0977/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Decisão recorrida – Tribunal Tributário do Porto . 09 de Junho de 2016. Recurso Jurisdicional Julgou não verificados os pressupostos de que depende o decretamento das providências cautelares requeridas e, em consequência, indeferiu as mesmas. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A………….. e MASSA INSOLVENTE DE A………… vieram interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no processo cautelar n° 937/16.5REPRT, em que é Entidade Requerida AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, tendo em vista o decretamento de providência cautelar de natureza antecipatória, pela qual seja reconhecido que as Requerentes são duas entidades jurídicas diferentes, com personalidade tributária diferente, e que seja atribuído um novo número de identificação fiscal à 2. Requerente, distinto do da 1ª Requerente, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: 1ª - A decisão em crise padece de flagrante erro de julgamento, o que motiva a interposição do presente recurso. 2ª - O Tribunal a quo procedeu a uma incorrecta análise do pedido das recorrentes, bem como a uma errónea interpretação e aplicação do direito ao caso concreto. 3ª - Para além da errada apreciação do direito aplicável, a decisão em crise, comporta principalmente uma insustentável injustiça e causa às partes enormes inconvenientes e dificuldades a que importa, de imediato, pôr cobro. 4ª - As requerentes são hoje entidades diversas, com patrimónios autónomos, prosseguindo actividades absolutamente distintas, geridas e administradas por pessoas diversas, com obrigações fiscais distintas e, nessa medida, são sujeitos fiscais autónomos, aos quais deve ser, provisoriamente, atribuído um número fiscal diferenciado, sob pena de verificar uma inadmissível promiscuidade entre elas. 5ª - As providências cautelares visam antecipar ou garantir o efeito útil do reconhecimento de um direito, isto é, “ acautelar o efeito útil da acção ”. 6ª - A tutela cautelar como modo de regulação provisória de um litígio é hoje unanimemente reconhecida como um corolário do princípio da tutela jurisdicional efectiva previsto no art. 20º n.° 1 da CRP e, especificamente, no que diz respeito à tutela jurisdicional efectiva em matéria administrativa, no art. 268° n.º 4 da CRP. 7ª - No plano específico do Direito Processual Tributário, a concretização do direito a uma tutela jurisdicional efectiva, na sua dimensão de direito a uma tutela cautelar, encontra a sua sede no art. 147º , n.° 6, do CPPT . 8ª - A tutela cautelar pode assumir uma dupla vertente: antecipatória ou conservatória. 9ª - As providências cautelares de natureza antecipatória são aquelas que, face à situação de urgência que lhes está associada, antecipam os efeitos jurídicos próprios da decisão a ser proferida na acção principal, bem como a realização do direito. 10ª - A providência requerida nos autos - providência antecipatória - visa obter a regulação provisória e cautelar de uma situação jurídica (reconhecimento que a A…………., ora recorrente e a Massa insolvente da A…………. são entidades fiscalmente diversas, com personalidade tributária diversa) mas também obter a antecipação provisória de determinado efeito jurídico (atribuição de um novo número de identificação fiscal à Massa Insolvente da A…………). 11ª - Apesar de se tratar de uma providência cautelar antecipatória, a medida não esgota os efeitos da acção principal, porquanto se trata de uma solução provisória que, sendo julgada procedente a acção principal, será por esta mantida, sendo julgada improcedente a acção principal, será por esta revogada, não sendo, nessa medida, irreversível. 13ª - A providência cautelar requerida, visando antecipar provisoriamente os efeitos da decisão final (atribuição de um NIF diverso que permita à partes cumprir as suas diversas obrigações fiscais), tem em vista obstar à ocorrência de prejuízos futuros ocasionados pela demora da decisão definitiva a proferir na acção administrativa para o reconhecimento de um direito e interesse em matéria tributária. 14º - A medida cautelar requerida é provisória na medida em que, estando funcionalmente dirigidas a garantir a utilidade conferida no processo principal, têm uma eficácia limitada do tempo, nascendo para morrer, não se prescindindo de decisão final no processo principal. 15ª - A providência cautelar não esgota o efeito útil da própria acção principal, nem os efeitos que dela advêm pressupõem a resolução de mérito do litígio. 16ª - A decisão proferida no procedimento cautelar não faz caso julgado na acção principal correlativa, nem há litispendência entre ambas, nem o julgamento da matéria de facto ou da decisão proferida no procedimento cautelar não tem qualquer influência no julgamento da acção principal. 17ª - O Tribunal, na exacta medida em que julgou não verificados os pressupostos de que depende o decretamento da providência, incorreu em erro de julgamento. 18ª - O Tribunal a quo fez uma errada apreciação da matéria de facto que foi levada aos autos, não tendo alcançado, convenientemente, o cerne da questão e o problema prático que diariamente é colocado às recorrentes e, bem assim, a necessidade prática e imperiosa de aplicação da medida cautelar. 19ª - A situação jurídica vertida nas Circular n.° 1/2010 e n.° 10/2015 não é coadunável com a situação descrita nos autos, sendo, aliás, com ela incompatível, pois, in casu, não estamos perante uma mera declaração de insolvência de uma entidade no âmbito da qual se promoverá a liquidação de todo o seu património, culminando-se na extinção dessa entidade (situação à qual se aplica única e exclusivamente as instruções vertidas na Circular 10/2015 à única e exclusiva entidade existente: a sociedade insolvente.), mas sim perante um caso em que a MASSA INSOLVENTE vai ser integralmente liquidada e extinguir-se por essa via; ao mesmo tempo a A…………. vai continuar a sua actividade com toda a normalidade existindo, assim, duas entidades, perfeitamente autonomizadas, com obrigações tributárias totalmente diversas. 