0173/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Verificando-se entre os acórdãos em confronto efectiva divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, ocorre efectiva oposição de julgados.

II- O § 7 da Portaria nº 234/97, de 4/4, atribuindo aos proprietários ou aos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado, a responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA resultantes da diferença entre o imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e o imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto, é uma norma que altera a taxa ou a incidência do ISP e, reflexamente, a incidência do IVA, nestas situações.

III- E a tipificação dos elementos objectivos e subjectivos exigidos para aquela responsabilização também não pode ser retirada da conjugação da dita Portaria com a al. e) do nº 2 do art. 3º e com o art. 74º, ambos do CIEC (na redacção anterior à Lei nº 53-A/2006), uma vez que aí apenas se estabelecia a obrigação de utilização de cartões de microcircuito em todos os abastecimentos efectuados (como forma de evitar situações de abastecimento de gasóleo colorido e marcado por pessoas que legalmente não podiam efectuar esses abastecimentos, ou seja, que não podiam beneficiar da taxa reduzida a estes aplicada), bem como a aplicação de “sanções” em caso de venda sem cumprimento destas regras.

IV- Dado que tal norma (o § 7 da Portaria nº 234/97) tem natureza meramente regulamentar e, de acordo com o princípio da legalidade fiscal, os impostos e a definição dos seus elementos essenciais só podem ser criados por lei ou por decreto-lei emitido ao abrigo de autorização legislativa (cfr. a al. i) do nº 1 e o nº 2 do art. 165º da CRP), ela sofre de inconstitucionalidade orgânica.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A..., com os demais sinais dos autos, vem recorrer, por oposição de acórdãos, do aresto do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento a um recurso que interpusera da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, a qual, por sua vez, julgara improcedente a impugnação por aquela deduzida contra o acto de liquidação de ISP, referente ao exercício de 2003 no valor de € 13.109,58.

1.2. Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT, alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 227).

1.3. Por despacho do Exmo. Relator, considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos e foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto nos arts. 284º, nº 5 e 282º, nº 3, ambos do CPPT (fls. 233).

1.4. A recorrente termina as alegações do recurso formulando as Conclusões seguintes:

1ª O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de Dezembro de 2008, tirado no processo 836/2008, julgou conforme a Constituição da Republica Portuguesa o disposto no nº 7 da Portaria 234/97;

2ª Contrariamente, o Acórdão do STA, nº 363/07 de 03.10.07, julgou a disposição legal enunciada em 1, orgânica e materialmente inconstitucional;

3ª Em ambos os citados acórdãos a questão de facto que lhes subjaz é a mesma;

4ª Havendo, assim identidade das situações de facto;

5ª Os indicados arestos consagram soluções jurídicas opostas sobre uma mesma questão fundamental de direito;

6ª Concretamente, a constitucionalidade versus inconstitucionalidade da norma jurídica inserta no nº 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de Abril;

7ª Ainda, ambas as decisões judiciais foram proferidas no quadro do mesmo acervo legislativo.

8ª O acórdão recorrido perfilhou a doutrina do Acórdão do Tribunal Constitucional de 18.06.08, com o n°321/08, publicado no D.R. II série nº 154.

9ª Este, proferido no âmbito de um processo de fiscalização concreta de constitucionalidade, restringindo-se, assim, a força de caso julgado à questão individual submetida à sua apreciação.

10ª Não obstante, o acórdão recorrido, acolheu a solução jurídica ali preconizada, no sentido de constitucionalidade da norma em causa nestes autos - o nº 7 da Portaria 234/97;

11ª Constitucionalidade que o T.C. decretou, com os seguintes fundamentos:

1- “A circunstância de o legislador ter vindo, em momento posterior, a clarificar uma redacção menos evidente do enunciado normativo, não impede que o texto legal anterior seja interpretado em sentido conforme à Constituição, sempre que permitido pelo sentido possível das palavras.

Ora, ainda que menos explícito que a redacção actual do nº 5 do artigo 74° do CIEC, já era possível interpretar a redacção originária do CIEC naquele mesmo sentido, seja na redacção conferida pelo artigo 38° da Lei nº 109-B/2001, seja na do Decreto-Lei nº 223/2002.

2- “Em suma, não se revestindo de conteúdo inovatório, mas antes limitando-se a precisar os mecanismos de cobrança de imposto devido nos termos dos artigos 3°, nº 2, alínea e) e 74°, “a contrário”, do CIEC, não se verifica qualquer inconstitucionalidade material (artigo 103°, nº 2, da CRP) ou orgânica (artigo 165°, nº 1, alínea i), da CRP), do disposto no art. 7° da Portaria nº 234/97.

12ª Salvo o devido respeito, a tese do Tribunal Constitucional transcrita em 11º viola os princípios da legalidade, da tipicidade e da segurança que subjazem a todo o direito tributário.

13ª Maxime, o princípio da segurança que exige transparência na formulação das normas jurídicas tributárias;

14ª O que, em concreto, não aconteceu, caso contrário, não teria o legislador sentido a necessidade de explicitar, corrigir, “à posteriori”, norma jurídica pré existente;

15ª Ora, sufragando-se o entendimento do acórdão fundamento, tratou-se de invocação legislativa, por quem carecia de competência para tal;

16ª Com efeito, estando a determinação de incidência subjectiva e objectiva em matéria de impostos, assim como as respectivas taxas, sujeito a reserva de lei formal (arts. 106° nº 2 e 168°, nº 1 alínea i) da CRP, na redacção vigente em Acórdão de 1997, 103° nº 2 e 165° nº 1, alínea i) da CRP nas redacções posteriores), o nº 7 da Portaria 234/97 de 4 de Abril é, orgânica e materialmente inconstitucional.

Pedido

- Deverá conceder-se provimento ao presente recurso com fundamento na oposição de julgados, decretando-se a inconstitucionalidade orgânica e material da norma jurídica inserta no nº 7 da Portaria 237/97 de 4 de Abril, e por via disso, decretar-se anulado o acto tributário impugnado.

1.5. Contra-alegou a Direcção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre Consumo, nos termos que constam de fls. 236 e segts., que se dão aqui por integralmente reproduzidos, para concluir, que é de manter o acórdão recorrido.

1.6. O MP emite Parecer no qual se pronuncia pela improcedência do recurso, fundamentando-se no seguinte:

«A questão objecto do presente recurso e que deu causa à oposição de julgados prende-se com a constitucionalidade da norma jurídica inserida no nº 7 da Portaria nº 234/97 de 4 de Abril, sendo que o acórdão recorrido (fls. 202 e segs.) e o acórdão fundamento - Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.10.2007, recurso 363/07 - consagram soluções jurídicas opostas sobre tal questão de direito.

Alega a recorrente, sufragando-se na doutrina acolhida no acórdão fundamento, que estando a determinação de incidência subjectiva e objectiva em matéria de impostos, assim como as respectivas taxas, sujeita a reserva de lei formal o nº 7 da Portaria 234/97 de 4 de Abril é, orgânica e materialmente inconstitucional.

E que a tese do acórdão recorrido viola os princípios da legalidade, da tipicidade e da segurança que subjazem a todo o direito tributário, maxime, o princípio da segurança que exige transparência na formulação das normas jurídicas tributárias.

Afigura-se-nos que carece de razão.

O acórdão recorrido perfilhou a doutrina do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.03.2008, recurso 836/08, www.dgsi.pt no sentido de que «A alínea e) do nº 2 do artigo 3º do CIEC e o nº 7 da Portaria nº 234/97, de 4 de Abril, não são material nem organicamente inconstitucionais, na parte em que prevêem a responsabilidade dos proprietários ou dos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante do ISP liquidado e pago e a que seria devida se se tratasse de gasóleo rodoviário, em relação às quantidades vendidas e não devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos».

