0140/17 - Supremo Tribunal Administrativo

Apesar de, em regra, a oposição ter como finalidade a extinção, total ou parcial, da execução fiscal, pode também visar outros fins que se revelem adequados à sua função de contestação à pretensão executiva, e que determinem a suspensão da execução fiscal ou a absolvição da instância executiva.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A…………., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida em 29/09/2016 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, julgou improcedente a oposição por si deduzida contra as execuções fiscais nº 0101200900062200 e apensas, a correr termos na Secção de Processo de Aveiro do IGFSS, IP., originariamente instaurada contra a devedora “B…….. – ………., Lda.”, e posteriormente revertida contra o ora oponente, para cobrança de pagamento de Cotizações e Contribuições devidas à Segurança Social, de períodos compreendidos entre 2008/12 a 2010/12, acrescidas de juros e custas, sendo o montante global de € 274.394,73. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores pelas dívidas da sociedade em que exerceram funções de gerente, resulta da verificação de uma das duas alíneas do n° 1 do art. 24º da LGT . O despacho que determina a reversão tem de ser fundamentado e especificar em qual das situações se enquadra a responsabilidade do revertido, atentas as distintas consequências de cada uma das mesmas, nomeadamente, em termos de ilidir o pressuposto culpa. No Despacho de reversão que deu origem à presente oposição, a fundamentação omite o enquadramento legal que determina a responsabilidade do oponente. Tão pouco alega que a sua responsabilidade deriva da culpa deste no não pagamento das contribuições; Apenas faz referência à insuficiência do património da devedora originária para garantia do pagamento das contribuições em dívida o que, quando muito, faz presumir que a IGFSS pretendeu enquadrar aquela responsabilidade subsidiária na alínea a) do n° 1 do art. 24º da LGT . Na previsão do n° 1 alínea a) do art. 24º da LGT , o ónus da prova da insuficiência das garantias patrimoniais da devedora originária competia ao IGFSS e não ao oponente. A Douta Sentença recorrida nunca poderia concluir pela culpa do oponente derivada do não pagamento das contribuições, porque tal não consta da fundamentação do Despacho Administrativo que determinou a reversão, não tendo legitimidade para suprir as deficiências do mesmo. A Douta Sentença recorrida nunca poderia concluir que a oposição improcede porque o oponente não provou que a diminuição das garantias da devedora originária a ele se deviam pois, não era ao oponente mas sim ao IGFSS que competia provar, a existir, que a culpa daquela era da responsabilidade do oponente. A Douta Sentença recorrida violou, entre outras, o art. 268° da CRP e acolhido nos arts. 124° do CPA e 77° da LGT, o art. 24º da LGT , art. 324º n° 1 do Código Civil e art. 74º n° 1 da LGT . Termina pedindo o provimento do recurso e a consequente procedência da oposição. 1.3. O Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social (IGFSS) apresentou contra-alegações, relativamente às quais formulou as Conclusões seguintes: Contrariamente ao entendimento perfilhado pelo Recorrente, entendemos que na Douta Sentença, o Mm.° Juiz “ a quo ” andou bem ao decidir como decidiu. Não tendo o Recorrente logrado ilidir a presunção legal de culpa, a decisão a proferir não poderia ter sido outra! Pelas razões supra expostas, a Douta Sentença Recorrida não violou a norma prevista na alínea b) do n° 1 do art. 214° da LGT tendo sido feita uma correcta aplicação da mesma. Termina pedindo o não provimento do recurso e a confirmação da sentença recorrida. 1.4. O MP emite parecer nos termos seguintes: «Recorre A……….. da sentença do TAF de Aveiro de 29.09.2016 que julgou improcedente a Oposição. Sustenta que a sentença recorrida violou, entre outros, o art. 268° da CRP e acolhido pelo art. 124° do CPA e 77° da LGT, o art. 24° da LGT , o art. 324° , n° 1 do CCivil e o art. 74° da LGT . A entidade recorrida pugna, por seu turno, pela manutenção do julgado. Estão em causa questões atinentes à fundamentação do despacho de reversão e à responsabilidade subsidiária. São as Conclusões da Alegação que definem e delimitam o objecto do recurso. Nas alíneas B a E das Conclusões da sua Alegação de Recurso o ora Recorrente questiona a fundamentação do despacho de reversão, alegando que a mesma “ omite o enquadramento legal que determina a responsabilidade do oponente ”, que “ tão pouco alega que a sua responsabilidade deriva da culpa deste no não pagamento das contribuições” apenas fazendo referência “à insuficiência do património da devedora originária para garantia do pagamento das