0821/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do artigo 85.º da LGT, a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (cfr. o seu n.º 1) e a ela aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescreva em sentido diferente, as regras da avaliação directa (cfr. o seu n.º 2).

II- Se os terrenos adquiridos para revenda nunca foram contabilizados como imobilizado corpóreo, após o decurso do prazo de três anos após a sua aquisição com isenção de sisa, a venda posterior dos mesmos não integra o conceito de mais valias devendo ser considerados como existências.

III- Por esta razão não pode operar-se a correcção monetária em função da desvalorização da moeda pretendida pela recorrente uma vez que a mesma apenas está prevista para as mais valias ( artº. 43.º do CIRC ).

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A…….., LDA NIPC ……….., deduziu impugnação contra a liquidação de IRC de 1998, no montante total de € 2.859.495,76, com fundamento, na caducidade do direito à liquidação, vicio de fundamentação da liquidação e erro na quantificação do rendimento.

Por sentença de 2 de Março de 2012, o TAF de Lisboa julgou a impugnação improcedente por não provada. Reagiu a ora recorrente, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões:

a) Na alínea e) do probatório da decisão recorrida escreveu-se, por lapso, a data de 25/07/1995, em vez da data de 25/07/1975, pelo que se requer a sua rectificação;

Não se rejeita, como está suposto pela sentença recorrida, que a administração fiscal possa, no caso, lançar mão dos critérios objectivos, de base técnico-científica para determinar a matéria tributável, como seja para determinar o montante dos preços de aquisição e de venda dos prédios com base nas suas escrituras. Este é um entendimento que encontra inteiro suporte no transcrito n.° 2 do art.° 51.º do CIRC.

Mas retirar daí a conclusão de que, na determinação do lucro tributável do exercício de 1998, a administração fiscal pode atender apenas a dois dos elementos susceptíveis de o influenciar é francamente de mais.

Toda a actividade existente entre os momentos de aquisição e de venda dos prédios e os efeitos fiscais próprios desse período de tempo são completamente ignorados pela decisão recorrida.

b) É completamente ignorado, pela decisão recorrida, que a avaliação directa atendeu, não à totalidade dos elementos positivos e negativos que contendem com a determinação da matéria tributável (segundo a experiência comum, é de pressupor que uma empresa tenha encargos com pessoal, gastos administrativos, lucros ou perdas em exercícios anteriores..., mas por cima de tudo isso se passou), mas apenas a dois elementos (os preços de aquisição e de revenda, como se o lucro tributável dependesse só da sua consideração;

c) O que a administração efectuou e a sentença recorrida confirmou foi uma espécie de correcção técnica realizada sobre um suposto resultado fiscal de contornos completamente desconhecidos, não se sabe se positivos ou negativos;

d) Ao contrário do sufragado na decisão recorrida, na avaliação directa da matéria tributável do IRC, a administração não pode deixar de ponderar os factos relevantes para a determinação da matéria tributável tendo em conta o momento de aquisição dos bens imóveis, ocorrido há mais de vinte anos, o tempo anormalmente longo em que os mesmos permaneceram no património da recorrente e a função económica e fiscal que os mesmos cumpriram durante esse longo tempo de mais de 20 anos;

e) Os prédios adquiridos para revenda, em 1969, 1971, 1973 e 1975 apenas cumpriram a função económica e fiscal de existências durante o tempo em que a sua aquisição esteve legalmente isenta de sisa, nos termos dos art 11º, n.°3, e 16.°,n°1, do CSISSD;

d) A partir do momento em que a aquisição desses prédios ficou sujeita à possibilidade legal de liquidação e de pagamento da sisa que seja devida, independentemente desta ser ou não efectuada, os prédios deixam de ter a natureza de existências, para passarem a corresponder a investimentos em imóveis, nos termos que estão previstos nos art.ºs 42.º e 43. °, n.° 2, do CIRC (versão vigente em 1998);

e) Os custos dos prédios adquiridos para revenda, em 1969, 1971, 1973 e 1975, apenas são contabilizados pelo preço efectivo da sua aquisição, nos termos dos art.º 25 °, n.° 1, alínea a), e 26.º do CIRC, enquanto estes mantêm a natureza de existências;

f) Os custos a que se refere o art° 18.º n.° 3, alínea a), do CIRC, que são contabilizados na data em que se opera a transferência da propriedade, são apenas os custos que são suportados directamente com a venda das “mercadorias” geradoras dos proveitos e não os custos de aquisição das matérias-primas, serviços ou da aquisição das mercadorias vendidas;

