01175/04 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A..., residente em ..., recorre do acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA) que negou provimento ao recurso interposto da sentença do Mmº. Juiz da 2ª Secção do 2º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgara improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo aos anos de 1986 a 1989. Formula as seguintes conclusões: «1. V. Exas., Venerandos Conselheiros, tiveram já oportunidade de apreciar e de se pronunciar sobre este mesmo caso no acórdão datado de 13 de Dezembro de 1995 através do qual foi revogado, e bem, o douto aresto do Tribunal Tributário de 2 Instância mandando baixar os autos ao tribunal tributário de primeira instância com o propósito único de ampliar a matéria de facto – se possível pelos mesmos Juízes – para que, observando-se sempre o regime estabelecido no artigo 121.° do CPT , se aferisse se as serigrafias entregues à galeria pelo impugnante eram iguais entre si. 2. Com efeito, não sendo crível que alguém coleccione serigrafias iguais, era lícito pensar que a sua aquisição visava a posterior revenda com lucro, condição sine qua non para a tributação segundo o Tribunal Tributário de 2.ª Instância. 3. Sucede que a sentença que se seguiu à baixa dos autos – e agora absolutamente confirmada no douto acórdão recorrido – não cumpriu o que nestes autos foi decidido quer por esse Supremo Tribunal Administrativo quer pelo então Tribunal Tributário de 2.ª Instância e lavrou num grave erro de avaliação da prova à luz do mais que caduco princípio in dubio pro fisco . 4. O que havia sido ordenado ao M.° Juiz de primeira instância era que alargasse a matéria de facto para se saber se as obras de arte – serigrafias – a que respeitam os autos eram ou não idênticas, e que julgasse posteriormente essas provas, em caso de dúvida sobre os factos visados, sempre em estrita obediência ao que se dispõe no artigo 121.º do CPT , ou seja à luz de um principio de in dubio contra fiscum . 5. Ora, na sentença de primeira instância reproduzida no acórdão ora recorrido acabou por ser considerado provado que as obras eram distintas entre si, como não podia deixar de ser . 6. Porém, em total desrespeito pelo que havia sido já decidido e em total desrespeito pelo caso julgado, o M.° Juiz de primeira instância – que obviamente não era já o mesmo que ouviu a prova pela primeira vez – voltou a apreciar livremente e à luz do princípio in dubio pro fisco toda a prova – inclusivamente a que havia sido já produzida testemunhalmente e devidamente julgada – manifestando sobre a mesma um julgamento diverso daquele que fora anteriormente feito, e, o que é mais grave, não aplicando a regra de apreciação e repartição do ónus da prova conforme fora definido pelo STA. 7. Essa opção ilegal levou a que se tenha desaproveitado o julgamento inicial das provas que havia sido validamente feito ainda em 1991, que nunca fora posto em causa pelas instâncias superiores, o que viola o disposto nos artigos 712.° n.° 4 e 718.° n.° 2 do CPC , sendo que ao absorver pura e simplesmente a sentença de primeira instância o acórdão recorrido viola também as referidas disposições legais. 8. Se o M.° Juiz de primeira instância tinha a pretensão – como se viu ilegal – de reapreciar toda a prova, devia, no mínimo, ter voltado a ouvir as testemunhas por forma a esclarecer o que tivesse por conveniente, como lhe impunha o seu poder/dever inquisitório. 9. A sentença de primeira instância, bem como o douto acórdão recorrido violaram ainda o disposto no artigo 2.° n.° 1 do Decreto-lei n.° 154/91 , de 23 de Abril ao decidir não aplicar o artigo 121.º do Código de Processo Tributário relativamente aos factos que não considerou provados nos autos, aliás, contrariamente ao que havia sido decidido pelo STA no seu acórdão de fls. 212 e ss. 10. Sem prejuízo do referido, os vícios apontados – violação do artigo 712.° n.° 4 e do 718.° n.° 2 do CPC cfr. conclusão p) das alegações de recurso e a violação do disposto no artigo 2.° n.° 1 do Decreto-lei n.° 154/91 , de 23 de Abril por se ter decidido não aplicar o artigo 121.° do Código de Processo Tributário cfr. conclusão q) - foram anteriormente invocados nas alegações de recurso apresentadas perante o Tribunal Central Administrativo sem que o douto acórdão recorrido se tenha sequer pronunciado sobre eles, o que implica nulidade do acórdão recorrido. 