Recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo por oposição de acórdãos
- 1.RELATÓRIO
- 1.1A………… (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido nestes autos em 4 de Março de 2015 pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, invocando oposição com o acórdão da mesma Secção e Tribunal de 15 de Fevereiro de 2012, proferido no processo n.º 877/11, e identificando como questão jurídica fundamental decidida em sentido divergente a dos pressupostos para o prosseguimento da execução fiscal contra o responsável subsidiário, após ter sido findo o processo de insolvência contra o devedor originário, em face do disposto no n.º 5 do art. 180.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), designadamente se apenas pode ordenar-se a reversão contra aquele caso fique demonstrado que adquiriu bens após a declaração de insolvência.
- 1.2Admitido o recurso, e em face das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 284.º, n.º 3, CPPT, o Conselheiro relator entendeu verificar-se a invocada oposição e ordenou a notificação das partes para alegaram nos termos do n.º 5 do mesmo artigo.
- 1.3O Recorrente apresentou, então, alegações sobre o mérito do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
- «1.O aqui Recorrente apresenta este recurso visto que o acórdão proferido nos presentes autos está em oposição com o proferido no processo n.º 877/11, em 15.02.2012, quanto à interpretação a dar ao artigo 180.º, n.º 5 do CPPT e sua aplicação ao caso concreto.
- 2.De acordo com o que resulta do referido preceito, a reversão só é permitida/legal contra o responsável subsidiário quando, posteriormente à declaração de insolvência do devedor originário, sejam adquiridos bens.
- 3.No entanto, segundo o acórdão de que se recorre, não faz sentido invocar o n.º 5 do artigo 180.º do CPPT, in casu, porque a restrição resultante do mesmo só tem razão de ser se o responsável subsidiário for o executado ao tempo e em relação ao qual à declaração de insolvência determina a sustação da execução.
- 4.De acordo com o mesmo, só faria sentido invocar a restrição à reversão que resulta do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT se o responsável subsidiário estivesse, também ele, insolvente. Como não está, poderá operar contra ele a reversão!
- 5.Ou seja, não importa que não tenham sido adquiridos bens pelo devedor subsidiário,
- 6.poderá ocorrer a reversão desde que fique demonstrado, “apenas”, que os bens da massa insolvente da devedora originária foram insuficientes para liquidar as suas dívidas e que o responsável subsidiário tenha exercido a gerência de facto no período a que elas respeitam.
- 7.Por sua vez, no Acórdão que é invocado como fundamento à oposição de julgados (proferido no processo n.º 877/11, em 15.02.2012) é entendido – e bem – que a reversão contra o responsável subsidiário só é legalmente admissível se vierem a ser adquiridos bens pela empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários, depois de declarada a insolvência.
- 8.Segundo este e a doutrina e jurisprudência maioritárias, aplica-se a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT numa situação como a dos presentes autos.
- 9.Sem que seja requisito da sua aplicação a declaração de insolvência do revertido/responsável subsidiário.
- 10.É, assim, manifesto que há uma aplicação/interpretação do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT que está em oposição total com a que é defendida no acórdão de que se recorre.
- 11.Pois, a questão de direito em oposição nestes acórdãos é a de saber se é necessário que o responsável subsidiário esteja insolvente para que se possa aplicar a restrição à reversão constante do artigo 180.º, n.º 5 do CPPT.
- 12.Existe, assim, oposição de julgados o que origina uma desigualdade de tratamento que não é legalmente admissível no ordenamento jurídico português.
Isto posto,
- 13.Importa repetir que, decorre do artigo 180.º n.º 5 do CPPT, que, para que haja reversão, tem que ficar provado que o responsável subsidiário adquiriu bens depois de declarada a falência.
- 14.ln casu, não ficou provado que tivessem sido adquiridos bens pelo revertido depois de declarada a insolvência da devedora originária.
- 15.Aconteceu no caso sub judice exactamente o mesmo que no processo n.º 877/11 de 15.02.2012, ou seja, não se provou que a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários adquiriram bens depois da declaração de insolvência da empresa devedora principal
- 16.Logo, nunca poderia ter acontecido a reversão contra o Recorrente.
- 17.Não podendo vir dizer-se que a mesma é legal porque respeita tudo quanto está regulado quanto à responsabilidade subsidiária, quer na LGT como no CPPT, visto que, como se defende no acórdão recorrido, a restrição do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT só poderá operar se o Recorrente estiver, também ele, insolvente.
- 18.Como acima já vem dito, não pode fazer-se uma interpretação de uma norma legal sem que aquela tenha qualquer correspondência com o seu texto.
- 19.No entanto, é isso que acontece no aresto de que se recorre.