g) A interpretação conjugada dos art.ºs 18º n° 3, 25.°, n.° 1, alínea a), e 26.º do CIRC, no sentido de que os prédios adquiridos para revenda com isenção de sisa por dois ou três anos a contar da data da aquisição, mantêm a natureza fiscal de existências e que os custos da sua aquisição a contabilizar, na data da sua revenda verificada mais de vinte anos depois da data da aquisição, são apenas aqueles custos efectivamente suportados na sua aquisição ocorrida mais de vinte anos antes, é inconstitucional por patente violação dos princípios da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, ínsitos no princípio do Estado de direito democrático, consagrado no art.° 2.º e no art° 13.º ambos da CRP;

h) O custo a contabilizar em 1998, como valor de aquisição, efectuada em 1969, 1971, 1973 e 1975, dos prédios cuja revenda (em 1998) gerou os proveitos, deve ser, no mínimo, o valor de aquisição efectivo acrescido da correcção monetária, nos termos do art° 43.º n.° 1, do CIRC;

i) Ou o valor normal de mercado de cada um dos prédios, em termos correspondentes aos estabelecidos no art.° 58.°-A do CIRC, na versão actual, por este preceito introduzido pelo Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro ter a natureza de uma interpretação do disposto nos art.º 25.º e 26.º no que diz respeito às aquisições e vendas de direitos reais sobre imóveis.

Consequentemente, e sempre, a decisão recorrida dever ser revogada e decretada a procedência da impugnação e a anulação do acto de liquidação impugnado.

Não houve contra-alegações.

Foi efectuada a correcção do erro material de escrita a que se refere a recorrente na sua conclusão a) de recurso.

O EMMP pronunciou-se e emitiu parecer no sentido de ser julgado procedente o recurso quanto à pretendida aplicação da correcção monetária com base na desvalorização da moeda, e conforme previsto nos arts. 17.º n.º 1 e 43.º do CIRC

2- FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

a) A impugnante entregou dentro do prazo a declaração de rendimentos de IRC relativa ao ano de 1998 (cfr. fls. 27 do procedimento de reclamação graciosa);

b) Na sequência de uma acção de inspecção que lhe foi efectuada, veio a ser-lhe fixado um lucro tributável de Esc.: 1.277.211.677$00 (€ 6.370.704,99), de acordo com a fundamentação constante do projecto de conclusões de relatório de inspecção e conclusões da acção de inspecção, de fls. 22 a 34 do procedimento de reclamação graciosa e fls. 19 a 26 do processo administrativo apensos, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, em resultado de não se encontrarem inscritas diversas operações activas e passivas realizadas pela impugnante (cfr. fls. 19 e segs. do processo administrativo apenso;

c) As conclusões da acção de inspecção são do seguinte teor «Face ao exposto, e conforme já havia sido demonstrado no Projecto de Conclusões de Relatório, os resultados fiscais apurados pela Administração Fiscal, resultam única e exclusivamente, do acréscimo ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo do valor correspondente ao lucro real e efectivo verificado numa operação que, voluntariamente, foi omitida pelo sujeito passivo do valor correspondente ao lucro real e efectivo verificado numa operação que, voluntariamente, foi omitida pelo sujeito passivo na contabilidade e, consequentemente, não foi considerado nos resultados fiscais pró si apurados e declarados. Por outro lado, e porque relativamente a essa operação foi possível determinar e quantificar de forma clara, concreta e objectiva, os custos e os proveitos que lhe estão subjacentes, não poderá proceder-se ao apuramento dos resultados fiscais por recurso à aplicação de métodos indirectos, como o sujeito passivo veio argumentar no seu direito de audição, por não se verificar nenhuma das condições previstas no artigo 88°, da Lei Geral Tributária.» (cfr. fls. 25 PA apenso)

d) O objecto social da impugnante é o exercício da indústria e comércio de construção de prédios urbanos para revenda e compra e venda de propriedades (cfr. relatório inspecção e fls. 138 dos presentes autos);

e) Em 25/07/1975-a impugnante comprou metade indivisa do prédio rústico inscrito na matriz predial rústica da freguesia de ……….., sob o artigo cadastral n° 23, Secção R, pelo preço de Esc.: 3.325.000$00 (fls. 32 do relatório de inspecção);

