6331/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Na execução fiscal em que estão em causa dívidas de IVA dos meses de Fevereiro, Julho e Agosto de 1992, Janeiro de 1993 e Janeiro de 1994, o regime de prescrição das dívidas é o do art. 34.º do CPT (cfr. também os arts. 48.º, n.º 1, da LGT, e 297.º, n.º 1, do CC), quer em relação ao devedor principal quer em relação aos devedores subsidiários, motivo por que, mesmo em relação à dívida mais antiga e ao devedor subsidiário, o termo do prazo da prescrição nunca poderia ocorrer antes do fim do ano de 2002.

II- O art. 13.º do CPT, na sua redacção originária, que é a aplicável às dívidas referidas em I, determina que os gerentes e administradores das sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis pelo pagamento das dívidas fiscais daquelas relativamente ao período do exercício do seu cargo, a menos que provem que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação daquelas dívidas.

III- O art. 13.º do CPT não enferma de inconstitucionalidade material, designadamente, por violação dos princípios constitucionais da necessidade, da proporcionalidade, da proibição do excesso e da capacidade contributiva, nem por conter uma presunção de culpa insuficientemente justificada, nem por ter criado um novo sujeito passivo, como têm vindo a decidir uniformemente o TC e o STA.

IV- A responsabilidade prevista no art. 13.º do CPT exige, para além da qualidade de gerente de direito, o exercício da gerência de facto, ou seja, a prática de concretos actos de gerência.

V- É de concluir que o oponente, contrariamente ao que alega, exerceu a gerência de facto, se ficou provado que, nessa qualidade, assinou diversos documentos da sociedade e que consta como gerente das declarações apresentadas para efeitos de IRC dos anos de 1992 a 1994, por ele também assinadas, bem como, através da prova testemunhal, que fazia encomendas e marcação dos preços das mercadorias a vender, que contratava e despedia pessoal e “emitia directivas aos trabalhadores.

VI- A alegação do oponente de que não foi gerente de facto, se não exclui, torna-lhe difícil a possibilidade de demonstrar que não teve culpa na insuficiência do património da sociedade primitiva devedora, que pressupõe que alegue e prove que a sua actuação como gerente de facto, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi prudente e adequada às circunstâncias concretas, não tendo qualquer relação causal com a referida insuficiência patrimonial.

VII- A culpa afere-se em abstracto, pela diligência de um bom pai de família, operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a actuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais.

VIII- Não tendo o oponente logrado fazer prova de que a situação económica da sociedade é exclusiva consequência da concorrência verificada no sector e da descapitalização efectuada por um outro sócio e, tendo-se limitado a alegar, com vista a demonstrar uma gerência prudente e adequada, que trabalhava mais de quinze horas por dia, que prescindia do salário e que chegou a “pôr dinheiro próprio na sociedade, é de considerar que não conseguiu ilidir a presunção de culpa que sobre ele impendia.

1. RELATÓRIO

1. 1 O RECORRENTE ou Oponente veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo da sentença que julgou improcedente a oposição deduzida por ele deduzida contra a execução fiscal que, instaurada contra a sociedade denominada “C..., Lda.” para cobrança coerciva da quantia de esc. 5.339.737$00, proveniente de dívidas de IVA dos meses de Fevereiro, Julho e Agosto de 1992, Janeiro de 1993 e Janeiro de 1994, reverteu contra ele, por ter sido considerado responsável subsidiário pelas mesmas.

Na sentença recorrida considerou-se, em síntese, que:

- não se verifica a «excepção dilatória» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.) de intempestividade da oposição, invocada pelo Representante da Fazenda Pública;

- não se verifica a prescrição das dívidas exequendas pois à prescrição das obrigações tributárias, é aplicável, não o prazo do art. 498.º do Código Civil (CC), como sustentou o Oponente, mas antes o do art. 34.º do Código de Processo Tributário (CPT), e não só ao contribuinte, como ao responsável subsidiário, que fica sujeito às mesmas causas de suspensão ou interrupção da prescrição;

- o art. 13.º do CPT não é inconstitucional, como invocou o Oponente com o fundamento de que, com a inversão do ónus da prova, se estaria a criar um novo sujeito passivo, violando os princípios da capacidade contributiva, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade, sendo que o Tribunal Constitucional (TC) repetidamente se tem vindo a pronunciar pela conformidade constitucional daquele preceito;

- o Oponente, apesar de, alegadamente, ter renunciado à gerência e tal renúncia ter sido aceite, continua a constar do Registo Comercial como gerente da sociedade, motivo por que, atento o disposto no art. 11.º do Código do Registo Comercial (CRC), se presume como gerente de direito, presunção legal só susceptível de ser elidida mediante prova do contrário, nos termos do disposto no art. 350.º, n.º 2, do Código Civil (CC), sendo que a alegada renúncia, porque não levada ao registo, é ineficaz em relação a terceiros, como resulta do art. 3.º, alínea m), e 14.º, do CRC;

- face à gerência de direito, presume-se a gerência de facto e, apesar dessa presunção ser judicial e, por isso, ilidível mediante mera contraprova, nos termos do disposto no art. 346.º do CC, o Oponente não logrou a contraprova da gerência efectiva;

- O Oponente não logrou provar a ausência de culpa pela insuficiência do património pois «teria de demonstrar que os seus procedimentos de gerência, nos períodos em causa, são insusceptíveis de censura, e que nas circunstâncias concretas não podia nem devia ter agido diversamente», o que não logrou fazer.

1. 2 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 3 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1- Os gerentes, em caso de reversão, não são considerados contribuintes, mas, apenas, sobre eles recai uma especial responsabilidade.

Essa responsabilidade deve ser resolvida no âmbito do regime geral do Código Civil, que estatui que a prescrição é de 3 anos (artº 498º).