- 20.É com este entendimento que é legitimada a reversão operada nos autos.
- 21.Ora, conforme é entendimento do voto de vencido, “O artigo tem um texto inequívoco que não permite excluir dele os responsáveis subsidiários que não hajam sido declarados, eles próprios, falidos ou insolventes, dado que esta situação é sempre abarcada pela palavra «falido» que antecede a expressão responsáveis subsidiários”.
- 22.E, como tal, a interpretação que é defendida neste aresto é ilegal.
- 23.Consequentemente, ao surgir a reversão, objecto da presente oposição, existe uma violação do número 5 do artigo 180.º do CPPT,
- 24.O que determina a nulidade de toda a tramitação processual dos autos de execução fiscal e conduz à ilegalidade da reversão efectuada.
- 25.É, portanto, manifesto que a execução fiscal contra o Revertido, aqui Recorrente não poderia prosseguir!
- 26.Assim sendo, a instância executiva, em relação ao oponente, deverá ser julgada extinta.
Termos em que, deve julgar-se:
- -verificada a oposição de acórdãos quanto à mesma questão de direito (aplicação do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT);
- -procedente o presente recurso revogando-se a sentença proferida, com as legais consequências».
- 1.4A Fazenda Pública não contra-alegou.
- 1.5Distribuídos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, deu-se vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Após enunciar os requisitos do recurso por oposição de acórdãos e resumir as posições assumidas nos acórdãos recorrido e fundamento quanto à questão jurídica alegadamente decidida em oposição, concluiu que «os acórdãos em confronto exprimiram soluções antagónicas (ou, no mínimo, divergentes) para a mesma questão fundamental de direito, a justificar a resolução do conflito de jurisprudência» e propôs que o mesmo seja resolvido no sentido da doutrina do acórdão recorrido com a seguinte fundamentação:
«1.º A devolução dos processos de execução fiscal avocados para apensação ao processo de falência/insolvência, após este ter sido declarado findo no tribunal judicial, tem por fim permitir o seu prosseguimento no sentido da cobrança coerciva dos créditos exequendos da Fazenda Pública por patrimónios distintos da massa falida/insolvente (art. 180.º n.º 4 CPPT);
2.º Demonstrada a insuficiência da massa falida/insolvente para pagamento dos créditos exequendos da Fazenda Pública está verificado o requisito legal para chamamento à execução fiscal, por via de reversão, dos responsáveis subsidiários (art. 23.º n.ºs 2 LGT; art. 153.º n.º 2 al. b) CPPT)
3.º A natureza de execução universal da falência/insolvência e a intangibilidade do acervo de bens e direitos que constituem a massa falida insolvente, exclusivamente afecta à satisfação dos créditos reclamados, devem inspirar uma interpretação no sentido de que a restrição constante do art. 180.º n.º 5 primeira parte CPPT apenas é aplicável ao responsável subsidiário sendo ele próprio falido insolvente não em qualquer outra situação em que o seu património não beneficie da protecção da intangibilidade da massa falida/insolvente.
4.º A doutrina do acórdão fundamento, exclusivamente apoiada na literalidade da norma interpretanda, aniquila o conteúdo útil da garantia do pagamento da dívida exequenda da devedora originária, constituída pelo património do devedor subsidiário, sem fundamento material bastante.
5.º A doutrina do acórdão recorrido, na medida em que decorre de interpretação que privilegia a unidade do sistema jurídico, deve prevalecer sobre interpretação redutora cingida à letra da lei (art. 9.º n.º 1 C. Civil).
6.º A consonância da doutrina do acórdão recorrido com jurisprudência destilada em arestos posteriores ao acórdão fundamento justifica a sua observância, em atenção ao especial dever de o STA promover a interpretação e aplicação uniformes do direito, na qualidade de tribunal de cúpula da hierarquia da jurisdição administrativa e fiscal (art. 8.º n.º 3 C.Civil, acórdãos STA-SCT 19.12.2012 processo n.º 1020/12; 7.01.2015 processo n.º 446/14 e 14.01.2015 processo n.º 444/14)».
1.6 Colhidos os vistos dos Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário, cumpre apreciar e decidir, sendo que, antes do mais, há que verificar da existência da invocada contradição entre os acórdãos em confronto e só na afirmativa se passará, depois, a averiguar das infracções imputadas ao acórdão recorrido [cfr. art. 152.º, n.º 3, do CPTA (Embora este preceito legal se refira à «infracção imputada à sentença», é manifesto o lapso, que aliás perpassa também os n.ºs 3, 5 e 6 do mesmo art. 152.º do CPTA, onde se alude a sentença quando se deveria dizer acórdão, que é a denominação legal das decisões dos tribunais colegiais (cfr. art. 156.º, n.ºs 2 e 3, do Código de Processo Civil, na versão anterior à aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto). Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, nota de rodapé n.º 3 na anotação 44 c) ao art. 279.º, pág. 402.)].