f) Em 10/07/1969 a impugnante comprou um terço indiviso do prédio rústico inscrito na matriz predial rústica da freguesia de …………., sob o artigo cadastral no 24, Secção R, pelo preço de Esc.: 321.661$00 (fls. 32 do relatório de inspecção e fls. 143 do PA);

g) Em 03/12/1973 a impugnante comprou metade indivisa do prédio rústico inscrito na matriz predial rústica da freguesia de ……….., sob o artigo cadastral nº 24, Secção R, pelo preço de Esc.: 250.000$00 (fls. 32 do relatório de inspecção e fls. 145 do PA);

h) Em 01/06/1971 a impugnante comprou o prédio rústico inscrito na matriz predial rústica da freguesia de …………, sob o artigo cadastral nº 24, Secção R, pelo preço de Esc.: 3.000.000$00 (fls. 32 do relatório de inspecção) e fls. 144 do PA;

i) Em 05/05/1996 a impugnante celebrou com a sociedade “B………, SA”, por documento particular, contrato promessa de compra e venda relativamente aos prédios identificados nas alíneas e), f), g) e h), que aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 115 a 121 do PA anexo);

i) Após a celebração do contrato-promessa de compra e venda a promitente compradora, “B…………., SA”, fez a terraplanagem e limpeza dos terrenos e colocou uma placa informativa alusiva ao “C…………” (depoimento das testemunhas);

j) Os prédios identificados nas alíneas e), f), g) e h) foram vendidos pela impugnante em 21/04/1998 à sociedade “B…………, SA”, pelo preço total de Esc.: 1.250.000.000$00, respectivamente, Esc.: 333.000.000$00, Esc. 662.000.000$00, Esc.: 90.000.000$00 e Esc.: 165.000.000$00, a que acresceu o montante de Esc.: 33.000.000$00 pago ao abrigo da alínea c), da cláusula 3ª do contrato-promessa (cfr. fls. 83 a 87 e 89 a 109 do processo administrativo apenso);

k) A impugnante foi notificada da liquidação adicional n° 8310010257 de IRC do ano de 1998, no valor total de € 2.859.495,76, a qual foi regularizada parcialmente, encontrando-se em dívida à data de 14/11/2006, o montante de € 477.259,14 (cfr. fls. 17 a 22 do PA apenso);

l) Em 29/10/2002 a impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação adicional a qual veio a ser indeferida por despacho de 11/07/2006 do Director de Finanças Adjunto, que aqui se dá por integralmente reproduzida (cfr. fls. 79 a 81 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

m) A decisão de indeferimento remete para a fundamentação do projecto de decisão, tendo o parecer o seguinte teor «Concordo com o teor da presente informação, pelo que sou de parecer que o pedido da reclamante seja indeferido. Visto que a quantificação indirecta da matéria tributável tem carácter subsidiário face à quantificação directa (v. n° 1 do art. 85° LGT), e que estavam reunidos os elementos necessários à quantificação directa e exacta dos rendimentos omitidos, nomeadamente as escrituras que titularam quer a aquisição dos terrenos quer a sua venda, não havia fundamento para se proceder à avaliação indirecta da matéria tributável, pelo que a correcção contestada não merece censura. A alegada tradição aquando da celebração do Contrato Promessa de Compra e Venda, em 1996, não foi provada pela ora reclamante. Por outro lado, existem fortíssimos indícios (V. § 3.2.11 a 3.2.14 desta informação) que nos convencem do oposto, pelo que o facto tributário deve situar-se cronologicamente no exercício fiscal da escritura de venda, ou seja 1998, o que, por conseguinte, faz baquear a alegação de caducidade da liquidação pelo ora reclamante.» (cfr. fls. 68 do procedimento de reclamação graciosa);

n) Em 14/07/2006 a impugnante foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 81 a 83 do procedimento de reclamação graciosa);

o) A presente impugnação foi remetida por correio ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa em 31/07/2006 e deu entrada na secretaria deste Tribunal em 02/08/2006 (cfr. carimbo oposto no rosto da petição inicial a fls. 2 e fls. 20 dos autos).

3- DO DIREITO

A meritíssima juíza do TAF de Lisboa, julgou a impugnação improcedente por entender que:

“A………, LDA NIPC ………., veio deduzir impugnação contra a liquidação de IRC de 1998, no montante total de € 2.859.495,76, com fundamento, na caducidade do direito à liquidação, vicio de fundamentação da liquidação e erro na quantificação do rendimento.