Parece-nos que esta interpretação não colide com os referidos princípios constitucionais, estando, aliás, conforme com a jurisprudência do nosso Tribunal Constitucional no seu Acórdão de 18.06.2008, recurso 321/08.

Com efeito dispõe o nº 7 da Portaria nº 234/97 que os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado só poderão vender o produto aos titulares de cartões com microcircuito, emitidos sob a responsabilidade do Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, sendo responsáveis pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto.

Ora, como se evidencia no já referido aresto do Tribunal Constitucional, mesmo antes da introdução da redacção actualmente vigente do nº 5 do artigo 74° do CIEC (artigo 69° da Lei nº 53-A/2006, de 31 de Dezembro), «aquele diploma legal já permitia concluir pela responsabilidade tributária dos vendedores de gasóleo colorido ou marcado a consumidores não portadores de cartão válido. É que, sempre que o gasóleo não se destinasse àquelas finalidades, seria evidente que a venda se afiguraria como irregular, ficando sujeita à taxa normal de imposto especial sobre o consumo».

Assim, e na medida em que «a alínea e) do nº 2 do artigo 3° do CIEC sempre determinou a sujeição a imposto das pessoas singulares ou colectivas que vendessem, de modo irregular, produtos sujeitos a imposto especial de consumo, torna-se forçoso concluir que o disposto no § 7° da Portaria n.º 234/97 não pode afigurar-se como inovatório face ao já preceituado nos referidos preceitos legais do CIEC.»

O Acórdão do Tribunal Constitucional parte da conclusão lógica de que, resultando do referido regime legal que a irregular comercialização de gasóleo “colorido” e “marcado”, a quem não seja titular do referido cartão, implica a não aplicação do regime fiscal privilegiado, constante do nº 1 do artigo 74°, e a consequente responsabilidade pelas taxas “normais” aplicáveis à venda de combustíveis, nos termos da norma de incidência subjectiva que consta da alínea e) do nº 2 do artigo 3° do referido Código, não será desse modo, inovatória a norma de responsabilidade tributária, constante da parte final do nº 7 da Portaria nº 234/97, na medida em que ela não incide, de modo constitutivo, sobre a definição da incidência subjectiva do imposto sobre os produtos petrolíferos.

Não se verifica, pois, a apontada inconstitucionalidade orgânico-formal.

Daí que se conclua que a interpretação que o acórdão recorrido faz do preceito, na senda da jurisprudência do Tribunal Constitucional, constitui o critério normativo mais adequado à justa realização do direito.

Termos em que somos de parecer que deve ser sufragada a doutrina acolhida no acórdão recorrido julgando-se improcedente o recurso».

1.7. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. No acórdão recorrido julgaram-se provados os factos seguintes:

A) . A impugnante possui um posto de combustível em …, São Pedro da Cadeira — Torres Vedras.

B) . O combustível que comercializa é adquirido à sociedade “B…”.

C) . De entre outros produtos, a impugnante adquire gasóleo colorido e marcado já introduzido no consumo pela sociedade “B…”

D) . Para registo das vendas deste produto possui um Post Of Sales (POS) registado com o nº 090600078.

E) . No ano de 2003 a impugnante adquiriu à sociedade “B…”, 88.150 litros de gasóleo colorido e marcado, vulgo gasóleo agrícola.

F) . A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção efectuada pela Divisão Operacional do Sul, da Direcção de Serviços, entre 14/09/2005 e 19/10/2005 no âmbito da qual se apurou o seguinte:

a. A impugnante declarou ter vendido, no exercício de 2003, 88.548,40 litros de gasóleo agrícola;

b. Das vendas declaradas pela impugnante, referentes ao exercício de 2003, 28.678,56 foram à C…;

c. Das listagens fornecidas pelo instituto de Desenvolvimento Rural e Hidráulica (IDRHa,) consta que:

i. a quantidade de gasóleo agrícola registado no POS da impugnante durante o exercício de 2003 foi de 30.521,70;

ii. relativamente ao cartão microcircuito fornecido à C…, com o nº 875773, existe o registo de venda de 3000 litros de gasóleo agrícola;

G) . Em face do apurado na referida acção de inspecção, os serviços de inspecção concluíram que:

a. Relativamente à C… faltava o registo de 28.678,56 litros de gasóleo agrícola;

b. Dos 88.540,40 litros de gasóleo agrícola vendidos pela impugnante apenas foram registados em POS 30.521,70, pelo que a diferença de 58.026,70 foram vendidos e não registados em POS, no exercício de 2003;

c. E, por conseguinte, não existindo a correspondente passagem do cartão no POS da sociedade, previsto na Portaria 234/97, não se consegue comprovar a utilização dada ao gasóleo colorido, não podendo assim beneficiar da redução de taxa prevista no art. 74° do DL nº 566/99 de 22/12, pelo que é de aplicar o nº 7 da Portaria 234/97.

H) . Em 03/10/2005, pelo ofício nº 948 a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção.

I) . O sócio gerente da impugnante exerceu o seu direito de audição prévia.

J) . Em 25/10/2005 foi assinado o aviso de recepção pelo representante legal da impugnante, sr. …, referente ao ofício nº 1021 de 20/10/2005, da Direcção de serviços Antifraude — Divisão operacional do Sul, endereçado para a sede da impugnante, que a notifica do relatório final da inspecção.

K) . Na sequência da elaboração do relatório de inspecção foi proferido despacho de 23/11/2005 do Director da Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa, proferido no processo de cobrança nº 253/05, que concorda com o respectivo parecer, que por sua vez concorda com o teor da informação prestada em 20/09/2005 constante do documento de fls. 34 e ss. do PA, determinando, deste modo, a cobrança da dívida no montante total de e 13.109,58, sendo o montante de € 13.059,49 relativo a ISP e 50,09 de juros compensatórios.

L) . Em 29/11/2005 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício nº 3042 da Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa para proceder ao pagamento da quantia mencionada na alínea anterior.

3. Importa, antes de mais, apreciar se estão reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, pois que, a não verificação de tais requisitos obstará a que se conheça do respectivo mérito.

Vejamos, então, esta questão.

3.1. O recurso vem interposto do acórdão do TCAS, de 22/9/2009 (fls. 202 a 215 dos autos) que negou provimento ao recurso que a recorrente interpusera da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara improcedente a impugnação por aquela mesma recorrente deduzida contra a liquidação de ISP (que lhe fora notificada em 25/11/2005), no montante de 13.109,58 Euros (13.059,49 Euros respeitantes ao ISP e 50,09 Euros respeitantes a juros compensatórios).

A recorrente invoca oposição com o acórdão do STA, proferido em 3/10/2007, no processo nº 0363/07, já transitado, no qual se decidiu pela inconstitucionalidade orgânica e material do preceito contido no nº 7 da Portaria nº 234/97, de 4 de Abril.

Ora, não obstante o Relator do acórdão recorrido ter proferido despacho em que reconhece a alegada oposição de acórdãos, importa reapreciar se a mesma se verifica, já que tal decisão não faz, nesse âmbito, caso julgado nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar (cfr. art. 685º-C, nº 5 do CPC) – cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º), sendo, igualmente, jurisprudência pacífica deste STA que pode ser julgado findo o recurso jurisdicional fundado em oposição de acórdãos, por inexistência de oposição, a tanto não obstando que, antes, o relator do processo tenha proferido despacho considerando verificada essa oposição. (Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso».)

E sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º, nº 1, e 4º, nº 2, da Lei nº 13/2002, de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003, de 31/12, (já que a presente impugnação deu entrada em 14/3/06 – cfr. carimbo aposto na respectiva PI a fls. 2), a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos:

«- existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA:

- de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05;

- de 17-1-2007, recurso n.º 48/06;

- de 6-3-2007, recurso n.º 762/05;

- de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06.

No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)».

Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

Ora, no caso presente, verifica-se, entre os acórdãos em confronto, efectiva divergência de soluções quanto à questão de direito em análise nos dois recursos.

3.2. Na verdade, como se disse, o recurso vem interposto do acórdão do TCAS, de 22/9/2009, que negou provimento ao recurso que a recorrente interpusera da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara improcedente a impugnação por aquela mesma recorrente deduzida contra a liquidação de ISP (que lhe fora notificada em 25/11/2005), no montante de 13.109,58 Euros (13.059,49 Euros respeitantes ao ISP e 50,09 Euros respeitantes a juros compensatórios).

E em tal aresto exarou-se, além do mais, o seguinte:

«Esgrime, por último, a recorrente, como o entendimento sustentado no Ac. do STA, de 2007OUT03, tirado no Proc. nº 363/2007, onde se doutrina a inconstitucionalidade do art. 7º, da Portaria nº 234/97ABR04, por estatuir sobre a taxa ou a incidência do ISP.

- Com o devido respeito que nos merece o subscritor do referido Ac., - cujo entendimento, mantém, como o revela o voto de vencido do Ac. do STA a que, de seguida, se fará referência -, não subscrevemos, no entanto, tal doutrina, na linha da pronúncia emitida pelo Tribunal Constitucional, precisamente sobre esse mesmo aresto, em sentido oposto e da doutrina constante do Ac. do mesmo Alto Tribunal, de 2008DEZ03, tirado no Proc. nº 836/2008 e cujo discurso argumentativo, aqui se acolhe, em fundamento desta decisão, com a inerente ilação de que o quadro legal ao abrigo do qual se procedeu o acto tributário impugnado, particularmente do art. 7º da referida Portaria nº 234/97, não afronta a Lei Fundamental do País.

- Assim se conclui pela falência da totalidade das conclusões do presente recurso.»

3.3. Por sua vez, no acórdão fundamento (cfr. fls. 265 a 278) concluiu-se, além do mais, o seguinte:

«Poderia aventar-se que o facto de o referido art. 47º, nº 1, da Lei nº 3-B/2000 ter vindo estabelecer, na redacção dada ao art. 3º do Decreto-Lei nº 566/99, que “na medida em que sejam compatíveis com o Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo presente diploma, mantêm-se em vigor as disposições regulamentares da legislação por ele revogadas constantes de portaria ou de despacho ministerial, considerando-se que as referências nelas efectuadas se reportam às correspondentes normas do mencionado Código” tornaria irrelevantes, para futuro, as questões de inconstitucionalidade orgânica que se poderiam suscitar em relação àquele nº 7 da Portaria nº 234/97. No entanto, mesmo que, hipoteticamente se aceitasse, em abstracto, a possibilidade de um diploma legislativo vir transformar direito regulamentar anterior em normas legislativas, por mera remissão para o seu conteúdo, tal apenas seria razoável em casos em que houvesse uma remissão expressa para o conteúdo de determinado diploma ou diplomas, e não, como sucede no caso em apreço, uma mera referência genérica a «disposições regulamentares ... constantes de portaria ou de despacho ministerial», que não identifica claramente as disposições para que se remete.

Por outro lado, a redacção daquele art. 47º, nº 1, da Lei nº 3-B/2000 nem sequer contém uma remissão para o conteúdo das disposições regulamentares a que alude, que permita aventar a possibilidade de ver nele uma absorção ou recepção material desse direito regulamentar, que passaria a ter força legislativa. Na verdade, a redacção dessa norma ao dizer que «na medida em que sejam compatíveis com o Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo presente diploma, mantêm-se em vigor as disposições regulamentares de legislação por ele revogadas constantes de portaria ou de despacho ministerial» revela com evidência que o direito regulamentar é mantido como tal, como regulamentar, e não passa a ter força legislativa.

Conclui-se, assim, que referido nº 7 da Portaria nº 234/97, na parte em que prevê a responsabilidade dos proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante do ISP e IVA liquidado e pago e a que seria devida se se tratasse de gasóleo rodoviário é orgânica e materialmente inconstitucional, por violação dos arts. 106º, nº 2, e 168º, nº 1, alínea i), da CRP, na redacção vigente em Abril de 1997. (( ) Como refere SOUSA FRANCO, Sistema Financeiro e Constituição Financeira no Texto Constitucional de 1976, in Estudos sobre a Constituição, volume III, páginas 529-530, aquele art. 106º, nº 3, transforma numa inconstitucionalidade material directa aquilo que, em rigor, era apenas uma inconstitucionalidade formal ou orgânica.)

Nestes termos, a liquidação impugnada é ilegal, pelo que devia ser anulada como foi.»

3.4. Retornando, então, à questão da admissibilidade do presente recurso por oposição de acórdãos, julgamos que, atento o acima exposto, se verifica entre os acórdãos em confronto, efectiva divergência de soluções quanto à mesma questão de direito em análise nos dois recursos, pelo que há, portanto, efectiva oposição de julgados.

Admite-se, pois, o presente recurso.

4. Importa, então, apreciar o mérito do mesmo, sendo que a questão a decidir é a de saber se a norma jurídica substanciada no § 7 da Portaria nº 234/97, de 4/4 (publicada no DR nº 79, I Série-B, de 4/4/97) sofre de inconstitucionalidade orgânica e material.

Vejamos.

4.1. O normativo em causa diz o seguinte:

«7º Os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado só poderão vender o produto aos titulares de cartões com microcircuito, emitidos sob a responsabilidade do Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, sendo responsáveis pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto.»

No acórdão recorrido, o TCA Sul, seguindo a jurisprudência firmada quer do acórdão do STA, de 3/12/2008 (e de 19/3/2009, como refere o MP) no rec. nº 836/08, quer do acórdão nº 321/2008, de 18/6/2008, do Tribunal Constitucional (3ª Secção), Processo nº 1090/07, julgou improcedente a impugnação fundamentando-se, no que aqui releva, em que «o quadro legal ao abrigo do qual se procedeu ao acto impugnado, particularmente do art. 7º da referida Portaria nº 234/97, não afronta a Lei Fundamental do País», sendo que o âmbito de incidência subjectiva tributária já se encontrava definido pelos arts. 3º, nº 2, al. e) e 74º do CIEC, constituindo o referido § 7º da Portaria uma mera decorrência destes preceitos e sendo que a circunstância de tal Portaria ter sido determinada em momento anterior ao da entrada em vigor do CIEC em nada obsta a este entendimento, na medida em que o nº 1 do art. 47º da Lei nº 2-B/2000, de 4/4, procedeu a um aditamento ao art. 3º do diploma que aprovou o CIEC, no sentido de garantir a manutenção em vigor de todas as disposições regulamentares constantes de portaria que tenham sido aprovadas em momento prévio àquele, desde que compatíveis com o CIEC, como sucede no presente caso.

E, na verdade, naquele acórdão de 3/12/2008, do STA, adoptou-se (embora com voto de vencido) a tese já constante do citado acórdão nº 321/2008, do Tribunal Constitucional [no qual, dando-se provimento ao recurso interposto pelo MP do acórdão do STA, de 3/10/2007, no processo nº 363/2007 (em que se declarara a inconstitucionalidade daquela norma), se decidiu «Não julgar inconstitucional a norma constante do § 7º da Portaria nº 234/97, de 04 de Abril, “na parte em que prevê a responsabilidade dos proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante do ISP e IVA liquidado e pago e a que seria devida se se tratasse de gasóleo rodoviário»].

