0709/14.1BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

I- À luz do disposto na alínea b) do nº1 do artigo 24º da LGT, o apuramento dessa responsabilidade tem subjacente o juízo de culpa pela falta de pagamento da obrigação tributária, o qual pode ser afastado se comprovarem que efectuaram as diligências que se lhe impunham em razão do exercício de tais funções (diligência devida a um gestor criterioso - art. 64º do Código das Sociedades Comerciais e art.32º da LGT) e tomaram todas as medidas para acautelar os interesses dos credores, designadamente o credor tributário.

II- Quando se percorre o probatório, temos que não só foi diligenciado o pagamento em prestações da divida exequenda, como foram tomadas medidas com vista a acautelar os interesses dos credores no âmbito do PER, sendo que, não se pode extrair desses dados que essas diligências ou medidas tenham sido tardias e que essa demora tenha tido repercussão na recuperação do crédito exequendo, de modo que, carece de fundamento a invocação da “falta atempada da apresentação da devedora à insolvência” para efeitos de formulação do juízo de culpa sobre o aqui Recorrente pela falta de pagamento da dívida exequenda, não existindo quaisquer dados de facto susceptíveis de permitir um juízo de censura no que concerne à conduta dos administradores da devedora originária, atento que as medidas que tomaram se mostram adequadas à protecção dos interesses dos credores e designadamente do credor tributário.

III- O acórdão recorrido limita-se a proferir afirmações genéricas sem ter formulado qualquer análise crítica da prova fixada no probatório, motivo pelo qual as referidas afirmações, ficam sem conteúdo palpável, podendo apenas apontar-se que a situação da devedora originária era deficitária (balanço) e que esta situação resultou da gestão das operações realizadas pelo grupo empresarial em Angola, o que terá criado problemas de tesouraria.

IV- Neste contexto, a fundamentação descrita, alicerçada nos elementos descritos, manifestamente, não pode constituir a base do juízo de culpa sobre a responsabilidade dos administradores e gerentes, tal como a doutrina e a jurisprudência o têm enunciado, á luz do disposto no artigo 24º da LGT, uma vez que contende com um juízo sobre as capacidades do gestor e com o natural risco da actividade empresarial, e não com a violação dos seus deveres de gestor criterioso e prudente.

V- Além disso, das afirmações vertidas no Acórdão recorrido também não resulta que a falta de pagamento da dívida tenha ocorrido por insuficiência patrimonial da devedora originária (que é diversa de incapacidade de pagamento pontual das dívidas) e que relativamente a esta situação tenha sido formulado pelo T.C.A. Sul um juízo de censura sobre a conduta do Recorrente.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

AA, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor Recurso de Revista, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 26-05-2022, que concedeu provimento ao recurso interposto pela AT da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada Tributário de Lisboa, julgando improcedente a OPOSIÇÃO relacionada com o processo de execução fiscal n.º ...14, instaurado pelo Serviço de Finanças de Palmela para cobrança da quantia exequenda de € 24.020,42 euros, referente a dívidas de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) dos anos de 2009 e de 2010, em que é devedora originária a sociedade “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.”.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1. O Acórdão recorrido incorre, para além de mais, em violação de lei, na medida em que desrespeita o preceituado no art. 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, no art. 64.º, n.º 1, als. a) e b), do Código das Sociedades Comerciais (CSC) e no artigo 487.º, n.º 2, do Código Civil (CC), o que configura fundamento para o presente recurso, nos termos do n.º 2 do art. 285.º do CPPT.

2. A violação da lei que se aponta ao Acórdão Recorrido radica na interpretação legal efetuada pelo mesmo de que, segundo as referidas disposições legais, (1) se impõe ao gestor diligente a apresentação à insolvência como forma de evitar o incumprimento do pagamento do crédito tributário; (2) a culpa na falta de pagamento das dívidas é aferida em abstrato, não sendo necessário, para a aferição da culpa, verificar se existe um nexo de causalidade adequada entre a não apresentação à insolvência e a falta de satisfação do crédito tributário (3) a apresentação à insolvência é uma obrigação de resultado, como um fim em si mesmo, não sendo um meio para acautelar os credores, devendo ser aferida se a mesma teria esse efeito e em que medida a teria.

3. O presente recurso deverá ser admitido, porquanto se trata de uma decisão proferida em segunda instância pelo TCA do Sul.

4. A questão decidenda possui relevância jurídica, com importância fundamental, porquanto, se trata de matéria de elevada complexidade jurídica, que exige conhecimentos do sistema fiscal no seu todo, sobre o chamamento de terceiros ao pagamento de dívidas tributárias, pela exigência de prova de facto negativo, sobre a não culpa na falta de pagamento da dívida tributária e sobre a apreciação da conduta do gestor, em particular do que se lhe impõe fazer e não fazer perante a dívida tributária

5. Possui relevância jurídica, com importância fundamental, igualmente porque se baseia num enquadramento normativo especialmente intricado, já que tem que atender a questões de responsabilidade tributária subsidiária, solidária, com culpa pela falta de pagamento e culpa pela ausência de património suficiente, culpa em concreto ou em abstrato, de gestão de facto e de direito, de ónus da prova nuns casos a cargo da AT e noutros do contribuinte, exigindo melhor aplicação do direito.

6. A relevância jurídica, com importância fundamental, deriva também da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos como várias disposições tributárias (arts. 20.º, 21.º, 22.º 23.º, 24.º, 78.º da LGT e 153.º do CPPT), o disposto no 64.º, n.º 1, als. a) e b), do CSC, e o artigo 487.º, n.º 2, do CC, sendo difícil o enquadramento nas situações da vida real, o que exige a intervenção do STA para clarificação e melhor aplicação do direito.

7. A relevância jurídica, com importância fundamental, deriva também do tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina originando todos os anos dezenas de recursos judiciais quer no âmbito dos TCA tal como o proferido recentemente no âmbito do Processo n.º 722/14.9BEALM (que se encontra pendente de Recurso de Revista), como do STA.

8. A questão decidenda possui relevância social, com importância fundamental, porquanto apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, designadamente no âmbito de 20 processo de reversão do Recorrente pendentes.

9. A questão decidenda possui relevância social, com importância fundamental, pois tem capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio, para orientar outras decisões judiais e orientar comportamentos dos gestores num ciclo económico especialmente difícil, com muitas empresas a atravessar dificuldades económicas, em que o gestor é chamado a tomar opções;

10. A análise da questão jurídica vertente impõe-se pela necessidade de melhor aplicação do direito num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito, já que permitirá nortear a decisão de dezenas de outros processos judiciais e deverá até servir de diapasão à AT no âmbito das decisões a tomar e elementos a considerar no âmbito dos processos de reversão, esclarecendo as questões decidendas junto dos TCA do Norte e Sul.

11. Note-se que o Acórdão Recorrido apresenta uma jurisprudência nova, contrária à seguida por TCA do Norte e TCA do Sul (à exceção do já referido Processo n.º 722/14.9BEALM presentemente em recurso), de que basta a não verificação, em abstrato, de um requisito formal – a apresentação à insolvência pelo gestor - para que exista culpa na falta de pagamento das obrigações fiscais.

12. De forma nova o Acórdão recorrido estabelece o entendimento de que não se exige nexo causal entre o alegado dever omitido (apresentação atempada à insolvência) e a satisfação do crédito fiscal, para que considere existir culpa na falta de pagamento.

13. O Acórdão recorrido estabelece como condição para a prova da não culpa na falta de pagamento de dívidas tributárias a apresentação “atempada” de uma empresa à insolvência, sem esclarecer o que entende por “atempadamente”.

14. Invoca a obrigatoriedade de apresentação à insolvência da sociedade de forma abstrata sem referência a um momento temporal concreto na vida da sociedade, de forma totalmente genérica.

15. O Acórdão recorrido desliga a obrigação de apresentação à insolvência de qualquer comportamento do Recorrente que não a precisa omissão de apresentação à insolvência.

16. No entendimento do Acórdão recorrido a obrigação de apresentação das empresas à insolvência aparece como um fim em si mesmo – obrigação de resultado, que supostamente consegue sempre garantir o concurso atempado dos credores ao património da empresa.

