01421/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Em conformidade com o disposto no nº 1 do art. 48º da Lei Geral Tributária, o prazo de prescrição da sisa devida (imposto de obrigação única) inicia-se na data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão (aquisição por parte do sujeito passivo respectivo) e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu.

Decisão recorrida – Tribunal Tributário de Lisboa . de 24 de Julho de 2014 Recurso Jurisdicional Julgou a oposição procedente, com a consequente extinção da execução. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Representante da Fazenda Pública , veio interpor o presente recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no processo de oposição n.º 611/10.6BELRS , à execução fiscal n.º 1546200901088351, instaurada contra A………., S.A., pelo Serviço de Finanças de Mafra, por dívida de imposto de sisa e correspondentes juros compensatórios, no valor de € 38.584,89, e respectivos acréscimos legais, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: A. A questão controvertida reside em saber qual o termo inicial do prazo de prescrição, ou seja, apurar se o prazo de prescrição do imposto de sisa devido começa a contar-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu (28-09-1999 – data da escritura de aquisição do imóvel), como defende a Oponente, ora recorrida, ou só a partir da verificação do não cumprimento da condição resolutiva a que ficou subordinada a concessão da isenção, que se traduz na afectação do imóvel aos fins que justificaram a atribuição da isenção, como entende a Fazenda Pública. B. A dívida em causa respeita à aquisição de dois lotes de terreno em 28-09-1999, transmissão que ficou isenta de Imposto Municipal de Sisa, nos termos dos artigos 11º nº3 e 13º-A do CIMSISSD, em virtude da compra se destinar a revenda. C. Não tendo procedido à revenda dos prédios no prazo de três anos estabelecido no artigo 16º, nº1, do CIMSISSD, verificando-se o incumprimento da condição resolutiva ao abrigo da qual a transmissão havia beneficiado da isenção de sisa, a administração fiscal emitiu uma liquidação adicional. D. A Sisa é um imposto sobre a riqueza que pretende tributar o enriquecimento manifestado pela aquisição no momento da transmissão, sendo que tal enriquecimento pode não acontecer quando o bem adquirido entra no giro comercial das empresas, destinando-se a revenda. E. A isenção prevista no artigo 11º nº3 do CIMSISSD está sujeita a condição resolutiva, caducando se não for efectuada a revenda no referido prazo, sendo que os efeitos fiscais da transmissão ficam condicionados à revenda, encontrando-se a Administração Fiscal impedida de liquidar o imposto durante o período em que dura a isenção, bem como de promover a execução fiscal dos créditos tributários. F. Ficando a liquidação de Sisa dependente de uma condição legal resolutiva, de acordo com o disposto no artigo 11º, nº3 e 16º, nº1, do CIMSISSD, o prazo de prescrição só deverá contar-se a partir da data da caducidade da isenção, de acordo com a regra do artigo 306º , nº1, do Código Civil , o qual determina que o prazo de prescrição começa a correr quando o direito puder ser exercido, preceito aplicável “in casu”, por inexistência de norma especial sobre a matéria. G. Um dos elementos constitutivos essenciais do instituto da prescrição é a possibilidade legal de o credor exigir do devedor o pagamento da dívida, que encontra a sua previsão no artigo 306º , nº1, do Código Civil , normativo que consagra um princípio de carácter geral inerente à própria teleologia intrínseca da prescrição e, por isso, de aplicação geral, independentemente da sua expressa consagração nas leis gerais tributárias. H. O facto tributário ocorre na data da caducidade da isenção por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integrar na sua esfera patrimonial, e isto justifica-se, em nosso entender, dada a especificidade do imposto. I. Não estamos perante uma isenção propriamente dita mas antes perante uma exclusão tributária condicionada, com efeito, tal como acontece no IMT (José Maria Fernandes Pires, ob. cit., pag. 151), a SISA não sujeitava a imposto um aumento líquido da riqueza de um sujeito passivo, nem a entrada de imóveis no seu património, mas antes uma manifestação de uma riqueza já existente no património do adquirente, que se revela no momento da aquisição de imóveis e que se consubstancia nos meios que vão