Logo, tal prazo já decorreu, tendo a responsabilidade do oponente, na reversão, prescrito em 20.10.97.

2- O artº 13º do Código de Processo Tributário é materialmente inconstitucional, por ofender os artºs 1º, 2º, 13º, 18º do nº 2, 266º do nº 2 e 107 da Constituição da República Portuguesa.

Por tal razão, não deve ser aplicado pelos tribunais, não podendo ser ordenada, no caso presente, a reversão contra o oponente.

3- Para que possam ser assacadas responsabilidades aos gerentes nos termos sobreditos, é necessária uma gerência não só de direito, mas também de facto. O que no caso em apreço não existiu.

O oponente era um mero empregado e executante de ordens, como foi referido pelas três testemunhas ouvidas em declarações.

4- O oponente não deu azo, quer por acções, quer por omissões, a que o património de "C..., Lda" se tomasse insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais ora reclamados. Sendo, ainda, certo que o estabelecimento das Caldas da Rainha, onde o oponente trabalhava, apenas representava 25%, no máximo, da facturação da empresa, como é referido pelas mencionadas testemunhas, mormente, a primeira, contabilista da empresa desde sempre.

5- Pelas razões expostas, não deve ser ordenada a reversão contra o agora oponente,

PELO QUE,

julgando procedente e provada a matéria de oposição, deverá V.Exa. considerá-la fundamentada, e, em consequência, considerar ilegal a pretendida reversão, e declarar extinta a execução contra o oponente».

1. 4 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento nos seguintes termos:

«1. O recurso não merece provimento.

2. Na verdade, não se verifica a invocada prescrição, por efeito do estatuído nos artigos 498.º do C Civil, 34.º n.ºs 1 e 2 do C.P.T., conforme bem vem enunciado na sentença do Mmº Juiz do Tribunal “a quo” a fls. 115 (1ª parte) nem a inconstitucionalidade pelas razões que sufragamos constantes da decisão de fls. 115 (2ª parte) a 116 nem o recorrente logrou provar que não exerceu a gerência de facto, bem pelo contrário, assim como a ausência de culpa na insuficiência do património para pagamento das dívidas de IVA nos períodos em causa».

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 6 As questões sob recurso, depois de delimitado o respectivo objecto face às conclusões do Recorrente, são as de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quanto à não verificação da prescrição das dívidas exequendas, quanto à constitucionalidade do art. 13.º do CPT e quanto à responsabilidade subsidiária do Oponente por tais dívidas, o que passa por indagar:

1º qual o regime de prescrição das dívidas tributárias a aplicar em relação ao responsável subsidiário e se o respectivo prazo já decorreu em relação às dívidas exequendas;

2º se o art. 13.º do CPT, ao abrigo do qual a execução fiscal reverteu contra o Oponente, é materialmente inconstitucional por ofensa dos princípios vertidos sob os arts. 1.º, 2.º, 13.º 18.º, n.º 2, 266.º, n.º 2 e 107.º, da CRP;

3º se pode considerar-se que o Oponente era gerente de facto da sociedade originária devedora;

4º se o Oponente logrou fazer prova da sua ausência de culpa pela situação de insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para responder pelas dívidas exequendas.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem ipsis verbis:

1. Foi instaurado na Repartição de Finanças de Caldas da Rainha contra “C..., Lda” execução para pagamento de IVA respeitantes aos períodos de Fevereiro, Julho e Agosto de 1992.

2. Após citação da executada “C...”, ordenou-se a penhora, tendo o respectivo auto de diligência sido em 25/3/1998, dando conta de que aquela não tinha bens susceptíveis de penhora;

3. Por despacho de 14/5/1998, do Exmº Chefe da Repartição de Finanças de Caldas da Rainha, foi ordenada a reversão da execução contra os responsáveis subsidiários;

4. O oponente foi citado para a execução no dia 18/6/1998;

5. A oposição deu entrada na Repartição de Finanças de Caldas da Rainha no dia 17/9/1998;

6. A sociedade “C..., Lda” encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Caldas da Rainha sob o n.º 736/740716;

7. Pela ap. 4/910308 foi registado o seguinte facto: “Transmissão de duas quotas de 50.000$00 cada, resultantes da divisão de uma de 250 000$00, tendo o sujeito passivo reservado para si uma de 150 000$00 - Sujeitos activos: Recorrente(...)e A...”

8. Pelas ap. 5,6 e 7/910308 foi registada a atribuição da gerência a todos os sócios, obrigando-se a sociedade com a assinatura do sócio J

9. Pela ap. 08/910308 foi registada a exoneração do gerente A..., por renúncia ao cargo.

10. Na AG extraordinária datada de 15/7/1994, a sociedade “C..., Lda” apreciando a carta com data de 18/5/1994, declarou aceitar a renúncia à gerência do sócio A...;

11. Em relação aos exercícios de 1991, 1992 e 1993, o oponente assinou as declarações mod. 22 do IRC e documentos que as acompanhavam, na qualidade de representante legal do sociedade;

12. No âmbito da sua actividade de gerente, era o oponente em conjunto com o Sr. J...que fazia as encomendas e a marcação dos preços respectivos;

13. Era o oponente quem abria o estabelecimento, contratava ou despedia pessoal e concedia férias, além de emitir directivas aos trabalhadores.

2.1. 2 Na sentença recorrida considerou-se como não provado que o oponente:

- Desconhecesse e não interviesse em todas as questões relacionadas com o giro comercial, pagamentos e responsabilidade daquela firma;

- Nunca dela auferisse qualquer lucro e apenas recebesse o seu ordenado;

- Trabalhasse sob as ordens, orientação e fiscalização de J...;

- Que os prejuízos de exploração dos estabelecimentos comerciais da “C..., Lda” se devessem à concorrência motivada pelo aparecimento de centros comerciais e da abertura de inúmeros estabelecimentos concorrentes;

- O sócio A... tivesse descapitalizado a sociedade “C..., Lda”.