17. O Acórdão recorrido não estabelece um nexo de causalidade adequada entre o facto omitido - de apresentação da devedora originária à insolvência - e a suposta conseguida garantia de cumprimento do crédito tributário – como obrigação de meios.

18. O Acórdão Recorrido entende que o art. 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, o art. 64.º, n.º 1, als. a) e b), do CSC e o artigo 487.º, n.º 2 do CC, estabelecem uma responsabilidade objetiva e abstrata do gestor na apresentação num dado momento da empresa à insolvência, porque a mesma irá, com toda a certeza, garantir a satisfação do crédito tributário.

19. Para a decisão recorrida a culpa e responsabilidade dos gerentes pelo pagamento das dívidas tributárias são abstratas e desligadas de qualquer nexo de causalidade com a falta de pagamento, sendo bastante a prova da falta de apresentação da empresa à insolvência para se verificar a culpa na falta de pagamento da dívida tributária.

20. A jurisprudência do Acórdão Recorrido torna, na prática, a apresentação à insolvência como uma obrigação de resultado e não uma obrigação de meios, considerando que ao gestor criterioso é a obrigação de resultado que lhe é exigível.

21. Nem o art. 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, nem o art. 64.º, n.º 1, als. a) e b), do CSC, nem o artigo 487.º, n.º 2 do CC, nem qualquer outra norma estabelece a obrigação de apresentação de empresas à insolvência como critério de aferição da culpa ou responsabilidade pelo não pagamento das dívidas tributárias.

22. O Acórdão Recorrido ao estabelecer como condição para a não reversão a apresentação da sociedade à insolvência num momento dito atempado, enferma em violação direta das disposições legais supra referidas, o que deverá conduzir à respetiva anulação.

23. Por outro lado, ao contrário do sustentado pelo Acórdão recorrido, a aferição da responsabilidade e culpa, nos termos o art. 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, no art. 64.º, n.º 1, als. a) e b), do CSC e no artigo 487.º, n.º 2 do CC, não é abstrata, mas concreta e de acordo com um juízo de causalidade adequada.

24. A aferição de responsabilidade tributária subsidiária e responsabilidade do gestor pelo não pagamento de dívidas tributárias tem que ser feita com referência aos atos e omissões praticados, que devem ser valorá-los e aferidas as suas consequências (nesse sentido veja-se, entre outros Acórdão do TCAN de 04/29/2021, no âmbito do processo 00041/14.0BEMDL e o Acórdão do TCAS de 04/06/2017, no âmbito do processo 456/13.1BELLE).

25. Não basta a análise direta apenas da falta de pagamento, havendo antes que aferir do comportamento global do gestor, para aferir se o mesmo foi ilícito e provocou num plano global a insustentabilidade da sociedade.

26. Só em situações muito específicas poderá hipoteticamente ocorrer um momento em que a apresentação à insolvência permita “...garantir o concurso atempado dos credores ao património da mesma...”.

27. Os arts. 1.º e 3.º n.º 1 do CIRE distinguem a situação económica difícil, ou situação de insolvência meramente iminente, da situação de insolvência e impossibilitam o gestor de requerer a insolvência quando esta seja meramente eminente, ou a empresa esteja apenas em situação económica difícil.

28. O requerimento de insolvência apenas é permitido para as pessoas que se vejam impossibilitadas de cumprir as suas obrigações vencidas por não disporem de meios líquidos para o efeito.

29. No limite, o primeiro momento em que a pessoa estará em situação de insolvência e poderá requerer a sua declaração em tribunal, será quando não disponha de meios líquidos imediatos para solver as suas obrigações vencidas.

30. Uma pessoa, que não disponha de meios líquidos imediatos para solver as suas obrigações vencidas, ou tem bens e direitos que superam as suas obrigações, ou mesmo no momento imediato em que se torna insolvente, não vai poder “...garantir o concurso atempado dos credores ao património da mesma...”, pois o seu passivo será superior ao seu ativo.

31. Caso o ativo existente esteja contabilizado como superior ao passivo, compete ao Administrador da Insolvência determinar o valor base de venda dos bens no âmbito da Insolvência, nos termos do art. 164.º do CIRE, o qual pode ser inferior ao valor contabilístico, podendo fazer com que, por essa via o ativo seja inferior ao passivo, sem que o gestor o possa saber de antemão.

32. A partir do momento da apresentação da pessoa colectiva à insolvência o gestor fica arredado da gestão de pagamentos.

33. Tal como ocorreu no caso vertente, pode acontecer que os créditos tributários estejam a ser pagos até à intervenção do administrador judicial, e seja este a suspender o seu pagamento ao Estado e não o revertido.

34. No caso vertente o Acórdão recorrido não revela o momento para a suposta apresentação “atempada” à insolvência, sendo apenas invocado o conceito de forma conclusiva, incorrendo em nulidade, por obscuridade que o torna ininteligível, nos termos da al. c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC e que igualmente deverá conduzir à respetiva anulação.

35. Decorre do art. 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, do art. 64.º, n.º 1, als. a) e b), do CSC, nem o artigo 487.º, n.º 2 do CC, que a responsabilidade e culpa do gestores na falta de pagamento de dívidas tributárias tem que ser analisada de forma concreta e segundo uma lógica de nexo de causalidade entre a atuação concreta do gestor, na globalidade da gestão e aferir se as mesmas forma a causa do incumprimento do crédito tributário, o que sendo contrariado pelo Acórdão recorrido deverá conduzir à sua anulação.

TERMOS EM QUE REQUER A REVOGAÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO COM PROCEDÊNCIA INTEGRAL DO PRESENTE RECURSO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

Em apreciação preliminar sumária, foi admitida a revista.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso de revista.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se o acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez da questão relativa à culpa na satisfação do crédito tributário exequendo, na invocação da alegada “falta de requerimento atempado da insolvência da sociedade devedora originária”, o que passa por saber em que termos o TCA relevou tal situação para efeitos de responsabilização do Recorrente, na qualidade de responsável subsidiário, pela falta de pagamento dos impostos que deram origem à divida exequenda revertida bem como analisar se, em face da eventual irrelevância de tal fundamento no caso concreto dos autos, naufraga ou não o juízo de culpa formulado no acórdão recorrido sobre a responsabilidade do Recorrente pela falta de pagamento da dívida exequenda.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

1. No dia 23 de Outubro de 2011, no Serviço de Finanças de Palmela, foi autuado em nome da sociedade “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.”, o processo de execução fiscal n.º ...14, para cobrança de valores de IMI no montante de € 24.020,42, dos anos de 2009 e 2010, cujos prazos de pagamento voluntário terminaram em 30 de Setembro de 2011 - cfr. fls. 1 a 4 da cópia certificada do processo de execução fiscal apenso aos autos.

2. Em 14 de Maio de 2013, funcionário do Serviço de Finanças de Palmela elaborou informação, instrutora do processo de reversão, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...14 - cfr. fls. 87 e 88 da cópia certificada do processo de execução fiscal apenso aos autos.

3. Com data de 14 de Maio de 2013 foi emitido, pelo Serviço de Finanças de Palmela, ofício em nome do Oponente para efeitos da sua notificação para o exercício da audição prévia no âmbito da reversão do processo de execução fiscal n.º ...14 - cfr. fls. 96 e 97 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

4. O Oponente exerceu, por escrito, o direito de audição prévia sobre o projecto de reversão referido no ponto anterior - cfr. fls. 98 a 104 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

5. Foram ouvidas as testemunhas indicadas pelo Oponente - cfr. fls. 593 a 596 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos;

6. Em 20 de Maio de 2014, a Chefe do Serviço de Finanças de Palmela proferiu despacho a ordenar a reversão contra o Oponente do processo de execução fiscal ...14, no qual consta, designadamente, o seguinte:

(...)

[IMAGEM]

(…)” - cfr. documento n.01 junto com a petição inicial.