Conclui, pedindo a anulação da liquidação de IRC e juros impugnados e a Administração Fiscal condenada a proceder à devolução à impugnante do montante pago, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal.

Notificada a Fazenda Pública para contestar, veio juntar o processo administrativo do qual consta informação, a considerar como contestação. Naquela informação são apreciadas as questões suscitadas pela impugnante, na qual se suscita ainda a excepção de extemporaneidade.

A impugnante respondeu à referida excepção nos termos constantes de fls. 59 e 60.

Tendo sido requerida a produção de prova testemunhal, procedeu-se à realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas, conforme acta de fls. 87 a 89 dos autos.

As partes foram notificadas para alegações, prerrogativa de que ambas usaram, mantendo no essencial as posições vertidas nos articulados iniciais.

Dada vista dos autos ao Digno Magistrado do Ministério Público, pelo mesmo foi emitido douto parecer de fls. 126 a 128, no sentido da parcial procedência da impugnação.

Na sequência do parecer foi solicitado à Fazenda Pública para informar se ao valor de aquisição dos prédios objecto dos autos foram aplicados os coeficientes constantes da Portaria n° 280/98, de 6/5 que respondeu informando nos termos constantes de fls. 133 a 142.

Notificada a impugnante da aludida informação pronunciou-se nos termos constantes de fls.146 s 147, no sentido de considerar irrelevantes todas as considerações jurídicas.

Dada vista ao Digno Magistrado do Ministério complementou o seu parecer, concluindo no sentido da total improcedência da impugnação.

SANEAMENTO PROCESSUAL

(…)

DA MATÉRIA DE FACTO

Factos provados

De acordo com os elementos existentes nos autos, apurou-se a seguinte matéria de facto:

Factos não provados

(…)

Motivação

(…)

Questões a decidir:

- da caducidade de deduzir impugnação

- da caducidade da liquidação;

- do vício de fundamentação da liquidação;

- do erro na quantificação do rendimento.

Dado que estão em causa vícios conducentes à eventual anulação dos actos em questão, cumpre a este Tribunal conhecer dos mesmos, sendo que a respectiva apreciação será feita pela ordem cuja procedência determine, segundo o critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, nos termos do disposto no art. 124°, n.° 1 e n.° 2, alínea a) do CPPT.

DO DIREITO

Da caducidade de deduzir impugnação

(…)

Da caducidade do direito à liquidação.

(…)

Falta de fundamentação

(…)

Do erro na quantificação do rendimento

Na perspectiva da impugnante a liquidação é ilegal porque a matéria colectável foi fixada por avaliação directa, quando devia ter sido com recurso a métodos indiciários, em virtude de, no seu entender, verificar-se a inexistência e a insuficiência de elementos de contabilidade.

De acordo com o art. 16° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) são três os métodos possíveis de utilizar para o apuramento da matéria colectável em sede de IRC.

A saber:

- por declaração do contribuinte;

- pelos serviços da DGI, na falta de declaração;

- por métodos indiciários.

No caso das empresas, a tributação consubstancia-se no seu rendimento real e efectivo, que constitui a matéria colectável, por imperativo constitucional prescrito no artigo 107° n.° 2, da Constituição da República Portuguesa.

A determinação desse rendimento real e efectivo será, pois, em primeira linha, o declarado pelo contribuinte. Contudo, como forma controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Administração Fiscal através dos serviços da Direcção-Geral dos Impostos, um poder/dever de fiscalização (cfr. arts. 107° e 108° do CIRC).

Nos termos da alínea d) do a° 1 do art.° 51 do CIRC, na redacção originária, a determinação da matéria colectável por métodos indiciários efectuava-se quando se verificassem erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Por seu turno, dispunha o n.° 2 do mesmo preceito que a aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (...)

Actualmente, é o artigo 52° CIRC que se refere à questão remetendo para os pressupostos desta forma de avaliação previstos nos artigos 87° a 89° da LGT. A mesma doutrina consta do artigo 84° depois da redacção que lhe foi dada pelo artigo 3° do Decreto - Lei n° 472/ 99, de 8/11.

A avaliação por métodos indiciários é subsidiária da avaliação directa, aplicando-se, sempre que possível as regras próprias desta, baseando-se sempre em critérios objectivos (artigos 84°, nº 1 e 85°, n°s 1 e 2 da LGT; vide Ac. do STA de 24/01/2001, processo n°024959, in http://www.dgsi.pt/).