11. Importa ainda referir que mesmo não tivesse que aplicar o disposto no artigo 121.º do CPT , ou seja, mesmo que se entenda que o regime aplicável ao caso sub judice é o do Código de Processo das contribuições e Impostos (CPCI) e o seu artigo 97.°, é falso que, como dá a entender o douto acórdão recorrido, tal regime consagrasse o princípio in dubio pro fisco . 12. Na verdade ainda antes de cessar a vigência do CPCI a jurisprudência deste mesmo Supremo Tribunal, e muito bem, veio interpretar o CPCI em claro afastamento de tal princípio sendo disso exemplo o Ac. da 2.ª Secção do STA de 16.01.80 proferido âmbito do recurso n.° 1465 (caso Maria Fernandes Adães Sampaio de Sousa Marques, publicado em apêndice ao Diário da república, de 31 de Outubro de 1984). 13. Como se diz nesse mesmo acórdão – proferido à luz ainda do CPCI – e que nega o princípio do in dubio pro fisco , . . .“confirma-se deste modo o ideário da actual legislação fiscal que repudia o fisco voraz... “ A posição pro fisco é, pois, contrária à nova concepção do Estado de Direito ”. 14. O Fisco, para liquidar imposto, estava pois obrigado a demonstrar, com base em factos, e não com base em presunções ou ilações, que o impugnante adquiriu obras para revender com lucro, e que o fez com carácter de habitualidade. 15. O Fisco não fez tal prova. Pelo contrário, a prova produzida nos autos não permite sequer indiciar que o Recorrente contribuinte tenha agido como pretende o Fisco até porque não faz sentido que o mesmo, sendo sócio de uma galeria de arte precisamente com o fim de comercializar obras de arte, resolvesse dedicar-se também ele e a título individual a uma actividade comercial de compra de obras de arte para revenda que já exercia indirectamente já que era sócio da galeria... é kafkiano. 16. E mesmo que se queira admitir em tese essa possibilidade, não é razoável pretender que o mesmo a exerceria comprando quadros para os revender com lucro à galeria de que é sócio. 17. Mais na sentença de fls 47 – a tal que foi invalidada pela suspeita que se provou infundada de que haveria serigrafias iguais – ficou provado expressamente que “ O impugnante nunca adquire as suas obras, qualquer que seja a forma de que se revista essa aquisição, com a intenção de mais tarde as revender e realizar mais valias ”. 18. Assim, se mesmo perante tudo o que foi dito e provado, e de tudo quanto se passou no processo, foi suscitada a questão de saber se os quadros vendidos à galeria de que era sócio eram da sua colecção para responder à mesma com regras caducas de repartição de ónus da prova, o douto acórdão recorrido devia, ao menos, e a bem da verdade material, ter ordenado a ampliação da matéria de facto tal para apurar se os quadros eram ou não da colecção, como acontecera já antes para efeito de se saber se serigrafias eram diferentes ou não. 19. Ora, não será difícil provar que as serigrafias – aliás diferentes, como se provou – pertenciam à colecção. 20. Era o que se impunha à luz a boa fé, da justiça e do poder/dever de apuramento da verdade material até porque nunca foi alguma vez posto em questão que os quadros não pertencessem à colecção do Recorrente e está claramente subentendido enquanto pressuposto de todos depoimentos das testemunhas ouvidas. 21. Sem prejuízo de entender que há elementos de prova nos autos suficientes para sustentar os factos que alegou na P.I., o Recorrente entende que a sentença recorrida violou o disposto no artigo 2.° n.° 1 do Decreto-lei n.° 154/91 , de 23 de Abril ao decidir não aplicar o artigo 121.0 do Código de Processo Tributário relativamente aos factos que não considerou provados nos autos, aliás, contrariamente ao que havia sido decidido pelo STA no seu acórdão de fls. 212 e ss. o qual transitou em julgado e produziu nessa matéria caso julgado formal. 22. De acordo com o citado diploma verifica-se que apenas não foram imediatamente aplicadas aos processos pendentes as regras sobre obrigatoriedade de constituição de advogado, sobre alguns prazos de caducidade e prescrição, e sobre as competências das repartições de finanças nos processos executivos. 