Ou seja, para o acórdão recorrido, o nº 7 da citada Portaria (como também a al. e) do nº 2 do art. 3º do CIEC) não são material nem organicamente inconstitucionais, na parte em que prevêem a responsabilidade dos proprietários ou dos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante do ISP liquidado e pago e a que seria devida se se tratasse de gasóleo rodoviário, em relação às quantidades vendidas e não devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos.

E esta foi, com efeito, a interpretação que a jurisprudência (do STA e do Tribunal Constitucional) anteriormente perfilhou maioritariamente, (Nos acórdãos do STA (Secção do Contencioso Tributário), de 30/5/2007, proc. nº 0243/07 e de 19/3/2009, proc. nº 836/2008 (aqui com um voto de vencido), adoptou-se o entendimento no sentido da não inconstitucionalidade do § 7 da Portaria nº 234/97, de 4/4. Já no acórdão de 3/10/2007, proc. nº 363/07, decidiu-se pela inconstitucionalidade orgânica e material daquele mesmo normativo.

Porém, daqueles acórdãos de 3/10/2007 (proc. 363/07) e de 19/3/2009 (proc. 836/08) foram interpostos recursos para o Tribunal Constitucional. O qual, relativamente ao processo 363/07 veio a revogar a decisão do STA, afirmando a constitucionalidade do dito normativo (acórdão nº 321/2008 do TC, de 18/6/2008) e, relativamente ao processo nº 836/08 veio a revogar a decisão do STA, afirmando agora (cm 6 votos de vencido) a inconstitucionalidade daquela norma (acórdão nº 176/2010 do PLENÁRIO do TC, de 5/5/2010).) com base em argumentação no sentido de que mesmo antes da introdução da redacção actualmente vigente do nº 5 do art. 74° do CIEC (art. 69° da Lei nº 53-A/2006, de 31/12), aquele diploma legal já permitia concluir pela responsabilidade tributária dos vendedores de gasóleo colorido ou marcado a consumidores não portadores de cartão válido, uma vez que sempre que o gasóleo não se destinasse àquelas finalidades, seria evidente que a venda se afiguraria como irregular, ficando sujeita à taxa normal de imposto especial sobre o consumo e, assim, na medida em que a al. e) do nº 2 do art. 3° do CIEC sempre determinou a sujeição a imposto das pessoas singulares ou colectivas que vendessem, de modo irregular, produtos sujeitos a imposto especial de consumo, forçoso seria de concluir que o disposto no nº 7 da dita Portaria nº 234/97 não podia afigurar-se como inovatório face ao já preceituado nos referidos preceitos legais do CIEC.

4.2. Todavia, a jurisprudência do Tribunal Constitucional veio, mais recentemente, no acórdão nº 176/2010, do Plenário, de 5/5/2010, processo nº 400/09, (com 6 votos de vencido), a consolidar-se e a firmar-se no sentido da inconstitucionalidade da norma em aqui em causa, ali se decidindo: (Este acórdão do Tribunal Constitucional é o que foi proferido no recurso interposto do acórdão do STA, de 19/3/2009, no citado processo nº 0836/2008, tendo, em consequência do provimento do respectivo recurso, sido proferido novo acórdão pelo STA (em 15/9/2010) no sentido da inconstitucionalidade da referida norma.)

«a) Julgar organicamente inconstitucional, por violação dos artigos 103º, nº 2, e 165º, nº 1, alínea i), da Constituição (na sua numeração actual), a norma do § 7º da Portaria nº 234/97, de 4 de Abril, na medida em que responsabiliza os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pelo pagamento do ISP resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no sistema de controlo subjacente à obrigatoriedade de a venda ser feita a titulares de cartões com microcircuito;

b) Julgar organicamente inconstitucional, por violação dos artigos 103º, nº 2, e 165º, nº 1, alínea i), da Constituição, a norma do artigo 3º, nº 2, alínea e), do Código dos IEC (aprovado pelo Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de Dezembro, na redacção anterior às alterações introduzidas pelo artigo 69º da Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro, ao artigo 74º deste Código) quando interpretada no sentido de contemplar previsão normativa idêntica à acima referida».

E, posteriormente, também o ac. (decisão sumária) nº 268/2010, da 3ª secção, de 29/6/2010, processo nº 933/09, do mesmo Tribunal veio a seguir esta orientação.

É esta, pois, no actual entendimento do TC, a interpretação que deve fazer-se do §º 7 da Portaria nº 234/97.

Entendimento com o qual concordamos (revendo a posição que anteriormente assumimos em decisão prolatada no TCAS, em 11/9/2007 no proc. nº 01701/07) dada a globalidade da respectiva fundamentação, e atendendo, mesmo, à prevalência das decisões do TC em questões de constitucionalidade (arts. 2º e 80º, nº 1 da Lei nº 28/82, de 15/11), não obstante esta decisão haja sido proferida em processo de fiscalização concreta (e, portanto, com força de caso julgado limitada ao processo onde foi proferida).

4.3. Com efeito, no referido § 7 da Portaria nº 234/97, de 4/4, dispõe-se o seguinte:

«7º Os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado só poderão vender o produto aos titulares de cartões com microcircuito, emitidos sob a responsabilidade do Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, sendo responsáveis pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto.»

Esta Portaria nº 234/97 veio regulamentar o DL nº 15/97, de 17/10, no que respeita ao sistema de funcionamento da rede de venda ao público do gasóleo colorido e marcado. ( Os arts. 3º e 4º deste DL nº 15/97, de 17/10, dispunham o seguinte:

- Artigo 3º - Até 31 de Dezembro de 1996, por portaria conjunta dos Ministros das Finanças, da Economia e da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, será fixado o valor do factor de correcção para o mercado português (FC) do gasóleo colorido e marcado, previsto na Portaria nº 224-A/96, de 24 de Junho, bem como os critérios da sua atribuição.

- Artigo 4º - Nos anos de 1997 e 1998, com excepção do sector das pescas, o abastecimento de gasóleo colorido e marcado só pode ser feito a titulares de cartões inteligentes concedidos pelo Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, sendo definidos, por portaria conjunta dos Ministros das Finanças, da Economia e da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, os procedimentos aplicáveis nos anos seguintes. )

Por sua vez, o art. 3º do CIEC dispõe:

«1- São sujeitos passivos dos impostos especiais de consumo o depositário autorizado, o operador registado, o operador não registado e o representante fiscal.

2- São ainda sujeitos passivos:

a) …

b) …

c) …

d) …

e) As pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, produzam, detenham, transportem, introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto especial de consumo;

f) …».

Quanto ao art. 74º do mesmo CIEC dispunha, na redacção do DL nº 566/99:

Artigo 74º - Taxas reduzidas

«1- São tributados com taxas reduzidas o gasóleo e o petróleo coloridos e marcados com os aditivos definidos por portaria do Ministro das Finanças.

2- O petróleo colorido e marcado só pode ser utilizado no aquecimento, iluminação e nos usos previstos no Nº 3 do presente artigo.