7. Com data de 20 de Maio de 2014, foi remetido, pelo Serviço de Finanças de Palmela, através de carta registada com aviso de recepção, ofício de citação do Oponente por reversão para o processo de execução fiscal n.º ...14, no valor de € 16.013,63, e no qual constava, designadamente, o seguinte:

Fundamentos da Reversão:

(…)

Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artº 23.º/n.º 2 da LGT) e do n.º 7 do mesmo artigo.

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente relevantes, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.º 24.º/n.º1/b) LGT].

Fundamentação constante do despacho do qual se junta cópia, assim como toda a documentação de suporte.

(…)” - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial.

8. Em 16 de Junho de 2009, foi designado para o Conselho de Administração da sociedade “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.”, na qualidade de Vogal, AA, ora Oponente - cfr. certidão permanente da sociedade a fls. 25 a 29 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

9. Em 6 de Fevereiro de 2013, mediante a apresentação n.º ...06, foi registada a cessação de funções, como membro de órgão social da sociedade “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.”, de AA, ora, Oponente, constando como data de renúncia ao cargo, o dia 31 de Janeiro de 2013 - cfr. certidão permanente da sociedade a fls. 25 a 29 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

10. A sociedade “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.” faz parte do grupo de sociedades designado por “B...”, conjuntamente com as sociedades “B... - Gestão de Comércio Total, SGPS, S.A.”, a “B... - Imobiliária, S.A.” “B... ON LINE - Distribuição Alimentar Directa, S.A.”, “C..., S.A.”, e a sociedade “D..., S.A.” - facto que se extrai do documento n.º 3 junto com a petição inicial.

11. A sociedade “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.” resultou da cisão da sociedade “B... – SI”, no ano de 2009, para o exercício da actividade de promoção imobiliária, não lhe tendo sido transmitidos ónus e encargos sobre os imóveis que recebeu, com excepção de alguns estarem dados como garantia de financiamento de outras empresas do grupo empresarial “B...” - facto que se extrai do documento n.º 3 junto com a petição inicial.

12. O grupo empresarial “B...”, dedica-se à actividade de logística e distribuição, por grosso e a retalho, nas áreas alimentares e não alimentares - facto que se extrai do documento n.º 3 junto com a petição inicial.

13. Entre os anos de 2006 e 2010, o grupo empresarial “B...” desenvolveu, igualmente, actividade em Angola - facto que se extrai do documento n.º 3 junto com a petição inicial.

14. Em 10 de Outubro de 2007, foi celebrado entre o Grupo de Coordenação do PRESILD - Nova Rede Comercial, criado por despacho do governo de Angola e o Grupo B.../PARKSTAR - Consultores e Serviços, Lda. e EAA - Entreposto Aduaneiro de Angola, E.P., um “Contrato de Gestão Integrada Por Objectivos”, relativo à conceptualização, implementação e gestão da Rede Integrada de Logística e Distribuição, de uma nova rede de comercial de proximidade, das lojas pedagógicas para o sector do comercio e do desenvolvimento da produção interna - cfr. fls. 308 a 336 dos autos.

15. Em Agosto de 2010, o Estado Angolano rescindiu unilateralmente o contrato referido no ponto anterior, procedendo à nacionalização dos activos do grupo empresarial “B...” - cfr. depoimento da testemunha BB, CC e DD.

16. A implantação do negócio ao abrigo do contrato referido nos pontos anteriores obrigou a contratação de recurso humanos e à criação de infra- estruturas - cfr. depoimento da testemunha BB e DD.

17. O volume de negócios em território Angolano significava 50% do volume de negócios do grupo empresarial “B...” - cfr. depoimento da testemunha BB, EE e DD.

18. O Estado Angolano ficou a dever cerca de dezasseis milhões de euros ao grupo empresarial “B...” - cfr. depoimento da testemunha EE e DD.

19. Após a rescisão unilateral levada a cabo pelo Estado Angolano, o grupo empresarial “B...”, apresentou um plano de negócios por forma a reestruturar toda a actividade do grupo - facto que se extrai do documento n.º 3 junto com a petição inicial e depoimento da testemunha BB, EE e DD.

20. O grupo empresarial “B...” tentou renegociar os pagamentos aos fundos de investimento imobiliário - facto que se extrai do documento n.º 3 junto com a petição inicial.

21. No âmbito do contrato de “confirming” [contrato de prestação de serviços de pagamentos a fornecedores] celebrado, os Bancos apenas disponibilizavam os montantes após apresentação das facturas - cfr. depoimento da BB, EE testemunha DD.

22. Os Bancos não disponibilizavam, nos prazos estabelecidos no plano de reestruturação firmado, os montantes dos empréstimos concedidos nas datas acordadas - facto que se extrai do documento n.º 3 junto com a petição inicial.

23. A administração do grupo de sociedades “B...” era quem fornecia aos Bancos as instruções de pagamento, no âmbito dos contratos de “confirming” e para aprovação, na medida em que eram celebrados acordos de fornecimento com fornecedores - facto que se extrai do documento n.º 3 junto com a petição inicial.

24. Com referência ao mês de Fevereiro de 2011, a sociedade “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.” obteve um excedente de tesouraria no valor de € 20.000,00 - facto que se extrai do documento n.º 3 junto com a petição inicial.

25. Em Março de 2011 já se encontrava detectada a necessidade de reforço dos montantes da linha de “confirming” - facto que se extrai do documento n.º 3 junto com a petição inicial.

26. Em 31 de Agosto de 2011, foi outorgado documento denominado “Memorando de Entendimento”, entre CC, o grupo empresarial “B...” e os Banco 1..., S.A., Banco 2..., S.A., Banco 3..., S.A., o Banco 4..., S.A., visando reformular os financiamentos existentes e assegurar a contratação de novos financiamentos, e atendendo a que o grupo empresarial “B...” se candidatou ao “Fundo Autónomo de Apoio à Concentração e Consolidação de Empresas” (FACCE), da E..., S.A. -cfr. fls. 212 a 229 dos autos.

27. Com data de 9 de Novembro de 2001, consta celebrado acordo entre o grupo empresarial “B...” para participação do “Fundo Autónomo de Apoio à Concentração e Consolidação de Empresas” (FACCE), da E..., S.A., na operação de financiamento do projecto “B...” - cfr. fls. 261 a 265 dos autos.

28. No acordo referido no ponto anterior constam as condições para o financiamento de € 1.800.000,00 - cfr. fls. 261 a 265 dos autos.

29. Com data de 25 de Novembro de 2011, consta celebrado “Acordo de Parceria” entre a sociedade “B... - Gestão de Comércio Total, SGPS, S.A.”, do grupo empresarial “B...”, e a “F..., SGPS, S.A.” - cfr. fls. 242 a 250 dos autos.

30. Com data de 25 de Novembro de 2011, consta celebrado “Contrato de Abertura de Crédito” entre as sociedades “B... - Gestão de Comércio Total, SGPS, S.A.” e “B... Online - Distribuição Alimentar Directa, S.A.”, do grupo empresarial “B...”, e os Banco 1..., S.A., Banco 2..., S.A., em que era concedido àquelas até ao valor de € 3.800.000,00, em conta corrente, no qual consta ainda que estes últimos podem decidir de acordo com critérios de razoabilidade e práticas se, em cada momento, disponibilizam ou nãos os valores pedidos - cfr. fls. 230 a 241-v dos autos.

31. Posteriormente, em 15 de Dezembro de 2011, é celebrado um “Primeiro Aditamento ao Contrato de Abertura de Crédito”, passando a “Data de Vencimento” a ser “31 de Dezembro de 2011” ao invés de “15 de Dezembro de 2011” - cfr. fls. 293 a 295 dos autos.

32. Com data de 25 de Novembro de 2011 consta celebrado “Contrato de Prestação de Serviços” entre cada uma das sociedades do grupo empresarial “B...” e a “G...”, do qual resulta que esta última passará a desenvolver as funções de revisão oficial de contas daquelas - cfr. fls. 266 a 291 -v dos autos.