2.1. 3 Ainda na sentença recorrida motivou-se o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

Para formar a convicção do tribunal ponderou-se o conjunto da prova produzida, com destaque para os documentos de fls. 8 a 10, certidão da Conservatória do Registo Comercial referente à matrícula da “C..., Lda” e respectivos averbamentos e inscrições; fls. 12: acta n.° 28 da AGE da sociedade, elaborada com data de 15/7/1994, dando conta do pedido de exoneração de gerente e sua aceitação; Fls. 17 a 28, documentos respeitantes ao título executivo contra a sociedade, despacho de reversão e citação do oponente.

Documentos de fls. 35 a 38, demonstrativas de que o oponente subscreveu documentos como gerente da sociedade; fls. 39 a 43, (folhas numeradas ao inverso) a demonstrar que o oponente subscreveu em representação da sociedade, uma petição dirigida à Comissão Distrital de Revisão de Leiria, cujo conteúdo se dá por reproduzido.

Declarações do IRC juntas a fls. 62 e segs. bem como documentos anexos, subscritos pelo oposição, e nos quais se indicava o oponente como gerente da sociedade.

Em relação aos documentos, salientam-se dois factos relevantes, relacionados com o assunto em questão. Trata-se da acta n.° 29 (fls. 35 e 78) datada de 30/3/1995 e da declaração mod.22 referente ao exercício de 1994 entregue na Repartição de Finanças em 20/6/1995 (fls. 74 e segs.): o oponente subscreveu como representante legal da sociedade ambos os documentos numa data em que alegadamente já tinha renunciado à gerência.

Os depoimentos das testemunhas confirmam, no essencial, o que consta dos documentos mencionados: o oponente exercia, de facto e de direito, a gerência da “C..., Lda”. Assim, o Sr. J... afirmou que só esporadicamente, recebia ordens do Sr. A.... e mais à frente referiu que os gerentes Sr A... e Sr J... actuavam de forma empenhada para garantir a continuação do estabelecimento e garantir os salários. Esta forma empenhada de proceder, percebe-se à luz de uma gerência efectiva. Procedimento que é reforçado pelo depoimento da Sr.ª I....ao declarar que o oponente e a esposa chegaram a alienar bens pessoais para aplicação na firma “C..., Lda” e pagamento de salários. Mais uma vez, um empenhamento compreensível na perspectiva de uma gerência efectiva.

Mas é nas palavras do Sr. A... (contabilista da sociedade, fls. 84), que a gerência efectiva resulta com toda a clareza: era o oponente que fazia as encomendas e a marcação dos preços, contratava pessoal, concedia férias ou despedia pessoal.

O facto de a sua actividade estar circunscrita ao estabelecimento de Caldas da Rainha não o subtrai à qualidade de gerente da sociedade “C..., Lda”.

Era precisamente por causa dessa qualidade que o oponente exercia aquelas funções.

2.1. 4 Ao abrigo do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC), fixa-se ainda a seguinte matéria de facto, que igualmente se mostra provada:

14. A execução fiscal dita em 1., após lhe terem sido apensadas outras, passou a seguir também para cobrança de IVA dos meses de Janeiro de 1993 e Janeiro de 1994.

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR

A. .., ora recorrido, deduziu oposição contra uma execução fiscal que, instaurada contra a sociedade denominada “C..., Lda” para cobrança de dívidas provenientes de IVA dos meses de Fevereiro, Julho e Agosto de 1992 e prosseguindo também para cobrança de dívidas de IVA dos meses de Janeiro de 1993 e de 1994, reverteu contra ele após por, na qualidade de gerente da sociedade, ter sido considerado pela Administração tributária (AT) como responsável subsidiário pelas dívidas exequendas.

Essa decisão foi julgada improcedente.

Veio o Oponente recorrer dessa sentença.

Das suas alegações e respectivas conclusões verifica-se que o Oponente não se conforma com a sentença proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Leiria quanto a alguns dos fundamentos por ele invocados e que o Juiz daquele tribunal considerou improcedentes, designadamente, a prescrição das dívidas exequendas no que se refere ao Oponente, a inconstitucionalidade do art. 13.º do CPT e a impossibilidade de responsabilizar subsidiariamente o Oponente por tais dívidas.

Daí que, como ficou referido em 1.6, as questões a apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões das alegações de recurso, sejam:

- qual o regime de prescrição das dívidas tributárias a aplicar em relação ao responsável subsidiário e se o respectivo prazo já decorreu em relação às dívidas exequendas;

- se o art. 13.º do CPT, ao abrigo do qual a execução fiscal reverteu contra o Oponente, é materialmente inconstitucional por ofensa dos princípios vertidos sob os arts. 1.º, 2.º, 13.º 18.º, n.º 2, 266.º, n.º 2 e 107.º, da CRP;

- se pode considerar-se que o Oponente era gerente de facto da sociedade originária devedora na data relevante para a constituição da responsabilidade subsidiária pelas dívidas exequendas;

- se o Oponente logrou fazer prova da sua ausência de culpa pela situação de insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para responder pelas dívidas exequendas

2.2. 2 DA PRESCRIÇÃO DAS DÍVIDAS EXEQUENDAS

O Recorrente, tal como fizera na 1.ª instância, continua a sustentar que as dívida exequenda estão prescritas porque lhes seria aplicável o regime do art. 498.º do CC.

A esse propósito, ficou escrito na sentença recorrida «O oponente sustenta a aplicabilidade do prescrição da obrigação tributária, à luz do prazo previsto no Art.º 498 do Código Civil.