23. Decorre dessa norma que as regras processuais sobre ónus da prova não podiam deixar de ter aplicação imediata aos processos pendentes após a entrada em vigor do novo código, e isso não decorre de mera interpretação literal. 24. É que mesmo admitindo que a matéria sobre ónus da prova não tem natureza processual, o que é pacífico entre nós há muito, tal como não têm natureza processual os prazos de prescrição e de caducidade, a verdade é que o legislador pretendeu mesmo que o artigo 121.º do CPT se passasse a aplicar de imediato uma vez que consagrava precisa e expressamente o princípio in dubio contra fiscum . 25. Ora, ao não ressalvar a aplicação do regime anterior o legislador pretendeu justamente assegurar que dúvidas sobre o regime aplicável não mais surgissem, como foi claramente decidido pelo STA e daí que se tenha oportunamente invocado a violação de caso julgado formal. 26. Aliás a violação do caso julgado formal fora já suscitada no recurso sendo que não foi objecto de qualquer apreciação no acórdão recorrido sendo também por esse motivo nulo. 27. Sem prejuízo do exposto, para bem compreender o regime de repartição do ónus de prova vigente no CPCI, que não continha nenhuma norma expressa sobre o mesmo, é importante atentar sobretudo no seu artigo 97.° que dispunha que as informações oficiais, quando fundamentadas, fazem fé e constituem prova até outra bastante em contrário . 28. Entendia-se na altura que as informações oficiais estavam fundamentadas sempre que assentassem em factos concretos que pudessem ser subsumidos às regras de incidência tributária por forma à sua aplicação. 29. Decorre da citada disposição, ser absolutamente essencial que desde logo a informação oficial fosse devidamente fundamentada, o que no caso significa aferir se as considerações feitas na informação oficial de fls. 16 a 18 assentavam em factos concretos que as permitissem sustentar. 30. Ora, da informação oficial, em rigor, apenas se apura em concreto com base nos documentos juntos, que o impugnante vendeu um determinado número de obras de arte à galeria .... 31. Tudo o que aí se diz com respeito à habitualidade das transacções e, o que é mais relevante, com respeito à comercialidade dos actos, não assenta em qualquer facto concreto mas apenas em considerações pessoais do agente da administração fiscal de resto contrariadas pela prova produzida já que ficou assente que as obras foram entregues de uma só vez e com propósitos bem definidos e clarificados. 32. Não assentando em factos concretos, a informação oficial junta aos autos que originou a liquidação impugnada não pode fazer fé em juízo e não se pode presumir que ocorreram os factos de que depende a liquidação de IVA. 33. Significa isto que não tinha o impugnante no caso de fazer uma prova “sem sombra de dúvida" da não verificação de tais factos pelo que no julgamento do caso devia o M.° juiz ter aplicado as regras gerais de repartição do ónus da prova e imputar a prova de cada facto a quem o alegou. 34. No final do apuramento dos factos com relevo para a decisão recorrida é dito que não se provou que as obras de arte vendidas pelo impugnante à galeria e que deram origem às liquidações impugnadas tivessem pertencido à colecção particular do impugnante e que tivessem saído directamente da colecção particular para a galeria. 35. Sem prejuízo do que foi dito a esse propósito – ou seja, que nunca tal questão se tinha posto por tão óbvia que era e por ser pressuposto dos depoimentos das testemunhas – importa referir que se provou, porém, que o impugnante é um pintor que há mais de trinta anos vem coleccionando obras de arte possuindo hoje uma vasta colecção, que tais obras lhe são na sua maioria dos casos oferecidas por colegas e alunos ainda que por vezes o Recorrente compre também algumas das obras da sua colecção. 36. Foi provado que no início da vida comercial da Galeria ... os fundadores entregaram obras de que eram proprietários à mesma e que o impugnante realizou parte da sua quota pela entrega de obras da sua colecção particular. 37. Provou-se ainda que os quadros que (o impugnante) decidiu entregar à Galeria para uma das finalidades (presume-se que se pretendia dizer qualquer uma, seja o preenchimento da quota, seja o avolumar do stock da galeria) acima acabadas de referir e que, foram por si seleccionadas para o efeito, de acordo com os seus interesses pessoais, nomeadamente de ordem estética, por forma a retirar dessa colecção as obras que nessa altura tinham menos interesse. 