33. Em 28 de Dezembro de 2011, é celebrado um “Primeiro Aditamento ao Contrato de Abertura de Crédito sob a Forma de Descoberto em C/O”, celebrado entre “B... - Gestão de Comércio Total, SGPS, S.A.” e o Banco 1..., S.A., passando a “Data de Vencimento” a ser “31 de Dezembro de 2013” - cfr. fls. 295-v a 297 dos autos.

34. Em 28 de Dezembro de 2011, é celebrado um “Aditamento ao Contrato de Abertura de Crédito - Contrato Umbrella Grupado”, celebrado entre as sociedades do grupo empresarial “B...” e o Banco 1..., S.A., sendo disponibilizado um crédito de € 10.000.000,00, com data de vencimento em 31 de Dezembro de 2013, o qual pode ser prorrogado por prazos sucessivos de noventa dias, e no qual consta, entre o mais, que todas as utilizações de crédito terão de ser autorizadas pelo Banco - cfr. fls. 298 a 302 dos autos.

35. A sociedade devedora originária requereu o pagamento em prestações no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...14 - cfr. fls. 6 e 7 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

36. Em 7 de Dezembro de 2011, o pedido em prestações referido no ponto anterior foi deferido pela Chefe de Finanças de Palmela - cfr. fls. 8 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

37. O plano de prestações que tem vindo a ser referido foi interrompido em Agosto de 2012 - cfr. fls. 674 e 675 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

38. A “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.” intentou processo especial de revitalização, ao abrigo do artigo 17.º-A do Código de Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), que correu termos no Tribunal do Comércio de Lisboa, 3.º Juízo, sob o n.º de processo 1519/12.60TYLSB - cfr. fls. 677 e 678 da cópia certificada do processo de execução fiscal apenso aos autos.

39. Em 4 de Setembro de 2012, foi nomeado, no âmbito do processo supra referido, administrador judicial provisório da “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.”, FF - cfr. fls. 677 e 678 da cópia certificada do processo de execução fiscal apenso aos autos.

40. No âmbito do processo especial de revitalização referido, o administrador judicial provisório nomeado emitiu parecer no sentido de que a devedora se encontra em situação de insolvência, requerendo a declaração de insolvência da mesma - cfr. fls. 533-v a 536-v da cópia certificada do processo de execução fiscal apenso aos autos.

41. Em 5 de Setembro de 2012, a “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.” dirigiu comunicação escrita ao Serviço de Finanças de Palmela, comunicando-lhe a existência do processo especial de revitalização e a nomeação do administrador judicial provisório, mais formulando “convite” para participar nas negociações em curso - cfr. fls. 875 da cópia certificada do processo de execução fiscal apenso aos autos.

42. Em 11 de Setembro de 2012, a “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.”, dirigiu comunicação escrita ao Serviço de Finanças de Palmela, comunicando entre o mais, que o entendimento do administrador provisório era no sentido de as liquidações das responsabilidades dos planos prestacionais terem de ser remetidas para o momento das decisões tidas no âmbito do plano de recuperação, solicitando uma posição sobre o tema - cfr. fls. 626 da cópia certificada do processo de execução fiscal apenso aos autos.

43. Por sentença datada de 4 de Abril de 2013, proferida em sede do processo n.º 637/13.8TYLSB, que correu termos no Tribunal de Comércio de Lisboa, 3.º Juízo, foi a sociedade “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.” declarada insolvente e nomeado administrador de insolvência FF -cfr. fls. 528 a 533 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

44. No âmbito do processo de insolvência referido no ponto anterior foi elaborado relatório de onde se extrai, entre o mais, que a sociedade em questão tentou a recuperação, mas que tal não foi possível, que a sociedade não tem qualquer actividade, bem como que a sociedade possui um passivo substancialmente superior ao seu activo, não existindo qualquer perspectiva de continuidade da mesma - cfr. fls. 528 a 533 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

45. Da lista provisória de credores elaborada no âmbito do processo de insolvência supra referido consta reconhecido o montante total de créditos reconhecidos de € 48.566.79,33 - cfr. fls. 528 a 533 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

46. Em 28 de Maio de 2013, CC, subscreveu documento escrito denominado “Declaração” do qual se extrai, designadamente, que o mesmo, na qualidade de Presidente do Conselho de Administração da sociedade A... - Sociedade Imobiliária, S.A., NIPC ...88 [vem] declarar para os devidos efeitos que, os Srs. Dr. GG e Arq. AA, elementos do Conselho de Administração da sociedade, nunca exerceram na prática funções de administração, tendo sido administradores apenas de direito e não de facto, durante o período em que estiveram nomeados para os respectivos cargos, não tendo poderes para determinar a realização de quaisquer pagamentos pela sociedade, exercendo poderes de mera direcção, mas sem capacidade para vincular a sociedade, sendo que nenhum conhecia ou tratava sequer de assuntos relacionados com dívidas da mesma” - cfr. fls. 105 da cópia certificada do processo de execução fiscal apensa aos autos.

47. Os Bancos, para garantir o financiamento, obrigaram a que uma empresa externa fizesse o controlo de tesouraria, bem como que um CFO (Chief Financial Officer) fosse nomeado para todas as empresas do grupo empresarial “B...”, que aprovariam os pagamentos a efectuar pelo referido grupo empresarial - cfr. depoimento da testemunha EE, DD, CC e HH, e fls. 357 a 360 dos autos.

48. Os pagamentos a efectuar pelo grupo empresarial “B...” ficaram todos dependentes da aprovação do “CFO” e da “G...” - cfr. depoimento da testemunha HH.

49. Todas as disponibilidades financeiras e entradas de capital no grupo empresarial “B...” eram controladas pelos Bancos - cfr. depoimento da testemunha EE, DD e HH.

50. Os recebimentos feitos através de pagamentos electrónicos eram, na totalidade, direccionados para os Bancos - cfr. depoimento da testemunha EE, DD e HH.

51. O ora Oponente não tinha autonomia decisória nos pagamentos a efectuar ou não - cfr. depoimento da testemunha DD e CC.

52. O Oponente tinha funções de gerir e administrar os imóveis do grupo empresarial “B...” - cfr. depoimento da testemunha DD.

53. O Oponente assinava documentação da sociedade “D... - Gestão de Plataformas e Transporte, S.A.” a pedido de CC - cfr. depoimento da testemunha CC.

54. Por questões de operacionalidade, era necessária a assinatura de outros administradores do grupo empresarial “B...” - cfr. depoimento da testemunha CC.

55. O verdadeiro administrador das sociedades do grupo empresarial “B...” era CC - cfr. depoimento da testemunha DD.

III- B - DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental e testemunhal constante dos mesmos, não existem quaisquer outros factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados.

III- C - FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como pela prova testemunhal produzida e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.º, n.º2, alínea a), do Código de Processo Civil].

Da prova testemunhal há a realçar o seguinte:

A testemunha BB, declarou ser responsável de controlo de gestão e ter trabalhado no grupo “B... - Gestão de Comércio Total, SGPS, S.A.” desde Agosto de 2007 até Novembro de 2011. Afirmou que o grupo tinha negócios em Portugal, Espanha e Angola. Ainda esclareceu qual a natureza e objectivos do contrato celebrado com Angola. O projecto consistia em implementar cerca de dez mil pequenos supermercados em Angola. As empresas do grupo cederiam o Know-how, bem como produtos que importava para serem vendidos nas lojas. Mais esclareceu que esteve em Angola e teve conhecimento que o Estado Angolano rescindiu unilateralmente o contrato com o grupo. Mais esclareceu que o volume de negócio com Angola significava cerca de 50% do volume de negócios do grupo. Logo a seguir a esta situação, o grupo teve de se reestruturar e foi o que aconteceu logo em finais de 2010. Teve de ocorrer uma renegociação com os fornecedores, nomeadamente porque as compras iriam diminuir. O grupo teve de se socorrer de uma linha de “confirming”, em que os Bancos apenas efectuavam os pagamentos mediante a apresentação das facturas dos fornecedores e depois de os aprovarem. Mais esclareceu que a própria “G...” afirmou que se não ocorressem financiamentos até Março a sociedade entraria em incumprimento. Declarou saber que os Bancos, numa fase inicial, asseguraram apoio ao grupo mas, entretanto, não sabe dizer quando, voltou atrás. Afirmou ainda que havia uma total separação entre o património do grupo e o património do Oponente. Também afirmou que as empresas tinham a sua tesouraria separada embora a gestão da mesma fosse efectuada centralmente. Mais afirmou que a devedora originária não tinha quaisquer interesses directos em Angola. O depoimento desta testemunha foi credível, seguro, isento, descomprometido e convicto, tendo a testemunha demonstrado ter conhecimento directo dos factos a que depôs.

