I - DOS FACTOS
- 1.A impugnação a que se refere o presente processo deu entrada na Secretaria Central do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa em 5 de Março de 2002, referindo-se a liquidação de emolumentos impugnada aos registos de cessões de quotas, requeridos em 7 de Dezembro de 2001, pelas Aps. 118 e 119, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, sendo impugnados os emolumentos cobrados de acordo com o disposto no artigo 1., n.°s 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria n.° 996/98, de 25 de Novembro.
- 2.A liquidação impugnada foi efectuada mediante a aplicação da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial em vigor na data em que foram requeridos os registos (Portaria n.° 996/98, de 25 de Novembro), a qual é de aplicação obrigatória para o Conservador.
IIDOS FUNDAMENTOS
- 3.Em causa, no presente recurso, está a conformidade dos emolumentos previstos na Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria n.° 996/98, de 25 de Novembro, com a Directiva Comunitária n.° 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho, no que em particular respeita à inserção do acto cuja liquidação se impugna - registo de cessão de quotas - no âmbito de aplicação da mesma.
- 4.A Directiva Comunitária n.° 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho, como decorre do seu preâmbulo tem por objectivo promover a livre circulação de capitais, essencial para a criação de uma união económica como característica análoga às de um mercado interno.
- 5.Para o efeito, prevê a cobrança de um imposto sobre as reuniões de capitais, imposto esse que deve ser harmonizado no interior da Comunidade, quer no que respeita às taxas, quer no que respeita à sua estrutura.
- 6.O artigo 3.º enumera as sociedades de capitais a que se aplicam as disposições da Directiva, e o artigo 4.º, as operações consideradas como reuniões de capitais.
- 7.Este elenco de operações é o único que se encontra abrangido pela Directiva Comunitária em apreciação, pelo que é também o único relevante para efeitos de aplicação do direito comunitário a esse respeito.
- 8.Não se enquadrando a cessão de quotas no âmbito da Directiva 69/335/CEE, não foi desrespeitada qualquer norma de Direito Comunitário, nomeadamente a aludida Directiva.
- 9.Consequentemente, as liquidações de emolumentos ora impugnadas estão fora do âmbito de aplicação da Directiva e, como tal, não podem ser apreciadas à luz da Doutrina nela fixada.
- 10.No mesmo sentido vai a jurisprudência do S.T.A., de acordo com a qual a Directiva em apreciação e discussão só tem aplicação quando se trate de impostos indirectos incidentes sobre reuniões de capitais, na medida em que, conforme reafirmou o T.J.C.E., no acórdão de 21 de Setembro de 2000, no Processo C-19/99, ela visa “promover a livre circulação de capitais, considerada essencial à criação de uma união económica com características análogas à do mercado interno”.
- 11.Entendemos que os argumentos invocados no sentido de defender que, quanto a emolumentos notariais, a cessão de quotas não está abrangida pela proibição consagrada na Directiva Comunitária supra referida, se aplicam, por identidade de razão, ao respectivo registo, efectuado nas Conservatórias do Registo Comercial.
- 12.Constitui “erro na aplicação do direito” estender o alcance da jurisprudência do Tribunal a actos que não se insiram no âmbito da Directiva em análise (o que, em nosso entender, sucedeu no presente processo).
Por todo o exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida e, em consequência, absolvida a Ré do pedido, mantendo-se as liquidações de emolumentos impugnadas.
1.3 A sociedade recorrida contra-alegou e apresentou as seguintes conclusões.
- 1.O presente recurso vem interposto da sentença proferida no âmbito do processo à margem melhor identificada, constituindo fundamento do mesmo alegado erro na aplicação do Direito.
- 2.Contudo, a argumentação aduzida pelo RFP não encontra qualquer correspondência com a letra da lei - entenda-se, da legislação nacional e comunitária! - nem na interpretação das normas em vigor, tal como tem sido efectuada pela Jurisprudência nacional e comunitária.
- 3.O RFP entende que a cessão de quotas, não se podendo considerar um acto de reunião de capitais, na acepção da Directiva n.° 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho em causa, não se insere no âmbito de aplicação da mesma.
- 4.O entendimento do RFP não procede, visto que é jurisprudência constante do TJCE, que “deve considerar-se que tem características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição sob a forma de emolumentos cobrados pela celebração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social da sociedade”.