38. Ora, isto é uma clara evidência – quando apreciada a prova à luz da boa fé – de que as obras entregues à galeria pertenciam à colecção particular de obras de arte do recorrente. 39. O facto de se ter considerado provado que cada uma das serigrafias mencionadas nos documentos juntos aos autos é uma obra diferente, ainda que do mesmo autor, é também uma prova que, valorada à luz de boa fé, evidencia a pertença das obras à colecção do Recorrente. 40. Como se refere no depoimento escrito do mesmo, o impugnante (cfr. fls. 266), estava na posse de pelo menos um dos recibos respeitantes às obras – as serigrafias – que foram por si entregues à Galeria. 41. Como razão de ciência para o que lhe foi perguntado acerca dessas serigrafias em particular, relatou ao tribunal que conhecia cada um dos autores das serigrafias por serem seus amigos pessoais e que era prática entre os artistas a oferta de uma serigrafia quando é editada. 42. Com efeito, o próprio referiu que também ele faz serigrafias e que muitas vezes os seus colegas utilizam o seu atelier para fazer alguns dos seus trabalhos. 43. Mais, referiu que algumas das serigrafias eram de alunos seus que igualmente lhas ofereceram. 44. O impugnante deixou ainda claro que quando adquire serigrafias adquire apenas um exemplar. 45. Ora, face a este depoimento, parece inequívoco que não se podia ter deixado de considerar à luz da boa fé que as obras a que se alude nos recibos pertenciam à colecção particular do Recorrente. 46. Mesmo admitindo uma apreciação farisaica do depoimento prestado, sempre se teria que admitir que as serigrafias adquiridas gratuitamente aos seus amigos, mesmo que não pertencessem à sua colecção particular, não podiam nunca ser consideradas como uma aquisição para revenda no sentido comercial. 47. Nessa medida, é evidente que não se podia ter deixado de considerar provado, em face dos elementos do processo, que as obras alienadas à galeria não podem ser consideradas operações comerciais. 48. Também não se compreende, em face dos elementos disponíveis no processo, como se possa não considerar provado que tais obras estavam na colecção do impugnante há muito tempo e que o mesmo não identificou qualquer uma das obras alienadas. 49. Com efeito, a fls. 50 é dada resposta a tal questão quando em depoimento prestado em 1991, o impugnante referindo-se à venda, por vinte mil contos, de um quadro de ... indicado nos recibos juntos aos autos, disse então que só alienou esse quadro porque imediatamente o substituiu por outro da mesma pintora de que o impugnante gostava mais. 50. Mais, referiu nessa altura que o quadro referido fora por si adquirido nos anos 70 e que as serigrafias (as que respeitam aos autos naturalmente) eram ainda mais antigas... 51. Decorre do exposto que não se podia ter deixado de considerar provado que as obras a que respeitam os autos faziam parte da colecção do impugnante antes de este as ter alienado à galeria. 52. Estes elementos devidamente articulados com os factos considerados provados na sentença recorrida são demonstração mais que evidente de que o impugnante não praticou nunca qualquer acto subsumível ao artigo 2.° do CIVA. 53. O facto de se ter seguido na apreciação e avaliação da prova um princípio ultrapassado, caduco, injusto, ilegal ao tempo dos factos, e que viola mesmo o princípio do Estado de Direito, como é o princípio in dubio pro fisco, levou a que os factos carreados para os autos tenham sido totalmente distorcidos na sentença confirmada pelo acórdão recorrido, que constituindo um infeliz exemplo da nossa jurisprudência por consagrar na prática uma verdadeira perversão da justiça, deve ser urgentemente expurgado da nossa ordem jurídica. Termos em que deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se o acórdão recorrido porque é ilegal e incorrecto nos seus pressupostos e injusto nos seus fundamentos, julgando-se procedente a impugnação. Quando assim não se entenda devem os autos baixar novamente à primeira instância para que, por força do princípio do inquisitório e do dever de busca da verdade material, se proceda à prova daquilo que sempre foi óbvio, ou seja, que as obras de arte entregues à galeria pelo impugnante à galeria de que era sócio para preencher a sua quota e para compor o stock da mesma, faziam parte da sua colecção». Não há contra-alegações. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso merece provimento, pois «procedem, desde logo, as primeiras 9 conclusões das alegações de recurso». O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. 2. Vem fixada a seguinte factualidade: O impugnante é um pintor que há mais de 30 anos vem coleccionando obras de arte, possuindo hoje uma vasta e valiosa colecção de obras de arte; Estas obras têm vindo ao seu património umas vezes por aquisição directa, outras por lhe serem oferecidas por colegas ou discípulos, tendo obtido as restantes por troca com outros artistas ou coleccionadores; Juntamente com outras pessoas resolveu criar a Galeria ... – ..." de que é sócio fundador ; No início da vida comercial desta, os fundadores resolveram entregar alguns dos quadros de que eram proprietários à Galeria; Parte da sua quota, foi realizada com a entrega de com a entrega de obras de arte da sua colecção particular desconhecendo-se quer o valor dessa quota quer os quadros utilizados para cobrirem valor; Os quadros que decidiu entregar à Galeria para uma das duas finalidades acima acabadas de referir, e que pertenciam à sua colecção particular de obras de arte, eram por si seleccionadas para o efeito, de acordo com os seus interesses pessoais, nomeadamente de ordem estética, por forma a retirar dessa colecção as obras que nessa altura para si tinham interesse; A Galeria foi vendendo obras eu pertenciam ao impugnante, ao longo de alguns anos e, pagou ao impugnante o valor atribuído por ambos a essas obras, também ao longo de alguns anos; O impugnante, tal como acontece com muitos outros coleccionadores, quando vende uma das obras de arte que até ai integravam a sua colecção fá-lo, principalmente para assim obter os meios financeiros necessários a adquirir uma outra obra de arte que, nesse momento considera que melhor se enquadra na sua colecção pessoal; O impugnante, nas aquisições de obra de arte para integrarem a sua colecção particular, não é movido apenas por intuitos lucrativos mas, como toda a gente não deixará de comprar, por razões estéticas, uma obra que se lhe apresente como uma “pechincha”; Habitualmente os amigos e os alunos do impugnante, por cortesia, oferecem-lhe serigrafias de sua autoria, o que está na origem da diferença entre todas elas, num montante que representará aproximadamente 80% da sua colecção pessoal de serigrafias; Os restantes 20% das serigrafias são adquiridos pelo impugnante, de acordo com o seu gosto, para enriquecer a sua colecção, pelo que são também diferentes umas das outras; Entre 1986 e 1989, a referida Galeria comprou ao impugnante as obras constantes dos documentos de fls 71 a 78, destes autos, todas de autores diversos do impugnante, que aqui damos por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, pelos valores mencionados nos recibos correspondentes e de que há cópia a fls. 71 a 80, encontrando-se todas essas operações sumariadas a fls. 70 ; Em cada um dos documentos de compra se faz uma descrição de cada obra, quase sempre circunscrita ao nome do seu autor e tipo de obra, óleo, serigrafia, livro, etc.; No documento de compra nº 243, a fls. 77 destes autos cada uma das serigrafias ali referidas é uma obra diferente, ainda que possa ser do mesmo autor e, por isso foi-lhe atribuído um número de referência diferente; O impugnante recebeu da referida Galeria as quantias mencionadas nos ditos recibos, nas datas e com os valores deles constantes; O impugnante não liquidou nem pagou IVA sobre a venda destas obras de arte; O impugnante vendeu também à referida Galeria obras de arte de sua autoria e regularizou as transacções através da emissão de recibos modelo 2 de imposto profissional e modelo 6 de IRS; Os Serviços de fiscalização tributária, após visita efectuada à "..., constataram que o impugnante efectuou diversas vendas de obras de arte de autoria alheia àquela empresa sem haver liquidado IVA, quando em seu entender exercia, de uma forma independente, uma actividade comercial com carácter de habitualidade com a referida Galeria, tendo prestado informação nesse sentido que conduziu à