A testemunha EE, advogada, afirmou ter trabalhado no grupo “B... - Gestão de Comércio Total, SGPS, S.A.”, desde 2005 até 2013. Tinha a seu cargo a assessoria jurídica ao grupo e ao conselho de Administração.

Afirmou que a devedora originária, e outra empresa do grupo, detinha o património imobiliário do grupo. Esta empresa arrendava os seus imóveis às outras empresas do grupo. Esclareceu que a actividade em Angola foi iniciada a convite do governo angolano.

O que aconteceu foi que o grupo foi exercer a sua actividade lá. Durante cerca de 4 anos os negócios correrem sem percalços. Foi por isso inesperado o terminus do negócio. Logo após esta situação foi, de imediato, apresentado um plano de reestruturação do negócio.

Afirmou que em Setembro de 2011, não existiam quaisquer dívidas fiscais. O plano de reestruturação implicava um apoio financeiro na ordem dos treze milhões de euros. Os Bancos não disponibilizaram a linha de “confirming” antes de Janeiro/Fevereiro de 2011.

Isto fez com que não fosse possível tirar partido da época natalícia prejudicando o plano de negócios. Esclareceu também que os Bancos para garantir o financiamento obrigaram a que uma empresa externa fizesse o controlo de tesouraria, bem como um CFO (Chief Financial Officer) que foi nomeado para todas as empresas do grupo. Afirmou que o trabalho foi feito de forma global, ou seja, os recursos eram distribuídos por todas as empresas de modo a que nenhuma ficasse prejudicada. A determinada altura, foi decidido pelo CFO que os impostos seriam pagos parceladamente para permitir cumprimento de várias obrigações. Esclareceu ainda que no âmbito do processo especial de revitalização, foram os próprios Bancos que indicaram o Dr. FF como administrador judicial.

O que se pretendia com o processo especial de revitalização era ganhar tempo e para evitar que os fornecedores viessem pedir a insolvência da sociedade. Durante todo o processo a administração do grupo teve uma atitude pró-activa no sentido de recuperar a actividade do grupo. Nunca houve um cruzar de braços. O processo especial de revitalização tinha também como pressuposto vir a ser celebrado um contrato de parceria de negócio, mas com todas as demoras decorrentes do próprio processo especial de revitalização, o parceiro de negócio, que no caso era a F..., acabaram por desistir o que levou ao fracasso do processo especial de revitalização. Afirmou ainda, de forma muito peremptória, que nunca houve nenhuma retirada de património da sociedade para o seu administrador. Esclareceu ainda que a dívida da empresa angolana ao grupo ascendia a cerca de dezasseis milhões de euros. Esta dívida resulta do incumprimento das cláusulas do contrato, nomeadamente de remunerações resultantes dos serviços prestados pelo grupo. Ainda esclareceu que com a nomeação do administrador da insolvência aí foram dadas instruções directas que os impostos não seriam para pagar. O depoimento desta testemunha foi seguro, coerente, claro e isento, descomprometido e convicto, tendo a testemunha demonstrado ter conhecimento directo dos factos a que depôs.

A testemunha DD, revisor oficial de contas, declarou ter trabalhado na sociedade desde cerca de 2000 até cerca de 2012. Era o responsável pela revisão de contas do grupo. Esclareceu que o negócio em Angola obrigou à criação duma estrutura em Portugal, para satisfazer a estrutura angolana, bem como à deslocação de trabalhadores do grupo para Angola, onde tinham também uma infra-estrutura logística.

Confirmou que o negócio em Angola representava cerca de 50% do volume de negócios do grupo. Foram montados, em Portugal, estruturas para sustentar as operações em Angola. A própria necessidade de cessar contratos de trabalho com os colaboradores do grupo que se encontravam em Angola criaram custos muito relevantes. Teve de ser criado um centro de logística que teve de ser construído para fazer face à actividade de Angola que, de repente, ficou completamente sem actividade e préstimo. Afirmou que logo em seguida, a administração entrou em contacto com os Bancos e foi elaborado um plano de negócios por forma a reestruturar o negócio. Toda esta negociação com os Bancos demorou muito tempo o que originou ao incumprimento do grupo para com fornecedores.

Esclareceu ainda que todos os pagamentos dos clientes ficavam logo nos Bancos. Afirmou também que os Bancos obrigaram à contratação dum CFO que era quem controlava tudo, no que respeitava aos meios financeiros do grupo. Na opinião da testemunha foram os atrasos no financiamento por parte dos bancos que acabou por determinar a insolvência do grupo e das empresas do grupo. Mais afirmou que todos os fundos gerados eram sempre canalizados para o negócio, até porque era um grupo que se encontrava em permanente crescimento. Também esclareceu que foi já no âmbito do processo especial de revitalização que deixaram de ser feitos os pagamentos, ainda que prestacionais, à Autoridade Tributária.

Esclareceu que esse foi o entendimento do administrador judicial, tanto assim que foi pedido um esclarecimento à Autoridade Tributária se esse seria o entendimento correcto.

Esclareceu ainda que, pelo menos, os valores correspondentes a pagamentos electrónicos eram imediatamente direccionados para a banca. Também este depoimento foi claro, coerente, seguro, isento, convicto e descomprometido, tendo a testemunha demonstrado ter conhecimento directo dos factos a que depôs. No que respeita ao Oponente esclareceu que este era responsável pelo património do grupo.

Afirmou que o verdadeiro administrador era o Dr. CC nunca tendo tido qualquer conversa com o oponente sobre as questões das contas, da situação da empresa e dos impostos. Dos seus contactos com o grupo o Oponente não tinha qualquer poder de decisão sobre questões administrativas e financeiras. Havia um conjunto de normas de funcionamento da sociedade que tinham de ser seguidas por todos os funcionários e administradores pelo que não era possível alterar. Eram normas de controle interno que eram escrupulosamente cumpridas até porque eram auditadas pelos auditores externos. Na feitura destes procedimentos afirmou que o Oponente não teve qualquer interferência.

Ainda confirmou que a devedora originária vinha cumprindo os planos prestacionais no âmbito deste processo executivo e os mesmos deixaram de ser feitos com a entrada do administrador da insolvência.

A testemunha HH disse ter trabalhado para o grupo “B... - Gestão de Comércio Total, SGPS, S.A.” desde meados Novembro de 2011, como supervisor financeiro, nomeado pelos Bancos “Banco 5...” e “Banco 2...”, de algumas empresas do grupo. Esclareceu também que toda e qualquer disponibilização de meios financeiros por parte dos bancos para o grupo dependia de dois pareceres favoráveis, um da própria testemunha e outro da “G...”. Durante o curto período que esteve a desempenhar as suas funções, não havia impostos em incumprimento. De duas uma, ou estavam a ser pagos no âmbito de planos prestacionais, ou seriam impostos que se encontravam a ser discutidos. Durante cerca de um mês e meio, dois meses, houve tesouraria e por isso os impostos iam sendo pagos. Depois deixou de haver tesouraria. Na opinião da testemunha a situação de insolvência apenas se ficou a dever a insegurança no envolvimento dos Bancos no grupo e que a injecção de capital foi mínima e com isso ocorreu o incumprimento do grupo. Os bancos hesitaram e isso resultou na insolvência da sociedade. Esclareceu que os Bancos, quando a testemunha começou a exercer as suas funções, controlavam a totalidade das entradas de capital nas empresas do grupo. Também este depoimento foi absolutamente isento, coerente, claro, seguro, convicto e descomprometido, tendo a testemunha demonstrado ter conhecimento directo dos factos a que depôs.