- 2.FUNDAMENTAÇÃO
- 2.1DE FACTO
- 2.1.1O acórdão recorrido deu como assente a seguinte matéria de facto:
- «1)No processo de execução fiscal n.º 0450200201044370 e aps. em que é executada originária a «B…………, Lda.”, foi efectuada reversão contra o oponente por dívidas relativas a IVA, Imposto de Selo, IRS e Coima Fiscais, no valor total de € 120.074,83 – cf. certidão de dívida de fls. 19 a 67 dos autos;
- 2)Por sentença proferida em 04-10-2007 no Proc. 2893/07.1TJVNF do 2.º Juízo Cível de Vila Nova de Famalicão a executada originária foi declarada insolvente – fls. 68/79 dos autos;
- 3)Em 12-04-2010, foram devolvidos a este Serviço os processos de execução fiscal avocados ao processo de insolvência n.º 2893/07.ITJVNF, que correu termos pelo 2.º Juízo Cível do Tribunal Judicial de V. N. de Famalicão, com conhecimento do seu encerramento ter sido determinado por insuficiência da massa insolvente em 08-04-2010 – fls. 72 dos autos;
- 4)Findo o processo de insolvência, das pesquisas efectuadas no âmbito dos sistemas informáticos de penhoras automáticas, de património, de veículos da DGCI, do auto de diligências e mais elementos existentes, resultou não serem conhecidos bens penhoráveis à executada originária, com excepção dos constantes do auto de penhora de 25-05-2006, no valor de € 2.350,00 – fls. 89/90 e 98 dos autos;
- 5)Da consulta da certidão permanente “empresa on-line” relativamente à matrícula, inscrições, respectivos averbamentos consta como gerente de 06-11-2003 a 10-08-2006: A………… – fls. 91/93 dos autos;
- 6)O aqui oponente foi notificado para exercer o direito de audição prévia através do ofício n.º 833, de 19-01-2012 – fls. 96 dos autos;
- 7)Em 06-02-2012 deu entrada um requerimento no Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 1 que foi apresentado como audição prévia – fls. 97 dos autos;
- 8)Em 29-03-2012 foi proferido despacho de reversão que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e do qual se transcrevem as partes mais relevantes:
“DESPACHO DE REVERSÃO
- 1.Por dívidas de IVA, Selo, IRS e coimas foi instaurado o processo de execução fiscal número 0450200401010697 e apensos, contra a sociedade B…………, Lda., NIPC ………, com sede na Rua ………, ……, ……, V. N. de Famalicão. De acordo com a lista anexa, que faz parte integrante deste despacho, constam todas as informações relativas aos tributos em dívida, objecto desta reversão. O processo principal (...) não consta nessa lista atendendo a que se encontra pago (...)
- 2.Verifica-se que a sociedade iniciou a actividade em 1992-10-27, na actividade de confecção de vestuário interior e outros, com regime de tributação de IVA normal e periodicidade trimestral.
- 3.Nos termos do art. 153.º, n.º 2, alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação da fundada insuficiência, de acordo com os elementos que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida.
- 4.Confirma-se também que no âmbito dos sistemas informáticos de penhoras automáticas, de património e de veículos da DGCI, à sociedade originária não são conhecidos bens (...).
- 5.Entretanto a sociedade apresenta-se à insolvência (...) Em 04-10-2007 foi decretada a sua insolvência no processo que correu termos no 2.º Juízo Cível do Tribunal Judicial de V. N. de Famalicão com o n.º 2893/07.1TJVN. Os bens da insolvente foram apreendidos de acordo com o determinado, com vista à liquidação da massa insolvente, para satisfação dos credores. O processo foi entretanto encerrado, por despacho de 12-04-2010, por insuficiência da massa insolvente.
- 6.Nos termos do art. 23.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
(...)
8. Pelas dívidas tributárias cujos factos ocorreram depois de 01/01/1999 nos termos da al. a) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária (LGT) conjugado com o artigo 153.º n.º 2 al. a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os gerentes que exerçam funções de administração são considerados subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si, quer pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património se tornou insuficiente para a sua satisfação, quer pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu (...).
(…)
Cumpra-se o disposto nos artigos 160.º e 191.º, n.º 3, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário”. – fls. 76 a 77 dos autos;
[não há alínea 9), passando os factos provados do 8) para o 10)]
- 10)O ora oponente foi citado na qualidade de responsável subsidiário em 11-05-2012 – fls.103 a 105.