O Art.º 498 do Código Civil dispõe sobre prescrição do direito à indemnização.

Contudo, o cumprimento de uma obrigação tributária de que o oponente é responsável subsidiário tem um regime de prescrição próprio previsto na respectiva lei de processo, o que torna desnecessário e injustificável o recurso a outras normas.

Com efeito, nos termos do Art.º 34/1 e 2 do CPT as obrigações tributárias só prescrevem no prazo de 10 anos, contados a partir do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário.

E este prazo é aplicável não só ao contribuinte, como ao responsável subsidiário, os quais estão sujeitos às mesmas causas de suspensão ou interrupção da prescrição [Tal como se dispõe hoje no Art.º 48/2 da LGT, mas cuja doutrina era já aceite pacificamente no âmbito do CPT. Cfr. António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, 2000, Rei dos Livros, pp. 227 e segs. Com efeito, a jurisprudência entendeu que " a instauração da execução fiscal interrompe a prescrição da divida exequenda, não sendo aplicável o preceituado no art. 323 do C. Civil. - Interrupção essa que opera não só contra o devedor principal, mas também no tocante aos responsáveis subsidiários, independentemente do momento em que venham a ser citados na execução ou em que se verifique a reversão daquela, ressalvada a hipótese prevenida no art. 244 do CPT, ou seja, quando a execução "reverta" contra o verdadeiro responsável originário da divida exequenda'. Ac do STA n.° 19231 de 8/11/1995, ("Bases Jurídico Documentais" http://www.dgsi.pt/).]

Não decorreram mais de 10 anos contados a partir do ano seguinte à ocorrência do facto tributário, pelo que improcede a excepção deduzida.

E mesmo que se aplicasse o regime previsto no Art.º 498/1 do Código Civil [Alguns autores (Menezes Cordeiro e Rui de Albuquerque, "Da responsabilidade fiscal subsidiária: a imputação aos gestores dos débitos das empresas á Previdência e o artigo 16° do Código de Processo das Contribuições e Impostos" in "Cadernos Ciência e Técnica Fiscal", pp. 184 e segs. cit. por António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, 2000, Rei dos Livros, pp. 228 segs.) defenderam a aplicação do Art.º 498 do CC no âmbito do Art.º 16 do CPCI.] o inicio do prazo contar-se-ia a partir da data em que o lesado teve conhecimento do direito que lhe compete. No que a estes autos respeita, a Administração Tributária porque está obrigada à excussão dos bens do devedor principal, só tem conhecimento do direito de reverter contra o gerente depois de excutidos os bens do património da devedora principal, não podendo antes disso, demandar os gerentes.

Assim, conhecida que foi a falta de bens da "Carvalho e Godinho, Lda", em 25/3/1998 (auto de diligência de penhora), no dia 14 de Maio do mesmo ano foi ordenada a reversão contra os gerentes. Muito antes de expirado o prazo prescricional do Art.º 498 do CC».

Concordamos integralmente com o exposto na sentença recorrida.

É inquestionável que o regime da prescrição aplicável às obrigações tributárias em causa é o do art. 34.º do CPT (cfr. também os arts. 48.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 297.º, do CC).

Sob esse regime a lei não estipulava qualquer tratamento diferente em relação aos diversos responsáveis, fossem eles originários ou subsidiários. Daí que a jurisprudência venha afirmando uniformemente que, no domínio do CPT, as causas de interrupção da prescrição operavam, não só contra o devedor principal, mas também contra os responsáveis subsidiários, independentemente da data da citação destes (() Neste sentido, vide, entre outros os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de:

- 8 de Novembro de 1995, proferido no recurso com o n.º 19231, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Novembro de 1997, págs. 2615 a 2618;

- 25 de Junho de 1997, proferido no recurso com o n.º 21606, publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000, págs. 1983 a 1993;

- 2 de Julho de 1997, proferido no recurso com o n.º 21399, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Novembro de 2000, págs. 2094 a 2098;

- 13 de Janeiro de 1999, proferido no recurso com o n.º 16189;

- 2 de Junho de 1999, proferido no recurso com o n.º 23439.)-(() Com a Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, a situação alterou-se, passando a citação do responsável subsidiário a ter efeitos no regime da prescrição, levando a que a interrupção ocorrida relativamente ao devedor principal não produza efeitos quanto ao responsável subsidiário quando a citação deste, no processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação (cfr. art. 48.º, n.º 3). Esta alteração, como referem DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, LGT Comentada e Anotada, 2.ª edição, nota 13 ao art. 48, pág. 195, terá na sua origem razões de justiça material, dado estar-se perante uma obrigação de garantia, de causa legal, a dívidas de terceiro.).

Aliás, bem se compreendia que assim fosse, uma vez que, a reversão da execução em nada contende com o nascimento da obrigação dos responsáveis subsidiários. Esta obrigação nasce com a verificação dos seus pressupostos legais, não com a reversão ou com a citação dos responsáveis subsidiários. Na verdade, a reversão não é mais do que a modificação subjectiva da instância executiva por foram a que a execução fiscal passe também a correr contra alguém que, apesar de não ter sido demandado originariamente, tem legitimidade passiva, por via da responsabilidade subsidiária. Por seu turno, a citação dos responsáveis subsidiários tem a única função de os chamar à execução, pressupondo, como é óbvio, que estes são já antes dela sujeitos passivos de uma obrigação susceptível de cobrança coerciva.

Recorde-se aqui que já no art. 10.º do CPT, como hoje no art. 18.º, n.º 3, da LGT, se considerava como sujeito passivo da relação tributária, quer o contribuinte directo, quer o responsável, designadamente, o terceiro responsável subsidiário.