contribuições em dívida (…) ”. É certo que o despacho de reversão não esclarece qual o enquadramento legal da responsabilidade subsidiária que assaca ao revertido — se o da alínea a) ou se o da alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT — e é certo também que essas normas têm distintos campos de aplicação e distintos regimes no que respeita ao ónus da prova da culpa. Com efeito, o art. 24° , n° 1 da LGT distingue, para efeitos de responsabilização subsidiária, duas situações: A responsabilidade pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo de gerente ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste; A responsabilidade pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo. No primeiro caso a entidade exequente tem que provar o preenchimento dos pressupostos da culpa. No segundo caso, ao invés, cabe ao administrador ou gerente o ónus da prova da ausência de culpa pela falta de pagamento. Sucede que na petição de oposição o ora recorrente não invoca a falta de fundamentação do despacho de reversão na perspectiva em que agora coloca a questão e, por isso, o tribunal a quo sobre ela não emitiu pronúncia, nem tinha que o fazer, visto que a questão não lhe foi colocada. E, não tendo a questão sido suscitada na oposição e apreciada pelo tribunal a quo não pode agora o STA, actuando na qualidade de tribunal de revista, substituir-se ao tribunal recorrido no conhecimento dessa questão. A fundamentação do despacho de reversão, que tem a ver com a validade formal e não substancial do acto, é colocada pelo oponente, ora recorrente, apenas no que especificamente respeita à menção da inexistência de bens, enquanto requisito do chamamento à execução dos responsáveis subsidiários. E quanto a este aspecto, salvo o devido respeito, não parece que a sentença recorrida deva ser mantida, não obstante as razões invocadas, na medida em que estamos em presença de um vício de natureza formal e na fundamentação do acto de reversão (cfr. fls. 5 dos factos provados) apenas se refere conclusivamente que “ não são conhecidos bens móveis ou/imóveis registados em nome da executada suficientes para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido ”, não se esclarecendo quais as diligências que, em concreto, foram efectuadas tendo em vista o apuramento da existência ou não de bens penhoráveis e da suficiência ou insuficiência do património da executada originária para a satisfação da dívida exequenda e do acrescido, sendo certo que o chamamento à reversão tem que assentar, por imperativo legal, na fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão ( art. 23° , n° 2 da LGT e art. 153° , n° 2, do CPPT ) — sublinhado nosso. A insuficiente fundamentação, limitando a reacção contenciosa do visado, inquina de vício de forma o acto de reversão, determinando a respectiva anulação contenciosa. Nesta conformidade, sou de parecer que deverá ser concedido provimento parcial ao presente recurso e, nessa medida, revogada a sentença recorrida e julgada procedente a Oposição, com a anulação do despacho de reversão.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS Na sentença recorrida julgou-se provada a factualidade seguinte: Pela Secção de Processo de Aveiro do IGFSS, IP, foi instaurada contra “B……….. — ……………, LDA.”, NIPC……….., a execução fiscal n° 0101200900062200 e apensos, por dívidas de Cotizações e Contribuições devidas à Segurança Social, dos períodos compreendidos entre 2008/12 a 2010/12, acrescidas de juros e custas, no montante de € 274.394,73 — cfr. fls. 4/25 do p.f. A execução foi instaurada a 27/05/2009 — cfr. fls. 4 do p.f. Desde Fevereiro de 2002, que o Oponente desenvolve a actividade de gerente da devedora originária [por confissão (artigo 5° da PI).] Em 25/05/2011, foi elaborado Projecto de reversão contra o Oponente, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, cfr. fls. 27/28 do p.f., constando de relevante o seguinte: Em 25/05/2011, pelo ofício DGD-9692/2011, com o registo RP986482854PT, foi o Oponente notificado para o exercício do direito de audição prévia, cfr. fls. 26 do p.f. Em 15/06/2011, o Oponente exerceu o direito de audição pugnando pela não verificação dos pressupostos da reversão, invocando o benefício de excussão prévia, cfr. fls. 33/42 do p.f. Em 20/06/2011, o IGFSS, em resposta ao direito de audição referido em 6., notificou o mandatário do Oponente, do seguinte: 8. Por despacho de 01/08/2011, foi a execução revertida contra o Oponente, cfr. fls. 46/49 do p.f., cujo teor se dá aqui por reproduzido para os devidos efeitos legais, constando, de relevante, o seguinte: Em 01/08/2001, o IGFSS, mediante ofício 805, citou o Oponente para a reversão nos seguintes termos: «(...) Em 31/08/2001, deu entrada Secção de Processo de Aveiro do IGFSS, IP, a presente Oposição à execução fiscal [fls. 50 do p.f.]