadas e consequentemente não reflectidas nas declarações periódicas enviadas aos SIVA;

- não procedeu à liquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado nos termos do art.º 23.º do RITI;

- impossibilidade de relacionar os pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários às viaturas correspondentes;

- Impossibilidade de relacionar os pagamentos registados na contabilidade às viaturas correspondentes..., apurada pela inspecção tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, desta forma não se logrando demonstrar qualquer não exactidão dos índices apontadas no mesmo relatório, designadamente dos supra referidos, com os quais se concluiu pela impossibilidade de apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributável, e em sede de IVA, de permitir apurar claramente o imposto, os quais constituem suficiente fundamentação para a passagem a tais métodos, desde logo pela impossibilidade de relacionar os pagamentos directamente efectuados aos fornecedores intracomunitários às viaturas correspondentes, já que aquelas eram efectuadas por referência ao n.º de chassis do veículo enquanto que os documentos constantes da contabilidade não mencionam qualquer referência e os documentos que titulavam as invocadas compras às ditas empresas, quase na sua totalidade, apenas se reportam às matrículas, não sendo desta forma possível apurar os reais custos de aquisição de cada veículo, o que determinava que também, directamente, através dessa contabilidade não era possível apurar o imposto em falta, tendo de o ser com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, como aliás bem se pronuncia o Exmo RMP, junto do Tribunal de 1.ª Instância, no seu parecer pré-sentencial, bem como na sentença recorrida.

Face a tais anomalias, com as apontadas omissões e insuficiências encontradas na contabilidade do sujeito passivo, designadamente neste exercício de 1998 aqui em causa, não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais presunções ou estimativas, para calcular e apurar o imposto em falta, procedendo à alteração dos custos de aquisição dos veículos, nos termos explanados supra, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesse exercício.

A fundamentação supra, tem perfeito cabimento, quer ao nível do IRC, quer do IRS e também ao nível do IVA, nos termos do disposto nos art.ºs 82.º e segs do CIVA, normas que igualmente permitem o recurso a presunções ou estimativas, para apurar o imposto devido, e com base nas operações que o sujeito passivo, presumivelmente efectuou, desde que fundadamente, tenha sido pago um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.

Nestes termos, improcede também a matéria das alíneas supra das suas conclusões do recurso.

4.2.5. Finalmente, na matéria das suas conclusões u) e v), vem a recorrente invocar que o mesmo imposto que lhe foi liquidado se encontra a ser exigido a terceiros o que a mesma qualifica como de duplicação de colecta.

Como igualmente bem se fundamenta na sentença recorrida, o facto de tal imposto poder estar a ser exigido a terceiros (cuja prova os autos não demonstram), é absolutamente irrelevante para aquilatar da legalidade da liquidação em causa nesta impugnação judicial, efectuada à ora recorrente, bem podendo o mesmo imposto ser exigido a mais do que um sujeito passivo, como nos casos de solidariedade passiva nesse pagamento – cfr. art.º 72.º do CIVA – matéria aliás, que se encontra fora do objecto do conhecimento da presente impugnação judicial e do presente recurso, sendo certo por outro lado, que tal exigência do pagamento do imposto a mais do que a um sujeito passivo não se subsume à duplicação de colecta, como pretende a recorrente, por desde logo nenhuma prova haver nos autos que tal imposto se encontre pago – cfr. art.º 205.º n.º1 do CPPT – pagamento este que constitui o primeiro dos requisitos para que possa ocorrer a sua verificação, não podendo, também por isto, deixar de improceder a matéria destas conclusões.

Nos termos expostos, é assim de negar provimento ao recurso e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dezasseis UCs, sem prejuízo do apoio judiciário eventualmente concedido (fls 32 e segs dos autos).

Lisboa, 17/10/2006

EUGÉNIO SEQUEIRA

IVONE MARTINS

CASIMIRO GONÇALVES

(1) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 7.7.2004, recurso n.º 701/04-30.

(2) Cfr. neste sentido, o acórdão do STA (Pleno), publicado no Apêndice ao Diário da República de 14.4.1997, págs. 80 e segs, bem como os recentes acórdãos do STA (Secção de Contencioso Tributário), de 17.5.2006 e de 3.5.2006, recursos n.ºs 231/06 e 154/06-30, respectivamente.

(3) Como bem se pronuncia o Exmo RMP, junto do Tribunal de 1.ª Instância, no seu parecer (fls 400).

(4) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 8.4.2003, recurso n.º 7101/02.

(5) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão de 12.5.1992, do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância.

(6) Recurso 3.687/00, de que o ora relator ali foi Adjunto.

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