Assim, tendo em conta que à prescrição das dívidas exequendas é aplicável o regime do CPT, atento o disposto no art. 34.º, n.ºs 1 e 2, deste código, fácil se torna concluir que as dívidas exequendas não estão prescritas pois, mesmo em relação à dívida mais antiga, que é de Janeiro de 1992, não decorreram ainda dez anos, contados a partir de 1 de Janeiro de 1993.

A sentença recorrida, que decidiu nesse sentido, não merece qualquer censura quanto a esse ponto.

2.2. 3 DA CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 13.º DO CPT

Volta o Recorrente a esgrimir a inconstitucionalidade do art. 13.º do CPT, tal como o fizera na 1.ª instância.

A este propósito disse o Juiz do Tribunal a quo:

«Na perspectiva do oponente o Art.º 13 CPT é inconstitucional porque, com a inversão do ónus da prova, criou-se um novo sujeito passivo, violando assim o princípio da capacidade contributiva, além dos princípios da igualdade, da proporcionalidade da justiça e da imparcialidade.

A questão da inconstitucionalidade do Art.º 13 do CPT tem sido desenvolvida por Leite de Campos (Cfr. Diogo Leite de Campos e Mónica Horta Neves Leite de Campos, "Direito Tributário", Almedina, 2a ed. pp. 384 e segs.), com o argumentos de que a presunção de culpa constante do Art.º 13 CPT viola a constituição afrontando os princípios referidos pelo oponente.

Antes de mais, diga-se o Tribunal Constitucional apreciou já, por várias vezes, a questão da constitucionalidade do Art.º 13 CPT, tendo sempre chegado à conclusão da sua conformidade com a Constituição, (veja-se o último Ac do TC n.° 400/2001, Procº 419/00, publicado no DR, II série, de 7/11/2001, onde são referidos vários acórdão no sentido da conformidade constitucional do Art.º 13 CPT).

A alegação de que com a inversão do ónus da prova se criou um novo sujeito passivo parece um pouco excessiva. O gerente é um responsável meramente subsidiário, com um regime menos gravoso que o do fiador, uma vez que só responde se não ilidir a presunção que o onera.

Por outro lado, o interesse público subjacente à cobrança dos créditos fiscais justifica um regime de maior responsabilidade que dê efectivas garantias da possibilidade da sua cobrança.

De resto, não podendo ignorar as suas responsabilidades, o gerente tem de fazer opções, como funcionalmente lhe cabe. E qualquer opção implica responsabilidade.

A presunção que o onera não passa disso mesmo: uma presunção que pode ilidir mediante prova, a qual nem sequer é uma "diabólica probatio" [Como refere Isabel Marques da Silva, "Problemas Fundamentais do Direito Tributário,", 1999, "Vislis", pp 128 e segs.] considerando os casos em que nos tribunais é acolhida com sucesso a alegação e prova, da falta de gerência efectiva, ou falta de culpa na insuficiência do património da empresa.

No que respeita à inconstitucionalidade por violação dos princípios da igualdade, proporcionalidade, justiça e imparcialidade nenhum deles se mostra afrontado pelo preceito em causa. O princípio da igualdade, por exemplo, não implica que a lei deva garantir na sua aplicação um resultado igual para cada um dos destinatários; pelo contrário, a diferença efectiva entre os destinatários deve ser objecto de previsão diferenciada. Ora um particular (um fornecedor, por ex.) que está em contacto permanente com a sociedade tem a possibilidade de acompanhar a sua situação patrimonial com muita proximidade. E quando perspectiva que a satisfação do seu crédito pode perigar, tem muitas medidas ao seu alcance para evitar, ou diminuir, os eventuais prejuízos, o que não sucede com a Administração Tributária.

Termos em que improcede a arguição de inconstitucionalidade [A jurisprudência já se manifestou negativamente sobre a questão: Cfr. Ac do STA n.° 22544 de 17/6/1998 ("Bases Jurídico Documentais" http://www.dgsi.pt/)]».

Também no que se refere a este ponto, a sentença recorrida merece inteiramente o nosso acordo.

Aliás, como também se deu conta na sentença, a questão da constitucionalidade do art. 13.º do CPT tem vindo repetidamente a ser colocada e decidida uniformemente pela jurisprudência, quer do Tribunal Constitucional (() Por mais recente e com numerosa indicação da jurisprudência anterior, vide o acórdão do Tribunal Constitucional com o n.º 467/01, publicado no Diário da República, II Série, de 28 de Novembro de 2001, pág. 19782 e segs.), quer do Supremo Tribunal Administrativo (() Entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de:

- 10 de Dezembro de 1997, proferido no recurso com o n.º 21569, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2001, págs. 3279 a 3281 (se bem que referindo-se ao art. 16.º de Código de Processo das Contribuições e Impostos, a questão é em tudo idêntica, sendo que também este preceito foi julgado conforme à Constituição pelo acórdão com o n.º 328/94 do Tribunal Constitucional, publicado no Diário da República, II Série, de 9 de Novembro de 1994, pág. 11299 e segs.);

- 17 de Junho de 1998, proferido no recurso com o n.º 22544, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 2241 a 2245;

- 4 de Novembro de 1998, proferido no recurso com o n.º 21967, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Janeiro de 2002, págs. 3070 a 3072;

- 5 de Maio de 1999, proferido no recurso com o n.º 22811;

- 26 de Maio de 1999, proferido no recurso com o n.º 23769;

- 27 de Outubro de 1999, proferido no recurso com o n.º 23872;

- 21 de Novembro de 2001, proferido no recurso com o n.º 26119;

- 16 de Janeiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 26475.), quer deste Tribunal Central Administrativo (() Entre outros, os acórdãos deste Tribunal de:

- 20 de Abril de 1999, proferido no recurso com o n.º 1243/98;

- 2 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 623/98;

- 1 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 752/98;

- 1 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 890/98;

- 12 de Julho de 2000, proferido no recurso com o n.º 3112/00.), motivo por que, remetendo para a sentença recorrida e para a jurisprudência indicada, nos dispensamos de outros considerandos.