ser mobilizados para financiar essa aquisição. J. Ora, quando uma empresa adquire um imóvel para uso ou fruição e portanto o afecta ao activo imobilizado, deve pagar SISA, porque essa aquisição é uma manifestação de riqueza sujeita a imposto, do mesmo modo, a existência de um imóvel destinado a venda no património de uma empresa que exerça aquela actividade, não é uma manifestação de riqueza e por isso não deve ser tributada em SISA desde que, naturalmente, esse imóvel seja mantido no activo permutável. K. Assim, o Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações estatuía para estes prédios um regime de não sujeição – exclusão tributária – durante o período que medeia entre a sua aquisição e a revenda. L. E porque se trata de uma não sujeição, o facto tributário ocorrerá na data da caducidade da “isenção”, ou melhor, da exclusão, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial.” M. A lei confere relevância à data da cessação da isenção como início do prazo para liquidação da Sisa artº 92 nº1 do CIMSISSD, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 472/09, de 8 de Novembro, que estipula que: só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes, e quanto ao restante, no Art.º 46º da Lei Geral Tributária. N. Este prazo não se refere apenas à caducidade, pois não faria sentido a Administração Fiscal ter o direito de liquidar o tributo nos oito anos seguintes à data em que a isenção ficou sem efeito, se a obrigação estivesse prescrita. O. Fundando-se a prescrição na inércia do titular do direito, ela deve, logicamente, só começar a correr no momento em que o direito pode ser exercido. (Cfr. VAZ SERRA, “Prescrição e Caducidade”, BMJ, 1961, p 190.). P. Assim sendo, o prazo de prescrição da dívida exequenda apenas se inicia com a verificação da condição resolutiva de não verificação dos pressupostos que determinaram a atribuição da isenção, ou seja, e concretizando quanto ao caso em análise, a partir de 28-09-2002, pelo que, à data da citação da oponente, a dívida exequenda ainda não tinha prescrito. Requereu que seja concedido provimento ao recurso, revogada a decisão judicial de 1ª instância, e substituída por acórdão que julgue a oposição improcedente. A recorrida, A………….., S.A., apresentou contra-alegações, defendendo que o recurso deve ser julgado inteiramente improcedente, que culminam com as seguintes conclusões: A. A aqui Recorrida deduziu oposição à execução fiscal com fundamento na prescrição da dívida exequenda, uma vez que, estando em causa uma dívida de imposto de sisa resultante da aquisição de dois prédios em 28.09.1999, o respectivo prazo de prescrição – de 8 anos, por força do disposto no art.º 48.º da LGT e no art.º 180.º do CIMSISD, alterado com efeitos a 13.11.1999, pelo Decreto-Lei n.º 472/99 - já havia decorrido no momento da sua citação no processo de execução, que ocorreu em 11-09-2009; B. A tal pretensão opôs-se a Recorrente, argumentando que o momento a partir do qual se deveria iniciar a contagem do referido prazo é o momento da caducidade da isenção relativa à aquisição de prédios para revenda – e que se verificou em 28.09.2002 - e não o momento da aquisição, ou, in casu, da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 472/99 , que encurtou o prazo de prescrição para 8 anos; C. O Tribunal recorrido proferiu sentença, perfilhando o entendimento da então Oponente, aqui Recorrida, e reproduzindo quase na íntegra a fundamentação do Acórdão do Pleno das Secções de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, proferido em 10-04-2013, no processo n.º 01135/12; D. Nas suas alegações de recurso, veio agora a Recorrente reiterar a posição já assumida na sua Contestação à Oposição, argumentando que o prazo de prescrição só deverá contar-se a partir da data da caducidade da isenção, de acordo com a regra do artigo 306.º , n.º 1 do Código Civil , preceito que concretiza um princípio geral de direito – de acordo com o qual a prescrição não corre enquanto o credor não pode exercer o seu direito - aplicável in casu por inexistência de norma especial sobre a matéria; E. No entanto, a verdade é que esta norma sobre prescrição do Código Civil não pode ser aplicada: (i). em primeiro lugar, por inexistir lacuna, sendo que a determinação do momento a partir do qual é feita a contagem do prazo de prescrição em causa nos presentes autos está especificamente regulada no art.º 48.