A testemunha CC, empresário e consultor, declarou conhecer o Oponente da sua actividade profissional. O depoimento desta testemunha confirmou a existência de negócios com Angola e o desaparecimento do mesmo devido a uma nacionalização por parte do governo Angolano. Afirmou que não era possível aos administradores e vogais do conselho de administração intervir nos pagamentos que eram efectuados pelo que o Oponente não tinha nenhuma capacidade de decisão. Mais esclareceu que muitas vezes o Oponente assinava o que lhe era pedido sem que houvesse a possibilidade de lhe explicar tudo o que estava em causa. Mais explicou a testemunha que quem tomava as decisões e geria a sociedade era ele próprio, assumindo a total responsabilidade pele gestão do grupo empresarial que fundou, onde se inclui a sociedade devedora originária.

Também afirmou que não havia reuniões do Conselho de Administração, nunca tendo os administradores participado nestas reuniões pois, apesar de formalmente nomeados administradores, continuavam a receber ordens e indicações de CC. O depoimento desta testemunha foi claro, coerente e seguro.»

X

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

56. Por despacho de 14/03/2014 foi anulado o despacho identificado e 3, por preterição de formalidades legais relativas à notificação para audição prévia (cfr. Fls. 519 do pef).

57. Por meio de ofício de 21.04.2014, foi notificado ao oponente o projecto de despacho de reversão com vista ao exercício da audição prévia - fls. 532/549, do pef.

58. Em 05.05.2014, no exercício do direito de audição, o recorrido invoca a inexistência do exercício de gerência de facto, a falta de demonstração da insuficiência do património da devedora originária, a falta de culpa do recorrido no não pagamento das dívidas exequenda e requer a inquirição de testemunhas por si indicadas - fls. 572/576, do pef.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 26-05-2022, que concedeu provimento ao recurso interposto pela AT da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada Tributário de Lisboa, julgando improcedente a OPOSIÇÃO relacionada com o processo de execução fiscal n.º ...14, instaurado pelo Serviço de Finanças de Palmela para cobrança da quantia exequenda de € 24.020,42 euros, referente a dívidas de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) dos anos de 2009 e de 2010, em que é devedora originária a sociedade “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.”.

Para enquadrar a realidade em análise, cabe ter presente o que ficou exposto no Acórdão proferido nos autos que admitiu a presente revista:

“…

Como claramente resulta das conclusões das alegações, o recorrente pretende que se admita o presente recurso para que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre a questão de saber se, para efeito do disposto nos artigos 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, 64.º, n.º 1, als. a) e b), do Código das Sociedades Comerciais (CSC) e 487.º, n.º 2, do Código Civil (CC), é determinante para a responsabilização por reversão do gestor de uma sociedade o facto de este não apresentar a sociedade que representa à insolvência atempadamente, dito de outro modo, e no entender do recorrente, importa saber se o Acórdão recorrido estabelece o entendimento de que não se exige nexo causal entre o alegado dever omitido (apresentação atempada à insolvência) e a satisfação do crédito fiscal, para que considere existir culpa na falta de pagamento.

Vejamos o que se escreveu no acórdão recorrido a este propósito.

Após se fazer o enquadramento jurídico da responsabilidade dos gestores das sociedades por dividas fiscais das sociedades que representam e se alinhar a matéria de facto especifica relevante para a análise da questão escreveu-se:

Compulsados os elementos coligidos no probatório, não é de acompanhar o expendido na sentença recorrida.

O recorrido não garantiu o cumprimento do crédito tributário exequendo, no decurso do prazo limite de pagamento voluntário. Não requereu, atempadamente, a insolvência da sociedade devedora originária. Os contratos por meio dos quais as entidades bancárias passam a ser a entidade gestora de tesouraria da sociedade devedora originária não assumem a virtualidade de precludir o dever de diligência e zelo do oponente, enquanto gerente da sociedade devedora originária. Não existem circunstâncias exógenas que justifiquem o incumprimento do crédito tributário. Não o é a eventual dívida do Estado angolano à sociedade A..., dado que não existe prova da sua existência, nos termos alegados pelo recorrido. O que sucedeu, no caso, foram um conjunto de decisões gestionárias, nas quais o recorrido participou, como membro do conselho de administração da sociedade devedora originária, que resultaram na oneração do património da mesma e na superação do activo pelo passivo, sem que o recorrido, enquanto gerente da sociedade tenha logrado assegurar o cumprimento da dívida exequenda. A operação em Angola encontra-se entre as decisões gestionárias referidas. A invocação da intervenção do administrador da massa insolvente também não assume a eficácia dirimente que o recorrido lhe pretende assacar, dado que a mesma apenas ocorre em momento posterior à situação de incumprimento e, depois, de insolvência da sociedade devedora originária (n.ºs 37 a 40 do probatório). O mesmo é válido em relação ao plano de pagamento em prestações, o qual foi interrompido, sem o cumprimento do crédito tributário (V. supra). Ao recorrido, enquanto gestor da sociedade devedora originária, era exigível a condução da actividade da empresa de forma a garantir o concurso atempado dos credores ao património da mesma, o que não foi assegurado.

Lido atentamente este excerto do acórdão, na parte em que vem impugnado por este recurso, podemos concluir de forma perfunctória que a responsabilização do recorrente pelo não pagamento atempado da dívida fiscal em execução não resulta apenas da “não apresentação atempada da devedora originária à insolvência”.

Porém, é essencial que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre o fundamento invocado no acórdão recorrido, não requerimento “atempadamente, a insolvência da sociedade devedora originária”, para efeitos de responsabilização do recorrente, isto é, saber se tal fundamento enferma ou não dos vícios que lhe são imputados pelo recorrente e, caso se conclua em sentido coincidente com a argumentação do recorrente, saber em que medida tal fundamento por si só é relevante para que possa ser alterado o decidido.

Impõe-se, assim, a admissão do recurso para melhor aplicação do direito. …”.

Nas suas alegações, o Recorrente defende que o acórdão recorrido aponta para uma jurisprudência nova de que basta a não verificação, em abstracto, de um requisito formal - a apresentação à insolvência pelo gestor - para que exista culpa na falta de pagamento das obrigações fiscais ainda que, de forma contrária à jurisprudência existente, o Acórdão recorrido tem o entendimento de que não se exige nexo causal entre o alegado dever omitido (apresentação atempada à insolvência) e a satisfação do crédito fiscal, para que considere existir culpa na falta de pagamento - basta que tal alvitrada obrigação tenha sido omitida, sendo que, ao contrário do sustentado pelo Acórdão recorrido, a aferição da responsabilidade e culpa, nos termos o art. 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, no art. 64.º, n.º 1, als. a) e b), do CSC e no artigo 487.º, n.º 2 do CC, não é abstracta, mas concreta e de acordo com um juízo de causalidade adequada, além de que o Acórdão recorrido não revela o momento para a suposta apresentação “atempada” à insolvência, sendo apenas invocado o conceito de forma conclusiva, incorrendo em nulidade, por obscuridade que o torna ininteligível, nos termos da al. c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC e que igualmente deverá conduzir à respectiva anulação.

Que dizer?

Num primeiro momento, importa analisar a apreciação feita da questão relativa à culpa na satisfação do crédito tributário exequendo, na invocação da alegada “falta de requerimento atempado da insolvência da sociedade devedora originária”, o que passa por saber em que termos o TCA relevou tal situação para efeitos de responsabilização do Recorrente, na qualidade de responsável subsidiário, pela falta de pagamento dos impostos que deram origem à divida exequenda revertida.

Quando se tem presente o Acórdão recorrido, temos que o presente processo envolve a reversão da execução, ao abrigo do disposto no artigo 24.°/1/b), da LGT, com referência ao processo de execução fiscal n.º ...14, instaurado pelo Serviço de Finanças de Palmela para cobrança da quantia exequenda de € 24.020,42 euros, referente a dívidas de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) dos anos de 2009 e de 2010, em que é devedora originária a sociedade “A... - Sociedade Imobiliária, S.A.”, sendo que, nesta sede, tem por referência a norma subjacente à reversão acima apontada, é assumido que “O ónus da prova, neste caso, é do gestor, cabendo-lhe provar que a falta de pagamento não lhe é imputável”.