20ª - Cabe à AT, ainda que por imposição dos Tribunais, acompanhar as mais diversas soluções jurídicas que são hoje encontradas, designadamente, em sede de processos de insolvência e de recuperação de empresas, que conduzem, não raras vezes, a cisões ou fusões de sociedades, criação de patrimónios autónomos, trespasses de estabelecimentos, totais ou parciais, venda de activos, etc., soluções jurídicas às quais a AT tem necessariamente de se adaptar, deixando de se limitar a aplicar uma circular emitida tão só para os processos mais comuns e básicos de insolvência e de recuperação de empresa, não prevendo as demais soluções possíveis. 21ª - Cabe aos Tribunais, por sua vez, impor essa adaptação à AT, não pactuando com a recusa de aplicação de soluções práticas que vão ao encontro das necessidades dessas novas figuras jurídicas que contribuem para a recuperação do tecido empresarial português e que passam a constituir os sujeitos passivos de impostos. 22ª - In casu, por força da aprovação do Plano de Insolvência, passaram a existir duas entidades autónomas (a sociedade insolvente - hoje recuperada – A………… e a MASSA INSOLVENTE da A…………..), cuja distinção, em sede tributária, deve ser provisoriamente reconhecida e formalizada. 23ª - Na sua petição inicial, as Requerentes alegaram e demonstraram os concretos prejuízos e danos futuros cuja ocorrência se verificará por força da recusa da AT em atribuir um número de identificação fiscal diverso à Massa insolvente da A………….., que permita às Requerentes de forma individual cumprir as obrigações fiscais. 24ª - Os danos cuja ocorrência se verificará são concretos e reais, designadamente: A A…………. é uma sociedade, que por força do trânsito em julgado da sentença que homologou o Plano, já não se mostra insolvente e dispõe, até ao 15° dia do 7° mês do ano de 2016, de prazo para entregar a sua IES - INFORMAÇÃO EMPRESARIAL SIMPLIFICADA, A Massa Insolvente da A……………., segundo decorre da Circular n.° 10/2015, mantém a sua obrigação de proceder à entrega da respectiva IES. Quer a A…………., quer a Massa Insolvente da A………. têm obrigações diversas de manutenção da contabilidade organizada: a A……….. tem obrigação de manter a sua contabilidade organizada, enquanto sujeito passivo e a Massa Insolvente da A……………, de acordo com o previsto na Circular n.° 10/2015, tem igual obrigação. Face à iminente necessidade de prestar contas relativas ao exercício de 2015 quer por parte da A………….., quer por parte da Massa Insolvente da A…………, e de cumprir diferenciadas obrigações fiscais, é essencial e urgente que estas entidades o possam fazer de forma autónoma, sob pena das entidades se verem prejudicadas pelos lucros e/ou mais-valias que possam ser apuradas por uma e por outra, vendo-se obrigadas a pagar os impostos uma da outra. 25ª - Os prejuízos resultantes do incumprimento das obrigações tributárias, à presente data, afiguram-se como futuros, contudo, caso até dia 15° de julho do corrente ano (fim de prazo, para ambas as entidades, de entrega da IES — INFORMAÇÃO EMPRESARIAL SIMPLIFICADA) tais prejuízos tornar-se-ão efectivos, já que as Requerentes ver-se-ão impossibilitadas de entregar as suas declarações de IES de forma separada e apenas uma delas o poderá fazer (por apenas existir um NIF a associar a essa declaração). 26ª - A declaração de IES relativa ao NIF existente apenas poderá respeitar ou à actividade desenvolvida pela A………… ou à actividade desenvolvida pela Massa Insolvente da A………….., já que ambas as actividades foram desenvolvidas de forma absolutamente autónoma, pelo que uma delas terá necessariamente de entrar em incumprimento quanto às suas obrigações declarativas, sob pena de se verificar uma ilegal promiscuidade entre matérias tributáveis, lucros tributáveis e bases de cálculos de imposto de duas entidades que nada têm que ver uma com outra. 27ª - Por outro lado, não existe dano maior que a imposição da obrigação de: duas entidades diferenciadas apresentarem uma declaração conjunta com uma entidade com a qual não tem qualquer relação, acertar-se com ela quanto à nomeação do TOC para o efeito, obter a aprovação de tal declaração IES quer da parte da sua administração, quer da parte da administração da outra entidade ver o imposto devido pela sua actividade calculado com base noutras actividades por si não desenvolvidas e que nada lhe dizem respeito ficar responsável pelo pagamento de um imposto que deriva em parte de uma actividade que não é sua. 28° - Tal imposição violaria aliás as mais regras básicas de indisponibilidade das posições jurídicas tributárias (intransmissibilidade, irrenunciabilidade, inalterabilidade e inalienabilidade do crédito — cfr. Arts. 30º e 36° da LGT e art. 85° do CPPT ) e da responsabilidade tributária (cfr. Art. 22° da LGT ). 29ª - O requisito do periculum in mora de que depende o decretamento das providências requeridas mostra-se preenchido - já que o prejuízo é certo - devendo a decisão em crise ser anulada e substituída por outra que decrete as providências requeridas. - A decisão em crise viola as disposições conjugadas dos arts. 147° , n.° 6 do CPPT , 20°, n.° 1 e 268°, n.° 4, ambos da CRP e arts, 112°, n.° 1 do CPTA e 2°, n.° 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2° , al. c) e e), respectivamente, do CPPT . Requereu que seja recurso julgado totalmente procedente . A entidade recorrida, considerando dever ser confirmada a decisão recorrida, apresentou contra-alegações que culminam com as seguintes conclusões: A ora Recorrida pugna pela manutenção daquela decisão na ordem jurídica por entender que a mesma efectua uma correcta aplicação do direito aos factos ao indeferir a PROVIDÊNCIA CAUTELAR requerida. A decisão recorrida entendeu que a tutela cautelar constitui um mecanismo judicial instituído para salvaguarda dos direitos e interesses legalmente protegidos dos interessados enquanto não é definitivamente decidida a causa principal, assegurando o efeito útil da sentença a proferir em sede de acção principal ao regular provisoriamente a situação em litígio. Todavia, o Tribunal “a quo” concluiu que o peticionado se destinava não a obter uma tutela cautelar mas antes a antecipar a constituição de uma