. 3.1. Enunciando como questões a decidir, quer a falta de fundamentação, no despacho de reversão, quanto aos pressupostos da responsabilidade subsidiária, quer a alegada ilegitimidade do oponente, por não ter culpa na insuficiência de bens da devedora originária, a sentença apreciou cada uma dessas questões e quanto a ambas respondeu negativamente ao pretendido pelo oponente. a) Quanto à falta de fundamentação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, considerou-se o seguinte: A execução fiscal reverteu contra o oponente, além do mais, pela circunstância de inexistirem bens penhoráveis da devedora originária, o que se percebe em face das diligências levadas a cabo pelo IGFSS, mediante consulta aos sistemas informáticos. Constando no art. 24º da LGT os pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária e tendo tido oportunidade para se pronunciar, em sede de direito de audição, sobre o notificado projecto de reversão e sobre a fundamentação que este tinha subjacente, o oponente ali alegou apenas o benefício de excussão prévia e a existência de património da devedora originária. Daí que o IGFSS o tivesse notificado para apresentar o Mapa de reintegrações do último exercício e Certidão das Finanças comprovativa da existência/inexistência de bens imóveis (em caso afirmativo as correspondentes certidões matriciais e prediais actualizadas). Mas tendo-se o oponente remetido ao silêncio e não juntando a documentação solicitada, nem qualquer outra demonstrativa da suficiência patrimonial da devedora originária para solver a dívida exequenda, nem tendo informado a exequente de quaisquer activos, produtos acabados em stock, matérias-primas, máquinas, ferramentas, etc., (os quais, segundo vem agora alegar, eram até de montante superior ao valor da dívida exequenda), foi perante esta total ausência de pronúncia sobre a intenção de reverter a execução, o oponente só da sua atitude e do seu silêncio se pode queixar (se, como se prova, nada veio dizer aos autos de execução, no momento anterior à efectivação da reversão, a consequência jurídica daí a retirar era inevitável, a saber: a conversão do projecto de decisão em despacho de reversão, pelos fundamentos que constavam de tal projecto). Portanto, não é aceitável a argumentação segundo a qual o despacho de reversão, no que toca à inexistência de bens, não está fundamentado e, bem assim, que a AT deveria ter-se pronunciado sobre a alegada existência de activos da devedora originária. Com efeito, na petição inicial da oposição à execução fiscal já o oponente invocara a existência dos activos supra enunciados, sendo que, ainda assim, nenhuma documentação foi apresentada no sentido de comprovar o alegado (cfr. A), B), C), D) e E) dos factos não provados). Daí que, não tendo o oponente logrado provar da existência de tais activos da devedora originária, e não bastando gerar a dúvida sobre a inexistência de bens suficientes para levar a concluir que não está verificada a condição ou pressuposto da reversão da execução contra o potencial responsável subsidiário (é a certeza de que existem bens penhoráveis e que eles são suficientes que deve determinar a não reversão da execução por falta da verificação de pressuposto legal para tanto), teria que improceder este fundamento de oposição. b) Quanto à ilegitimidade do oponente, por não ter culpa na insuficiência de bens da devedora originária, considerou-se o seguinte: — Estando em causa dívidas do período 2008/12 a 2010/12, aplica-se o regime estabelecido no art. 24° da LGT . O oponente não questiona ter exercido funções de gerente no período a que respeita a dívida exequenda, pelo que, assim, importa apenas saber se o mesmo teve culpa pelo não cumprimento das obrigações tributárias. Tendo o oponente sido gerente da sociedade originária devedora no período em que deveriam ter sido entregues os montantes em causa, então, para se eximir da responsabilidade subsidiária, terá que demonstrar que a falta de entrega desses tributos não lhe é imputável. Porém, apesar de alegar não ter tido culpa que o património social se tenha tornado insuficiente para solver a dívida exequenda, não alega factos concretos que permitissem ao Tribunal confirmar essa afirmação e acompanhá-lo nessa conclusão: importaria que trouxesse ao Tribunal dados concretos sobre o funcionamento da empresa (o que implica uma descrição, ainda que sumária, da sua organização produtiva — a natureza da obra realizada, a matéria-prima necessária, a existência ou viabilidade de stocks, a mão-de-obra necessária, a sua especialização, etc.), alguma explicação sobre o modelo organizacional adoptado, à luz das