0305/08 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. B..., Ld ., com sede no Parque Industrial, ..., Guimarães, interpôs, junto do TAF de Braga, recurso contencioso de anulação do despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, que indeferiu o recurso hierárquico do despacho que indeferira a reclamação graciosa contra a liquidação de IVA do ano de 1992. O Mm. Juiz daquele Tribunal declarou a nulidade de todo o processo, por erro na respectiva forma, absolvendo a Fazenda Pública da instância. Inconformado, o recorrente interpôs recurso para este Supremo Tribunal, formulando as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso: A decisão do recurso hierárquico comporta a apreciação da legalidade da liquidação do IVA. É admissível impugnação judicial na sequência de recurso hierárquico. O despacho de indeferimento do recurso hierárquico interposto foi notificado à recorrente no dia 18/03/2005. A recorrente remeteu ao tribunal a quo a petição que deu origem aos presentes autos por correio registado do dia 18/05/2005. A petição apresentada, por isso, é tempestiva. Deve ser ordenada a convolação dos autos em impugnação judicial. A douta recorrida decisão, ao assim não entender, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do direito, tendo, nomeadamente, violado, os normativos incertos nos artºs 76°, n. 2, 97°, n. 1, al. d), 98°, n. 4 e 102°, n. 1, al. e), todos do CPPT, e art. 97° , n. 3 da LGT . Isto porque, ao invés de os interpretar e aplicar com o sentido vertido nas antecedentes conclusões 1ª a 7ª, como se impunha, fê-lo com um sentido diametralmente oposto. Contra-alegou a Fazenda Pública, sustentando que o recurso não merece provimento. Foi dada vista ao MP. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. É a seguinte a matéria de facto fixada na instância: A 29/3/96 a autora reclamou contra a liquidação de IVA de 1992, no montante de 50.136.586$00, invocando que as mercadorias constantes das facturas de que não possuía DU’s, nºs 3, 4, e 5 datadas de 31/12/92, não foram transaccionadas nem vendidas em 1992, mas somente em Outubro de 1995. Por despacho de 4/3/98 foi pelo Sr. Director de Finanças de Braga indeferida a reclamação graciosa, notificado à autora em 23.03.1998, com fundamento na inexistência de DU’s relativamente a tais facturas, comprovativos da efectivação das exportações, e porque nada garantia que as mercadorias exportadas pelo reclamante em Outubro de 95 sejam as mesmas que o S.P. refere estarem em armazém desde 92. Do despacho notificado constava a advertência de que poderia interpor recurso hierárquico em 30 dias ou deduzir em 8 dias, impugnação judicial, respectivamente nos termos dos artigos 100° e 123° n. 2 do CPT . Em 28.04.1998, a recorrente interpôs recurso hierárquico de tal despacho, conforme fls. 2 ss. do apenso, cujo indeferimento lhe foi notificado em 17.09.2003. Os fundamentos de tal despacho foram os seguintes: "...2. Na sequência de inspecção realizada à escrita da recorrente e que teve por objecto os exercícios de 1991 a 1994, apurou a Inspecção Tributária os seguintes factos em sede de imposto sobre o valor acrescentado. Contabilização da factura n. 3 - exportação - emitida em 31.12.92, a C..., Lda., Luanda-Angola, na quantia de 127 330 865$00, em vendas, sem o documento alfandegário "DU", comprovativo da efectivação da exportação. Contabilização da factura n. 4 - exportação - emitida em 31.12.92 a C..., Lda., Luanda-Angola, na quantia de 109 264 253$00, em vendas, sem o documento alfandegário "DU", comprovativo da efectivação da exportação. Contabilização da factura n. 5 - exportação - emitida em 31.12.92 a C..., Lda., Luanda-Angola, na quantia de 58 139 632$00, em vendas, na qual a DGN/Alfândega de Leixões, apenas confirmou como efectivamente exportada mercadoria no valor de USD 176511,30 que ao câmbio do dia de 146$464, perfaz o montante de 25 852 551$00. Regularizações a favor do sujeito passivo em 92/04, sem que para tanto tivesse havido observância dos condicionalismos legais. Regularizações a favor do sujeito passivo em 92.05, sem exibição de documento justificativo. Dedução do imposto suportado em despesas de alimentação e bebidas, sendo 10 222$00 em 92.03 e 40 978$00 em 92.09. 