Naturalmente a forma privilegiada para determinação dos rendimentos sujeitos a tributação é a avaliação directa, baseada na auto confissão do sujeito passivo (art°s. 82°, n° 1 e 81° LGT), assente na presunção de verdade que gozam as declarações do contribuinte (conforme dispunha o artigo 78 do CPT, e prevê agora o art.° 75, n° 1, da LGT).

Porém, esta presunção é ilidível. Se a contabilidade for infiel, isto é, se não reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. art.° 17°, n° 3, alínea b) do CIRC em conjugação com o n.° 2 do artigo 75° da LGT), e assim ocultar a imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa (n.° 4 do POC) falece a credibilidade nela depositada, arredando-se a presunção de verdade inicial creditada ao contribuinte.

A expressão métodos indiciários mais não é do que um dos métodos de prova indirecta a que recorre a Administração Fiscal, sempre que não pode basear a existência ou quantificação de uma obrigação fiscal nos elementos voluntariamente fornecidos pelo sujeito passivo no cumprimento dos deveres que lhe são imputados pela lei.

Assim, o recurso a presunções ou valores estimados só está legitimado desde que se verifiquem dois pressupostos:

- a existência de anomalias ou irregularidades na contabilidade;

- e que não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de acordo com as prescrições legais.

Passando à análise da situação dos autos em concreto, e atendo-nos à fundamentação corporizada nos relatórios de inspecção, temos de concluir ser a mesma suficiente para a Administração proceder ao apuramento da matéria colectável pelo método de quantificação directa, não se mostrando verificado os pressupostos para a avaliação indirecta.

Na verdade, constatou-se que a impugnante não contabilizou custos e proveitos, o que constitui irregularidades de índole contabilística.

Tal erro, contudo, não é bastante para sustentar o recurso a presunções pois não se extrai da nota de fundamentação o outro requisito legitimador: a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de acordo com as prescrições legais.

A impugnante não alegou nem demonstrou a realização de outros custos, para além dos considerados pela Administração, necessários à realização dos proveitos em causa. Nem, tão pouco, conseguiu suscitar a dúvida sobre os pressupostos em que assentou a quantificação levada a efeito pela Administração Fiscal.

Do relatório de fls. 25 a 33 do procedimento de reclamação graciosa, dá-se nota dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável, das diligências efectuadas e dos documentos recolhidos que permitiram a determinação da matéria colectável por avaliação directa.

Concorda-se inteiramente com o entendimento vertido no procedimento de reclamação graciosa, a fls. 74, «Ora, não obstante as anomalias apuradas nas contabilidade do sujeito passivo, os Serviços consideraram que possuíam elementos que permitiam a determinação da matéria colectável. Através da análise do relatório de inspecção, verifica-se que foi possível identificar e quantificar exactamente o valor de venda dos imóveis, e ao contrário do que é alegado pela reclamante, foi tido em conta o custo de aquisição dos terrenos que ora foram vendidos, conforme fls. 32 dos presentes autos.

Conforme mencionado no relatório de inspecção, na sequência das diligências efectuadas, não foi possível reunir indícios fundamentados quanto à existência de outras operações, com influência directa no cálculo e apuramento dos resultados fiscais declarados.

Assim, procederam correctamente os Serviços ao efectuar apenas correcções técnicas devidamente justificadas e orientadas no sentido da busca da verdade material, aceitando como base a contabilidade do contribuinte. Não pode a A.F. proceder a avaliação indirecta uma vez que a quantificação directa e exacta dos elementos — custos e proveitos — inerentes à operação omitida é possível.»

Citando Saldanha Sanches, há que ter sempre presente que a avaliação indiciária, «Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem que se conservar como a última ratio fisci, pois um uso indevido e banalizado conduz necessariamente a uma denegação das garantias que devem acompanhar a sua utilização.» (“A quantificação da obrigação tributária, Deveres de Cooperação Autoavaliação e Avaliação Administrativa” in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n° 173, págs. 396 a 397).

Mas, acima de tudo, não se demonstrou a impossibilidade de comprovação e quantificação directa exigida pelo art. 51° n.° 2 do CIRC, pelo contrário, ficou demonstrado que os Serviços de Inspecção Tributária possuíam elementos que permitiram a determinação da matéria tributável por avaliação directa.

Assim, improcede este fundamento.