elaboração das liquidações impugnadas que perfazem o total de 6 404 219$00, onde se inclui IVA e respectivos juros compensatórios; Dessas liquidações foi o impugnante notificado em 12 de Dezembro de 1990 e, para proceder ao pagamento voluntário dos referidos montantes; A impugnante foi notificada em 19 de Outubro de 1994; Uma vez que os referidos montantes não foram pagos dentro do prazo de pagamento voluntário, em 1 de Fevereiro de 1991 foram os mesmos debitados ao Tesoureiro da Fazenda Pública, através aos conhecimentos nº 556 a 559/91; No dia 12 de Março de 1991, o impugnante deduziu a presente impugnação do acto de liquidação, doc. de fls. 2 e seguintes; Não há qualquer documento junto aos autos que permita concluir em que data exacta vendeu a Galeria cada uma das obras referidas nos ditos documentos de compra que emitiu, nem a quem vendeu cada uma dessas obras e qual o valor pelo qual o fez; Não se provou que as obras de arte vendidas pelo impugnante à Galeria e que deram causa às liquidações impugnadas tivessem pertencido à colecção particular do impugnante e que tivessem saído directamente da colecção particular do impugnante para a Galeria através desse contrato de compra e venda». 3.1. A Administração Fiscal procedeu à liquidação impugnada por entender que o impugnante, ao vender obras da sua colecção de arte, exercia «de uma forma independente uma actividade comercial com carácter de habitualidade», pelo que aquelas transmissões eram objecto de tributação em sede de IVA. A sentença proferida em 1ª instância, datada de 21 de Janeiro de 1992, considerou que a actuação do impugnante não era caracterizável como actividade comercial, nem reunia os pressupostos de incidência real de IRS, concluindo que o impugnante «não é um sujeito passivo de I.V.A. quando transmite as suas obras de arte na forma referida nos autos», julgando, consequentemente, procedente a impugnação, e anulando a liquidação. Esta decisão foi revogada pelo Tribunal Tributário de 2ª Instância, no recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, mediante acórdão de 26 de Outubro de 1993, o qual entendeu, antes, que o impugnante praticara actos de comércio com carácter de habitualidade, pelo que «não pode deixar de ser qualificado como sujeito passivo deste imposto». Interposto novo recurso jurisdicional, desta feita pelo impugnante, para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), foi revogado o acórdão do Tribunal Tributário de 2ª Instância, em 13 de Dezembro de 1995, e mandado baixar o processo «para que, observando-se sempre o regime estabelecido pelo artº 121º do CPT , a decisão de facto seja ampliada em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito». Entendeu o STA que no acórdão ajuizado se revelava ter o Tribunal então recorrido ficado com dúvidas acerca da factualidade relevante, «na falta do necessário grau de certeza quanto à demonstração da realidade dos factos», dúvida essa que se impunha «valorar processualmente (...) a favor do impugnante», ao contrário do que foi feito, pois decidiu-se in dubio pro fisco , ofendendo-se o disposto no artigo 121º do Código de Processo Tributário». Acrescentou o acórdão do STA: «(...) ao concluir que "da matéria de facto provada resulta que pelo menos algumas das obras de arte foram adquiridas pelo impugnante com intenção de as revender pois que não podia ser outra a intenção de quem compra a mesma obra de arte (serigrafias) em número de 2, 5, 10, 20 ou 100 unidades...", e bem assim que "ao vender os múltiplos exemplares com a mesma referência e consequentemente da mesma obra estava o impugnante a vender obras que, com toda a probabilidade, adquiriu não para a sua colecção mas para as revender...", o acórdão em apreço não apresenta, na fixação da pertinente factualidade, o rigor e a certeza bastantes para permitir uma justa decisão da causa. Aliás, falando-se ali de conjuntos de serigrafias do mesmo autor e com a mesma referência quando, no elenco dos factos dados como provados, foi considerado que cada uma delas tinha a sua própria referência (...), fica-se sem saber se tais serigrafias são iguais ou se são diferentes, sendo embora do mesmo autor. O que tudo necessitará, portanto, de esclarecimento, com vista à precisão da matéria de facto apurada». O Tribunal Tributário