- 11)A presente Oposição foi apresentada no Serviço de Finanças em 08-06-2012 – fls.5».
2.1.2 O acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo indicado como fundamento – proferido em 15 de Fevereiro de 2012 no processo n.º 877/11 – deu como assente a seguinte matéria de facto:
«1.º - Os ora Oponentes foram citados como executados por reversão em 29 de Outubro de 2009, no âmbito do processo de execução fiscal n.018948-2004/01025414 e apensos, que tinham sido instaurados contra a sociedade C…………, Ld.ª, por dívidas relativas a IVA, IRC e Coimas dos exercícios de 2004 a 2008, no valor global de 95.188,02 euros.
2.º - A executada originária foi declarada insolvente por sentença proferida em 5 de Setembro de 2008 no processo n.º 3039/08.4TBPRD do 3.º Juízo Cível da Comarca de Paredes.
3.º - O processo de insolvência foi encerrado em 4 de Novembro de 2008 por insuficiência de bens da massa insolvente.
4.º - Desconhece-se se os processos de execução fiscal foram avocados ou remetidos para apensação ao processo de insolvência.
5.º - Não foram apreendidos quaisquer bens dos Oponentes nem da devedora subsidiária».
- 2.2DE DIREITO
- 2.2.1AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Pretende a Recorrente a uniformização da jurisprudência relativamente a uma alegada questão fundamental de direito, que considera que o acórdão recorrido (Acórdão ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
dgsi.pt. ) decidiu em contradição com o decidido pelo acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Fevereiro de 2012, proferido no processo n.º 877/11 (Acórdão publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013 (dre.pt), págs. 419 a 423, também disponível em
dgsi.pt.): a de saber se após ter sido declarada a insolvência da sociedade originária devedora, a possibilidade de a execução fiscal que foi instaurada contra esta para cobrança de dívida vencida anteriormente reverter contra o responsável subsidiário – possibilidade que ambos os acórdãos em confronto aceitam – depende ou não da comprovação de que este adquiriu bens após a declaração da insolvência.
Os dois referidos acórdãos foram proferidos no âmbito de processos de oposição à execução fiscal em que estava em causa a responsabilidade subsidiária dos gerentes de cada uma das sociedades originária devedoras, mais concretamente, a possibilidade de, após a insolvência dessa sociedade, fazer reverter a execução fiscal, instaurada para cobrança de dívidas vencidas antes da insolvência, contra o responsável subsidiário.
Como deixámos acima referido, antes do mais, há que averiguar da alegada contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento. Só depois, se esta questão for respondida afirmativamente, se passará a averiguar das infracções imputadas ao acórdão recorrido.
2.2.2 DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS
2.2.2.1 O presente processo de oposição à execução fiscal iniciou-se no ano de 2012 (Note-se que, porque a oposição à execução fiscal tem tramitação autónoma, é a data em que a oposição foi deduzida – e não a da instauração da execução – que releva para efeitos de estabelecer a data em que o processo foi instaurado.), pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 2002, nos termos dos arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro, dos quais decorre que a data da entrada em vigor do novo Estatuto ocorreu em 1 de Janeiro de 2004.
Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos arts. 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de
- (i)existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e
- (ii)a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes dito pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:
- i.identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;
- ii.que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;
- iii.que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.
2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.
Vejamos, pois, o que os dois acórdãos em confronto decidiram, no que à invocada oposição se refere.
Ambos os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo – o recorrido e o fundamento – foram proferidos no âmbito de processos de oposição à execução fiscal em que estava em causa a responsabilidade subsidiária dos gerentes de cada uma das sociedades originária devedoras, mais concretamente, a possibilidade de, após a insolvência dessa sociedade, fazer reverter a execução fiscal, instaurada para cobrança de dívidas vencidas antes da insolvência, contra o responsável subsidiário.
Na verdade, em ambos os processos a que respeitam os acórdãos alegadamente em confronto os oponentes foram chamados à execução fiscal após a sociedade originária devedora ter sido declarada insolvente, sendo que a AT não conseguiu o pagamento das dívidas exequendas no processo de insolvência.
Nos presentes autos, o acórdão recorrido confirmou a sentença da Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que, desatendeu a questão suscitada pelo Oponente, de que na sequência da declaração de insolvência da sociedade originária devedora e porque os créditos exequendos se venceram em períodos anteriores à declaração de insolvência, não tendo o órgão de execução fiscal demonstrado que o responsável subsidiário adquiriu bens após a declaração da insolvência, se verifica a impossibilidade de prosseguimento da execução fiscal contra o revertido.