situação jurídica nova, diferente da existente à partida, i.e., a situação que se pretende obter, a título definitivo, com a sentença a proferir em sede de processo principal. Assim, as providências requeridas — reconhecer-lhes personalidades tributárias distintas e a atribuir-lhes números de identificação fiscal distintos — caso sejam concedidas, “não se limitarão a ter efeitos meramente provisórios com o objectivo de impedir uma lesão efectiva dos interesses invocados pelas Requerentes, antes implicando que sejam fixados, desde já, em sede cautelar, efeitos que em bom rigor só poderão resultar da resolução definitiva do litígio em sede de acção principal”, conforme se transcreve de fls. 12 da sentença recorrida. Em suma, os pedidos formulados quer em sede cautelar, quer em sede de acção principal, têm em vista exactamente os mesmos objectivos. Por consequência, a serem decretadas as providências requeridas, o juiz cautelar não só estaria a extravasar os critérios para a concessão de uma tutela meramente provisória, mas também a retirar efeito útil à acção principal, esgotando os seus objectivos. Mais entendeu o Tribunal “a quo”, relativamente ao requisito de “periculum in mora” que os alegados prejuízos invocados pela Requerente — a constituição de uma inadmissível confusão entre as duas entidades, designadamente no que respeita ao cumprimento das obrigações fiscais, e ser prejudicada na sua imagem em virtude de um qualquer incumprimento de uma obrigação por parte da outra — são prejuízos que decorrem da própria actuação da Requerente e não da actuação da Autoridade Tributária, não encontrando abrigo no teor do art. 147° , n°6 do CPPT . De todo o modo, “ tais prejuízos mais não são que juízos meramente hipotéticos e abstractos, não encontrando suporte em qualquer elemento de facto concreto que indicie a possibilidade efectiva de virem a ocorrer ” conforme se transcreve de fls. 16 da sentença recorrida. Mais, quanto à necessidade de prestar contas relativamente ao exercício de 2015, “ resulta patente dos próprios termos da alegação das Requerentes que nem sequer as mesmas estão convencidas de que tais obrigações se impõem a cada uma delas autonomamente ”, conforme fls. 17 da sentença recorrida. Na verdade, a Requerente não especifica comprovadamente o fundado receio de uma lesão irreparável para si, nem justifica a adequação da medida pretendia para afastar tal lesão ( art. 114° n° 3 al. f) e g) do CPTA conjugado com o n°6 do art. 147° do CPPT ). Desde logo, não se verifica um qualquer fundado receio de uma lesão irreparável da Requerente a causar pela actuação da Administração Tributária, ou seja, não se descortina de que modo a não atribuição do pretendido NIF configura uma situação de fundado receio de lesão irreparável, Nem a Requerente específica esse fundado receio ou essa lesão irreparável, limitando-se a discordar das razões de direito que a AT invocou para fundamento da decisão contra a qual pretende reagir, não sendo este, todavia, o meio processual adequado para discutir a legalidade daquela decisão. Em boa verdade, ou a Requerente tem dúvidas quanto ao cumprimento das obrigações tributárias decorrentes da homologação daquele acordo, e sendo esse o caso deveria ter lançado mão do pedido de informação vinculativa do art. 68° da LGT a fim de acautelar atempadamente o seu cumprimento, sendo que esse pedido podia, de igual modo, ser deduzido com caracter de urgência, Ou a Requerente entende como lesão irreparável a aplicação do regime legal vigente, procurando através da atribuição de um novo NIF à mesma entidade, distinguir onde o legislador não distinguiu, delimitando, com base num acordo alcançado entre credores, qual o património que no seu entender deve responder pelas suas obrigações tributárias. De igual modo, tão pouco se vislumbra existir base legal para que a pretensão deduzida na acção principal possa ser julgada procedente. De harmonia com o entendimento da AT, a declaração de insolvência da ora Requerente e a aprovação de um Plano de Insolvência e Recuperação não determinam qualquer transmissão dos bens da pessoa colectiva declarada insolvente para a sua MASSA INSOLVENTE nem uma qualquer cisão da pessoa colectiva declarada insolvente, inexistindo qualquer dispositivo legal que origine uma nova personalidade tributária da MASSA INSOLVENTE. A declaração de insolvência e posterior Plano de Insolvência e Recuperação não afectam a unidade da pessoa colectiva A………… que comporta a massa insolvente, não sendo legalmente admissível atribuir dois NIF à mesma pessoa colectiva. A pessoa colectiva insolvente, ainda que em simultâneo aprove um plano de recuperação, é uma pessoa colectiva única e incindível. De salientar que a decisão que indeferiu o pedido de atribuição de NIF apresentado pela Requerente teve em consideração, conforme respectivo ponto 27, que a Proposta de Plano de Liquidação da Massa Insolvente e Recuperação junta com aquele pedido não faz qualquer menção à pretensão de separação da Massa Insolvente da Pessoa Colectiva e consequente atribuição de um novo NIF a uma delas. Conforme se transcreve do ponto 28 daquela informação, a Proposta de Plano de Recuperação “menciona sim, na parte dedicada ao “Conteúdo do Plano — d) Medidas necessárias à execução do Plano — n° 2 do art. 195º do CIRE ”, a “inventariação e divisão dos bens que integram a massa insolvente corpórea e incorpórea” e a “liquidação do activo corpóreo da massa insolvente”, mais sumarizando, na parte “V-Conclusão Final” que “... cumpridos os pressupostos básicos subjacentes à elaboração do presente plano de insolvência, não só será possível recuperar a A…………. mantendo-se em exercício na prossecução das suas atribuições, como será possível satisfazer os créditos sobre a insolvente à custa da liquidação de todo o seu passivo corpóreo ”. Daquela Proposta de Plano ressalta, contrariando a pretensão da Requerente, que existe uma ligação indissociável entre o sucesso do plano de insolvência e a possibilidade de recuperação da Requerente, o que não se afigura minimamente compatível com a autonomização que a Requerente invoca, a qual se