- 5.E bem se entende que assim seja, visto que, como refere também o TJCE, tal a inclusão evita práticas abusivas por parte dos Estados Membros, porquanto “a não ser assim, os Estados-Membros, embora abstendo-se de tributar as reuniões de capitais enquanto tais, poderiam tributar esses mesmos capitais quando ocorresse alguma modificacão dos estatutos de uma sociedade de capitais. O objectivo prosseguido pela directiva poderia desse modo ser frustrado.”
- 6.De acordo com o raciocínio espelhado pela jurisprudência do TJCE, os Estados-Membros não tributariam os aumentos de capital... apenas para aplicar essa tributação mais tarde, aquando da ocorrência de alguma modificação sujeita a registo.
- 7.Em conformidade, o Recurso apresentado pelo RFP manifesta-se totalmente improcedente, por não ser admissível a interpretação das normas legais no sentido proposto pelo Recorrente.
Nestes termos, deve ser o presente recurso julgado total e integralmente improcedente, devendo, em consequência, ser mantida a Sentença Recorrida, e todos os seus efeitos, designadamente a anulação da liquidação impugnada no valor de € 12.763,70 (2.558.893$00), a restituição daquele montante por indevidamente pago, e o pagamento de juros indemnizatórios devidos nos termos previstos na Sentença Recorrida.
1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer.
No caso presente a questão essencial submetida à apreciação e julgamento deste Supremo Tribunal é a de saber se a liquidação de emolumentos em causa, referente aos registos de cessões de quotas, requeridos em 7 de Dezembro de 2001, pelas Aps. 118 e 119, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, cobrados de acordo com o disposto no artigo 1, ns. 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria n.° 996/98, de 25 de Novembro viola ou não a Directiva nº 69/355/CEE.
Alega o Digno Representante da Fazenda Pública, recorrente nos presentes autos, que o acto de liquidação, dizendo respeito a cessão de quotas e não parece enquadrar e estar abrangido pela directiva nº 69/355/CEE de 17.07.1969, não tendo sido desrespeitada qualquer norma de direito comunitário.
Afigura-se-nos que não lhe assiste razão sendo que a posição assumida na sentença recorrida vai de encontro à jurisprudência pacífica desta secção que vem decidindo, nomeadamente nos acórdãos de 15.01.2003, recurso 1549/02, e de 25.02.2003, processo 1550/02-30, que «os emolumentos registrais - registo comercial - liquidados sobre tal acto, ao abrigo daquela portaria, constituem uma imposição na acepção da mesma Directiva; consequentemente proibidos por força do seu artº 10º al., c), uma vez que não têm, hoc sensu, carácter remuneratório».
De resto o TJCE apreciou já questão similar à dos presentes autos, relativa a actos de registo respeitantes a sociedades comerciais, concluindo no Acórdão de 21-6-2001, processo C-206/99, que: «O artigo 12.°, n.º 1, alínea e), da Directiva 69/335 do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na versão que resulta da Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, deve ser interpretado no sentido de que direitos cobrados pela inscrição de um aumento do capital social de uma sociedade no Registo Comercial e cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito e não é calculado com base no custo do serviço prestado, como os que estão em causa no processo principal, não têm carácter remuneratório. A existência de um limite máximo que não pode ser ultrapassado por estes direitos não é, por si só, susceptível de atribuir esse carácter remuneratório se o referido limite não for fixado de forma razoável em função do custo do serviço cujos direitos constituem a contrapartida. Além disso, um Estado-Membro não pode, sem retirar aos direitos o seu carácter remuneratório, introduzir, na tabela dos direitos a cobrar em contrapartida de um serviço prestado, um elemento de solidariedade entre grandes e pequenas sociedades instituindo, para o mesmo serviço, um direito mais elevado para as sociedades de capitais com capital social importante do que para as sociedades com um capital social menor, sem que esta diferença de montante dos direitos tenha qualquer ligação com o custo do serviço.
Termos em que somos de parecer que o presente deve ser julgado improcedente, confirmando-se a decisão recorrida.
1.5 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência.
Em face do teor das conclusões da alegação, e da contra-alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que se coloca - a respeito da liquidação impugnada, de emolumentos pelo acto de registo de cessão de quotas da sociedade impugnante, ora recorrente - é a de saber da conformidade do disposto no artigo 1.º, n.ºs 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, com a Directiva Comunitária nº 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho.
2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.