º da LGT , pelo que não há que (nem se pode de maneira nenhuma) recorrer ao Código Civil; (ii). em segundo lugar e ainda que existisse uma lacuna, a mesma não poderia ser preenchida por recurso à analogia, porque nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 11.º da LGT , “as lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica”; (iii). considerar, portanto, a existência de uma lacuna e preenche-la por aplicação da norma prevista no art.º 306.º , n.º 1 do Código Civil contenderia frontalmente com o princípio da legalidade, essencial em nesta matéria; (iv). em terceiro lugar, porque, ainda que o instituto da prescrição vise sancionar a inércia do credor, sendo-lhe à partida contrário que o referido prazo comece a correr contra um credor que se encontra legalmente impedido de liquidar a dívida e cobrá-la, (v). a verdade é que, em matéria tributária, a prescrição tem como finalidade maior a tutela da segurança e certeza jurídicas, funcionando como uma garantia essencial dos contribuintes, perante um credor que goza de especiais prerrogativas na liquidação e cobrança, designadamente coerciva, dos seus créditos; F. Por outro lado, argumenta ainda a Recorrente que o regime previsto nos art.ºs 11.º e 16.º do CIMSIMSD, ao invés de consubstanciar uma isenção, estabelece uma “exclusão tributária”, verificando-se o facto tributário não no momento da aquisição dos prédios, mas antes no momento da caducidade da isenção; G. Tal entendimento não tem também qualquer cabimento, quer no espírito quer na letra da lei; H. Por um lado, porque o CIMSIMSD é absolutamente claro ao estabelecer que o facto tributário é a “transmissão” a título oneroso de bens imóveis - cfr. art.º 2.º deste diploma - e ainda que a não tributação prevista nos art.ºs 11.º e 16 assume a natureza de “isenção”; I. Por outro lado, porque a capacidade contributiva que se visa atingir com este imposto em nada se altera pelo facto de o prédio adquirido ser ou não revendido no prazo de 3 anos, já que não é por esse facto que o prédio deixa necessariamente de ser considerado como uma “mercadoria” e pode ser revendido num momento posterior; J. Com efeito, o decurso desse prazo tem apenas como efeito a caducidade de um benefício que o legislador fiscal decidiu conceder a tais aquisições, consubstanciando não uma exclusão de incidência, mas apenas uma isenção. K. É pois incontestável que, tal como se concluiu na sentença recorrida, a contagem do prazo de prescrição da dívida em causa nos presentes autos se iniciou com a aquisição dos prédios, tendo-se reiniciado tal contagem com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 472/99 , que encurtou este prazo para 8 anos, L. Por ser assim, no momento em que a Recorrida foi citada na execução, tal dívida já se encontrava prescrita, sendo a mesma inexigível nesse momento, tal como se decidiu na sentença recorrida. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da confirmação da sentença recorrida. A sentença recorrida, considerou provados os seguintes factos: Em 28.09.1999, a ora Impugnante celebrou com a sociedade B……….– Sociedade de Serviços e Investimentos e Comércio de Imobiliários, Lda o denominado contrato de “ compra e venda ”, no qual esta última sociedade declarou vender à Impugnante, e esta declarou aceitar essa venda, pelo preço global de Esc. 90.000.000$00 (€ 448.918,11), dois lotes de terreno para construção sitos em …………, freguesia do concelho de Mafra, descritos na Conservatória de Registo Predial de Mafra sob os n.ºs 1026 e 1160; No contrato mencionado em A) supra a Impugnante declarou que os imóveis adquiridos por tal contrato destinavam-se à revenda; A aquisição de imóveis efectuada pelo contrato mencionado em A) supra beneficiou da isenção do imposto municipal de sisa prevista no n.º 3 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e dos Impostos sobre as Sucessões e Doações (acordo – facto reconhecido nos artigos 39º e 40º da petição inicial e no artigo 3º da contestação); Por despacho datado de 20.07.2009, proferido pelo Chefe de Finanças Adjunto do Serviço de Finanças de Mafra, foi determinada a liquidação de sisa devida pela aquisição de imóveis mencionada em A) supra, no valor total de € 30.037,08, bem como dos correspondentes juros compensatórios no valor de € 8.547,81, por considerar que a referida aquisição deixou de beneficiar da isenção mencionada em C), nos termos do artigo 16.º, n.