conclui não ter qualquer aderência com a realidade dos factos que resultam minimamente comprovados. Não existindo qualquer intenção de autonomizar as realidades objecto do Plano de Insolvência e objecto do Plano de Recuperação, resultando evidente que o sucesso do plano de recuperação se encontra estreitamente dependente do sucesso do plano de insolvência, só resta concluir pela inexistência de uma qualquer realidade fáctica minimamente susceptível de suportar uma personalidade jurídica autónoma. Contrariando a tese que vem propugnada pela Requerente, cumpre ainda dizer que as eventuais especificidades fiscais decorrentes do Plano de Insolvência e de Recuperação aprovado pelos Credores não têm a virtualidade de alterar duas regras fundamentais: a. Por um lado, o caracter ex lege da obrigação fiscal determina que os elementos essenciais da relação jurídico tributária emergem da lei, não podendo ser alterados por vontade das partes ou mesmo do Tribunal ( art. 36° , n° 1 e n° 2 da LGT ); b. Daquele princípio deriva a natureza indisponível do crédito tributário (n° 2 do art. 30° e n° 3 do art. 36° da LGT ), o qual apenas admite restrições ao património que responde pelas dívidas tributárias nos termos expressamente consignados na lei. A realidade patrimonial, financeira e económica constituída pela A………….. com o NIPC …………., constitui uma realidade fiscalmente relevante para efeitos da sua situação jurídico tributária em sede de variados impostos, maxime IRC e IVA. Não existindo qualquer operação de transmissão ou qualquer cisão, conforme resulta evidente do acordo estabelecido entre os credores, e sendo que a A………….. irá prosseguir a sua actividade económica, Resulta que o acordo homologado pelo Tribunal vincula a A………….. e o ADMINISTRADOR DA INSOLVÊNCIA quanto ao destino a dar relativamente a uma parte do património da Requerente para efeitos de cumprimento do Plano de Insolvência e satisfação dos créditos reclamados, Sendo que essa inventariação cumprirá as directrizes genéricas contidas naquele acordo, desconhecendo-se em concreto a real e efectiva inventariação, a qual, em rigor, não poderá corresponder ao planeado pois não se vislumbra que a Requerente possa prosseguir a sua actividade efectiva, com vista à sua Recuperação, sem qualquer imobilizado corpóreo, nada se dizendo, por exemplo, quanto ao local onde irão funcionar as suas instalações. Tal como consta do Plano, as medidas necessárias à sua execução pressupõe esta inventariação, a fim de que o administrador da insolvência proceda à respectiva liquidação, nada se dispondo quanto à transmissão dos bens que integram a MASSA INSOLVENTE para uma entidade distinta, já constituída ou a constituir. Quanto à satisfação de créditos reclamados, o Plano acordado entre os credores determina o perdão da dívida que não seja paga por via do rateio do produto da liquidação da MASSA INSOLVENTE, “ficando a devedora exonerada da obrigação de proceder ao pagamento desse passivo já verificado no processo, bem como do demais passivo que venha a ser reconhecido e que diga respeito a factos ocorridos em momento anterior à homologação do Plano”. Tal como ainda se transcreve do Plano, “ O que se pretende, pois, por via do presente Plano é que, sem prejuízo financeiro imediato para todo e qualquer credor, mas em benefício imediato para todos, a A…………. dê continuidade às relevantes atribuições desenvolvidas sem qualquer passivo, reclamado ou não, decorrente das relações jurídicas, contratuais e outras, referentes ao período anterior à decisão de homologação do Plano ”. Os credores podem dispor dos seus créditos como entendem, ao abrigo da sua livre autonomia, mas não podem os credores, nem assim o Tribunal, dispor das obrigações tributárias nem dos créditos tributários. Nos termos supra expostos, deve ser indeferido o requerido pela Requerente por falta de fundamentação legal quer em sede de direito tributário, onde impera a natureza ex lege das obrigações fiscais e o caracter indisponível dos créditos tributários, quer em sede de direito falimentar, que é sobretudo um direito adjectivo que pouco inova relativamente às soluções de direito substantivo, donde resulta que a providência requerida não é susceptível de se afigurar minimamente indispensável a uma tutela jurisdicional efectiva dos interesses que a Requerente pretende ver reconhecidos. Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Ex.ª doutamente suprirá, deve ser indeferido o recurso mantendo a sentença recorrida na ordem jurídica. O Magistrado do Ministério Público suscitou a questão prévia de falta de personalidade e capacidade judiciária da Requerente “Massa Insolvente da A…………”, e, pronunciou-se pela improcedência do recurso com fundamento em não se mostrarem reunidos os pressupostos da concessão da providência cautelar que vem requerida. As partes foram notificadas do teor desse parecer vindo a recorrente A………… a indicar que a massa insolvente dispõe de personalidade e capacidade judiciárias mostrando-se representada pelo Sr. Administrador de insolvência até que seja encerrado o processo de insolvência. Questões objecto de recurso Falta de personalidade e capacidade judiciária da Requerente “Massa Insolvente. Pressupostos da concessão da providência cautelar requerida. A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos: Em 21.10.2013, foi proferida, no âmbito do Proc. n.° 1610/13.ITJPRT, a correr termos nos Juízos Cíveis do Porto, 1º Juízo Cível, sentença de declaração de insolvência da aqui 1.ª Requerente, A………….., tendo sido nomeado como Administrador da Insolvência B………….. (fls. 37 dos autos e fls. 29, 30 e 40/42 do processo administrativo junto aos autos, doravante, apenas, PA).- Por requerimento datado de 09.01.2014, a 1.