Nesta sequência, depois de enunciar os termos da referida responsabilidade tributária, socorrendo-se de excertos jurisprudenciais (v.g. Ac. do S.T.A. de 20-06-2012, Proc. nº 01013/11) e de discriminar a factualidade assente, o T.C.A. Sul limita-se a produzir afirmações, a título de contraponto ao entendimento adoptado em 1ª instância (em cuja sentença se entendeu que o Recorrente tinha desenvolvido uma séria de iniciativas com vista à obtenção de fluxos financeiros por parte da empresa), de que o Requerente, na qualidade de administrador da devedora originária, “não garantiu o cumprimento do crédito tributário exequendo, no decurso do prazo limite de pagamento voluntário” e “não requereu, atempadamente, a insolvência da sociedade devedora originária” e que “Não existem circunstâncias exógenas que justifiquem o incumprimento do crédito tributário”, considerando depois que “O que sucedeu, no caso, foram um conjunto de decisões gestionárias, nas quais o recorrido participou, como membro do conselho de administração da sociedade devedora originária, que resultaram na oneração do património da mesma e na superação do activo pelo passivo, sem que o recorrido, enquanto gerente da sociedade tenha logrado assegurar o cumprimento da dívida exequenda”, acrescentando ainda que “Ao recorrido, enquanto gestor da sociedade devedora originária, era exigível a condução da actividade da empresa de forma a garantir o concurso atempado dos credores ao património da mesma, o que não foi assegurado”.

Tal equivale a dizer que, embora o T.C.A. Sul não esclareça devidamente em que termos (designadamente temporais) a devedora originária devia ter sido apresentada à insolvência de modo a acautelar os interesses dos credores, designadamente do credor tributário, parece extrair de tal facto a ilação de que uma das razões da não satisfação do crédito tributário exequendo reside na tardia apresentação da devedora originária à insolvência, o que no entender do tribunal implica a responsabilidade do Recorrente por aquele não pagamento, desvalorizando não só as medidas adoptadas pela Administração da devedora originária de que o Recorrente fazia parte (e que tinham sido valorizadas pela 1ª instância), como entendeu que as mesmas resultavam de uma deficiente gestão que tinha penalizado a actividade da empresa e conduzido a uma situação financeira deficitária, e que nessa medida não só não afastavam a culpa do Recorrente, na qualidade de administrador, pela falta de pagamento da dívida exequenda, como se lhe impunha, mais precocemente, a sua apresentação à insolvência, de forma a garantir esse pagamento, ponderando que a invocada situação financeira deficitária da devedora originária com o que o Recorrente pretendia justificar a falta de meios para pagar o imposto em crise é resultado das medidas de gestão dos Administradores que no seu entendimento deviam ter conduzido à apresentação da sociedade à insolvência.

Na verdade, com a citação do acórdão do TCA Sul de 06/04/2017, proc. nº 0456/13.1BELLE, o acórdão recorrido adere ao entendimento de que “Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem, pois, que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável” e, apesar de se fazer alusão à operação em Angola como uma das medidas de gestão que conduziu à situação deficitária da sociedade (ou do grupo societário), o Acórdão é pouco explícito sobre a censura que tais medidas de gestão possam merecer para efeitos de apurar a responsabilidade dos administradores pela situação da empresa.

Diga-se ainda que o Acórdão posto em crise nem sequer define se tal situação financeira da empresa justifica ou não a falta de pagamento do imposto no prazo legal, atento que se conclui que “Não existem circunstâncias exógenas que justifiquem o incumprimento do crédito tributário”, limitando-se o T.C.A. a dar como não verificada a situação em que o Recorrente, “… enquanto gerente da sociedade tenha logrado assegurar o cumprimento da dívida exequenda”, o que significa que a apreciação que o T.C.A. Sul fez da responsabilidade do Recorrente, na sua qualidade de administrador da devedora originária, ao abrigo da alínea b) do nº1 do artigo 24º da LGT, é vaga e genérica, e dela resulta apenas que o tribunal entendeu que a actuação do Recorrente era responsável pela situação financeira deficitária da empresa e que a apresentação da devedora à insolvência revelou-se tardia, motivo pelo qual concluiu que o Recorrente não ilidiu a presunção da falta de culpa na não satisfação do crédito exequendo.

Deste modo, não é possível sufragar o exposto pelo Recorrente no sentido de que “o Acórdão recorrido tem o entendimento de que não se exige nexo causal entre o alegado dever omitido (apresentação atempada à insolvência) e a satisfação do crédito fiscal, para que considere existir culpa na falta de pagamento - basta que tal alvitrada obrigação tenha sido omitida”, pois que o T.C.A. Sul não coloca a questão da responsabilidade do Recorrente pela dívida exequenda nesses termos, ou seja, não atribui à falta da “apresentação atempada à insolvência” da devedora originária o não pagamento da dívida, mas apenas releva tal situação como elemento de censura à sua actuação, o que nos remete para a questão da responsabilidade dos administradores e gerentes à luz do disposto na alínea b) do nº1 do artigo 24º da LGT, em função do enquadramento dado pela jurisprudência e pela doutrina.

Neste domínio, se é certo que os quadros legais da questão da responsabilidade dos administradores e gerentes têm sofrido alterações, importa apenas, nesta altura, considerar as diferenças entre o disposto no artigo 24º da LGT e o disposto no artigo 13º do revogado CPT, atento que alguma da jurisprudência citada (designadamente no acórdão recorrido) tem subjacente o quadro jurídico deste último preceito legal.

Assim, enquanto no artigo 13º do CPT o legislador estabeleceu um presunção juris tantum quanto à verificação dos pressupostos da responsabilidade tributária, fazendo recair sobre os gerentes e administradores o ónus de prova que não praticaram qualquer acto ilícito, culposo e causal da insuficiência do património da sociedade (Cfr. neste sentido, Paulo de Pitta e Cunha e Jorge Costa Santos, in “Responsabilidade Tributária dos Administradores ou Gerentes”, LEX, 1999, pág. 93.) , no artigo 24º da LGT o legislador distinguiu duas situações de responsabilidade tributária: (i) A primeira, em que o facto constitutivo se verificou no período de exercício do cargo de administrador/gerente ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, em que está em causa a culpa pela insuficiência patrimonial da devedora, cujo ónus de prova recai sobre a Fazenda Pública; (ii) A segunda, em que o prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período do exercício do cargo, e recai sobre o administrador/gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento.

No caso presente, deparamos com a segunda situação, subsumível ao disposto no alínea b) do nº1 do artigo 24º da LGT, sendo que na doutrina, Sérgio Vasques, refere a este propósito que “ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária” (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que “A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º” (in “A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária”, Fiscalidade, nº 1 (Jan.2000), pág.47-66).

Por sua vez, António Lima Guerreiro (“LGT Anotada”, Rei dos Livros, pág.143) considera que “o fundamento da falta de culpa no não pagamento que o administrador ou gerente tem de provar é a insuficiência dos recursos que administre para o efeito, sem prejuízo de a administração fiscal poder provar que essa insuficiência do património se deve ao próprio responsável subsidiário, caso em que se mantém a responsabilidade subsidiária” (Para este Autor, se a mesma pessoa tiver desempenhado funções de administração ou gerência simultaneamente nos momentos do facto gerador e do termo do prazo de pagamento, a reversão pode fundamentar-se, cumulativamente, nas alíneas a) e b) do nº1 do artigo 24º da LGT.) .

Também Joana Patrícia de Oliveira Santos (“Responsabilidade dos Corpos sociais e Responsáveis técnicos”, Estudos de Direito Fiscal, pág. 35, FDUP, Almedina, 2006) perfilha o entendimento de que “o que está em causa na al. b) do artigo 24º, nº 1, da LGT, é a prática de actos (ilícitos) pelo gestor, que, por sua vez, motivou a falta de pagamento da obrigação tributária, ou seja, a prática de actos que levaram a que o património da devedora originária se tornasse insuficiente para a satisfação da referida obrigação”.