º 1, do Código do Imposto Municipal de Sisa e dos Impostos sobre as Sucessões e Doações, por a Oponente não ter procedido à revenda dos referidos imóveis no prazo de três anos (cfr. documentos de fls. 61 a 64 dos autos); O despacho e a liquidação mencionados na alínea anterior foram notificados à ora Oponente pelo ofício n.º 6170, de 20.07.2009 (cfr. documentos de fls. 61 dos autos); Não tendo a ora Oponente procedido ao pagamento do imposto liquidado, o Serviço de Finanças de Mafra instaurou contra a mesma, em 04.09.2009, o processo de execução fiscal n.º 1546200901088351, para cobrança do referido imposto (cfr. capa do processo e certidão de dívida de fls. 69-70 dos autos e fls. 1 e 2 da certidão do processo de execução); Em 11.09.2009, a ora Oponente foi citada para a execução identificada na alínea anterior (cfr. documentos de fls. 71 dos autos e fls. 3 da certidão do processo de execução); Em 08.10.2009, deu entrada no Serviço de Finanças de Mafra a presente oposição (cfr. fls. 6-7 dos autos). A questão em causa nestes autos obteve já decisão no acórdão do Pleno do Sta de 10-04-2013, no proc. nº 01135/12, onde foi consagrado o entendimento de que o prazo de prescrição conta-se, salvo o disposto em lei especial, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (nº 1 do art. 48º da LGT ), sendo o termo inicial da contagem do prazo de prescrição da obrigação tributária, em caso de verificação da condição resolutiva da isenção de Sisa (arts. nºs. 11º nº 3, 16º nº 1 CIMSISD e 48º nº 1 da LGT) reportado à data do facto tributário e não à data da revogação da isenção. A questão foi largamente debatida, vindo a firmar-se na posição constante do acórdão acabado de referir onde se alinham vários argumentos em sentido contrário dos defendidos pela recorrente, com os quais concordamos e que passamos a transcrever: « O facto tributário pode definir-se como o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária; constituindo, portanto, o pressuposto de facto cuja realização origina um determinado efeito jurídico: no caso, o nascimento da obrigação tributária ( art. 36º da LGT ). Ou, nas palavras de Alberto Xavier, (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, p. 316.) o facto tributável é o facto típico revelador de capacidade contributiva objecto dessa tipificação legal. Por outro lado, as isenções (que não devem confundir-se com as situações de não incidência), configuram-se como benefícios fiscais, caracterizados, estes, como medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (art. 2º do EBF). O facto tributário gerador da obrigação do imposto da Sisa consiste, especificamente, na transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis (art. 2º CSisa) estando a sujeição passiva imputada àqueles para quem se transmitirem os bens (art. 7º do mesmo código). E a isenção de sisa de que goza a aquisição de prédios para revenda está sujeita a condição resolutiva (art. 270º do CCivil), caducando se os mesmos não forem vendidos no prazo de 3 anos (arts. 11º, nº 3 e 16º, nº 1, ambos do CSisa): o que significa que só com a não verificação dessa condição se produzem todos os efeitos fiscais concretizados na transmissão – cfr. o ac. de 24/01/07, rec. nº 1029/06, deste STA. Na verdade, «Nem sempre a norma tributária material se limita a construir os factos a que respeita - constitutivos ou impeditivos - em termos de lhes imprimir uma eficácia plena e imediata. Em certos casos, quer o facto tributável, quer o facto isento, vêem os seus efeitos dependentes da necessária verificação de um outro facto, previamente designado pela lei. É o que se passa nas isenções condicionais. Aqui, a lei submete a própria eficácia do facto impeditivo à verificação de um novo facto secundário, que é a conditio iuris, suspensiva ou resolutiva. Nos casos de isenção sujeita a condição suspensiva, a obrigação tributária nasce sujeita a condição resolutiva; e, paralelamente, nos casos de isenção sujeita a condição resolutiva, o facto tributário vê a sua eficácia dependente de uma condição suspensiva.» (Alberto Xavier, Ibidem, p. 115.) Ou seja, como se escreve no ac. do STA, de 17/4/1996, rec. nº 014844 (in Apêndices ao DR, de 18/5/1998, pp. 1098 a 1104) «A obrigação de imposto, como obrigação ex lege, nasce com a ocorrência, na prática da vida, dos eventos naturais ou jurídicos que se ajustem aos pressupostos predeterminados, de forma geral e abstracta, pela lei de tributação: logo que se verifique o preenchimento do quadro dos