ª Requerente, A…………, juntou aos autos de processo de insolvência referido em 1) uma proposta de Plano de Insolvência (cf fls. 38 a 112 dos autos). Em 03.04.2014 foi realizada Assembleia de Credores e Apreciação de Relatório, no âmbito do processo de insolvência de pessoa colectiva a que se refere o ponto 1), de cuja acta consta, para além do mais, o seguinte: “ (...) Seguidamente, pela Devedora foi proposta uma alteração ao plano de insolvência nos seguintes termos: ‘Nos autos supra referenciados, vem a insolvente A……………, nos termos do disposto no art. 210° do CIRE , expor e requerer como segue: De acordo com o Plano de Insolvência proposto pela insolvente, as relações jurídicas da A…………. relacionadas com os projectos do QREN e da POPH ficam a pertencer, em exclusivo, à massa insolvente. Também de acordo com o Plano proposto a massa insolvente será liquidada pelo Sr. Administrador de Insolvência. Sucede que; No âmbito das diversas reuniões que a insolvente manteve com os seus credores, com vista a uma discussão prévia do Plano de Insolvência proposto foi, não raras vezes, questionado pelos mesmos qual o procedimento de encerramento dos projectos QREN e da POPH, cujas relações jurídicas revertem para a massa insolvente de acordo com o Plano. Tendo sido solicitado por tais credores que, no que toca à tramitação do encerramento dos projectos QREN e da POPH, em virtude da mesma depender de conhecimentos especializados sobre a matéria ficasse a A…………. encarregue de colaborar com o Sr. Administrador de Insolvência nessa tramitação. Assim, considerando as solicitações de diversos credores, a insolvente, ao abrigo do disposto no art. 210° do CIRE vem introduzir a seguinte alteração à proposta anteriormente feita no sentido de, Na página 16, onde se lê: d) Medidas necessárias à execução do Plano — n.º 2 do art. 195º do CIRE O presente Plano pressupõe a inventariação e divisão dos bens que integram a massa insolvente corpórea e incorpórea. Na massa insolvente incorpórea serão considerados todos os activos incorpóreos/intangíveis, i. e., que não tem carácter físico, bem como as coisas que se encontram fora do comércio e bens imateriais, que não podem ser objecto de negócio, tais como os direitos intransmissíveis. Na massa insolvente corpórea serão considerados todos os demais activos da A…………… designadamente todo o seu imobilizado corpóreo. Posteriormente será levada a cabo, pelo Sr. Administrador de Insolvência a liquidação do activo corpóreo da massa insolvente, aplicando-se com as necessárias adaptações o disposto nos arts. 161° e ss do CIRE . Se passe a ler: d) Medidas necessárias à execução do Plano - n.º 2 do art. 195º do CIRE . O presente Plano pressupõe a inventariação e divisão dos bens que integram a massa insolvente corpórea e incorpórea. Na massa insolvente incorpórea serão considerados todos os activos incorpóreos/intangíveis, i.e., que não tem carácter físico, bem como as coisas que se encontram fora do comércio e bens imateriais, que não podem ser objecto de negócio, tais como os direitos intransmissíveis. Na massa insolvente corpórea serão considerados todos os demais activos da A……….. designadamente todo o seu imobilizado corpóreo. Posteriormente será levada a cabo, pelo Sr. Administrador de Insolvência a liquidação do activo corpóreo da massa insolvente, aplicando-se com as necessárias adaptações o disposto nos arts. 161º e ss. do CIRE . No que diz respeito aos projectos do QREN e da POPH, em virtude dos mesmos estarem ainda dependentes de encerramento e tal encerramento depender de conhecimentos especializados sobre a matéria, a A………….. prestará toda a colaboração necessária ao Sr. Administrador de Insolvência na tramitação dos respectivos encerramentos cujo resultado reverterá a favor da massa insolvente. Fica, pois, consignado que as relações jurídicas da A………….. em relação a todos aqueles projectos, ficam a pertencer, em exclusivo, à massa insolvente a liquidar pelo Sr. Administrador de Insolvência nos termos do Plano. A presente alteração visa tão só deixar esclarecido que a A………….., apesar de não ser a titular das relações jurídicas derivadas dos projectos do QREN e da POPH coadjuvará o Sr. Administrador de Insolvência na tramitação do encerramento desses projectos. Nessa medida, a modificação agora introduzida no Plano, para além de não comportar qualquer alteração substancial quanto a aspectos particulares de regulamentação do Plano, não contende com o próprio cerne ou estrutura do plano anteriormente proposto ou com a finalidade prosseguida. Assim, requer-se respeitosamente a V. Exa. se digne admitindo a modificação ora introduzida, coloque à votação dos credores o plano de insolvência’. De seguida, procedeu-se à votação quanto à alteração da proposta apresentada, tendo as credoras ………. e …….. dito absterem-se. Quanto aos demais credores presentes, foi dito votarem favoravelmente. De imediato, procedeu-se à votação quanto ao plano, tendo os Credores …….., …….. e Ministério Pública dito que pretendem votar por escrito, requerendo a Digna Magistrada do Ministério Público que lhe seja aberta vista. Pelo Credor ……….. S.A, foi dito votar contra. A Credora ………. absteve-se, tendo os demais Credores presentes votado a favor. De seguida, pela Mmª Juiz foi proferido o seguinte: DESPACHO Admitem-se os credores ………., ……… e Ministério Público a votar por escrito no prazo de 10 dias, ao abrigo do disposto no art. 211.º n.º 1 do CIRE , prazo esse findo o qual deverá ser aberta conclusão (...)” (cf fls. 114 a 117 dos autos e fls. 89 a 92 do PA).— Por anúncio datado de 09.05.2014, foi publicitado que, no âmbito do processo de insolvência de pessoa colectiva a que se refere o ponto 1), foi aprovado Plano de Recuperação/Insolvência, por decisão da Assembleia de Credores (cf. fls. 118 dos autos e fls. 38 do PA).— Por sentença proferida em 03.06.2014, no âmbito do processo de insolvência da 1ª Requerente, foi decidido que “ concluídas as negociações, com aprovação do plano de recuperação pela maioria dos credores que estiveram presentes na assembleia de credores, em conformidade com o disposto no art. 212.º do CIRE ., ex vi do art. 17.º-F ns. 2 e 3 do mesmo diploma legal, decide-se homologar o plano de insolvência aprovado, nos seus precisos termos, condenando-se todos os interessados a observarem o nele estabelecido (...)” (cf. fls. 119 e l20 dos autos e fls. 36, 37, 86 e 87 do PA). A sentença de homologação do Plano de Insolvência a que se refere o ponto anterior transitou em julgado em 24.06.2014 (cf fls. 121 dos autos e fls. 85 do PA). Por mensagem de correio electrónico remetida, em 17.09.2014, para a Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes da Entidade Requerida, foram solicitadas, pela mandatária da 1.