3- O gasóleo colorido e marcado só pode ser consumido por:

a) Motores estacionários utilizados na rega;

b) Embarcações referidas nas alíneas c) e h) do Nº 1 do artigo 71º;

c) Tractores agrícolas, ceifeiras-debulhadoras, moto-cultivadores, moto-enxadas, moto-ceifeiras, colhedores de batatas automotrizes, colhedores de ervilha, colhedores de forragem para silagem, colhedores de tomate, gadanheiras-condicionadoras, máquinas de vindimar, vibradores de tronco para colheita de azeitona e outros frutos, bem como outros equipamentos automotrizes, aprovados por portaria conjunta dos Ministros das Finanças e da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas;

d) Veículos de transporte de passageiros e de mercadorias por caminhos de ferro;

e) Motores fixos.

4- Para efeitos deste artigo entendem-se por «motores fixos», os motores que se destinam à produção de energia ou ao aquecimento industrial, comercial ou doméstico e que, cumulativamente, se encontram instalados em plataformas inamovíveis.»

- Posteriormente (com a redacção introduzida pela Lei 109-B/2001, de 27/12) foram aditados os nºs. 4 e 5 (ficando o nº 4 como nº 6), nos termos seguintes:

«(…)

4- O gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido pelos titulares do cartão de microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no número anterior.

5- A venda, a aquisição ou o consumo de gasóleo colorido e marcado com violação do disposto no número anterior estão sujeitos às sanções previstas no Regime Geral das Infracções Tributárias e em legislação especial.

6- Para efeitos deste artigo, entendem-se por «motores fixos», os motores que se destinem à produção de energia ou ao aquecimento industrial, comercial ou doméstico e que, cumulativamente, se encontrem instalados em plataformas inamovíveis.»

- Ainda posteriormente (com a redacção introduzida pelo DL 223/2002, de 30/10) foi alterado o nº 1 e aditado um novo nº 4, (ficando os nºs. 4 a 6 como nºs. 5 a 7), nos termos seguintes:

«(…)

1- São tributados com taxas reduzidas o gasóleo, o gasóleo de aquecimento e o petróleo coloridos e marcados com os aditivos definidos por portaria do Ministro das Finanças.

(…)

4- O gasóleo de aquecimento só pode ser utilizado como combustível de aquecimento industrial, comercial ou doméstico.

5- O gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido pelos titulares do cartão de microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no número anterior.

6- A venda, a aquisição ou o consumo de gasóleo colorido e marcado com violação do disposto no número anterior estão sujeitos às sanções previstas no Regime Geral das Infracções Tributárias e em legislação especial.

7- Para efeitos deste artigo, entendem-se por motores fixos os motores que se destinem à produção de energia e que, cumulativamente, se encontrem instalados em plataformas inamovíveis.

- Com a redacção introduzida pela Lei 107-B/2003, de 31/12, foi alterada a epígrafe do Capítulo II, passando a mencionar-se «imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos» em vez de «imposto sobre os produtos petrolíferos» e com a redacção introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, o nº 5 ficou com a redacção seguinte:

«5- O gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão com microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no nº 3, sendo o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados responsabilizado pelo pagamento do imposto resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos.

- Finalmente, na redacção resultante da Lei nº 64-A/2008, de 31/12, a redacção deste nº 5 é a seguinte:

«5- O gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares de cartão com microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no n.º 3, sendo o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público responsabilizado pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos.»

4.4. Como se referiu, o acórdão recorrido confirmou a decisão da 1ª instância, no sentido da improcedência da presente impugnação, e aceita que o âmbito de incidência subjectiva tributária já se encontrava definido, no caso, pelos arts. 3º, nº 2, al. e) e 74º do CIEC, constituindo o referido § 7º da Portaria uma mera decorrência destes preceitos, sendo que a circunstância de tal Portaria ter sido determinada em momento anterior ao da entrada em vigor do CIEC em nada obsta a este entendimento, na medida em que o nº 1 do art. 47º da Lei nº 2-B/2000, de 4/4, procedeu a um aditamento ao art. 3º do diploma que aprovou o CIEC, no sentido de garantir a manutenção em vigor de todas as disposições regulamentares constantes de portaria que tenham sido aprovadas em momento prévio àquele, desde que compatíveis com o CIEC.

Trata-se, afinal, e como supra se disse, do entendimento expresso no acórdão nº 321/2008 do Tribunal Constitucional (em que estava em causa a constitucionalidade desta norma do § 7º da Portaria nº 234/97), onde se considerou que esta norma não tinha conteúdo inovatório, mas antes se limitava a precisar os mecanismos de cobrança do imposto, pelo que não padecia de inconstitucionalidade.

Ou seja, porque a aplicação da taxa reduzida fixada no art. 74º do CIEC não depende exclusivamente das suas características físicas e químicas, mas principalmente da finalidade conferida ao respectivo uso, tendo o legislador entendido que só seria justificada a aplicação de taxa reduzida quando o uso do gasóleo colorido e marcado se destinasse a qualquer uma das finalidades previstas no nº 3 do referido art. 74º, então, mesmo antes da introdução da redacção actualmente vigente do nº 5 do art. 74º do CIEC, aquele diploma legal já permitia concluir pela responsabilidade tributária dos vendedores de gasóleo colorido ou marcado a consumidores não portadores de cartão válido, dado que, sempre que o gasóleo não se destinasse àquelas finalidades, seria evidente que a venda se afiguraria como irregular, ficando sujeita à taxa normal de imposto especial sobre o consumo. E na medida em que a al. e) do nº 2 do art. 3º do CIEC sempre determinou a sujeição a imposto das pessoas singulares ou colectivas que vendessem, de modo irregular, produtos sujeitos a imposto especial de consumo, seria de concluir que o disposto no § 7º da Portaria nº 234/97 não tem natureza inovatória face ao já estabelecido nos ditos preceitos legais do CIEC.

5. Porém, como acima já deixámos antever (no segmento final do Ponto 4.2.), não é de subscrever esta argumentação.

5.1. De acordo com o princípio da legalidade fiscal, os impostos e a definição dos seus elementos essenciais só podem ser criados por lei ou por decreto-lei emitido ao abrigo de autorização legislativa (cfr. a al. i) do nº 1 e o nº 2 do art. 165º da CRP), sendo, por outro lado, que a norma constante do § 7º da Portaria nº 234/97 tem natureza meramente regulamentar.

Ora, o DL nº 566/99, que aprovou o CIEC, foi emitido ao abrigo da autorização legislativa concedida pelo art. 35º da Lei nº 87-B/98, de 31/12, da qual apenas constava que o Governo ficava autorizado a codificar num único diploma o regime dos impostos especiais de consumo incidentes sobre o álcool e bebidas alcoólicas, sobre os produtos petrolíferos e sobre os tabacos manufacturados, então previstas em diplomas dispersos, «no sentido de harmonizar os diversos regimes entre si e com a Lei Geral Tributária e prosseguir a harmonização com as directivas comunitárias, sem alteração das regras de incidência e das taxas».

Ou seja, não consta da autorização legislativa que a Assembleia concedeu ao Governo qualquer referência à possibilidade de proceder à modificação e/ou ampliação do universo de sujeitos passivos dos referidos impostos especiais e, concretamente, do imposto sobre os produtos petrolíferos. Pelo contrário, a referida autorização excluía expressamente a “alteração das regras de incidência e das taxas”.

Acresce que, embora a norma constante da al. e) do nº 2 do art. 3º do CIEC, tenha resultado da obrigação de transposição das respectivas directivas comunitárias, essa transposição teria que obedecer às exigências constitucionais da reserva de lei fiscal.