pressupostos pré-estabelecidos na lei, a obrigação de imposto irrompe na Ordem Jurídica. Mas esta eficácia constitutiva do facto tributário definido pela norma tributária material pode ser paralisada pela previsão legal de um outro facto que impede a produção dos efeitos jurídicos daquele ou seja, do nascimento da obrigação de imposto. Estamos, então, perante uma isenção, perante um facto impeditivo autónomo e originário, independente do facto tributário em cuja conformação ele não entra, distinguindo-se, assim, dos elementos que o possam delimitar negativamente. Entre as isenções do imposto em causa previstas na lei contava-se precisamente aquela de que beneficiou o recorrente: as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art. 13º A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no art. 111º do Código da Contribuição Industrial, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda (art. 11º, nº 3 C.S.I.S.D.). Mas esta isenção não estava definida em termos absolutos ou definitivos, em termos de ficar irrevogavelmente definida a situação do sujeito passivo do imposto quanto ao não despoletamento da eficácia constitutiva do facto tributário e, consequentemente, quanto, a jamais, poder ser devedor de imposto. É que a lei – art. 16º, nº 1º, na redacção original do C.S.I.S.D., tuteladora da situação -, tendo em conta a realização dos interesses que prosseguia com a concessão da isenção, que era a de evitar uma dupla tributação quando fosse de todo evidente que as aquisições dos prédios se inseriam no exercício da actividade comercial e industrial de aquisições de prédios para revenda, estabeleceu condições para tal isenção, sujeitando-a à não verificação de certos eventos futuros que constituiriam justificação legal da inexistência daqueles interesses: os beneficiários perderiam a isenção logo que os prédios adquiridos para revenda não fossem transaccionados dentro do prazo de dois anos ou o fossem novamente para revenda. Quer dizer: a isenção estava sujeita a uma condição resolutiva cuja verificação, implicando que deixasse de existir obstáculo à produção dos efeitos constitutivos do facto tributário, determinava a imediata constituição da obrigação do imposto. 4.5. Por outro lado é de salientar que, como refere o Cons. Jorge de Sousa,(Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª ed. 2010, pp. 44 e ss. ) enquanto nas obrigações civis o prazo da prescrição não começa a correr enquanto o direito não puder ser exercido (cfr. art. 306º, nº 1, do CCivil) sendo que se a dívida for ilíquida o prazo só se inicia após o seu apuramento (nº 4 do mesmo normativo), já nas obrigações tributárias decorrentes de impostos não é assim: nestas, salvo lei especial, a prescrição começa a correr a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única (nº 1 do art. 48º da LGT , na redacção da Lei nº 55-B/2004 , de 30/12. Isto, independentemente de estar ou não já liquidada a obrigação tributária pois a prescrição refere-se directamente ao facto tributário, pelo que pode ter lugar sem que tenha ocorrido a respectiva liquidação. (Cfr. neste sentido, o Cons. Benjamim Rodrigues, A Prescrição no Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis Editores, 1999, pág. 287, bem como, na jurisprudência, o ac. do STA, de 22/10/1997, rec. nº 21.813, in Apêndice ao DR, de 30/3/2001, pp. 2704 a 2707. ) E que o afastamento da regra prevista no nº 1 do citado art. 306º do CCivil, parece ter sido representado pelo legislador resulta, igualmente, do facto de, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, a al c) do nº 2 do art. 46º da LGT prever que o respectivo prazo se suspende «Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal de cumprimento da condição», ao passo que, para efeitos de prescrição da obrigação tributária, o art. 49º da LGT nada prescreve a respeito dessa mesma situação, sendo que, no entanto, há outras situações em que, relativamente ao IMT e ao Imposto do Selo, se prevêem termos iniciais especiais, como actualmente sucede no âmbito do IMT e do CIS [no âmbito do IMT, se for desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do art. 26º do CIMT, ao prazo de prescrição acresce o tempo por que o desconhecimento tiver durado (nº 2 do art. 40º do CIMT); no âmbito do Imposto do Selo, se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisição não tenha ainda sido liquidado imposto (cfr. nº 2 do art. 48º do CIS), o prazo de prescrição