Remetendo para a doutrina do acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Dezembro de 2012, proferido no processo n.º 1020/12 (Acórdão publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2013
(dre.pt), págs. 3889 a 3896, também disponível em
dgsi.pt.), cuja fundamentação foi também seguida pela sentença (Ipsis verbis, se bem que sem menção da origem.), considerou-se, em síntese: que, cessado o processo de insolvência, pode prosseguir contra o insolvente uma execução fiscal por crédito vencido posteriormente à declaração de insolvência, ainda que, de acordo com a restrição prevista no n.º 5 do art. 180.º do CPPT, apenas relativamente a bens adquiridos após essa declaração e sem prejuízo das obrigações contraídas pela Fazenda Pública no âmbito do processo de insolvência e da prescrição; que, se a Fazenda Pública não tiver logrado o pagamento dos seus créditos exequendos provenientes de dívidas tributárias pela massa insolvente da sociedade originária devedora, a lei admite a prossecução da execução fiscal em ordem a conseguir esse pagamento pelo património dos responsáveis subsidiários (cf. art. 24.º da LGT), ao abrigo do disposto nos arts. 180.º, n.º 4 e 153.º, n.º 2, do CPPT; que, nesse caso, não faz sentido invocar a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário, a menos que também quanto a este tenha sido declarada a insolvência.
No acórdão fundamento, tal como no recorrido, considerou-se que, cessado o processo de recuperação de empresa ou de falência, os processos de execução fiscal avocados serão devolvidos no prazo de oito dias ao respectivo órgão da execução fiscal ou ao tribunal tributário (cf. art. 180.º, n.º 4, do CPPT), a fim de possibilitar o prosseguimento da execução. No entanto, e aqui já não há completa sintonia com o acórdão recorrido, considerou-se que este prosseguimento só será possível se «a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens», sendo esta condição imprescindível para que as execuções anteriormente instauradas contra o falido ou insolvente ou contra responsáveis subsidiários por dívidas tributárias constituídas antes da falência/insolvência possam prosseguir para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contratuais por esta assumidas no âmbito do processo de recuperação e sem prejuízo também da prescrição da dívida exequenda (art. 180.º, n.º 5, do CPPT).
Ou seja, ambos os acórdãos admitem como possível a instauração ou a prossecução de processos de execução fiscal após a declaração de insolvência, pese embora os que sejam para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustados e avocados pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e os que sejam para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvências devam prosseguir, embora só com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência.
Onde os arestos divergem é quanto à possibilidade da prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, com a penhora de bens, independentemente da data em que tenham sido adquiridos, para pagamento da dívida tributária exequenda: o acórdão recorrido entendeu que só relativamente à sociedade insolvente (originária devedora) se compreenderia que a cobrança ficasse restrita a bens ulteriormente adquiridos, enquanto o acórdão fundamento considerou que essa restrição é aplicável, indistintamente, a essa sociedade e ao seu gerente que venha a ser considerado responsável subsidiário pela dívida exequenda.
2.2.2.3 Ou seja, face a idênticas situações de facto, a mesma questão de direito foi decidida em sentido oposto, sem que tenho havido qualquer alteração ao quadro legislativo relevante; os arestos em confronto interpretaram e aplicaram em sentido diverso o n.º 5 do art. 180.º do CPPT, que dispõe: «Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição».
Os acórdãos em confronto, chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão fundamental de direito – a de saber se para o prosseguimento da execução fiscal contra o responsável subsidiário, após ter sido findo o processo de insolvência contra o devedor originário, se exige a demonstração de que este adquiriu bens após a declaração de insolvência – perfilharam, de forma expressa, soluções opostas: enquanto no acórdão recorrido se julgou ser legalmente possível e viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, com a penhora de bens suficientes para pagamento da dívida tributária exequenda, independentemente da data de aquisição desses bens, na medida em que só relativamente à sociedade insolvente se compreenderia que a cobrança ficasse restrita a bens ulteriormente adquiridos, no acórdão fundamento julgou-se que essa prossecução só era viável relativamente a bens adquiridos pelo responsável subsidiário após a declaração de insolvência.
Verificando-se, como acima exposto, a identidade de questões de facto e de direito e, bem assim, a oposição de decisões expressas entre os acórdãos em confronto, encontra-se demonstrada a questão preliminar da oposição de acórdãos, exigida no art. 284.º, n.º 3, do CPPT.
2.2.2.4 Verificado que está o primeiro requisito de admissibilidade do recurso, cumpre agora indagar da verificação do segundo requisito, qual seja que o acórdão recorrido não tenha acolhido jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal Administrativo.