Por mais relevante, note-se que a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem considerado que na elisão da presunção consagrada na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT o administrador/gerente tem que demonstrar que “usou da diligência de um bónus pater familiae, não violando quaisquer regras de gestão (designadamente as do art. 32º da LGT e 64º do CSC)” ou “da diligência devida a um gestor criterioso, ordenado e empenhado na sustentabilidade da empresa” (Acórdão de 20-06-2012, Proc. nº 01013/11)., e que “O facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade” (Acórdão de 11-07-2012, Proc. nº 0824/11).

Por seu lado, na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos, em que a matéria é mais vezes analisada (por em regra estar em causa matéria de facto), é entendimento de que recai sobre o administrador/gerente o ónus da prova sobre as diligências tomadas para cumprir a obrigação tributária ou as medidas tomadas para garantir esse pagamento, nomeadamente requerendo o seu pagamento em prestações, recorrendo a meios de financiamento ou apresentar a devedora à insolvência (Acórdãos do T.C.A. Sul de 11-01-2013, Proc. nº 844/12.0BEALM e de 20-12-2022, Proc. nº 775/10.9BELRS) e de que “a insuficiência do património da sociedade devedora para satisfazer as dívidas exequendas não procedeu de culpa sua, ou seja, demonstrar que a sua atuação, enquanto gerente, não foi idónea, segundo um juízo de causalidade adequada, à ocorrência da insuficiência patrimonial” (Ac. do T.C.A. Norte de 27-10-2021, Proc. nº 02921/06.8BEPRT), para além de que “Embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” (Ac. do T.C.A. Norte de 29-10-2009, Proc. nº 00228/07.2BEBRG).

Com este pano de fundo, resulta claro que, à luz do disposto na alínea b) do nº1 do artigo 24º da LGT, o apuramento dessa responsabilidade tem subjacente o juízo de culpa pela falta de pagamento da obrigação tributária, o qual pode ser afastado se comprovarem que efectuaram as diligências que se lhe impunham em razão do exercício de tais funções (diligência devida a um gestor criterioso - art. 64º do Código das Sociedades Comerciais e art.32º da LGT) e tomaram todas as medidas para acautelar os interesses dos credores, designadamente o credor tributário.

Sendo assim, qual, a final a relevância nesta sede, da medida da apresentação da devedora à insolvência?

O Prof. Rui Morais, Insolvência da Sociedade e Responsabilidade Fiscal dos seus Administradores - Algumas Questões – Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, Nº 2, aponta que “A questão que nos interessa aqui considerar coloca-se quando as disponibilidades de tesouraria não existem ou não são suficientes para integral pagamento das dívidas de imposto vencidas. Em tal situação, a obrigação legal que impende sobre os titulares dos órgãos executivos (gerentes, administradores, etc.) é a de apresentar a sociedade (a pessoa coletiva, melhor dizendo) à insolvência. Tal obrigação decorre, desde logo, do disposto no art. 18.º, n.º 1 do CIRE, do dever de apresentação à insolvência”, o que implica que se exige ao administrador a apresentação da sociedade (pessoa colectiva) à insolvência quando a devedora se encontre numa situação de impossibilidade de cumprir de uma forma geral as suas obrigações vencidas - artigo 3º, nº1, do CIRE.

Sobre esta realidade, quando se percorre o probatório, não se alcança da matéria de facto que no decurso do ano de 2011 (período de pagamento da dívida exequenda) a devedora originária se encontrasse na situação de impossibilidade de cumprimento de uma forma geral as suas obrigações vencidas. Por outro lado, em 25-11-2011 foi solicitado o pagamento em prestações da dívida e em 04-09-2012 foi iniciado o processo especial de revitalização, no âmbito do qual não foi proposto qualquer plano, tendo em 04-04-2013 sido declarada a insolvência da devedora originária.

A partir daqui, temos que não só foi diligenciado o pagamento em prestações da divida exequenda, como foram tomadas medidas com vista a acautelar os interesses dos credores no âmbito do PER, sendo que, não se pode extrair desses dados que essas diligências ou medidas tenham sido tardias e que essa demora tenha tido repercussão na recuperação do crédito exequendo, de modo que, carece de fundamento a invocação da “falta atempada da apresentação da devedora à insolvência” para efeitos de formulação do juízo de culpa sobre o aqui Recorrente pela falta de pagamento da dívida exequenda, não existindo quaisquer dados de facto susceptíveis de permitir um juízo de censura no que concerne à conduta dos administradores da devedora originária, atento que as medidas que tomaram se mostram adequadas à protecção dos interesses dos credores e designadamente do credor tributário.

Nesta sequência, clarificada a irrelevância de tal fundamento no caso concreto dos autos, cumpre então avaliar da bondade do juízo de culpa formulado no acórdão recorrido sobre a responsabilidade do Recorrente pela falta de pagamento da dívida exequenda.

Já vimos que o Acórdão recorrido entendeu que o Recorrente, na qualidade de administrador da devedora originária, “não garantiu o cumprimento do crédito tributário exequendo, no decurso do prazo limite de pagamento voluntário” e “não requereu, atempadamente, a insolvência da sociedade devedora originária” e que “Não existem circunstâncias exógenas que justifiquem o incumprimento do crédito tributário”, para depois concluir que “O que sucedeu, no caso, foram um conjunto de decisões gestionárias, nas quais o recorrido participou, como membro do conselho de administração da sociedade devedora originária, que resultaram na oneração do património da mesma e na superação do activo pelo passivo, sem que o recorrido, enquanto gerente da sociedade tenha logrado assegurar o cumprimento da dívida exequenda”.

Do mesmo modo, já se deixou consignado que o acórdão recorrido limita-se a proferir afirmações genéricas sem ter formulado qualquer análise crítica da prova fixada no probatório, motivo pelo qual as referidas afirmações, ficam sem conteúdo palpável, podendo apenas apontar-se que a situação da devedora originária era deficitária (balanço) e que esta situação resultou da gestão das operações realizadas pelo grupo empresarial em Angola, o que terá criado problemas de tesouraria.

Neste contexto, a fundamentação descrita, alicerçada nos elementos descritos, manifestamente, não pode constituir a base do juízo de culpa sobre a responsabilidade dos administradores e gerentes, tal como a doutrina e a jurisprudência o têm enunciado, á luz do disposto no artigo 24º da LGT, uma vez que contende com um juízo sobre as capacidades do gestor e com o natural risco da actividade empresarial, e não com a violação dos seus deveres de gestor criterioso e prudente.

Além disso, das afirmações vertidas no Acórdão recorrido também não resulta que a falta de pagamento da dívida tenha ocorrido por insuficiência patrimonial da devedora originária (que é diversa de incapacidade de pagamento pontual das dívidas) e que relativamente a esta situação tenha sido formulado pelo T.C.A. Sul um juízo de censura sobre a conduta do Recorrente, sem prejuízo de, a propósito da questão da “violação do princípio do inquisitório por parte da AT” se tenha feito constar, de forma descontextualizada em relação à questão aprecianda, que “Dos elementos recolhidos no mesmo resulta que o oponente, enquanto gerente da sociedade, não providenciou pelo cumprimento do crédito tributário. Os alegados factores exógenos, consistentes nas dificuldades da operação em Angola ou na outorga de um contrato de confirming com a Banca não logram ilidir a culpa no não pagamento da dívida, dado que o oponente, enquanto gerente, participou na tomada das decisões da sociedade e anuiu na falta de liquidez e na falta de cumprimento do crédito exequendo”.

Sendo assim, como é, temos por adquirido que os fundamentos invocados no Acórdão recorrido não são de molde a justificar a solução perfilhada no sentido de concluir pela responsabilidade tributária do Recorrente pela dívida revertida, por não ter logrado ilidir a presunção de culpa, o que implica a procedência do presente recurso, a revogação do Acórdão recorrido, subsistindo a decisão proferida em 1ª instância.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao presente recurso de Revista interposto pela Recorrente, revogar o Acórdão recorrido, para ficar subsistir a decisão proferida em 1ª instância.

Custas pela Recorrida.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 08 de Novembro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.