Nada há, pois, a censurar à sentença recorrida no que respeita ao juízo efectuado sobre a constitucionalidade do art. 13.º do CPT.

2.2. 4 DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DO OPONENTE PELAS DÍVIDAS EXEQUENDAS

Não é questionado nos autos que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável à situação sub judice é o do art. 13.º do CPT, na redacção originária. Aliás, como é jurisprudência pacífica (() Vide, entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de:

- 11 de Janeiro de 1995, proferido no recurso com o n.º 18613, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Julho de 1997, págs. 119 a 122;

- 2 de Outubro de 1996, proferido no recurso com o n.º 20201, publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 1998, págs. 2665 a 2668;

- 11 de Fevereiro de 1998 (com a intervenção de todos os Juízes Conselheiros da Secção e tirado por unanimidade) , proferido no recurso com o n.º 21383, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2001, págs. 357 a 367;

- 24 de Fevereiro de 1999 (este do Pleno e tirado por unanimidade) , proferido no recurso com o n.º 21.606, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Maio de 2000, págs. 36 a 41.), em sintonia com a doutrina (() BAPTISTA MACHADO, Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil, 1968, pág. 99.), o regime da responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes de sociedades pelas dívidas tributárias destas aplicável é o que estiver em vigor na data em que ocorre o facto gerador da responsabilidade, pois estamos no domínio de normas substantivas e relativas a responsabilidade extracontratual.

O Recorrente sustenta que a execução fiscal não deveria ter revertido contra ele e, se bem interpretamos as suas alegações, com dois fundamentos:

- não era gerente de facto da sociedade originária devedora;

- não teve culpa pela insuficiência do património daquela sociedade para a satisfação das dívidas exequendas.

Na petição inicial o Oponente sustentou também que não era gerente de direito da sociedade, mas, face às conclusões do recurso, parece ter-se conformado com a sentença recorrida na parte em que esta considerou estar demonstrada a gerência de direito, ao invés do que sucedeu quanto ao julgamento feito em relação a cada um dos outros referidos fundamentos, expressamente referidos nas conclusões do recurso.

Prevenindo a possibilidade de assim não ser, ou seja, de o Recorrente também nessa parte não se conformar com o decidido (() Hipótese que colhe algum apoio nas alegações do recurso, mas que não decorre das conclusões do recurso.), sempre diremos que, tendo o Oponente admitido que foi gerente de direito desde 7 de Agosto de 1991 até 27 de Maio de 1994 (cfr. art. 22.º da petição inicial), e reportando-se as dívidas exequendas aos meses de Fevereiro, Julho e Agosto de 1992, Janeiro de 1993 e Janeiro de 1994, tornava-se despiciendo averiguar se depois de 27 de Maio de 1994 aquele manteve ou não a qualidade de gerente da sociedade devedora principal.

Na verdade, como é pacífico, pelo menos para a jurisprudência, a responsabilidade subsidiária prevista no art. 13.º do CPT reporta-se quer às dívidas nascidas quer às que deveriam ser pagas no período da gerência.

Assim, para a decidir a oposição era de todo irrelevante apurar se, como alegou o Oponente, deixou de ser gerente de direito a partir de 27 de Maio de 1994, data ulterior àquela em que se gerou a mais recente das dívidas exequendas.

Quanto aos outros fundamentos respeitantes à responsabilidade subsidiária:

2.2.4. 1 quanto à gerência de facto

O Oponente sustentou na petição inicial que nunca exerceu a gerência de facto da sociedade devedora principal.

Na sentença recorrida, quanto à questão da gerência de facto, ficou escrito:

«Sendo gerente de direito, presume-se (presunção natural) que também é gerente de facto. Trata-se de uma presunção judicial, ilidível mediante mera contraprova.

Desde que produza contraprova e com isso tome os factos duvidosos, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova (Art.° 346 do CC).

Mas o oponente tão pouco logrou a contraprova de gerência efectiva. Antes pelo contrário.

Como tal, a gerência de facto consolidou-se no mundo do direito».

Também quanto a este aspecto concordamos inteiramente com a sentença recorrida.

Aliás, naquela sentença foi dada como provada factualidade que, contrariamente ao que sustenta o Recorrente, permite que se conclua que este foi gerente de facto da sociedade devedora principal, não havendo sequer que fazer funcionar as regras do ónus da prova. Na verdade, deu-se como provado na sentença que:

- Em relação aos exercícios de 1991, 1992 e 1993, o oponente assinou as declarações mod. 22 do IRC e documentos que as acompanhavam, na qualidade de representante legal do sociedade;

- No âmbito da sua actividade de gerente, era o oponente em conjunto com o Sr. J... que fazia as encomendas e a marcação dos preços respectivos;

- Era o oponente quem abria o estabelecimento, contratava ou despedia pessoal e concedia férias, além de emitir directivas aos trabalhadores.

O Oponente alegou na petição inicial que nunca passou de um mero funcionário, trabalhando sob as ordens, orientação e fiscalização de J..., desconhecendo e não intervindo nas questões relacionadas com o giro comercial, pagamentos e responsabilidades da sociedade, nunca dela tendo auferido qualquer lucro, mas apenas o seu ordenado (cfr. arts. 28.º a 35.º da petição inicial). No entanto, tal factualidade foi considerada não provada na sentença recorrida (cfr. 2.1.2).

Será que, como alega o Recorrente, se fez errada valoração da prova produzida? Afigura-se-nos que não.