Quanto ao segundo fundamento alegado pela impugnante, em que sustenta que o valor de aquisição dos terrenos não se subsume ao valor de 1998, devendo ser corrigido com base nos coeficientes de desvalorização da moeda, contrapõe a Administração Tributária que os prédios foram adquiridos pelo Impugnante para revenda e, por isso, com isenção de Sisa, por exercer a actividade de construção de prédios urbanos para revenda e compra e venda de propriedades, não podendo, por isso, caracterizar esses terrenos como imobilizado corpóreo, mas como mercadorias, daqui resulta a impossibilidade de considerar a actualização monetária prevista para as mais-valias e menos-valias.

Como resulta da factualidade provada, a impugnante não contabilizou, as operações passivas de compra dos terrenos na conta de mercadores, nem considerou os valores recebidos em cumprimento do contrato-promessa e contrato definitivo de compra e venda dos mesmos terrenos.

De acordo com o estatuído no artigo 20° do CIRC, consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção norma ou ocasional, básica ou meramente acessória.

Por sua vez, o artigo 43° do CIRC, considera mais-valias, os ganhos obtidos mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente dos elementos do activo imobilizado a fins alheios à actividade exercida.

Relativamente aos activos imobilizados é costume distinguir entre activos técnicos (imobilizações corpóreas e imobilizações incorpóreas) e os activos financeiros. Enquanto, no que respeita às existências, estas são constituídas sobretudo pelos stocks: as matérias-primas e os produtos acabados (cfr. C. Baptista da Costa/G. Correia Alves, Contabilidade Financeira, pág. 85 e segs. e J.a. Pinheiro Pinto, tratamento Contabilístico e Fiscal do Imobilizado, Areal Editores, 2005).

Quanto às existências, ao contrário do que acontece com outros activos, o CIRC estabelece critérios da sua valorimetria (cfr. artigo 26° do CIRC).

Por seu lado, o artigo 27° do CIRC consagra o princípio da manutenção dos critérios de valorimetria das existências nos sucessivos exercícios.

Ora, a impugnante tem como objecto social o exercício da indústria e comércio de construção de prédios urbanos para revenda e compra e venda de propriedade (cfr. alínea d) da matéria de facto).

Como resulta do probatório a Administração considerou o custo dos terrenos e os proveitos advindos da sua venda.

Ora, os bens que integram o activo imobilizado de uma sociedade têm carácter de permanência e estão directamente afectos à produção e nela utilizados, concretizando o respectivo capital fixo, cujo destino normal não é a alienação mas a afectação à actividade empresarial.

Tais bens, podem ser alienados, dando lugar, então, a uma mais-valia ou a uma menos-valia, de acordo com o disposto no artigo 43° do CIRC.

Assim sendo, não pode considerar-se os terrenos como integrantes do activo imobilizado da impugnante, visto que as mais-valias traduzem-se num ganho ou perda ocasional e imprevista, sem qualquer ligação com o exercício da actividade desenvolvida e, como se viu, a alienação dos terrenos teve em vista a prossecução do objecto social da impugnante, no decurso do desenvolvimento da sua actividade normal.

Pelo exposto, não podem considerar-se os terrenos em causa como integrantes do activo imobilizado, pelo que a venda respectiva não dá origem a mais-valias, por integrar-se no rendimento global da impugnante, onde terá se ser considerado como proveito (vide neste sentido Ac, do STA de 30/04/2003, processo n° 0232/03, in http:/ /www.dgsi.pt).

Assim sendo, não tem aplicação ao caso em apreço a correcção monetária das mais-valias, a que alude o artigo 43° do CIRC (redacção vigente à data dos factos).

Concluindo, a liquidação adicional de IRC do ano de 1998 não padece das ilegalidades que lhe são assacadas.

Devolução da quantia paga e juros indemnizatórios

Formulou ainda a impugnante o pedido relativo à devolução da quantia que pagou e juros indemnizatórios desde a data em que efectuou o pagamento.

Não lhe assiste tal direito, uma vez que não verificam os requisitos previstos no artigo 43° da LGT.

Assim, resulta claro que tal pedido deve improceder.

DECISÃO

Termos em que, pelos fundamentos expostos, julga-se a impugnação improcedente, por não provada.”

DECIDINDO NESTE STA

Sendo pelas conclusões das alegações de recurso que se delimita o objecto do mesmo temos que no presente recurso se questiona a actuação da Fazenda Pública que cumpre analisar.