Tudo está, pois, em saber se, não constando as questionadas normas, nem de lei nem de decreto-lei autorizado, as mesmas são inovadoras relativamente ao quadro legal que vigorava à data da sua aprovação, sendo certo que estamos perante uma liquidação de ISP incidente sobre factos relativos ao período de 2003 (cfr. Probatório) e que, por isso, não é aplicável, sob pena de violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal (cfr. o nº 3 do art. 103º da CRP) a nova redacção que a Lei nº 53-A/2006, de 31/12, introduziu no nº 5 do art. 74º do CIEC, que veio acolher, com ligeiras alterações, o que se encontrava disposto no § 7º da Portaria nº 234/97, no segmento em questão, determinando a responsabilidade do proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos autorizados «pelo pagamento do imposto resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos».

Até porque, como se exara no referido acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional, de 5/5/2010, cuja fundamentação estamos a seguir de perto, (Vão em itálico as transcrições desse acórdão.) «para a solução da questão colocada no presente recurso, não é, por si só, relevante a posterior adopção, por lei da Assembleia da República, da mesma formulação que anteriormente constava da referida Portaria. Na verdade, não é de afastar que a alteração ao artigo 74º, nº 5, do Código dos IEC, efectuada em 2006, por lei da Assembleia da República, se tenha ficado a dever apenas à preocupação do legislador parlamentar em pôr termo às dúvidas que resultavam do quadro legal anterior (de que o presente recurso é, aliás, exemplo), daí não se podendo extrair qualquer resposta quanto ao carácter inovador, ou não inovador, das normas em apreço.

Como se afirma no Acórdão nº 321/2008, citado no acórdão recorrido, «[A] circunstância de o legislador ter vindo, em momento posterior, a clarificar uma redacção menos evidente do enunciado normativo, não impede que o texto legal anterior seja interpretado em sentido conforme à Constituição, sempre que permitido pelo sentido possível das palavras.»

A questão do carácter inovatório ou não das normas questionadas, determinante do sentido da decisão quanto à sua conformidade constitucional, permanece, pois, de pé, não sendo eliminada pelas mencionadas alterações legislativas subsequentes.»

Porém, para aferirmos do carácter inovatório, ou não, quer do § 7º da Portaria nº 234/97, quer do próprio art. 3º, nº 2, al. e), do CIEC, «há que ter presente que o § 7º da Portaria nº 234/97 tem um preciso âmbito de previsão, recaindo sobre uma concreta irregularidade, com incidência fiscal: o fornecimento, nos postos autorizados para a venda ao público, de gasóleo colorido e marcado, sem utilização, pelo comprador, do cartão de microcircuito e, consequentemente, sem registo da venda no sistema contabilístico subjacente a tais cartões. A prática deste acto determina a responsabilidade dos proprietários ou responsáveis legais pela exploração desses postos “pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa de imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto”.

Seja qual for a construção dogmática que melhor traduza a imputação desta responsabilidade, um dado é absolutamente seguro: ela não pode ser assimilada a uma alteração do universo dos sujeitos passivos do ISP. De facto, o referido § 7º em nada altera o conjunto de sujeitos originariamente responsáveis pelo pagamento da taxa de ISP, no caso, pelo pagamento da taxa reduzida que incide sobre o gasóleo colorido e marcado. A incidência objectiva e subjectiva deste imposto, tal como fixada noutro lugar do sistema, permaneceu intocada. O que a previsão normativa aqui em causa estabelece é a posterior responsabilização dos proprietários ou dos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pelo pagamento da diferença entre essa taxa reduzida (anteriormente cobrada) e a taxa “normal” do imposto sobre gasóleo (a aplicável ao gasóleo rodoviário), quando, pelo circunstancialismo na norma descrito, se detectar que a venda foi feita em condições irregulares (pelo que deve ser sujeita a esta taxa).»

5.2. Anteriormente (antes, mesmo, da aprovação da Portaria nº 234/97), o regime do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (ISP) constava do DL nº 123/94, de 18/5, que, além do mais e como se diz no respectivo preâmbulo, transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva do Conselho nº 92/81/CEE, de 19/10 e o art. 2º da Directiva do Conselho nº 92/108/CEE, de 14/12, com as quais se concluiu a harmonização comunitária das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais.

Este regime veio a ser revogado pelo art. 3º do DL nº 566/99, que aprovou o CIEC.

O art. 6º daquele DL 123/94, definia os sujeitos passivos desse imposto, nos termos seguintes:

«Artigo 6º

Sujeitos passivos

1- São sujeitos passivos do ISP as pessoas singulares ou colectivas em nome das quais são declarados para introdução no consumo os produtos referidos no nº 1 do artigo 2º.

2- Nos casos de detenção ou introdução irregular no consumo, são sujeitos passivos do ISP as pessoas singulares ou colectivas que detenham, utilizem ou tenham beneficiado com o consumo dos produtos.»

Daqui resultava, pois, que quando houvesse “introdução irregular no consumo”, eram sujeitos passivos do ISP, além do mais, todos os que “tenham beneficiado” com esse consumo.

Na al. e) do nº 2 do art. 3º do CIEC veio, posteriormente, a estabelecer-se que são sujeitos passivos dos impostos especiais de consumo, entre outros, as «pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, produzam, detenham, transportem, introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto especial de consumo.»

Mas não se diga que as vendas de gasóleo colorido e marcado a consumidores não portadores de cartão válido podem ser consideradas “vendas irregulares”, que beneficiam, não apenas o consumidor final, mas o próprio vendedor, que necessariamente lucra com a venda, para daí se concluir, então, que a identificação dos sujeitos passivos constante da al. e) do nº 2 do art. 3º do CIEC seria meramente explicitante (na parte em que previa a venda “em situação irregular”) da estabelecida no DL nº 123/94, dela não divergindo, e que, assim, também a irregularidade concretamente configurada no § 7º da Portaria nº 234/97 seria, por sua vez, subsumível nessa previsão.

Na verdade, como se acentua no acórdão do Plenário do TConstitucional, que vimos seguindo, «Essa relação de correspondência não pode, todavia, ser estabelecida, pois choca contra a realidade do objecto e dos mecanismos de tributação do produto em causa, não tendo designadamente em conta as mutações que eles experimentaram, ao longo do período temporal abrangido. (…)

12. Cumpre salientar, antes de mais, que o Decreto-Lei nº 123/94, na sua versão original, é anterior à própria previsão, no ordenamento jurídico, do gasóleo colorido e à sua sujeição a uma taxa “reduzida”. Nessa fase, todo o gasóleo era tributado a uma mesma taxa, sendo certas utilizações beneficiadas, primeiramente através da concessão de um subsídio, e após a promulgação do Decreto-Lei nº 376/91, de 9 de Outubro, através de descontos no preço de aquisição.