conta-se a partir do ano seguinte ao da entrega dos bens; se forem outorgados actos ou contratos celebrados por documento particular autenticado, ou qualquer outro título, quando essa forma seja admitida em alternativa à escritura pública, o prazo de prescrição conta-se a partir da data da promoção do registo predial (nº 4 do art. 48º do CIS, aditado pela Lei nº 64-A/2008 , de 31/12); e se for desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do art. 26º do CIMT, ou tiver sido suspenso o processo de liquidação, nos termos dos arts. 34º e 35º do CIS, ao prazo de prescrição acresce o tempo por que o desconhecimento ou a suspensão tiver durado (art. 48º, nº 3, do CIS)]. Por outro lado, como se salienta no ac. do Pleno desta Secção do STA, de 24/2/2010, rec. nº 0873/09, de acordo com o disposto na al. a) do nº 2 do art. 8º da LGT , «estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária “a liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e de caducidade”», daqui decorrendo que «as características da prescrição das obrigações tributárias estão sujeitas ao princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal», ou seja, «todos os pressupostos da prescrição, incluindo, necessariamente, os relativos ao regime do seu prazo, têm de constar da legislação tributária, não sendo admissível a integração das suas lacunas por via analógica (cfr. art. 11º da LGT ). Daí ressalta que vigora, nas relações jurídico-tributárias, o princípio de tipicidade fiscal, segundo o qual a tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto. (…) Daqui se extrai que as referidas leis tributárias sempre fixaram, como momento a atender para a contagem do início do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário e não ao despacho que declarou a caducidade dos benefícios fiscais e muito menos a sua notificação ao contribuinte, salvo o disposto em lei especial. Por isso, por imposição do princípio da legalidade, a declaração da revogação da isenção dos impostos como o “dies a quo” a que se deve atender para início da contagem do prazo de prescrição só será admissível se existir norma que o autorize. Ora, no caso em apreço, a lei não o prevê, nomeadamente para “as situações em que por força da atribuição de uma isenção de imposto se impediu a norma de incidência de operar e se obstruiu a eclosão imediata da obrigação tributária”, como bem se anota no voto de vencido de fls. 145 e 146. Aliás e como se salienta no Acórdão desta Secção do STA de 26/11/03, in rec. nº 1.113/03, em que Relator é o mesmo, “cabe notar que, mesmo no regime geral, ao contrário do que acontece no que concerne ao prazo de caducidade do direito à liquidação, que se suspende por força da concessão de benefícios fiscais susceptíveis de caducar, ao mesmo facto não confere a lei relevância quanto ao decurso do prazo de prescrição – vd. Artigos 46º nº 2 alíneas b) e c) e 49º nºs 1 e 3 da LGT , bem como os revogados artigos 27º do Código de Processo de Contribuições e Impostos e 34º do Código de Processo Tributário”. No mesmo sentido, pode ver-se, ainda, os acórdãos desta secção do STA de 28/5/03, in recs. nºs 424/03 e 425/03. Sendo assim, referindo-se a prescrição à obrigação tributária, podemos concluir que o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, se o regime aplicável for o do CPCI ou do CPT ou a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única, se o regime aplicável for o previsto na LGT.» Ora, não obstante a realidade factual subjacente à pronúncia deste aresto se reportar a uma situação de isenção de IA, IVA e direitos aduaneiros, relativos à introdução no consumo de um veículo automóvel, a argumentação dele constante não deixa de ser aplicável ao presente caso. 5.2.3. Não se desconhece, também, que para alguns autores, o facto tributário, no caso de isenção prevista no nº 3 do art. 11º do CSisa, ocorre na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial. (Cfr. Diogo Leite de Campos, Aplicação no tempo da taxa da sisa/IMT, in Boletim da Ordem dos Advogados, nº 28, Setembro/Outubro, de 2003, pp. 28/29; e Nuno Sá Gomes, Tributação do Património, Lições Proferidas no 1º Curso de Pós-Graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Almedina, 2004, pp. 142 a 148. ) Partindo do princípio de que tal isenção se reconduz a uma verdadeira delimitação negativa da incidência (exclusão tributária) e não a uma isenção em sentido próprio, considera-se, então, que