A Fazenda Pública recorreu à avaliação directa para apurar o lucro tributável o que a impugnante questionou perante a 1ª Instância mas que, agora, acaba por aceitar por respeito ao disposto no artº 51º nº 2 do CIRC e portanto a questão que se coloca já não é a de saber se ao contrário do seguido se impunha à Administração tributária determinar o IRC que era devido, exclusivamente por métodos indirectos, mas apenas a de saber se está correcta a consideração do proveito exclusivamente com os elementos/valores disponíveis quanto à compra e quanto à venda dos terrenos referidos no probatório e com desprezo por outros elementos (custos, incluídos) conformadores do proveito obtido com a venda dos prédios em causa. E, questiona-se a sentença recorrida no segmento em que conheceu do eventual erro na quantificação do rendimento que considerou inexistir.

A final, não se conforma a recorrente com a avaliação directa nos termos em que foi efectuada sem que tenha sido considerada, ao menos a “depreciação da moeda” ou a consideração do valor normal de mercado a que se refere o artº 58-A do CIRC aditado pelo DL 287/2003 de 12 de Novembro, o que a nosso ver, para obter resposta, levanta o problema da qualificação dos terrenos adquiridos e vendidos pela impugnante.

Em suma: A questão a decidir prende-se com a legalidade da correcção efectuada quanto à liquidação adicional de l.R.C. relativa ao exercício de 1998.

Quid júris?

A actividade desenvolvida pela recorrente é o exercício da indústria e comércio de construção de prédios urbanos para revenda e compra e venda de propriedades, e com a alienação dos bens em causa a recorrente obteve um ganho, o qual é de considerar inequivocamente como proveito — art. 20.º n.º 1 do CIRC.

Acontece que os mesmos não foram contabilizados, tendo sido apurado lucro por métodos directos ( correcção meramente aritmética).

Segundo o art. 17º, nº 1, do CIRC, o lucro tributável é calculado, levando em conta as variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no período em causa e não reflectidas naquele resultado, “eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”

No nosso caso a Administração Fiscal dispunha de tais elementos e daí ter recorrido à avaliação directa que a recorrente, agora, já aceita.

A sindicância da sentença recorrida no segmento em que conheceu do eventual erro na quantificação do rendimento, que considerou inexistir, não merece acolhimento. É que a recorrente não demonstrou quais os custos em que incorreu para obter os proveitos que teve. E o ónus cabia-lhe a si como uniformemente tem entendido a Jurisprudência deste STA (por todos vide o Ac. deste STA de 02/04/2014 tirado no rec. 01510/13 ). A Administração Fiscal utilizou os elementos que tinha ao seu dispor (custos de aquisição dos terrenos e proveitos com a venda dos mesmos).

Resta apreciar qual a qualificação a dar aos terrenos adquiridos e vendidos referidos nos autos para saber se ao menos deveria a Administração Fiscal ter considerado nos custos a contabilizar em 1998, como valor de aquisição, efectuada em 1969, 1971, 1973 e 1975, dos ditos prédios cuja revenda (em 1998) gerou os proveitos, pelo menos o valor de aquisição efectivo acrescido da correcção monetária, nos termos do art° 43.º n.° 1, do CIRC ou o valor normal de mercado de cada um dos prédios, em termos correspondentes aos estabelecidos no art.° 58.°-A do CIRC, na versão actual por, no dizer da recorrente, este preceito introduzido pelo Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro ter natureza interpretativa do disposto nos art.º 25.º e 26.º no que diz respeito às aquisições e vendas de direitos reais sobre imóveis.

Os terrenos foram adquiridos para revenda mas nunca foram contabilizados como imobilizado corpóreo e, assim sendo a venda dos mesmos, na nossa óptica não integra o conceito de mais valias, nem a natureza fiscal real de investimento em imóveis sujeitos ao regime constante do artº 43º do CIRC na versão de 1998.

Com efeito: (I - No contexto da actividade empresarial, as mais-valias referem-se a ganhos obtidos na alienação do activo imobilizado, quer corpóreos quer incorpóreos, bens que estão funcionalmente afectos à actividade, permanecendo de forma relativamente estável no seu património, e apenas são tributadas quando realizadas) - Assim se decidiu no Ac. deste STA de 09/05/2012 tirado no recurso nº 0269/12-. Por esta razão não pode operar-se a correcção monetária em função da desvalorização da moeda pretendida pela recorrente, uma vez que a mesma apenas está prevista apenas para as mais valias (artº. 43.º do CIRC).