Recordemos aqui a motivação do julgamento de facto, quanto à matéria em causa, expendida na sentença recorrida:

«Documentos de fls. 35 a 38, demonstrativas de que o oponente subscreveu documentos como gerente da sociedade; fls. 39 a 43, (folhas numeradas ao inverso) a demonstrar que o oponente subscreveu em representação da sociedade, uma petição dirigida à Comissão Distrital de Revisão de Leiria, cujo conteúdo se dá por reproduzido.

Declarações do IRC juntas a fls. 62 e segs. bem como documentos anexos, subscritos pelo oposição, e nos quais se indicava o oponente como gerente da sociedade.

Em relação aos documentos, salientam-se dois factos relevantes, relacionados com o assunto em questão. Trata-se da acta n.° 29 (fls. 35 e 78) datada de 30/3/1995 e da declaração mod.22 referente ao exercício de 1994 entregue na Repartição de Finanças em 20/6/1995 (fls. 74 e segs.): o oponente subscreveu como representante legal da sociedade ambos os documentos numa data em que alegadamente já tinha renunciado à gerência.

Os depoimentos das testemunhas confirmam, no essencial, o que consta dos documentos mencionados: o oponente exercia, de facto e de direito, a gerência da “C..., Lda”. Assim, o Sr. J... afirmou que só esporadicamente, recebia ordens do Sr. A... e mais à frente referiu que os gerentes Sr A... e Sr J.. actuavam de forma empenhada para garantir a continuação do estabelecimento e garantir os salários. Esta forma empenhada de proceder, percebe-se à luz de uma gerência efectiva. Procedimento que é reforçado pelo depoimento da Sr.ª I... ao declarar que o oponente e a esposa chegaram a alienar bens pessoais para aplicação na firma “C..., Lda” e pagamento de salários. Mais uma vez, um empenhamento compreensível na perspectiva de uma gerência efectiva.

Mas é nas palavras do Sr. A... (contabilista da sociedade, fls. 84), que a gerência efectiva resulta com toda a clareza: era o oponente que fazia as encomendas e a marcação dos preços, contratava pessoal, concedia férias ou despedia pessoal.

O facto de a sua actividade estar circunscrita ao estabelecimento de Caldas da Rainha não o subtrai à qualidade de gerente da sociedade “C..., Lda”.

Era precisamente por causa dessa qualidade que o oponente exercia aquelas funções».

Nenhuma censura merece a valoração da prova produzida e a factualidade dada como assente na sentença recorrida.

É certo que de algumas passagens dos depoimentos das testemunhas, se lidas isoladamente, parece resultar que o Oponente não era gerente de facto, mas antes não exercia outras funções que não as de empregado. No entanto, uma leitura integral e conjugada dos depoimentos e, sobretudo, dos documentos juntos aos autos - sendo que, por razões óbvias, a prova documental apresentada pela Fazenda Pública, designadamente a que consta de fls. 35 a 43, merece superior credibilidade -, não permite melhor valoração que aquela que, criteriosa e detalhadamente, foi feita na sentença recorrida.

Afigura-se-nos que a sentença, também quando julgou provado que o Oponente foi gerente da sociedade originária devedora, decidiu acertadamente.

2.2.4. 2 quanto à culpa pela insuficiência do património

Como ficou já referido, no regime da responsabilidade subsidiária prevista no art. 13.º do CPT, recai sobre o gerente uma presunção de culpa pela insuficiência do património social para responder pela dívida exequenda. Essa presunção é juris tantum, ou seja, pode ser ilidida pelos interessados, mediante a demonstração da inexistência de culpa ou inexistência de nexo de causalidade entre a actuação culposa e a insuficiência do património da sociedade para o cumprimento das dívidas tributárias.

Alegou o Oponente na petição inicial, para a eventualidade de se considerar que foi gerente de facto, que «a situação de irreversível incapacidade económica para solver os compromissos, quer fiscais, quer outros, de “C...., Lda., se ficou a dever a condições que nada têm a ver com a gerência do oponente», enumerando diversas circunstâncias que, a seu ver, lhe são alheias e determinaram a insuficiência patrimonial da sociedade e referindo que «A todas estas condições adversas tentou o Adérito [o Oponente] opor-se, trabalhando com a sua família 15 horas por dia, prescindindo dos seus salários, e chegando mesmo a pôr dinheiro próprio na sociedade a fim de solver compromissos imediatos com o pagamento de salários» (cfr. arts. 49.º a 57.º).

Desde logo, cumpre realçar que a alegação aduzida pelo Oponente, de que não foi gerente de facto da sociedade devedora principal, se não exclui a possibilidade de, a título subsidiário, alegar e tentar provar que não teve culpa pela insuficiência do património societário para satisfazer os créditos tributários, de algum modo condiciona tal possibilidade pois, como é óbvio, será difícil sustentar simultaneamente que não se foi gerente de facto e que se exerceu a gerência de forma prudente.

Na verdade, a culpa aqui em causa, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extra-contratual (cfr. art. 487.º, n.º 2, e 799.º, n.º 2, do Código Civil), deve aferir-se pela diligência de um “bom pai de família”, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.

Sabido que é que são os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos (() Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relação Jurídica, vol. I, págs. 115 e segs.), a responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma actuação determinante na condução da sociedade.

Assim, sustentando o Oponente que não foi gerente de facto, dificilmente poderá provar que não teve culpa pela insuficiência do património para responder pelas dívidas exequendas, o que pressupõe que alegue e prove que a sua actuação como gerente de facto, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi prudente e adequada às circunstâncias concretas, não tendo qualquer relação causal com a referida insuficiência patrimonial.

Apesar disso, há que verificar, operando com a teoria da causalidade, se a actuação do ora recorrente como gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais. E, nesse juízo, haverá que seguir-se o processo lógico da prognose póstuma (() Ou seja, reportando-nos ao momento da acção ou da omissão, haverá que formular um juízo de idoneidade em relação ao resultado, como se este não se tivesse ainda verificado.).