de 2ª Instância proferiu, então, em 8 de Maio de 1996, novo aresto, anulando a sentença de 1ª instância e mandando que proferisse outra, depois da necessária produção de prova. Em 28 de Outubro de 1999, a 1ª instância, depois de ampliar a matéria de facto, e considerando que «não foi dada qualquer solução de direito neste processo que vincule a 1ª instância», cuidou de «definir se, as vendas de obras de arte efectuadas pelo impugnante à Galeria ... são ou não tributadas em sede de IVA», concluindo pela afirmativa, julgando improcedente a impugnação. Esta decisão foi em 11 de Maio de 2004 confirmada pelo TCA, «nos termos do artº 713º nº 5, do CPC », entendendo que nada impedia a 1ª instância «de reapreciar, como reapreciou, toda a questão jurídica, subsumindo os factos ao direito». É dela que chega o recurso que importa apreciar. 3.2. A primeira questão a decidir é a que o recorrente condensa nas primeiras nove conclusões das suas alegações, e que o Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal entende proceder, e consiste em saber se este STA, no acórdão acima referido, definiu como aplicável ao caso o regime do artigo 121º do Código de Processo Tributário (CPT), de modo a vincular os tribunais inferiores, no caso, o Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, e o TCA Sul; e se, não tendo esses tribunais feito aplicação da regra daquele artigo 121º, desacataram a decisão do tribunal superior, o que constitui, para o recorrente e, também, para o Ministério Público, razão bastante para o provimento do recurso. Os artigos 729º e 730º do Código de Processo Civil (CPC) permitem ao Supremo, «quando entenda que a decisão de facto pode e deve ser ampliada, em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito, ou que ocorrem contradições na decisão sobre a matéria de facto que inviabilizam a decisão jurídica do pleito», «definir o direito aplicável», e mandar «julgar novamente a causa, em harmonia com a decisão de direito, pelos mesmos juízes que intervieram no mesmo julgamento, sempre que possível». No nosso caso, o STA entendeu que a factualidade fixada era escassa para nela assentar uma conscienciosa decisão de direito, além de enfermar de pontos obscuros, mesmo relativamente a factos apurados, o que, tudo, importava ampliação e esclarecimento. Assinalou, além disso, que o tribunal então recorrido, na dúvida, não observara a disposição do artigo 121º do CPT , pois fizera reverter essa dúvida em benefício da Administração Fiscal, quando se lhe impunha o contrário. Por isso apontou que havia que decidir, novamente, de direito, após ampliação e esclarecimento da factualidade, «observando-se sempre o regime estabelecido pelo artº 121º do CPT ». Não definiu, pois, o direito aplicável à decisão de fundo, o direito relevante para definir se os factos praticados pelo impugnante constituíam ou não factos tributários em sede de IVA. Apenas disse que, caso não fosse possível esclarecer a matéria de facto a ponto de dissipar toda a dúvida, não devia a instância reincidir no erro em que incorrera, devendo, antes, por aplicação daquele artigo 121º, julgar procedente a impugnação. Eis por que entendemos que, ao considerar que o STA não definira previamente o direito aplicável ao caso, o TCA não desrespeitou, nesta perspectiva, o acórdão deste Tribunal. Sem embargo de, adiante, se retomar este tema encarado numa outra perspectiva. 3.3. Pretende o recorrente, em todo o caso, que a sentença confirmada pelo TCA incorreu em ilegalidade ao «reapreciar toda a prova», assim desaproveitando «o julgamento inicial das provas que havia ido validamente feito ainda em 1991, que nunca fora posto em causa pelas instâncias superiores, o que viola o disposto nos artigos 712º nº 4 e 718º 2º do CPC , sendo que ao absorver pura e simplesmente a sentença de 1ª instância o acórdão recorrido viola também as referidas disposições legais». Não nos diz, porém, o recorrente em que divergiu, relevantemente, o juízo feito sobre os elementos probatórios constantes do processo a segunda sentença relativamente à que foi anulada pelo então Tribunal Tributário de 2ª Instância. Numa palavra, o recorrente não concretiza a crítica que faz ao aresto recorrido, apontando os pontos em que ele se afastou, ilegalmente, dos factos que considera estarem já então estabilizados, não satisfazendo, neste pormenor, o ónus que lhe atribui o artigo 690º nº 1 do Código de Processo Civil . Cumprindo notar, a este propósito, que, de todo o modo, tendo a sentença de 1ª instância proferida em 21 de Janeiro de 1992 sido anulada pelo acórdão do Tribunal Tributário de 2ª Instância de 8 de Maio de 1996, não se vê como seria possível haver-se por estabilizado o julgamento sobre a matéria de facto feito por tal sentença, e pretender-se que o TCA «violou o caso julgado formal e o disposto no artigo 718º nº 2 do CPC ». 