3. Face ao apurado viria a Inspecção Tributária a liquidar adicionalmente IVA na importância de 50 136 586$00, para o que foram elaboradas as respectivas notas modelo 382. … Sobre o assunto, deve referir-se que: Entre outras obrigações a cujo cumprimento se acham adstritos os sujeitos passivos do imposto, refere o art. 28º do CIVA na alínea b) do n. 1, a obrigatoriedade de emissão de factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como se encontram definidas nos artºs 3º e 4º do CIVA, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efectuados antes da data da transmissão dos bens ou da prestação dos serviços. Das facturas ou documentos equivalentes deverão constar os elementos referidos no n. 5 do art. 350 do CIVA, destacando-se de entre aqueles a menção do preço: líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável, as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido e finalmente, o motivo justificativo da não aplicação do imposto se for caso disso. Por outro lado, sempre que uma transmissão de bens ou prestação de serviços dê lugar à obrigação de emissão de factura ou documento equivalente, o imposto torna-se exigível: No momento da emissão de factura ou documento equivalente se o prazo para a sua emissão foi observado; No momento em que tal prazo termina se o mesmo não foi respeitado. No momento em que tenha ocorrido o recebimento do pagamento ainda que parcial, anteriormente à emissão de factura. 8.4 De notar que a aplicabilidade do anteriormente referido mantém-se nos casos em que se verifique emissão de factura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realização das operações tributáveis, tal como é definido no art. 7º do CIVA. Não haverá contudo lugar à liquidação de imposto, no caso de transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo sujeito passivo vendedor ou por um terceiro por conta deste, porquanto tais operações beneficiam da isenção de IVA com direito a dedução a que se refere o art. 14º, n. 1, alínea a). Tal como determinado o n. 8 do art. 28º do CIVA, as operações de exportação deverão ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriados. Na sua falta, determina o n. 9 do mesmo artigo a obrigação de liquidação do IVA por parte do transmitente dos bens. Na inexistência no Código do IVA de norma expressa que determine o momento a partir do qual, deverá ser observada a posse por parte do sujeito passivo dos documentos alfandegários, ter-nos-emos de socorrer, do que, para efeitos de reembolsos, dispõe a alínea c), do n. 6, do Despacho Normativo n. 342/93, de 30 de Outubro. De acordo com aquele preceito, não obstante a obrigatoriedade de comprovação das exportações mediante documentos emitidos pela competente estância aduaneira, permite-se, ainda que a título provisório, que tais operações sejam documentadas mediante fotocópias do documento de transporte ou do documento de seguro de transporte de mercadoria emitida pela empresa seguradora, acompanhadas de declaração da empresa, contendo o número das facturas, datas e valores relativos à operação, que contudo deverão mostrar-se definitivamente substituídos até ao final do segundo mês seguinte ao da apresentação da declaração periódica, pelo documento aduaneiro. Dessa forma o lapso temporal verificado entre a facturação da mercadoria em questão e a posse definitiva por parte da recorrente dos documentos alfandegários certificadores da exportação - cerca de três anos - afigura-se irrazoável, o que sairá reforçado se se atender aos montantes das transacções envolvidos. Por outro lado, conforme referem os Serviços de Inspecção, não existiam provas de que as mercadorias exportadas em 1995, foram efectivamente as que foram facturadas em 1992. Por outro lado, acresce ainda a informação elaborada pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Braga, nos termos do disposto no n. 1 do art. 91º do CPT , refere que a decisão recorrida terá sido notificada à recorrente cujo aviso de recepção foi assinado em 98.03.23, pelo que o prazo de 30 dias para interposição do presente recurso hierárquico teria terminado em 98.04.22, pelo que, à data de interposição do recurso - 98.04.28 -afigura-se o mesmo ferido de intempestividade. Pelo que antecede, somos levados a concluir que nenhuma razão existe para decidir no sentido de deferir a pretensão da recorrente. Todavia, ainda que in extremis se viesse a mostrar possível à recorrente oferecer melhor prova de que as mercadorias exportadas em 1995 fossem as mesmas que foram facturadas em 1992, não seria o recurso hierárquico o local próprio para produção da mesma atendendo à intempestividade do mesmo..." O Mm. Juiz a quo declarou, como vimos, a nulidade de todo o processo, por erro na respectiva forma, absolvendo a ré da instância. Isto porque entendeu que o processo próprio era a impugnação (e não a acção administrativa especial), não havendo possibilidade de convolação, por ter sido ultrapassado largamente o prazo para uma tal convolação. E considerou que o processo adequado era a impugnação judicial, por isso que apenas se ataca o acto de impugnação. A sua decisão radica em duas ordens de razões: Por um lado porque tendo a decisão da reclamação, de indeferimento do seu pedido, sido notificada em 23/3/1998, e sendo o recurso hierárquico (interposto com base no art. 100º do CPT ) facultativo, tal recurso não suspendia o prazo de impugnação. Escreveu sobre este ponto: “De todo o modo, tendo sido notificada em 23.03.1998 do despacho do Sr. Director de Finanças que indeferira a reclamação, era aplicável o CPT a essa data. Assim, nos termos do artigo 100 do CPT , de tal indeferimento cabia recurso