ª Requerente, informações quanto aos procedimentos a realizar com vista a que à 2.ª Requerente fosse atribuído um número de identificação fiscal, nos termos constantes de fls. 122 e 123 do processo físico (e fls. 140 a 143 do PA). Em resposta ao pedido de informações mencionado no ponto anterior, a Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes da Entidade Requerida remeteu mensagem de correio electrónico para a 1.ª Requerente, em 25.09.2014, na qual referia, para além do mais, que “ não nos parece possível a atribuição de um número de identificação à massa insolvente, como se um sujeito autónomo se tratasse, pois, essa ‘entidade’ não dispõe de personalidade jurídica distinta da insolvente, apesar de estar adstrita à satisfação dos credores ” (cf fls. 124 e 125 dos autos fls. 138 e 139 do PA). Em 10.10.2014, a 1.ª Requerente remeteu nova mensagem de correio electrónico para a Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes da Entidade Requerida, na qual concluía que “ face ao exposto, (...) existe previsão legal para a aceitação da Massa Insolvente como um sujeito passivo autônomo pelo que se requer respeitosamente a V. Exas. se dignem informar quais os procedimentos a realizar com vista a que à MASSA INSOLVENTE DA A…………. seja atribuído um Número de identificação Fiscal ” (cf. fls. 126 e 127 dos autos e fls. 136 a 138 do PA). A mandatária da 1.ª Requerente remeteu novas mensagens de correio electrónico para a Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes da Entidade Requerida, em 20.01.2015, 10.02.2015, 20.03.2015; 06.04.2015 e 16.09.2015, pelas quais reiterou “ os pedidos anteriormente formulados no sentido de ser atribuído um número de identificação fiscal que individualize a A………….. da Massa Insolvente da A………… (…)” (cf fls. 128 a 135 dos autos e fls. 43 a 83 do PA). Por ofício datado de 09.10.2015, foi remetido à 1.ª Requerente a Informação n.° 1517/2015, de 07.10.2015, emitida pela Divisão de Gestão de Actividade da Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes, nos termos da qual se propunha o indeferimento do pedido de atribuição de número de identificação fiscal à 2.ª Requerente (cf. fls. 136 a 144 dos autos e fls. 18/25 e 26/28 do PA). Em 25.11.2015 foi remetido à 1.ª Requerente, via fax, despacho do Director de Serviços de Registo de Contribuintes, datado de 09.10.2015, o qual dava a sua concordância à Informação a que se refere o ponto anterior, mais determinando que se procedesse à audiência prévia da requerente (cf. fls. 147 a 155 dos autos e fls. 16 a 25 do PA). Por ofício datado de 29.12.2015, foi comunicado à 1.ª Requerente que, por despacho do Director de Serviços de Registo de Contribuintes de 29.12.2015, foi indeferido o seu pedido de atribuição de número de identificação fiscal à 2.ª Requerente, com base nos fundamentos constantes da Informação n.° 2036/15 da Divisão de Gestão de Actividade daquela Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes, datada de 22.12.2015 (cf. fls. 156 a 159 dos autos e fls. 1 a 5 do PA). Em 08.04.2016 as Requerentes intentaram, contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, Acção Administrativa para o reconhecimento de um direito e interesse em matéria tributária, formulando a final o seguinte pedido: “(...) deve a presente acção ser julgada totalmente procedente e, em consequência: a) Ser a Autoridade Tributária condenada a reconhecer que as Autoras são duas entidades jurídicas diferentes com personalidade tributária diferente; b) Ser a decisão proferida pela Autoridade Tributária, que indeferiu o pedido de atribuição de um novo número de identificação fiscal, declarada ilegal; c) Ser a Autoridade Tributária condenada a atribuir à MASSA INSOLVENTE da A…………… um novo número de identificação fiscal diverso do número de identificação fiscal da A…………, ou, caso assim não se entenda, atribuir à A………….. um novo número de identificação fiscal, diverso do número de identificação fiscal da MASSA INSOLVENTE da A…………… ” (cf. fls. 1/33 do Proc. n.° 934/16.OBEPRT , aos quais o presente processo cautelar se encontra apensado). Em 08.04.2016 as Requerentes intentaram o presente processo cautelar, peticionando a final que “ seja o presente procedimento cautelar julgado totalmente procedente, por plenamente provado e, consequentemente, DECRETADA a providência antecipatória que condene a Autoridade Tributária, cautelar e provisoriamente, a: a) Reconhecer que as Autoras são duas entidades jurídicas diferentes com personalidade tributária diferente, b) Atribuir à MASSA INSOLVENTE da A………… um novo número de identificação fiscal diverso do número de identificação fiscal da A…………., Ou, caso assim não se entenda, atribuir à A…………… um novo número de identificação fiscal diverso do número de identificação fiscal da MASSA INSOLVENTE da A…………. ” (cf. fls. 1/36 dos autos). Falta de personalidade e capacidade judiciárias da massa insolvente. Suscita o Magistrado do Ministério Público a questão prévia que enunciou como sendo de falta de personalidade e capacidade judiciária da massa insolvente, mas que assenta a argumentação na circunstância de não se estar perante dois entes jurídicos diversos: a massa insolvente e a A………. Tal como a entendemos, a posição do Magistrado do Ministério Público não suscita verdadeiramente uma questão de falta de pressuposto processual, mas da ambígua posição processual assumida nos autos pelas duas entidades, como se fossem diversas, quando são o mesmo ente jurídico. A A…………… foi declarada insolvente por sentença proferida em 21.10.2013, no Proc. n.° 1610/13.ITJPRT, a correr termos nos Juízos Cíveis do Porto, 1º Juízo Cível, tendo sido nomeado como Administrador da Insolvência B………….. A A………….. manteve a sua personalidade e capacidade judiciária, tendo a declaração de insolvência imposto as restrições previstas no art.º 81.