Quanto à solução propugnada pela recorrente (em alternativa) de considerar o valor normal de mercado dos ditos bens, o qual apenas posteriormente veio a ser previsto no art. 58º.-A do CIRC, na redacção dada pelo Dec.-Lei n.º 287/03, de 12/11, trata-se de questão nova não tratada na decisão recorrida insusceptível portanto de ser apreciada por este STA.

Em conclusão:

A Administração Fiscal tratou os terrenos como existências, porquanto após o decurso do prazo de 3 anos após a data de aquisição dos terrenos para revenda sem que tal tenha sucedido com as inerentes consequências em termos de perda do benefício de isenção de sisa os mesmos não foram contabilizados no activo imobilizado corpóreo da empresa impugnante. A nosso ver andou bem a recorrida ao abster-se de considerar correcções monetárias porquanto não se podia falar de mais-valias e face à ausência de outros elementos (custos eventualmente suportados pela impugnante com a manutenção e venda dos referidos terrenos) preocupou-se apenas em calcular os proveitos obtidos com a sua alienação, com os elementos que tinha ao seu dispor mediante avaliação directa para determinar a matéria tributária o que não lhe pode ser censurado, sendo certo que a recorrente não demonstrou custos que devessem ser considerados.

Consequentemente, falece a pretensão da recorrente à míngua de ilegalidade da actuação da Administração tributária na determinação e liquidação do tributo impugnado que julgamos ter seguido a melhor interpretação dos ditames legais (incluindo dos art.ºs 18º n° 3, 25.°, n.° 1, alínea a), e 26.º do CIRC) com respeito pelos normativos constitucionais designadamente os respeitantes aos princípios da igualdade, da justiça e da proporcionalidade quando qualificou como existências os prédios em causa nos autos e quando considerou apenas o seu custo de aquisição e o preço de venda, à mingua de outros elementos relativos a custos que à impugnante competia apresentar por ser essa a qualificação adequada a que se refere o POC (Plano Oficial de Contabilidade) em 5.3.1 o qual estabelece que de regra serão valorizadas ao custo de aquisição ou ao custo de produção.

(Existências, no dizer de Humberto Ribeiro CONTABILIDADE FINANCEIRA II disponível em http://www.ipb.pt/~hn2r/index_files/sebenta2.pdf ; são todos os bens armazenáveis adquiridos ou produzidos pela empresa e que se destinam à venda ou a serem incorporados na produção. Pode-se distinguir e classificar esses bens em: (…) Mercadorias: bens adquiridos para posterior venda, não estando sujeitos a qualquer transformação dentro da empresa). É exactamente o facto/possibilidade de a impugnante poder apresentar custos, que não apresentou que afasta a violação dos princípios constitucionais que invoca uma vez que podia, eventualmente, a consideração de tais custos conduzir a resultados distintos e mais favoráveis para si. Não o tendo feito, não podem agora ser considerados, sendo omissão que sibi imputat. E, estando a ser analisada uma avaliação directa não podem ser considerados outros custos pelo Tribunal que não sejam os que foram documentados e demonstrados e já considerados pela Administração Fiscal. Por outro lado, a qualificação dos terrenos em causa, no contexto factual fixado no probatório, como existências não decorre de qualquer aleatoriedade da Administração Tributária mas de princípios e regras contabilísticas contidas no POC de observância generalizada. É que tendo a empresa recorrente por objecto a compra de imóveis para revenda, os prédios que em cada momento fazem parte do seu activo podem estar afectos a dois fins : ou destinarem-se a ser revendidos, caso em que serão tratados como existências ou mercadorias, fazendo parte do activo permutável ou então servirem como investimento, caso em que fazem parte do activo imobilizado da empresa. Há no entanto uma condição para este último enquadramento: que sejam relevados contabilisticamente como tal, o que no caso dos autos não sucedeu (vide als b) e c) do probatório) sendo que a recorrente não levou à sua contabilidade a aquisição dos prédios em causa nem como existências nem como activo imobilizado. A finalizar cabe a observação de que o princípio da igualdade não tem aplicação para a situação dos autos uma vez que estamos perante um caso de incumprimento de obrigações fiscais. Caso houvesse cumprimento dessas obrigações e a actividade da administração fiscal fosse díspar relativa a situação tributária congénere, é que podia ser invocado. Também não faz sentido a invocação da violação dos princípios da justiça e da proporcionalidade, mesmo considerando o elevado montante do tributo liquidado quando a tributação resulta da aplicação de taxas legalmente previstas e aprovadas para aplicação universal.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes do STA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 5 de Novembro de 2014. - Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Dulce Neto.