hierárquico no prazo referido no n. 1 do artigo 91° e com os efeitos previstos no n. 1 do artigo 92°. “Ou seja, tal recurso era facultativo, podendo desde logo deduzir impugnação, conforme al. a) do n. 2 do artigo 118 do citado diploma, no prazo constante do artigo 122, n. 3. Assim, o recurso hierárquico não suspendia o prazo de impugnação . NS. Alfredo de Sousa e José Paixão, CPT Com e anot., citado do douto parecer do MP”. Esta a primeira razão. Por outro lado também considera intempestiva a impugnação, pois que a A. foi notificada do despacho do Subdirector Geral em 17/9/2003 e não, como alega a A. em 18/3/2005. Pois bem. Importa dizer que aquela primeira premissa está claramente errada. Na verdade, e no domínio do CPT, e apesar do recurso hierárquico ser normalmente facultativo, dele cabia impugnação ou recurso contencioso (conforme os casos), contando-se o prazo apenas a partir do momento da notificação da decisão proferida no recurso hierárquico. Assim, a interpretação que o Mm. Juiz a quo faz dos textos legais não é a interpretação correcta. Nestes termos, aquela primeira razão que o Mm. Juiz apresentou para fundamentar a sua decisão não pode ser acolhida. Mas o Mm. Juiz já terá razão se o A foi notificado em 17/9/2003. Aí sim, a acção será obviamente intempestiva, já que foi proposta em 2005. Ou seja: muito depois dos prazos legais respectivos. Já vimos que a recorrente questiona esta data, divergindo e assumindo que o despacho de indeferimento do recurso hierárquico interposto lhe foi notificado no dia 18/03/2005. Os autos contêm os documentos necessários à apreciação e decisão deste ponto, de fundamental importância. Vejamos então. Os fundamentos do despacho de indeferimento do recurso hierárquico estão descritos no ponto 5 do probatório, fundamentos constantes da pertinente informação da competente técnica de administração tributária, de que se apropriou o Subdirector Geral dos Impostos, que, por despacho de 17 de Setembro de 2003, escreveu o seguinte: “Na ausência de resposta, converto em definitivo o projecto de despacho de indeferimento do presente recurso hierárquico, por se manterem válidos os fundamentos nele constantes” - vide fls. 11 do processo administrativo apenso. O Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Guimarães 1, remeteu em 12/9/2003, à A. o ofício n. 13372 (“assunto: Processo de Recurso Hierárquico”), do seguinte teor: “Para os devidos efeitos e relativamente ao recurso apresentado neste Serviço de Finanças em 28/4/1998, fica V. Ex.ª notificado do teor da informação n. 1311/2003 e 1588/2003, averbada dos despachos que sobre a mesma foram proferidos, dos quais se junta fotocópia. “Mais fica V. Ex.ª notificado de que, querendo, pode nos termos do n. 2 do art. 76º do Código de Procedimento e Processo Tributário apresentar recurso contencioso, no prazo de dois meses (art. 28º, n. 1, alínea a) da LPTAF” – vide processo administrativo apenso. Tal notificação foi recebida pela A. em 17 de Setembro de 2003 – vide processo administrativo apenso. Quer isto dizer que, quando a A. apresentou a presente acção (e na conclusão 4ª das alegações de recurso diz-se quando – 18/05/2005), já há muito estava esgotado o prazo, seja para a propositura do recurso contencioso (hoje, acção administrativa especial) – 3 meses ( art. 58º do CPTA), seja para a propositura do processo de impugnação – 90 dias ( art. 102º do CPPT ). Assim, quer o tipo de acção fosse uma ou outra, em qualquer caso estava claramente esgotado o prazo para a propositura do meio próprio e adequado para reagir contenciosamente contra a decisão proferida no recurso hierárquico. É certo que em 16/3/2005, a Chefe de Divisão da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, remeteu à A. o ofício 30760 (vide processo apenso), onde se lê: “Tendo por referência o requerimento de V. Ex.ª com data de entrada nestes Serviços em 1998.11.18, junto se enviam fotocópias das n/informações nºs. 1311 e 1218, de 2003.04.14 e 2005.03.08, averbadas dos despachos concordantes de 2003.05.15 e 2005.03.11 dos Srs. Subdirectores Gerais do IVA”. Ora, aquela informação n. 1311 é, nem mais nem menos, a informação de cujos fundamentos o Subdirector Geral se socorreu para indeferir o recurso hierárquico, a que acima fizemos referência. Face aos termos do ofício nem sequer é possível dizer-se que aquele ofício de 16/3/2005 seja uma notificação do despacho ora impugnado contenciosamente. Mas mesmo que se tratasse de uma nova notificação - e não é esse o caso - nem assim a A dela se poderia aproveitar, pois já tinha sido validamente notificada da decisão do indeferimento do recurso hierárquico em 17 de Setembro de 2003, como acima dissemos A presente acção é assim manifestamente intempestiva. 4. Face ao exposto, e com a presente fundamentação, acorda-se em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 19 de Novembro de 2008 - Lúcio Barbosa (relator) - Jorge Lino - Brandão de Pinho.