- A)No dia 25 de Outubro de 2001, as actuais sócias da ora impugnante, as sociedades B… e C… , adquiriram, por escritura pública de cessão de quotas, duas quotas na sociedade ora impugnante, conforme consta do teor da escritura pública outorgada no 29° Cartório Notarial de Lisboa, cuja cópia se encontra junta aos autos a fls. 34 a 38;
- B)Por ocasião do registo comercial da referida cessão de quotas, em 7/12/01, foram liquidados à ora impugnante emolumentos no montante total de 2.558.893$00, correspondentes às apresentações n° s 118 e 119 e às contas n°s 955 e 956, respectivamente;
- C)Os referidos emolumentos reportam-se à cessão de duas quotas, uma no valor nominal de 48.750$00 e outra no valor de 16.250.000$00, tal como consta dos documentos juntos a fls. 46 a 48 dos autos;
- D)De acordo com o documento de fls. 39 e, bem assim, com a informação de fls. 46 dos autos, os emolumentos impugnados correspondem à soma das parcelas de 1.911.419$00 e de 647.474$00, as quais foram calculadas por aplicação do artigo 1°, n°s 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria 996/98, de 25/11.
- E)A impugnante pagou a referida quantia, em 7/12/01 (cfr. fls. 29 e informação de fls. 46 dos autos).
2.2 De acordo com o artigo 1.º da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro (revogada entretanto pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 322-A/2001 de 14 de Dezembro), são devidos emolumentos, por cada inscrição inicial - 4.500$00 [n.º 1]; por qualquer outra inscrição - 3.500$00 [n.º 2].
Sendo a inscrição de valor determinado e superior a 100.000$00, diz o n.º 3 do mesmo artigo 1.º da mesma Tabela, acresce sobre o total do valor, por cada 1.000$00 ou fracção: a) até 200.000$00 - 10$00; b) de 200.000$00 a 1.000.000$00 - 5$00; c) de 1.000.000$00 a 10.000.000$00 - 4$00; d) acima de 10.000.000$00, sobre o excedente - 3$00.
Por seu lado, a Directiva 69/335/CEE do Conselho de 17.7.1969, na redacção da Directiva 85/303/CEE do Conselho de 10.6.1985, no seu artigo 4º, sujeita a imposto sobre as entradas de capital, nomeadamente “a constituição de uma sociedade de capitais” [alínea a)]; “a transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais” [alínea b)]; e “o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie” [alínea c)].
E o artigo 10º da mesma Directiva proíbe a cobrança, com respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, de qualquer imposição, seja sob que forma for: a) Em relação às operações referidas no art. 4º (referido); b) Em relação às entradas de capital empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no mesmo normativo; c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício à uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência de sua forma jurídica.
Como se vê, o artigo 10.º, alínea c), da citada Directiva proíbe a cobrança de “qualquer imposição” relativamente aos emolumentos do registo comercial.
Todavia, o artigo 12.º, n.º 1, alínea e), ainda da mesma Directiva permite, em derrogação do referido, a cobrança de “direitos com carácter remuneratório”.
Contudo, e como é jurisprudência uniforme do Tribunal de Justiça da União Europeia, e do Supremo Tribunal Administrativo, os emolumentos do registo comercial calculados por aplicação do artigo 1.º, n.ºs 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria 996/98, de 25/11, é ponto assente que não têm carácter remuneratório, para os efeitos do artigo 12.º., n.º 1, alínea e), da dita Directiva - cf., por todos, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 25 de Fevereiro de 2003, proferido no recurso n.º 1550/02.
A respeito da incompatibilidade com o Direito Comunitário do artigo 1.º, n.ºs 1, 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, confronte-se, por todos, o acórdão do Tribunal de Justiça, de 21 de Junho de 2001, proferido no Processo C-206/99, onde se escreve o que a seguir se consigna.
[...]
Regulamentação nacional 9 O Código do Registo Comercial, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 403/86, de 3 de Dezembro de 1986, prevê, no artigo 3º, alínea q), que determinados actos sociais, como a fusão, a cisão, a transformação e a dissolução de uma sociedade bem como o aumento, a redução ou a reconstituição do capital social de uma sociedade de capitais, devem ser objecto de inscrição no Registo Comercial.
10 O artigo 13.º do Código do Registo Comercial determina:
- «1.Os factos sujeitos a registo, ainda que não registados, podem ser invocados entre as próprias partes ou os seus herdeiros.
- 2.Exceptuam-se os actos constitutivos das sociedades e respectivas alterações, a que se aplica o disposto no Código das Sociedades Comerciais.»