Só as posteriores alterações àquele diploma vieram prever uma redução da taxa do ISP condicionada à utilização de gasóleo colorido e marcado (inicialmente aplicável apenas ao gasóleo agrícola e, depois, aplicável ao gasóleo consumido nos usos legalmente previstos – cfr. artigo 7º, nº 5, do Decreto-Lei nº 123/94, na redacção dada pela Lei nº 10-B/96, de 23 de Março, e na redacção dada pela Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro). Mas esta previsão e uma taxa reduzida aplicável ao gasóleo colorido e marcado consumido em determinados usos não foi acompanhada de uma qualquer alteração do Decreto-Lei nº 123/94, quanto à definição do universo de sujeitos passivos do ISP.(…)

Com a subordinação da concessão de taxa reduzida de ISP à utilização de gasóleo colorido e marcado, consagrada no nº 5 do art. 7º do Dec.-Lei nº 123/94, acrescentado pelas Leis nºs. 10-B/96 e 52-C/96 em observância de determinações comunitárias, e a decorrente aplicação dessa taxa reduzida logo no momento da introdução no consumo à saída dos entrepostos fiscais em que passou a proceder-se à coloração e marcação, tal como ficou previsto nas Portarias nºs. 200/96 e 93/97, deixou de estar assegurado que as companhias petrolíferas suportariam o imposto à taxa “normal” quanto às quantidades de produto que não viessem, no estádio final de comercialização, a ser registadas no sistema informático a partir dos cartões atribuídos aos beneficiários da taxa reduzida;

VI) A subsistência de um responsável “sistemático” pelo pagamento do imposto à taxa “normal” implicava que a responsabilidade fosse deslocada das companhias petrolíferas, que procedem à introdução dos produtos no consumo à saída dos entrepostos fiscais, para o último elo da cadeia de comercialização, constituído pelos titulares dos postos de venda ao público, colocando a cargo deles o pagamento da diferença entre essa taxa “normal” e a taxa reduzida aplicada aquando da introdução no consumo, quanto às quantidades de produto que vendessem e não ficassem registadas no sistema informático, a partir dos cartões atribuídos aos utilizadores finais».

Este dado é relevante pois evidencia que a dimensão normativa em causa nos presentes autos não pode subsumir-se às situações de “introdução irregular no consumo” a que se referia o artigo 6º do Decreto-Lei nº 123/94. Na economia deste diploma, a “introdução no consumo” ocorre em momento anterior à chegada do combustível aos postos de abastecimento.

(…) neste tipo de impostos (impostos monofásicos sobre o consumo) a introdução no consumo ocorre, por regra, quando os produtos saem dos entrepostos fiscais de produção ou de armazenagem ou, eventualmente, quando são importados. Isso mesmo resultava do regime estabelecido no Decreto-Lei nº 123/94, de onde se retira que a “introdução no consumo” pressupõe uma “declaração de introdução no consumo (DIC)” (cfr. artigos 7º, nº 3, e 9º, nº 1), sendo os sujeitos passivos do imposto, em regra, os titulares de tais declarações (nº 1 do artigo 6º).

Em suma, as situações de “venda” (mais tarde, expressamente contempladas na alínea e) do nº 2 do artigo 3º do Código dos IEC) não são assimiláveis às situações de “introdução no consumo” previstas no nº 2 do artigo 6º do Decreto-Lei nº 123/94.»

5.3. Daqui resulta, portanto, que não se constituem como sujeitos passivos, por força do nº 2 do art. 6º do DL nº 123/94, os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados a vender ao público gasóleo colorido e marcado, desde logo «por não estar em causa uma “detenção ou introdução no consumo irregular” pressuposta por esta norma, uma vez que o gasóleo colorido e marcado foi regularmente produzido, transformado e detido em regime suspensivo nos entrepostos fiscais das companhias petrolíferas com estatuto de “depositário autorizado”, em conformidade com o previsto no Título II (arts. 13º a 22º) do diploma, e por elas também regularmente introduzido no consumo, à saída dessas instalações e do regime de suspensão, com o processamento da respectiva declaração (DIC) a que se referia o nº 1 do art. 9º, passando por isso a poder ser mantido fora dos locais autorizados para a permanência em regime suspensivo, e encontrando-se assim em situação regular».

E também não é de admitir que se esteja aqui perante uma situação de “detenção irregular”, prevista naquele nº 2 do art 6º, dado que, no caso, o posto de abastecimento é detentor regular do gasóleo colorido e marcado, sendo que o que se mostra irregular é a venda efectuada sem cumprimento dos procedimentos de controlo subjacentes à utilização do cartão com microcircuito. Ou seja, a leitura contextualizada e sistemática dos conceitos indeterminados constantes da norma do nº 2 do art. 6º do DL nº 123/94 não permite a interpretação de que esta norma é susceptível de abranger os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento enquanto responsáveis pelo pagamento da diferença entre a taxa normal e a taxa reduzida, nos casos de venda irregular acima referidos.

«O que leva a concluir pela “novidade” da previsão normativa constante do § 7º da Portaria nº 234/97, relativamente à legislação que a antecedeu.

13. Se dúvidas ainda restassem quanto ao facto de a responsabilidade dos titulares dos postos de abastecimento pelo pagamento da diferença entre a taxa de imposto normal e taxa reduzida, em caso de venda irregular (sem cumprimento dos procedimentos subjacentes à atribuição do cartão com microcircuito) ter sido introduzida, ex novo, no § 7º da Portaria nº 234/97, tais dúvidas são dissipadas se atentarmos nos contornos precisos da previsão normativa sub judice.

Como já se referiu, não se trata (apenas) de incluir os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento no conjunto de sujeitos passivos do ISP. Na verdade, não basta a averiguação, feita até aqui, sobre se aqueles sujeitos já poderiam ter-se por incluídos no universo definido na legislação anterior.

Para além e independentemente disso, o confronto entre o quadro legal anterior à Portaria nº 234/97 – e ao Código dos IEC, na versão anterior à Lei nº 53-A/2006, que alterou o artigo 74º – revela, sem margem para qualquer dúvida, que antes (até à Portaria nº 234/97) nada se previa quanto às condições em que se verifica a responsabilidade de tais sujeitos. Ou seja, nas palavras do voto de vencido aposto no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, aqui recorrido, nada se definia sobre a incidência objectiva e subjectiva relativamente a um “produto petrolífero misto” para efeitos tributários, com as características físicas do gasóleo colorido e marcado, mas a que é aplicável a taxa do gasóleo rodoviário”.

Ora, a responsabilidade dos proprietários dos postos de abastecimento pelo pagamento dessa diferença, é uma responsabilidade subsequente, derivada do incumprimento das regras estabelecidas para a venda de gasóleo colorido e marcado, as quais, por assumidas razões de controlo, exigem que essa venda só possa ser efectuada aos titulares de cartão com microcircuito instituído para esse efeito e deva ficar devidamente registada no sistema informático subjacente aos ditos cartões.

(…)

Como já se referiu, foi a Portaria nº 234/97 que, pela primeira vez, associou a exigência de que a venda se efectue aos titulares de cartão com microcircuito à responsabilização da entidade vendedora pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida (que fora paga, por ser gasóleo colorido e marcado) e a taxa normal (que passa a ser devida), em consequência do incumprimento dos procedimentos de venda, previstos na lei com vista a assegurar que esse combustível se destina às finalidades que legalmente justificam a redução da taxa.

Fica assim claro que, ainda que os conceitos relativamente amplos do artigo 6º, nº 2, do Decreto-Lei nº 123/94 fossem susceptíveis de abarcar uma situação de “venda irregular”, como a que está em causa nos presentes autos, ainda assim a letra deste preceito seria insusceptível de comportar todo o “circunstancialismo” previsto no § 7º da Portaria nº 234/97 que determina que o gasóleo colorido e marcado (ao qual é, à partida, aplicável a taxa reduzida) seja taxado à taxa do gasóleo rodoviário e que dá lugar à responsabilização dos proprietários ou dos responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento pelo pagamento da diferença entre essas taxas.

5.4. E o disposto na al. e) do nº 2 do art. 3º do CIEC também não leva a conclusão contrária, pois que, embora a situação aqui questionada possa equivaler a uma “situação irregular” de “venda” de “produtos sujeitos a imposto especial de consumo”, a que alude aquela alínea, a verdade é que a versão originária do CIEC (DL nº 566/99) não fazia qualquer alusão ao cartão de microcircuito, cuja titularidade era, à data, exigida pelo § 7º da Portaria nº 234/97, para a venda do gasóleo colorido e marcado à taxa reduzida.