especificidades do sector e face à conjuntura do mercado, a identificação dos seus principais fornecedores e alguma alusão à natureza das relações comerciais respectivas, e a identificação dos seus principais clientes, bem como da sua representatividade no volume de negócios anual (que possa, nomeadamente, justificar algumas concessões de natureza negocial). E importaria, também, que fossem fornecidos valores sobre as principais contas e sua flutuação no período considerado, sendo que só a partir dessas coordenadas gerais é que o Tribunal poderia aferir em concreto, a natureza da crise gerada pelas faltas de pagamento e concluir que o oponente nada pôde fazer para lhe fazer frente. Contudo, o oponente não indicou qualquer medida concreta que tivesse tomado para impedir o agravamento da situação da empresa logo que se apercebeu da situação deficitária em que se encontrava, nem qualquer diligência tomada no sentido de recuperar a viabilidade da devedora originária, o que revela que o mesmo oponente agiu com falta de zelo e cuidado na condução dos negócios da executada originária. E assim, conclui a sentença, não há nos autos prova no sentido de que a falta de pagamento da dívida exequenda não seja imputável ao oponente, porquanto sendo ele o gerente da sociedade devedora originária, no período em que as Contribuições e Cotizações para a Segurança Social deveriam ter sido entregues (período de 2008/12 a 2010/12), não logrou provar que não foi por culpa sua que não foram efectuados os referidos pagamentos, devendo ele responder pelas mesmas, nos termos da al. b) do art. 24° , n° 1, da LGT . 3.2. Discordando do assim decidido, o recorrente sustenta que o despacho de reversão não está fundamentado, já que, por um lado, “omite o enquadramento legal que determina a responsabilidade do oponente” e, por outro lado, também nele não se refere que a responsabilidade deriva da culpa do oponente no não pagamento das contribuições” apenas se fazendo referência “à insuficiência do património da devedora originária para garantia do pagamento das contribuições em dívida”. Vejamos, pois. 3.2.1. A sentença recorrida considerou, desde logo, que não ocorre a alegada insuficiência de fundamentação do despacho de reversão, pois que, podendo o oponente pronunciar-se, em sede de direito de audição, sobre projecto de reversão e sobre a fundamentação que este tinha subjacente, não alegou, então, qualquer insuficiência de fundamentação, antes tendo alegado apenas o benefício de excussão prévia e a existência de património da devedora originária. Além de que, não tendo agora logrado provar a existência de activos da devedora originária, não basta gerar a dúvida sobre a inexistência de bens suficientes, para que se possa concluir que não está verificado o pressuposto da reversão. Ora, neste âmbito, o oponente/recorrente suscitou na petição de oposição a questão da falta de fundamentação do despacho apenas no que especificamente respeita à menção da inexistência de bens, enquanto requisito do chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, ou seja, «não invoca a falta de fundamentação do despacho de reversão na perspectiva em que agora coloca a questão e, por isso, o tribunal a quo sobre ela não emitiu pronúncia, nem tinha que o fazer, visto que a questão não lhe foi colocada», nem, consequentemente, poderia agora o STA, como tribunal de revista, substituir-se em tal apreciação. 3.2.2. No entanto, quanto à vertente formal da fundamentação do acto de reversão (questão que fora efectivamente suscitada pelo oponente), concorda-se com a posição do MP no sentido de que, reportando-se a falta de fundamentação à validade formal (e não substancial) do acto de reversão e visto que a alegação do recorrente respeita especificamente à menção da inexistência de bens, enquanto requisito do chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, o apontado despacho de reversão enferma do ali invocado vício de falta de fundamentação, e que, consequentemente, também a sentença enferma, nesta parte, do alegado erro de julgamento de direito. Na verdade, a fundamentação formal que a AT exarou no despacho de reversão (“ não são conhecidos bens móveis ou/imóveis registados em nome da executada suficientes para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido ”), sendo meramente conclusiva, não esclarece as razões concretas que determinaram a reversão (não relevando sequer, nesta perspectiva formal, a validade substancial de tais invocadas razões), nem esclarecendo as diligências que, em concreto, foram efectuadas com vista ao apuramento da existência ou não de bens penhoráveis e da suficiência ou insuficiência do património da executada originária para a satisfação da dívida exequenda