Alegou o Recorrente que a prova produzida nos autos foi mal valorada pois, contrariamente ao que se considerou na sentença recorrida, permite que se dê como provada factualidade que permite afastar a culpa do Oponente pelas insuficiência do património societário para responder pelas dívidas exequendas.

Será assim ?

Na sentença recorrida considerou-se como não provado:

- Que os prejuízos de exploração dos estabelecimentos comerciais da “C..., Lda” se devessem à concorrência motivada pelo aparecimento de centros comerciais e da abertura de inúmeros estabelecimentos concorrentes;

- O sócio A... tivesse descapitalizado a sociedade “C..., Lda”.

Permitiria a prova produzida que tais factos fossem dados como provados ?

Pese embora as testemunhas referirem a concorrência e o abandono do sócio A... como factores que contribuíram para a situação da sociedade, certo é que dos seus depoimentos não resulta que tenha sido a concorrência ou, pelo menos, apenas esta, a determinar os prejuízos de exploração dos estabelecimentos da sociedade originária devedora, nem que o referido A... tenha descapitalizado a sociedade.

Por outro lado, atento o disposto no art. 514.º, n.º 1, do CPC, afigura-se-nos não poder considerar-se que o Oponente está dispensado da prova dos factos respeitantes às circunstâncias do exercício da actividade comercial de pronto a vestir.

O julgamento de facto da 1.ª instância não nos merece, pois, qualquer reparo.

A matéria factual provada, manifestamente, não permite que se considere que o Oponente conseguiu ilidir a presunção de culpa que sobre ele impende pela insuficiência do património social.

Mas, ainda que assim não fosse, e que a matéria de facto alegada pelo Oponente a este respeito pudesse ter-se como provada (e não pode), afigura-se-nos que, exclusivamente com base na mesma, seria impossível concluir que não foi por culpa do Oponente que a empresa não tem património suficiente para fazer face às dívidas fiscais em execução.

Deveria o Oponente, perante o circunstancialismo fáctico descrito, de aumento da concorrência, ter actuado como o faria um bom pai de família, um gerente competente e criterioso, procurando adoptar medidas concretas que lhe permitissem adequar a situação da sociedade à situação do mercado. Não o tendo feito ou, pelo menos, nada tendo alegado nesse sentido, antes se limitando a alegar que “trabalhava 15 horas por dia”, “prescindia do salário” e “chegou a pôr dinheiro próprio na sociedade”, não pode considera-se que o Oponente tenha logrado ilidir a presunção de culpa pela insuficiência do património social para responder pelas dívidas exequendas, motivo por que nunca poderia ser julgada procedente a oposição que deduziu com fundamento na sua ilegitimidade.

A sentença recorrida decidiu nesse sentido e, por isso, também neste ponto não merece censura alguma.

2.2. 5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Na execução fiscal em que estão em causa dívidas de IVA dos meses de Fevereiro, Julho e Agosto de 1992, Janeiro de 1993 e Janeiro de 1994, o regime de prescrição das dívidas é o do art. 34.º do CPT (cfr. também os arts. 48.º, n.º 1, da LGT, e 297.º, n.º 1, do CC), quer em relação ao devedor principal quer em relação aos devedores subsidiários, motivo por que, mesmo em relação à dívida mais antiga e ao devedor subsidiário, o termo do prazo da prescrição nunca poderia ocorrer antes do fim do ano de 2002.

II- O art. 13.º do CPT, na sua redacção originária, que é a aplicável às dívidas referidas em I, determina que os gerentes e administradores das sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis pelo pagamento das dívidas fiscais daquelas relativamente ao período do exercício do seu cargo, a menos que provem que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação daquelas dívidas.

III- O art. 13.º do CPT não enferma de inconstitucionalidade material, designadamente, por violação dos princípios constitucionais da necessidade, da proporcionalidade, da proibição do excesso e da capacidade contributiva, nem por conter uma presunção de culpa insuficientemente justificada, nem por ter criado um novo sujeito passivo, como têm vindo a decidir uniformemente o TC e o STA.

IV- A responsabilidade prevista no art. 13.º do CPT exige, para além da qualidade de gerente de direito, o exercício da gerência de facto, ou seja, a prática de concretos actos de gerência.

V- É de concluir que o oponente, contrariamente ao que alega, exerceu a gerência de facto, se ficou provado que, nessa qualidade, assinou diversos documentos da sociedade e que consta como gerente das declarações apresentadas para efeitos de IRC dos anos de 1992 a 1994, por ele também assinadas, bem como, através da prova testemunhal, que fazia encomendas e marcação dos preços das mercadorias a vender, que contratava e despedia pessoal e “emitia directivas” aos trabalhadores.

V- A alegação do oponente de que não foi gerente de facto, se não exclui, torna difícil a possibilidade de demonstrar que não teve culpa na insuficiência do património da sociedade primitiva devedora, que pressupõe que alegue e prove que a sua actuação como gerente de facto, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi prudente e adequada às circunstâncias concretas, não tendo qualquer relação causal com a referida insuficiência patrimonial.

VI- A culpa afere-se em abstracto, pela diligência de um bom pai de família, operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a actuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais.

VII- Não tendo o oponente logrado fazer prova de que a situação económica da sociedade é exclusiva consequência da concorrência verificada no sector e da descapitalização efectuada por um outro sócio e, tendo-se limitado a alegar, com vista a demonstrar uma gerência prudente e adequada, que trabalhava mais de quinze horas por dia, que prescindia do salário e que chegou a “pôr dinheiro próprio” na sociedade, é de considerar que não conseguiu ilidir a presunção de culpa que sobre ele impendia.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente, fixando a taxa de justiça em três UCs.

Lisboa, 30 de Abril de 2002