Como acima se viu, só com a Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que veio introduzir nova redacção no art. 74º do CIEC, este passou a prever, no seu nº 4, que «[O] gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido pelos titulares do cartão de microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no número anterior» e no seu nº 5 que «[A] venda, a aquisição ou o consumo de gasóleo colorido e marcado com violação do disposto no número anterior estão sujeitas às sanções previstas no Regime Geral das Infracções Tributárias e em legislação especial».

«Isto é, não é na alínea questionada que se vem a reflectir legislativamente a nova realidade dos mecanismos de concessão de um benefício ao gasóleo afecto a certos fins e do seu controlo através da utilização de um cartão de microcircuito, mas antes no artigo 74º, nºs. 4 e 5. Ambos os preceitos coexistem no interior do mesmo diploma, o que comprova que a irregularidade a que se referia o § 7º da Portaria nº 234/97 não estava co-englobada na previsão da alínea e) do nº 2 do artigo 3º. Não por acaso, quando finalmente aquela norma obteve assento legislativo, através da Lei nº 53-A/2006, de 31 de Dezembro, foi no nº 5 do artigo 74º que ela foi inserida.

Mas, tanto na redacção dada pela Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, como na redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 223/2002, de 30 de Outubro, o artigo 74º do Código dos IEC apenas mencionava a sujeição a “sanções” no caso de violação das regras de venda do gasóleo colorido e marcado.

Como salienta o voto de vencido acima citado, «o nº 4 do artigo 74º do CIEC (nº 5 na redacção dada pelo DL nº 223/2002, de 30 de Outubro), ao estabelecer que “o gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido pelos titulares do cartão de microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no número anterior” não constitui uma norma definidora da incidência objectiva do ISP (criando um produto petrolífero misto para efeitos tributários, com as características físicas do gasóleo colorido e marcado mas a que é aplicável a taxa do gasóleo rodoviário) nem da incidência subjectiva daquele imposto (atribuindo a responsabilidade pelo pagamento do ISP, relativamente àquele produto petrolífero inexistente, parcialmente aos proprietários ou responsáveis pela exploração de postos de abastecimento e parcialmente aos adquirentes) nem indicadora de qualquer taxa para esse imaginário produto petrolífero.»

Ou seja, de entre as normas em análise, apenas o § 7º da Portaria nº 234/97 (a que corresponde, actualmente, o artigo 74º do Código dos IEC, na redacção dada pela Lei nº 53-A/2006) prevê expressamente, por um lado, as condições em que deve ser processada a venda do gasóleo colorido e marcado (venda a titulares de cartões com microcircuito) e, por outro, a responsabilização dos responsáveis pelos postos de abastecimento pelo pagamento da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microciruito atribuídos.

A mesma previsão, no seu todo, não pode ser retirada da conjugação da alínea e) do nº 2 do artigo 3º, do Código dos IEC, com o artigo 74º (na redacção anterior à Lei nº 53-A/2006, que, como vimos, é a aplicável ao caso dos autos), uma vez que aí apenas se estabelecia a obrigação de utilização de cartões de microcircuito em todos os abastecimentos efectuados (como forma de evitar situações de abastecimento de gasóleo colorido e marcado por pessoas que legalmente não podiam efectuar esses abastecimentos, ou seja, que não podiam beneficiar da taxa reduzida a estes aplicada), bem como a aplicação de “sanções” em caso de venda sem cumprimento destas regras.

Não se pode ver nesta referência uma tipificação dos elementos objectivos e subjectivos exigidos para a responsabilização imposta pelo § 7º da Portaria nº 234/97.

Na verdade, apenas a norma do § 7º da Portaria nº 234/97 estabelece, por um lado, que a tributação do gasóleo colorido e marcado, vendido sem obediência aos procedimentos de controlo destinados a assegurar o cumprimento das finalidades legais a que está destinado (ou seja, obrigatoriedade de venda aos titulares de cartão com microcircuito), seja feita à taxa aplicável ao gasóleo rodoviário e, por outro lado, que os responsáveis pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida e a taxa normal são os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento.

E, por outro lado, a permanência em vigor das disposições regulamentares da legislação revogada pelo Código dos IEC, determinada pelo nº 3 do artigo 3º do Decreto-Lei nº 566/99, na redacção do artigo 47º, nº 1, da Lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril, não resolve o problema, pois em nada altera a natureza regulamentar dessas disposições, não satisfazendo o princípio da reserva de lei fiscal.»

5.5. Em suma, uma vez que, de acordo com o disposto no nº 5 do art. 74º do CIEC (na redacção introduzida pelo DL 223/2002, de 30/10, que é a aplicável tendo em conta a data dos factos) a venda de gasóleo marcado e colorido com violação do disposto no nº 4 do mesmo normativo, faz incorrer os responsáveis pela venda, aquisição ou consumo nas sanções previstas no RGIT ou em legislação especial, não resultando do mesmo CIEC que a venda de gasóleo marcado e colorido a quem não seja titular de cartão com microcircuito, altere a natureza jurídica desse gasóleo, designadamente que estabeleça que ele passa a ser considerado gasóleo rodoviário, ficando a sua comercialização sujeita às taxas aplicáveis à comercialização deste tipo de produto petrolífero, havemos de concluir que o § 7 da Portaria nº 234/97, de 4/4, na medida em que atribui aos proprietários ou aos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado, a responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA resultantes da diferença entre o imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e o imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto, é uma norma que altera a taxa ou a incidência do ISP e, reflexamente, a incidência do IVA, nestas situações. (Refira-se, de todo o modo, que em 3 dos votos de vencido exarados no citado acórdão do Plenário do TConstitucional se manifestam reservas relativamente à natureza tributária desta obrigação consagrada no § 7 da Portaria nº 234/97, de 4/4. )

E temos de concluir, igualmente, que a tipificação dos elementos objectivos e subjectivos exigidos para aquela responsabilização também não pode ser retirada da conjugação da dita Portaria com a al. e) do nº 2 do art. 3º e com o art. 74º, ambos do CIEC (na redacção anterior à Lei nº 53-A/2006), uma vez que aí apenas se estabelecia a obrigação de utilização de cartões de microcircuito em todos os abastecimentos efectuados (como forma de evitar situações de abastecimento de gasóleo colorido e marcado por pessoas que legalmente não podiam efectuar esses abastecimentos, ou seja, que não podiam beneficiar da taxa reduzida a estes aplicada), bem como a aplicação de “sanções” em caso de venda sem cumprimento destas regras.

Ora, uma vez que a norma constante do § 7º da Portaria nº 234/97 tem natureza meramente regulamentar e, de acordo com o princípio da legalidade fiscal, os impostos e a definição dos seus elementos essenciais só podem ser criados por lei ou por decreto-lei emitido ao abrigo de autorização legislativa (cfr. a al. i) do nº 1 e o nº 2 do art. 165º da CRP), há, finalmente, que concluir que aquele citado § 7 da Portaria nº 234/97 sofre da invocada inconstitucionalidade orgânica.

Pelo que, nestes termos, a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação.

O acórdão recorrido que assim o não considerou, não pode, pois, manter-se e procedem, consequentemente, as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em, dando provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido bem como a sentença proferida em 1ª instância e julgar procedente a impugnação, assim se anulando a liquidação impugnada.

Custas pela recorrida, por ter contra-alegado, com procuradoria que se fixa em 1/8.

Lisboa, 16 de Dezembro de 2010. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – António José Martins Miranda de Pacheco - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – Domingos Brandão de Pinho – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António Francisco de Almeida Calhau –João António Valente Torrão.