e do acrescido, sendo certo que o chamamento à reversão tem que assentar, por imperativo legal, na fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão ( art. 23° , n° 2 da LGT e art. 153° , n° 2, do CPPT ). Ou seja, a reversão da execução só é legalmente possível (citado art. 23º da LGT ) «quando se possa concluir com segurança que os bens penhorados e penhoráveis ao devedor originário são insuficientes para pagamento integral da dívida». Só «concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.» (cfr., entre muitos outros, os acs. desta Secção do STA, de 28/9/2006, proc. nº 488/06, e de 24/02/2016, proc. nº 0700/15). Daí que como igualmente se pondera no acórdão desta Secção do STA, de 16/05/2012, proc. nº 0123/12, «o processo de execução fiscal fica suspenso, já com a reversão efectuada, em relação ao revertido, pois, obviamente, quanto ao devedor originário o processo prossegue para concretizar a excussão de que depende o prosseguimento contra o revertido.» A al. b) do nº 2 do art. 153º do CPPT complementando o nº 2 do art. 23º da LGT , «vem esclarecer que a fundamentação da insuficiência é feita com base nos valores que constam do auto de penhora e outros de que a administração tributária disponha e a sua relação com o valor da dívida exequenda e do acrescido (juros de mora e custas). No entanto, para a insuficiência se poder considerar demonstrada, é necessário que os elementos em que assenta o juízo sobre permitam, em termos lógicos, retirar essa conclusão, o que, normalmente, exigirá que seja feita uma averiguação (por exemplo, não bastará para concluir pela insuficiência o simples facto de o devedor originário não ser encontrado ou estar encerrado o seu estabelecimento, no momento em que se procura realizar a penhora).» Por outro lado, não obstante a lei utilizar «a expressão “fundada insuficiência”, sem fornecer critérios seguros que orientem o OEF na formulação do juízo sobre a previsível insuficiência do património do devedor originário para satisfação da dívida exequenda e acrescido», isso «não significa que aquelas normas usem o conceito indeterminado “insuficiência” pura e simplesmente para atribuir ao órgão de execução qualquer liberdade na avaliação dos bens penhoráveis. Que não se trata de uma diretriz de discricionariedade resulta logo da alínea b) do nº 2 artigo 153º do CPPT ao considerar como mínimo de critérios avaliadores e concretizadores do juízo da fundada insuficiência “os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução disponha”. Com esta indicação o legislador remete para o órgão de execução fiscal a competência para fazer um juízo técnico da existência da situação de insuficiência patrimonial do devedor originário. Assim, o conceito “insuficiência” deve ser fixado objetivamente com recurso aos conhecimentos técnicos do direito fiscal, de forma a obter uma avaliação rigorosa e adequada dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo o conceito ser preenchido subjetivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre valor dos bens penhorados.» Ora, no caso concreto, considerando que no despacho de reversão apenas se invoca que «não são conhecidos bens móveis ou/imóveis registados em nome da executada suficientes para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido» e dado que, como é sabido, compete à AT demonstrar o pressuposto da fundada insuficiência patrimonial da devedora originária, temos de concordar com o MP, no sentido de que perante esta mera invocação de desconhecimento de bens, não podia apontar-se a insuficiência patrimonial da devedora originária, para nessa insuficiência se fazer assentar a reversão, pois que esse requisito para a reversão não se basta com a mera afirmação da probabilidade da sua existência. E tratando-se de um vício de natureza formal, a insuficiente fundamentação, limitando a reacção contenciosa do visado, inquina de vício de forma o dito acto de reversão, fundamento de oposição à luz do disposto na al. i) do nº 1 do art. 204º do CPPT , e determinando, por isso, em procedência desta, a anulação contenciosa desse despacho de reversão, bem como a consequente absolvição da instância executiva quanto ao oponente/revertido (cfr. ac. do STA, de 16/12/2015, proc. nº 0361/14). Procede, portanto, nesta medida e com esta fundamentação, o recurso, ficando prejudicada a apreciação das demais questões (atinentes à também invocada aplicação ao caso do regime constante da al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT ). DECISÃO Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e absolver o oponente da instância executiva. Custas pela recorrida, em ambas as instâncias. Lisboa, 11 de Abril de 2018. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.