º do Cire: Transferência dos poderes de administração e disposição 1 - Sem prejuízo do disposto no título X, a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente , por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente , os quais passam a competir ao administrador da insolvência. 2 - Ao devedor fica interdita a cessão de rendimentos ou a alienação de bens futuros susceptíveis de penhora, qualquer que seja a sua natureza, mesmo tratando-se de rendimentos que obtenha ou de bens que adquira posteriormente ao encerramento do processo. 3 - Não são aplicáveis ao administrador da insolvência limitações ao poder de disposição do devedor estabelecidas por decisão judicial ou administrativa, ou impostas por lei apenas em favor de pessoas determinadas. 4 - O administrador da insolvência assume a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência. 5 - A representação não se estende à intervenção do devedor no âmbito do próprio processo de insolvência, seus incidentes e apensos, salvo expressa disposição em contrário. Em contrapartida o administrador da insolvência passou a dispor de capacidade judiciária, ao abrigo do disposto no art.º 55.º, n.º 8 do Cire para « desistir, confessar ou transigir, mediante concordância da comissão de credores, em qualquer processo judicial em que o insolvente, ou a massa insolvente, sejam partes». No decurso do processo veio a ser aprovado um plano de recuperação que afectou à massa insolvente todos os bens corpóreos que pertenciam à A………….., mantendo esta a disponibilidade de todos os bens incorpóreos, com os quais, em exclusivo foi determinado que prosseguisse a sua actividade. Do ponto de vista jurídico a massa insolvente não constitui um ente jurídico distinto da própria insolvente, no caso concreto, nem antes nem depois da aprovação do plano de recuperação. Apesar de constar dos autos, uma decisão judicial de encerramento do processo, cessando as funções do administrador de insolvência que, deferiu o requerimento apresentado pela A………… nesse sentido, não levada ao probatório, pronunciando-se sobre o parecer do Magistrado do Ministério Público veio esta indicar que não estava encerrado o processo de insolvência, porque a tal se opunha o plano de recuperação aprovado e decorria a venda dos bens integrados na massa insolvente cujo produto está adstrito ao pagamento dos credores da insolvência, o que torna insuficiente a matéria de facto fixada para saber se o processo foi e permanece ou não encerrado. De todo o modo, para o que aqui importa, haverá que não confundir a separação dos bens da insolvente entre corpóreos e incorpóreos e a atribuição da respectiva administração, incluída com poderes de disposição ao administrador da massa insolvente no primeiro caso e à insolvente no segundo, com a criação de entes jurídicos diversos ou idênticos. O administrador de insolvência administra o património autónomo constituído pela massa insolvente, em proveito dos credores de insolvência e, para o efeito é investido numa série de poderes que foram retirados, na quase totalidade ao insolvente, mas tal não lhe confere personalidade jurídica. Há como que uma elasticidade nos direitos e poderes que o insolvente deixa de ter ou pelo menos de poder exercer, e aqueles que o administrador de insolvência passa a poder/dever exercer, por força da lei. Esta transposição de poderes do insolvente para o administrador de insolvência que os recebe e, na maior parte dos casos tem também o dever de os exercer, ocorre nos litígios judiciais sob a forma de representação do insolvente, ainda que tal representação seja muitas vezes impulsionada não por aquilo que o insolvente faria mas por aquilo que os interesses dos seus credores impõem que seja feito. Assim, por regra, quando o insolvente pode estar por si em juízo, por exemplo em acções de natureza pessoal – divórcios, regulações de poder paternal, impugnações de paternidade, etc. – não terá o administrador de insolvência nem capacidade judiciária, nem legitimidade. Inversamente nas acções em que se discutam interesses patrimoniais com interesse para a massa insolvente o insolvente terá que estar representado pelo administrador de insolvência. Em concreto, neste procedimento cautelar, apresentado pela A………… e pela massa insolvente da A…………, representada esta pelo Administrador de insolvência, apesar de utilizar uma petição inicial assinada apenas por uma Sr.ª advogada que não exibiu ou protestou juntar, tanto quanto se pode ler dos autos, qualquer procuração outorgada pelo Sr. Administrador de Insolvência, que se desconhece, igualmente, se poderia litigar por si junto do Supremo Tribunal Administrativo, situação que se admite esteja regularizada num dos muitos procedimentos administrativos mencionados nos autos, configuram as duas entidades uma relação material controvertida que os converte em legítimos autores na medida em que a desenham de forma suficientemente consolidada como ambos dispondo de interesse directo em demandar, nos termos exigidos pelo art.º 30.º do Código de Processo Civil aqui aplicável subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Ambos os A.A. dispõem de capacidade judiciária, sendo que o administrador de insolvência exibe tal capacidade que lhe é conferida por lei, art.º 81, n.º 4 e 89.º.º do Cire, para representar os interesses da massa insolvente. Se existem ou não duas pessoas jurídicas diversas: a massa insolvente e a associação insolvente geradas nesse tal plano de recuperação é questão que contende com o fundo da causa e será apreciado apenas na decisão de mérito. Não procede, pois, a questão prévia suscitada pelo Magistrado do Ministério Público. Pressupostos da concessão da providência cautelar requerida . A sentença recorrida julgou não verificados os pressupostos de que depende o decretamento das providências cautelares requeridas, pelo que as indeferiu. Pedem os recorrentes que seja declarado que são duas entidades jurídicas distintas, com personalidade tributária independente, a quem devem ser atribuídos dois números de identificação fiscal diversos porque estabelecerão diversas relações jurídico tributárias com a Administração Tributária. Não está expressamente prevista a concessão de número de identificação fiscal à massa insolvente, cfr. DL 14/2013 , de 28 de Janeiro. A situação em análise não é, quando olhada em profundidade, diversa da que ocorre em qualquer processo de insolvência. A massa insolvente « compreende os bens do devedor que não estejam isentos de penhora, tanto os existentes à data da declaração de insolvência, como os adquiridos na pendência do processo » constituindo um património autónomo que inclui « os direitos patrimoniais privados penhoráveis do insolvente ». Por força do plano de recuperação houve uma separação entre os bens corpóreos do devedor que não estejam isentos de penhora, tanto os existentes à data da declaração de insolvência, como os adquiridos na pendência do processo e aqueles que são incorpóreos cuja administração ficou a caber à insolvente para prosseguir a sua actividade, para o que se recorda que, como ensinava o Prof.