A orientação perfilhada no acórdão impugnado, embora se insira na corrente jurisprudencial actualmente dominante no Supremo Tribunal Administrativo (Vide, para além do já referido acórdão de 19 de Dezembro de 2012, proferido no processo 1020/14, ainda os seguintes acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 7 de Janeiro de 2015, proferido no processo n.º 446/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
dgsi.pt;
- de 14 de Janeiro de 2015, proferido no processo 444/14,ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
dgsi.pt;
- de 27 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 424/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
dgsi.pt.), não pode ainda considerar-se como consolidada. Na verdade, a exigência legal de que não exista, no sentido da decisão recorrida, jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo para que o recurso seja admitido, não se basta com a existência de vários acórdãos da Secção nesse sentido, pois, se assim fosse, o legislador teria estabelecido que obstava à admissão do recurso a circunstância de a orientação perfilhada no acórdão recorrido estar de acordo com as mais recentes decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Como este Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a dizer em idênticas circunstâncias (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 2 de Maio de 2012, proferido no processo n.º 307/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Fevereiro de 2013 (dre.pt), págs. 47 a 54, também disponível em
dgsi.pt;
- de 19 de Setembro de 2012, proferido no processo n.º 1075/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Maio de 2013 (dre.pt), págs. 187 a 193, também disponível em dgsi.pt.), se os mais recentes acórdãos que sobre a matéria têm vindo a ser proferidos por esta Secção traduzem, sem dúvida, uma forte corrente jurisprudencial, não revelam ainda uma inequívoca estabilidade de julgamento e uma inabalável constância decisória, isto é, não traduzem uma jurisprudência consolidada, a qual deve transparecer, ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção, como prevê o art. 17.º, n.º 2, do ETAF («O julgamento no pleno compete ao relator e aos demais juízes em exercício na secção».), ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção.
Como referem MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, «a possibilidade de não admissão do recurso também existe quando o acórdão impugnado se conforme com a jurisprudência pacífica e uniforme do STA, mesmo quando tirada pelas subsecções ou, pelo menos, com a jurisprudência firme que se tenha consolidado mais recentemente» (Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3.ª edição, Almedina, pág. 1010.), mas não se podendo inequivocamente afirmar, no caso, que as decisões mais recentes do Supremo Tribunal Administrativo sobre esta questão fundamental de direito traduzam jurisprudência uniforme, pacífica e constante, e visto que a questão está a ser pela primeira vez colocada no Pleno da Secção, o recurso não deve deixar de ser admitido.
Verificados os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, passemos a apreciar do mérito do recurso.
2.2.3 DO MÉRITO DO RECURSO
Como deixámos já dito, a questão que cumpre apreciar e decidir prende-se com a interpretação do n.º 5 do art. 180.º do CPPT, motivo por que cumpre recordar a redacção integral deste artigo que, de acordo com a sua epígrafe, regula o «[e]feito do processo de recuperação da empresa e de falência na execução fiscal». Note-se que, embora o preceito se refira à falência ou recuperação de empresa, «[o] mesmo regime deverá aplicar-se à declaração de insolvência, por força do redireccionamento das remissões imposto pelo art. 11.º do DL n.º 53/2004» (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 7 ao art. 180.º, pág. 323.), diploma que aprovou o CIRE. Diz o art. 180.º do CPPT:
«1- Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração.
2- O tribunal judicial competente avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência, onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos pelos meios aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial.
3- Os processos de execução fiscal, antes de remetidos ao tribunal judicial, serão contados, fazendo-se neles o cálculo dos juros de mora devidos.
4- Os processos de execução fiscal avocados serão devolvidos no prazo de 8 dias, quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência.
5- Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição.
6- O disposto neste artigo não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da acção».
Vamos seguir de perto a fundamentação expendida no mais recente acórdão dos acórdãos por que esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo apreciou a questão, ou seja, o já referido acórdão de 27 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 424/14.
Em causa no presente recurso não está a posição jurisprudencial que tem vindo a ser seguida, de forma pacífica e reiterada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no sentido de que é viável a instauração de processos de execução fiscal após a declaração de insolvência, pese embora os que sejam para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustados e avocados pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e os que sejam para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvências devam prosseguir, embora só com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência (Neste sentido, vide os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 12 de Novembro de 2009, proferido no processo n.º 102/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (dre.pt), págs. 1712 a 1717, também disponível em
dgsi.pt;
- de 14 de Abril de 2010, proferido no processo n.º 51/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2011 (dre.pt), págs. 586 a 590, também disponível em
dgsi.pt;
- de 6 de Abril de 2011, proferido no processo n.º 981/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Janeiro de 2012 (dre.pt), págs. 599 a 603, também disponível em
dgsi.pt.).