11 O artigo 14.°, n.° 1, do Código do Registo Comercial determina:
«Os factos sujeitos a registo só produzem efeitos contra terceiros depois da data do respectivo registo.»
16 A Portaria n.° 996/98, de 25 de Novembro de 1998 (Diário da República I, série B, n.° 273, de 25 de Novembro de 1998), instituiu limites máximos para os emolumentos devidos em aplicação da Tabela. Nos termos do artigo 23.°, alínea c), da Tabela, na versão que resulta desta portaria, os emolumentos devidos pelo registo de um acto social, como o aumento do capital social, não podem exceder o montante de 15 000 000 PTE.
[…]
32 Seguidamente, no que respeita ao artigo 12.º, n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335, há que salientar que a distinção entre as imposições proibidas pelo artigo 10.º da referida Directiva 69/335 e os direitos com carácter remuneratório cuja cobrança é autorizada implica que estes últimos incluam apenas retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado. Uma retribuição cujo montante não tenha qualquer relação com o custo desse serviço específico ou cujo montante seja calculado não em função do custo da operação de que é a contrapartida, mas em função da globalidade dos custos de funcionamento e de investimento do serviço encarregado dessa operação que deveria ser considerada como uma imposição unicamente abrangida pela proibição instituída pelo artigo 10.º da Directiva 69/335 (acórdão de 20 de Abril de 1993, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915, n.ºs 41 e 42).
33 Acrescente-se que, se, em relação a certas operações, como a inscrição de uma sociedade, pode ser difícil determinar o custo da operação, o que implica que deve ser admitida a avaliação forfetária desse custo, mas é necessário, no entanto, que esta avaliação seja efectuada de forma razoável, tendo em conta, designadamente, o número e a qualificação dos agentes, o tempo gasto por esses agentes, bem como as diversas despesas materiais necessárias à realização dessa operação (v., nomeadamente, acórdão IGI, já referido, n.° 27).
34 Além disso, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, um direito cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito não pode, pela sua própria natureza, constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da Directiva 69/335. Efectivamente, mesmo podendo existir, em certos casos, um nexo entre a complexidade de uma operação de registo e a importância dos capitais subscritos, o montante de tal direito não terá, em geral, qualquer relação com as despesas efectivamente feitas pela administração com as formalidades de registo (acórdãos de 2 de Dezembro de 1997, Fantask e o., C-188/95, Colect, p. 1-6783, n.° 31, e IGI, já referido, n.° 31).
[…]
36 Acrescente-se que, se é certo que a ausência de um limite máximo constitui um indício de que um direito calculado em função do valor do acto registado não tem carácter remuneratório na acepção da Directiva 69/335, a existência desse limite que, aliás, não é imposto nem proibido pela referida directiva, não é, por si só susceptível de atribuir ao referido direito carácter remuneratório.
37 Com efeito, uma vez que, como resulta dos n.ºs 32 e 33 do presente acórdão, o montante de um direito cobrado em contrapartida de uma operação determinada deve sempre ser calculado relativamente ao custo desta operação para ter carácter remuneratório na acepção do artigo 12.º, n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335, quer esse custo seja precisamente quantificável quer necessite de uma avaliação forfetária, um limite máximo, que não pode ser considerado como sendo razoável em relação ao referido custo, não pode modificar o eventual carácter não remuneratório do direito em causa.
38 Saliente-se, além disso, que o facto de calcular o montante do direito com base no custo do serviço prestado, que é o único modo de cálculo de um direito com carácter remuneratório na acepção da Directiva 69/335 admitido pelo Tribunal de Justiça, permite, como resulta do n.º 30 do acórdão Fantask e o., já referido, a um Estado-Membro ter em conta não só os custos, materiais e salariais, que estão directamente ligados à realização das operações de registo cujo direito em causa constitui a contrapartida, mas também a fracção das despesas gerais da administração competente que são imputáveis a estas operações.
39 Daqui resulta que, na medida em que nem a vantagem económica nem a vantagem jurídica decorrente da inscrição de um acto relativo a uma sociedade de capitais no Registo Comercial constituem custos ligados ao serviço prestado, estas vantagens não podem ser tidas em conta para efeitos de cálculo do montante de um direito com carácter remuneratório.