também o facto tributário ocorrerá na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial. Ou seja, nos casos de aquisição de imóveis para revenda, o adquirente encara o imóvel como mercadoria, como bem que não é contabilizado no imobilizado, como “mercadoria” para venda; e, assim sendo, o facto tributário (rectius a “transmissão”) só tem lugar quando o imóvel passa a fazer parte do imobilizado da empresa pela caducidade da chamada “isenção” (a qual não é – neste entendimento - uma verdadeira isenção). Assim, só quando o imóvel passou a integrar o imobilizado da empresa por força da caducidade referida, é que o contribuinte passou a revelar capacidade contributiva para adquirir imóveis e só nessa data, verdadeiramente, adquiriu aquele imóvel (até aí, apenas teve capacidade financeira de gerir a sua actividade comercial até à venda do imóvel, que não teve lugar no prazo de três anos). Daí que, sendo nessa data que o contribuinte passa a ser adquirente «de facto» e verdadeiro proprietário do imóvel, será também nessa data que o legislador entende que nasce o facto tributário, entendimento que se coaduna, quer com o actualmente disposto nos nºs. 1 e 2 do art. 18º do CIMT (bem como com o disposto no art. 38º da Lei nº 26/2003 , de 30/7, que aprovou o CIMI e o CIMT), ao disporem que o «imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário» e que «se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data de liquidação», quer com o que já decorria do disposto na al. f) do nº 1 do art. 10º do Código da Contribuição Autárquica, quer, finalmente, com o que também se dispõe na al. e) do nº 1 do art. 9º do CIMI, pois que todos estes normativos configuram aquelas situações como delimitações negativas da incidência, uma vez que o imposto respectivo só é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que o prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda (sendo que, de acordo com o estabelecido nos nºs. 2 e 3 do mesmo art. 9º do CIMI, caso ao prédio seja dada diferente utilização, o imposto é liquidado por todo o período decorrido desde a sua aquisição e é devido a partir do ano, inclusive, em que a venda do prédio tenha sido retardada por facto imputável ao respectivo sujeito passivo). Trata-se, porém, (com o devido respeito) de entendimento que nem se coaduna com a reafirmada natureza de uma isenção sujeita a condição resolutiva, nem com a consideração de que o facto de um prédio adquirido para revenda não ter sido vendido no prazo de 3 anos, não significa que o adquirente o tenha que inscrever, imperativamente, no activo imobilizado, por o mesmo ter deixado de ser mercadoria: na verdade, o adquirente pode continuar a pretender revender o prédio e este pode vir a ser revendido em qualquer ano posterior. Portanto, para além da relevância fiscal que a não revenda naquele prazo de 3 anos implica (em termos da liquidação da respectiva sisa – ou, actualmente, do IMT), não se vê que deva apelar-se também ao decurso desse prazo para efeitos de o considerar como factor determinativo da capacidade contributiva para a aquisição do imóvel e, por essa via, como factor determinativo da verdadeira transmissão, em ordem a considerar esta última data como momento da verificação do facto tributário.» 4.4. Não encontramos razões para divergir deste entendimento (que foi o acolhido no acórdão recorrido). E também não se nos afigura que colham as asserções, por parte do MP, no sentido de que esta argumentação confunde, conceptualmente, facto tributário com obrigação tributária, desprezando o facto impeditivo autónomo da isenção, que se interpõe entre aqueles e que, por outro lado, a interpretação literal da norma constante do art. 48º , nº 1, da LGT , ignora o princípio geral de direito constante do nº 1 do art. 306º do CCivil, o qual se destina a prevenir situações de prescrição com perversão da teleologia do instituto: penalização do credor com a extinção da obrigação por negligência na cobrança do crédito. Com efeito, e como salienta José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, p. 442.) sendo certo que uma coisa é a transmissão sujeita a imposto e outra coisa diferente é o nascimento da obrigação do pagamento do imposto, também é certo que a transmissão ocorre, no caso, com a aquisição do prédio para revenda e é nessa data que ocorre o facto gerador da obrigação de imposto; e é nessa data, e em face desse facto, que nasce a relação jurídica