A questão colocada prende-se com o facto (provado) de a sociedade devedora ter sido declarada insolvente em 2007 e de as execuções fiscais que contra ela pendiam por créditos vencidos antes da declaração de insolvência terem sido avocadas ao processo de insolvência e posteriormente devolvidas ao serviço de finanças face ao encerramento desse processo por insuficiência da massa insolvente, com posterior reversão das execuções contra o gerente, ora Recorrente, enquanto responsável subsidiário pelo pagamento das dívidas tributárias exequendas, por aquela sociedade, devera originária não ter bens.
Na sentença, bem como no acórdão ora recorrido, seguindo a jurisprudência do já referido acórdão de 19 de Dezembro de 2012, proferido no processo n.º 1020/12, julgou-se ser legalmente possível e viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, com a penhora de bens suficientes para pagamento da dívida tributária exequenda, independentemente da data de aquisição desses bens, na medida em que só relativamente à sociedade insolvente se compreenderia que a cobrança ficasse restrita a bens ulteriormente adquiridos. Tendo sempre presente que nos referimos a situações em que estão em cobrança dívidas vencidas antes da declaração de insolvência, aí ficou dito:
«Assim, se a Fazenda Pública não tiver logrado o pagamento dos seus créditos exequendos provenientes de dívidas tributárias pela massa insolvente da sociedade originária devedora, a lei (porque tais dívidas não se extinguiram) admite a prossecução da execução fiscal em ordem a conseguir esse pagamento pelo património dos responsáveis subsidiários (cf. art. 24.º da LGT), ao abrigo do disposto nos arts. 180.º, n.º 4 e 153.º, n.º 2, do CPPT.
Na verdade, demonstrada que seja a insusceptibilidade de os créditos serem pagos pela massa insolvente por motivo não imputável à Fazenda Pública (Já não será assim se ficar demonstrado que o pagamento dos créditos exequendos não foi feito pela massa insolvente por a Fazenda Pública não ter oportunamente reclamado o seu pagamento no processo de insolvência, pois nessas situações não poderá imputar-se a falta de pagamento àqueles que poderiam ser responsabilizados subsidiariamente. Neste sentido, embora no âmbito da falência, vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- -de 27 de Setembro de 1995, proferido no processo n.º 16.069, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 1997 (dre.pt), págs. 2070 a 2075;
- -de 30 de Maio de 2001, proferido no processo com o n.º 25.691, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Julho de 2003 (dre.pt), págs. 1499 a 1504.) pode considerar-se verificada a condição prevista pela alínea a) do nº 2 do art. 153º do CPPT para o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários.
Ora, no caso de ser chamado à execução fiscal um responsável subsidiário, não faz sentido invocar a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT nas situações, como a ora sob apreciação, em que, relativamente a ele, inexiste qualquer declaração de insolvência.
Aquela restrição só tem razão de ser se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (n.º 5 do art. 180.º do CPPT) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT.
Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar. É que só então, porque tais bens não podiam ter integrado a massa insolvente, a execução fiscal poderá prosseguir em relação ao insolvente sobre bens não apreendidos no processo de insolvência, não saindo prejudicada a aludida finalidade universal do processo em relação ao insolvente nem a intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa insolvente».
Ademais, e passamos a citar o referido acórdão de 27 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 424/14, «[o] artigo 180.º do CPPT, sob a epígrafe “Efeito do processo de recuperação da empresa e de falência na execução fiscal”, dispõe no n.º 1 que “Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração”, clarificando no n.º 4 que os processos de execução fiscal que tenham sido avocados ao processo de recuperação de empresa ou de falência serão devolvidos aos respectivos serviços de finanças quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência, e acrescentando no n.º 5 que «Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição».
A norma contida no n.º 5 está, pois, intimamente ligada à norma contida no n.º 4, visando esclarecer o que podem e devem os serviços de finanças fazer com as execuções que lhe são devolvidas quando cessa o processo de recuperação ou finda a falência/insolvência, tendo em conta os efeitos que tal processo tem na execução fiscal perante o regime contido no n.º 1 do art. 180.º do CPPT conjugado com o regime contido no art. 88.º do CIRE.
No nosso entendimento, a norma não pretende determinar que as execuções fiscais apenas podem prosseguir contra a sociedade devedora insolvente e respectivos devedores subsidiários no caso de algum deles vir a adquirir bens em momento ulterior ao processo de recuperação ou de insolvência, mas, tão só, determinar a sorte ou destino processual dessas execuções após a sua devolução ao serviço de finanças, tendo em conta a anterior imposição legal de suspensão do processo executivo imposta pelo n.º 1 e a inevitável inexistência de bens pela sociedade insolvente no momento em que ocorre a devolução. O que a norma estabelece é que, pese embora a inexistência de quaisquer bens no momento em que a devolução ocorre – seja pela sociedade devedora originária, seja pelos responsáveis subsidiários –, os processos de execução devem manter-se pendentes para que possam prosseguir caso os devedores (originário ou subsidiários) venham a adquirir bens.