40 Finalmente, há que sublinhar que, embora o Tribunal de Justiça tenha declarado, no n.° 28 do acórdão Fantask e o., já referido, que é admissível que um Estado-Membro apenas cobre direitos pelas operações de registo mais importantes e que repercuta sobre tais direitos os custos de operações menores efectuadas gratuitamente, resulta do mesmo número que o Tribunal de Justiça apenas raciocinou em função da Importância respectiva dos diferentes tipos de operações que podem ser efectuadas e não em função da importância, nomeadamente à luz do seu capital social ou da sua capacidade económica, das sociedades de capitais a pedido das quais uma operação determinada é efectuada.
41 Daqui resulta que, contrariamente ao que defende o Governo português, a jurisprudência do Tribunal de Justiça não autoriza um Estado-Membro a introduzir, na tabela dos direitos a cobrar em contrapartida de um serviço prestado, um elemento de solidariedade entre grandes e pequenas sociedades instituindo, para o mesmo serviço, um direito mais elevado para as sociedades de capitais com capital social importante do que para as sociedades com um capital social menor, sem que esta diferença no montante dos direitos tenha qualquer ligação com o custo do serviço.
42 Além disso, esta conclusão é conforme com a interpretação da Directiva 69/335 acolhida pelo Tribunal de Justiça no acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni já referido. Com efeito, resulta do n.° 44 deste acórdão que, embora os direitos cobrados como contrapartida por um serviço prestado possam ser diferentes conforme a forma jurídica da sociedade, os seus montantes não devem exceder o custo do serviço em causa.
[…]
2.3 No caso sub judicio, e segundo o probatório, os emolumentos impugnados, pagos pela sociedade impugnante, ora recorrente, «por ocasião do registo comercial», em 7-12-2001, «correspondem à soma das parcelas de 1.911.419$00 e de 647.474$00», e «reportam-se à cessão de duas quotas, uma no valor nominal de 48.750$00 e outra no valor de 16.250.000$00», sendo que «os emolumentos impugnados» foram calculados «por aplicação do artigo 1.º, n.ºs 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria 996/98, de 25/11».
A sentença recorrida defende que «os emolumentos registrais liquidados pela inscrição no registo comercial do acto de cessão de quotas constituem uma imposição sem carácter remuneratório, sendo a sua cobrança proibida pela Directiva - art. 10º al. c) e 12° n° 1 al. c) da citada Directiva».
E a sentença recorrida prossegue: «Com efeito, o direito comunitário, e a interpretação que dele tem sido feita pelo TJCE, veda aos Estados-membros a cobrança de qualquer imposição, além do imposto sobre as entradas de capital, que não constitua direito com carácter remuneratório, sendo certo que estão neste caso os emolumentos registrais cobrados a propósito da aludida cessão de quotas, já que o Estado impõe o seu registo obrigatório, sancionando a sua falta com a aplicação de uma coima (cfr. artigos 3°, n° 1 al. e), 15°, n° 1 e 17°, n° 3 do Código do Registo Comercial - DL. 403/86, de 3/12) e, bem assim, por tais emolumentos serem apurados, não em função do custo do serviço prestado pelo conservador, mas aumentarem directamente na proporção dos valores dos títulos (artigos 1°. n°s 2 e 3 e 13° da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria 996/98, de 25/11)».
E conclui a sentença recorrida que «(...) os emolumentos em causa, liquidados pela Conservatória do Registo Comercial de Lisboa (3), ao abrigo do artigo 1°. nºs 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pela Portaria n° 996/98, de 25 de Novembro, pela inscrição no registo comercial da cessão de quotas da impugnante, são contrários ao direito comunitário»; e que «Assim sendo, a liquidação impugnada não pode deixar de ser considerada ilegal por incompatibilidade com o direito comunitário».
Por nós, estamos por inteiro com a sentença recorrida, pela razão bastante de nela se haver feito aplicação da Directiva Comunitária pertinente ao caso - aliás, no respeito da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia sobre o tema.
Pelo que, assim sendo, e corroborando a sentença recorrida, havemos de dizer abertamente a concluir que a liquidação de emolumentos pelo acto de registo de cessão de quotas de uma sociedade, calculados por aplicação do artigo 1.º, n.ºs 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, viola a Directiva Comunitária n.º 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho, e, por isso, padece tal liquidação de ilegalidade determinante da sua anulação.
3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida, na parte impugnada.
Sem custas, por delas, no caso, a recorrente Fazenda Pública estar isenta.
Lisboa, 23 de Setembro 2009. – Jorge Lino (relator) – Isabel Marques da Silva – Brandão de Pinho.