tributária, sendo que, porém, a obrigação de liquidação e de pagamento do imposto só nasce quando decorrerem os 3 anos sem que o prédio tenha sido revendido. E quanto à não relevância absoluta do princípio geral de direito constante do nº 1 do art. 306º do CCivil, é de referir, para além das razões acima já explicitadas, que, como lembra Alberto Xavier (embora no âmbito da eficácia do facto tributável e do acto tributário), apesar de poder dizer-se (como Tesoro) que o prazo de prescrição do débito tributário deve logicamente decorrer do momento em que a cobrança pode ser efectuada, ou seja, do momento em que a lei fixa o vencimento da obrigação - e que é simultâneo ou posterior ao acto tributário, «se esta proposição pode ser válida no campo das obrigações de Direito Privado, em que a prescrição sanciona uma inércia do credor, não o é necessariamente no das obrigações de imposto em que, dado o carácter indisponível do crédito, o fundamento da prescrição não reside tanto na inércia do credor, como em puras considerações de certeza e segurança jurídica». (Ob. cit., pp. 552/553, citando o autor, também neste sentido, Alexandre do Amaral, Direito Fiscal, pp. 224 e ss. e Cardoso da Costa, Curso ..., p. 309 e nota 2.) Acresce que, não se vê que possa ignorar-se a relevância da própria interpretação literal da dita norma constante do art. 48º , nº 1, da LGT , pois que, apesar de a interpretação da lei não ser mais do que fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer (o escopo final para que converge todo o processo interpretativo é o de pôr a claro o verdadeiro sentido e alcance da lei, (Cfr. Manuel de Andrade, Ensaio sobre a teoria da interpretação das leis, pp. 21 e 26.) a letra representa, naturalmente, não só o ponto de partida, mas é também um elemento irremovível de toda a interpretação, funcionado o texto também como limite de busca do espírito. (Cfr. Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa, 1978, p. 350. )» Daí que não se sufrague o entendimento de que, apesar de a prescrição incidir sobre a obrigação tributária (da qual constitui causa extintiva) e não sobre o facto tributário, a norma constante do art. 48º nº 1 LGT se deva interpretar restritivamente, com o sentido de que nos impostos de obrigação única o prazo de prescrição se inicia a partir da data da ocorrência do facto tributário apenas quando este gerar a formação imediata da obrigação tributária, por inexistência de facto impeditivo configurado em isenção. 4.5. E assim, pelo exposto, concluímos que: (i) não prevendo o nº 1 do art. 48º da LGT a suspensão do prazo de prescrição no caso de benefícios fiscais de natureza condicionada (ao contrário do que sucede com o prazo de caducidade da liquidação do imposto – al. c) do nº 2 do art. 46º da LGT ); (ii) integrando a matéria da prescrição da obrigação tributária (quer os pressupostos da prescrição, quer os pressupostos relativos ao regime do respectivo prazo) o âmbito das garantias dos contribuintes e (iii) fixando a LGT, como momento relevante para o termo inicial do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário (sendo este o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária), não é de interpretar a norma contida no nº 1 do art. 48º da LGT com outro sentido que não seja o de que, no caso, o prazo de prescrição da sisa devida (imposto de obrigação única) se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão (aquisição por parte do sujeito passivo respectivo) e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu. Daí que, retornando ao caso vertente, tendo o acórdão recorrido julgado prescrita a obrigação tributária em questão por considerar que para a definição do termo inicial do respectivo prazo de prescrição se deve atender apenas à data do facto tributário (ocorrido em 8/1/1999) não relevando o momento da caducidade da isenção do imposto, seja, igualmente, de concluir que o mesmo aresto decidiu de acordo com a lei aplicável, improcedendo, portanto, as Conclusões do recurso. A sentença recorrida que deu amplo acolhimento ao entendimento que veio a ser plasmado no acórdão do Pleno que temos vindo a seguir, fez uma correcta aplicação dos factos ao direito que bem interpretou, o que determina a sua confirmação. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 29 de Abril de 2005. – Ana Paula Lobo – (relatora) - Dulce Neto – Ascensão Lopes. (revendo posição e por atenção ao disposto no artº 8º do C.Civil).