º Orlando de Carvalho, in RLJ, 122º, p. 107, que, sob o item “ Objectos passíveis de posse ”, explicita « passíveis de posse são todos os bens passíveis de domínio, ou seja, e genericamente, todas as coisa. Na possessio rei, como sabemos, só o eram as coisas corpóreas e simples as unitae corporales mas a sensibilidade dominial evoluiu, e hoje, salvo nos direitos alemão e suíço, o conceito de coisa estende-se às coisas incorpóreas e complexas (mormente às coisas compostas funcionais, em que se inclui o estabelecimento mercantil) ». Seguramente que no processso de insolvência foi considerada a existência de um imobilizado incorpóreo ou intangível, de valor e capacidade suficientes para o desenvolvimento da actividade da insolvente que compunham o património da insolvente criando efeitos sinérgicos e incorporando fatores de valorização intangíveis, que podem ser objeto de propriedade, como por exemplo os sinais distintivos (firma, nome, insígnia, marcas, etc.), que foram prefigurados como situações económicas autónomas suscetíveis de domínio. Os bens corpóreos ficaram adstritos ao pagamento das dívidas da insolvente e todas as operações jurídicas que relativamente a eles se praticarem respeitam à massa insolvente e terão o enquadramento jurídico tributário correspondente. Os bens incorpóreos ficaram adstritos ao prosseguimento do exercício da actividade da insolvente e terão o enquadramento jurídico tributário correspondente. A massa insolvente é um património autónomo com vocação exclusiva para proceder, neste caso à venda dos bens corpóreos e com o produto da venda pagar aos credores até ao limite que for possível. Em cumprimento do plano de recuperação, posto que ele seja cumprido, pagar-se-ão as dívidas e prosseguirá a actividade de uma única entidade jurídica: a insolvente. A massa insolvente depois de vendidos todos os bens e efectuados todos os pagamentos deixará de existir. Habitualmente, nas situações de insolvência, as relações jurídico tributárias terminarão quando terminar a massa insolvente. Neste caso, porque continua a actividade da insolvente, continuarão a estabelecer-se relações jurídico tributárias que lhe dizem única e simplesmente respeito, como se nada, entretanto tivesse ocorrido, como se ela nunca tivesse tido bens corpóreos. Não se apreende, pois, em face do que consta dos autos, que estejamos face a duas pessoas jurídicas distintas. O segundo pedido, atribuição de número de contribuinte haverá de obter enquadramento no disposto no Decreto-Lei n.º 14/2013 de 28 de janeiro: Artigo 11.º Número de identificação fiscal 1 -O NIF das entidades abrangidas pelo regime jurídico do Registo Nacional de Pessoas Coletivas (RNPC) corresponde ao Número de Identificação de Pessoas Coletiva (NIPC) que for atribuído por esta entidade, após emissão de certificado de admissibilidade de firma ou denominação ou de inscrição no ficheiro central de pessoas coletivas. 2 -É da competência da AT a atribuição de NIF às seguintes entidades não previstas no número anterior: Não residentes que apenas obtenham em território português rendimentos sujeitos a retenção na fonte a título definitivo; Fundos; Entidades que se encontrem sujeitas ao cumprimento de obrigações ou pretendam exercer os seus direitos junto da Administração Tributária. Mas decidir se existem ou não duas pessoas jurídicas distintas e se deve ser atribuído o número de contribuinte nos termos indicados na petição inicial, é o pedido formulado na acção principal já proposta, sem que haja qualquer possibilidade de cautelarmente decidir para além do que pode ser decidido na acção principal. As questões em discussão são questões de direito, sobrepondo-se no procedimento cautelar e na acção principal. A tutela jurisdicional pretendida neste procedimento é a tutela pretendida na acção principal, sem qualquer carácter de instrumentalidade ou provisoriedade. Pretende-se neste procedimento obter uma regulação definitiva da questão de fundo: unidade ou pluralidade de pessoas jurídicas. Não existe um direito cujo reconhecimento a obter na acção principal fique destituído de utilidade se não for provisoriamente reconhecido no procedimento cautelar. Em verdade, nem a aparência de direito existe, o que anula a possibilidade da sua violação, a que se adiciona ter sido alegado um receito hipotético de que a não concessão de número de contribuinte diverso possa vir a causar prejuízos às recorrentes, - nas palavras das recorrentes, pretendem evitar uma situação de inadmissível promiscuidade, designadamente em termos de responsabilidade pelo cumprimento de obrigações fiscais - o que conduz a não reunir a providência os requisitos necessários ao seu decretamento, art.º 147.º, n.º 6 do Código de Processo e Procedimento Tributário. Não enferma, pois, a sentença recorrida dos vícios que lhe foram atribuídos pelos recorrentes, impondo-se a sua confirmação. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e, confirmar a sentença recorrida. Custas pelos recorrentes. (Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos ( art. 131º nº 5 do Código de Processo Civil , ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa,03 de Novembro de 2016. – Ana Paula Lobo (relatora) – Casimiro Gonçalves – Ascensão Lopes.