3.4. Outra crítica que o recorrente faz ao acórdão recorrido consiste em ter-se nele julgado à luz do princípio in dubio pro fisco , sem observância, pois, da regra do artigo 121º do CPT . Nesta perspectiva, não se trata, já, de desrespeito pela decisão do STA, na medida em que este teria definido o direito aplicável, mas de inobservância daquela disposição legal, que, como se sabe, só tem utilidade em caso de a prova produzida ser de molde a deixar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário. O acórdão em causa confirmou «inteiramente o julgado em 1ª Instância dado o acerto da decisão e da sua fundamentação», na qual se insere o seguinte trecho, aliás, reproduzido pelo acórdão: «No período de vigência do CPCI, foi deduzida a presente impugnação que, por essa mesma razão apenas poderia contar com a repartição do ónus da prova dele constante. No dia 1 de Julho de 1991, entrou em vigor o Código de Processo Tributário (CPC) que, no seu artº 121º estabelece: “Sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto tributário ser anulado”. O STA, nomeadamente no acórdão nº 22754, proferido em 24 de Março do corrente ano, e, seguramente ainda não publicado, definiu, claramente que “o artº 121º , do CPT que se refere à existência de dúvida, em questão de facto sobre a existência e quantificação do facto tributário, a favor do contribuinte, não se aplica aos factos integrantes do acto tributário antes da sua entrada em vigor». Ou seja, o TCA, secundando a 1ª instância, entendeu que a dúvida acerca da existência e quantificação do facto tributário não era, no caso, de desfazer em benefício do impugnante, posto que não era aplicável o comando do artigo 121º do CPT . Ora, o STA optara, no acórdão de 18 de Dezembro de 1995, proferido neste processo, por doutrina oposta à consagrada no invocado pela 1ª instância e pelo TCA. E foi expresso ao mandá-la aplicar ao caso: disse que na decisão da presente impugnação devia observar-se «sempre o regime estabelecido pelo artº 121º do CPT ». A 1ª instância e o TCA afastaram-se, nesta parte, da injunção do STA: entenderam que aquele regime não lograva aplicação, e que, por isso, a dúvida não bafejava o impugnante. E não há incerteza quanto à dúvida em que ficaram. De outro modo, aliás, se não justificaria a profissão que fizeram, ao afirmar, de modo explícito, que a decisão assentava, entre outros fundamentos, na não aplicação do regime daquele artigo 121º. Nem essa dúvida poderia inexistir, pois, tendo apurado que o recorrente é coleccionador de arte, que adquire quer por troca, quer por oferta, quer por compra, e que realizou parte da sua quota social na galeria que fundou mediante obras da sua colecção, e que a mesma galeria lhe adquiriu e pagou obras de autoria de outros artistas, não puderam as instâncias apurar se estas últimas integravam ou não a sua colecção pessoal, nem a que título e com que intuito as detinha quando as alienou. Em súmula, o acórdão recorrido, ao afastar a aplicação da regra do artigo 121º do CPT , ao caso aplicável, já porque o TCA manifestou as suas dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário; já porque, nestas circunstâncias, se lhe impunha julgar de acordo com o aludido preceito, até por imposição do aresto antes proferido, no processo, por este STA – o acórdão recorrido, dizíamos, não pode subsistir, pela procedência das conclusões das alegações do recurso. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso jurisdicional, revogar o acórdão impugnado e, com ele, a sentença que confirmou, julgando procedente a impugnação do acto de liquidação, que, consequentemente, fica anulado. Sem custas. Lisboa, 16 de Março de 2005. – Baeta de Queiroz – (relator) – Brandão de Pinho – Fonseca Limão.