Com efeito, não se tendo extinguido as dívidas tributárias em cobrança na sequência do processo de insolvência, nada obsta ao chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal para o seu pagamento, nos termos do disposto no artigo 153.º, n.º 2, do CPPT, pois a declaração de insolvência não se projecta sobre o responsável subsidiário nem o património deste se confunde com aquele que integra a massa insolvente (art. 46.º do CIRE).
Por isso, como se deixou salientado no aludido acórdão prolatado por esta Secção do STA no proc. n.º 01020/12, não faz sentido convocar relativamente ao responsável subsidiário o disposto no n.º 5 do artigo 180.º do CPPT, já que a restrição aí estabelecida só tem razão de ser «se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (n.º 5 do art. 180.º do CPPT) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT. Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar».
E só esta interpretação se integra e harmoniza, de forma lógica e coerente, com o regime geral contido na Lei Geral Tributária para a responsabilidade tributária subsidiária, e particularmente com a norma contida no seu artigo 23.º, segundo o qual o dever de reversão da execução contra os gerentes e administradores da sociedade devedora «é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis» (n.º 7). Não faria qualquer sentido que o legislador exigisse, como exige através deste preceito legal, a reversão da execução contra o responsável subsidiário antes do envio para apensação ao processo de insolvência, viabilizando até a adopção de medidas cautelares contra o revertido (e que podem passar pelo imediato arresto de todos os bens que na altura possui [(Porque os revertidos podem desencadear a dissipação de bens do seu património, frustrando dessa forma a realização dos créditos da Fazenda Pública, a lei permite ao órgão da execução fiscal o imediato arresto dos seus bens nos termos previstos no artigo 214.º do CPPT; e caso se mostre depois necessário, o arresto será convertido em penhora dos mesmos bens (n.º 3 do artigo 214.º)], se depois não pudessem ser penhorados todos os seus bens, particularmente aqueles que existiam e permaneciam no seu património à data da devolução do processo ao serviço de finanças, designadamente pela conversão em penhora dos bens que lhe foram arrestados.
Além de que estaria aberta a porta para uma incompreensível, infundada e injusta evasão à responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24.º da LGT, bastando ao gerente ou administrador conduzir a sociedade à insolvência e obter a declaração dessa situação para impedir que todo o seu património (ainda que vasto e valioso) respondesse pelo pagamento de dívidas tributárias da sociedade por si gerida, pois só lhe podiam ser penhorados bens que viesse a adquirir no futuro, ficando salvos e intocáveis todos os bens que adquirira até ao momento da declaração de insolvência da sociedade (porventura adquiridos à custa da forma como exerceu a gerência da sociedade).
Ora, é sabido que, para além do teor verbal da lei, o intérprete tem de socorrer-se de outros meios disponíveis na panóplia hermenêutica, como o elemento lógico e racional ou teleológico, que parte do pressuposto de que uma norma tem uma função a cumprir, impondo-se surpreender o seu sentido em correlação com o escopo visado pela lei e impondo-se a conjugação da norma com outras normas que regulam a mesma matéria, de modo a formar um todo tendente a um sentido, ou até a sua conjugação com a totalidade da ordem jurídica, visto que esta constitui um sistema coerente e lógico (interpretação que sendo contextual e intertextual, se designa de sistemática). Razão por que o artigo 9.º do Código Civil estabelece que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada, ainda que não possa ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.
Neste contexto, não podemos deixar de sufragar a interpretação restritiva do n.º 5 do art. 180.º do CPPT contida no aludido acórdão do STA, no sentido de que só em relação às pessoas (singulares ou colectivas) que tenham sido declaradas falidas ou insolventes se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar. Tal interpretação é a que melhor se ajusta ao teor verbal da lei em termos lógicos, racionais ou teleológicos».
A tese sustentada pelo Recorrente, louvando-se no acórdão fundamento e no voto de vencido do acórdão recorrido, suporta-se exclusivamente na letra do n.º 5 do art. 180.º do CPPT. Mas, ficou já dito, a tarefa hermenêutica, tendo o texto da lei como ponto de partida, não pode ignorar a “unidade do sistema jurídico”, «sem dúvida o mais importante» dos factores interpretativos a que se refere o n.º 1 do art. 9.º do Código Civil e cuja «consideração como factor decisivo ser-nos-ia sempre imposta pelo princípio da coerência valorativa ou axiológica da ordem jurídica» (Cfr. J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 191.).
Concluímos, pois, que a melhor interpretação da lei é a que foi feita pelo acórdão recorrido, motivo por que o recurso não merece provimento.
