FUNDAMENTAÇÃO
1.As conclusões das alegações delimitam o objecto do recurso (art.684°n°3 CPC/art.2° al. e) CPPT)
A conclusão CC) contraria o juízo conclusivo fáctico formulado na sentença (transcrito na conclusão BB), segundo o qual não resultou comprovado que a declaração de IVA onde está apurado o montante do imposto não tivesse sido apresentada por representante legal da recorrente ou pessoa autorizada, desse antagonismo pretendendo extrair consequência jurídica (cf.. sentença fls.122).
Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito sendo o STA-SCT incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento e competente o TCA Sul -SCT (arts. 26° al. b) e 38° al. a) ETAF 2002; art.280° n°1 CPPT)
2.A interessada poderá requerer, oportunamente, o envio do processo para o tribunal declarado competente (art. 18º nº 2 CPPT).
O Ministério Público tem legitimidade para a suscitação da incompetência absoluta do tribunal em processo judicial tributário (art.16° n°2 CPPT)
A competência dos tribunais da jurisdição fiscal é de ordem pública; o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria (art.13° CPTA art.2° al. c) CPPT)
CONCLUSÃO
O STA-secção de Contencioso Tributário é incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, sendo competente o TCA Sul-SCT.”
4 – Notificadas as parte para, se pronunciarem sobre a questão da incompetência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal, suscitada no parecer do Ministério Publico (fls.166), nada vieram dizer.
5 – Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
6- Fundamentação
6.1 De facto:
Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão da causa:
- 1.A impugnante encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal para efeitos de IVA (‘print” automático a fls. 41 do apenso instrutor);
- 2.Com referência ao período de Dezembro/2003, foi submetida electronicamente e recebida pela Administração fiscal em 18/03/2004, a declaração periódica de substituição que consta de fls. 80 do apenso, constando do campo reservado a “número de identificação fiscal” o ……, que corresponde ao da impugnante, e do campo reservado a “valor da liquidação de substituição” a importância de € 26.685,10;
- 3.O valor da liquidação impugnada foi o apurado na declaração referida supra, no ponto 2);
- 4.A liquidação tinha prazo de cobrança até 10/02/2004 (“print” automático a fls. 75 do apenso); -
- 5.Não foi apresentada reclamação graciosa da liquidação (informação a fls. 35 do apenso);
- 6.A dívida apurada na liquidação não foi paga no prazo de cobrança voluntária;
- 7.Foi extraída certidão de dívida, com base na qual foi instaurado o processo executivo n°3 158200401024078, tramitado por apenso à execução n°3158200101031015 (informação a fls. 35 e título executivo a fls. 38, ambas do apenso);
- 8.A impugnante foi notificada pela Divisão de Processos Criminais da Direcção de Finanças de Lisboa, no âmbito do processo ali pendente, através de carta registada com aviso de recepção, que recebeu em 02/04/2009, para efectuar o pagamento da dívida de € 26.462,75 correspondente a IVA em falta referenciado ao período de Dezembro/2003 (fls. 102 e 103);
- 9.O mandatário da impugnante foi notificado em 18/01/2010, por ofício do 2° Juízo Criminal de Loures, da notificação efectuada em 8) - vd. documentos juntos pela impugnante a fls. 76/78.
6.2 De direito
Do objecto do recurso:
6.3 Questão previa da incompetência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia.
Importa a título prévio decidir da competência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal para conhecer do presente recurso, questão essa suscitada no parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto a fls. 166 dos autos.
Alega aquele ilustre magistrado que «a conclusão CC) contraria o juízo conclusivo fáctico formulado na sentença (transcrito na conclusão BB), segundo o qual não resultou comprovado que a declaração de IVA onde está apurado o montante do imposto não tivesse sido apresentada por representante legal da recorrente ou pessoa autorizada, desse antagonismo pretendendo extrair consequência jurídica».
Não cremos, no entanto, que lhe assista razão.
Com efeito na conclusão CC, que não pode ser vista de forma isolada mas em conjugação com as conclusões que lhe seguem (DD a JJ), a recorrente alega que impugnou a veracidade da declaração do IVA em causa - por a mesma e segundo por si alegado nos autos de impugnação - não ter sido por si entregue, na qualidade de sujeito passivo do imposto, como dispõe o CIVA, invocando que, por se tratar de facto negativo, caberia à DGCI o ónus da prova de que tal facto negativo invocado não se verificou.
Ora a questão de saber a quem cabe o ónus da prova em processo de impugnação judicial, e, nomeadamente, de saber se recai sobre a Administração Fiscal o ónus de demonstrar que foi a impugnante, através do seu representante legal, quem preencheu validou e submeteu as declarações electrónicas de IVA que estão na origem da dívida impugnada, é uma questão exclusivamente de direito, e é sob essa perspectiva que a recorrente ataca a decisão recorrida nas referidas conclusões CC a JJ.
Improcede pois a questão prévia suscitada pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto, sendo este Supremo Tribunal Administrativo competente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente do recurso.
6.4 Improcedendo a questão prévia suscitada, haverá então que conhecer das demais questões objecto do recurso que são as seguintes:
- a)saber se a interpretação feita pela sentença recorrida dos artigos 102º, nº 1, als. b) e f), nº 3 e 131º, ambos do CPPT, se afigura desconforme com o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva (20°, da CRP) e com o princípio da impugnabilidade contenciosa dos actos administrativos;
- b)saber se recai sobre a Administração Fiscal o ónus de demonstrar que foi a impugnante, através de um seu legal representante, que preencheu, validou e submeteu as declarações electrónicas de IVA que estão na origem da dívida impugnada e se padece de erro de julgamento a sentença recorrida que assim não entendeu.
Vejamos, pois.
6.5 Da impugnação em caso de autoliquidação
No caso subjudice está em causa a aplicação do disposto no artº 131º nº 1 do CPPT que prevê que em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração.
Como se vê a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa considerou que para se impugnar judicialmente uma autoliquidação, é necessário provocar previamente uma decisão da Administração tributária (salvo a hipótese prevista no n°3 do referido artº 131º, que não é alegada, nem releva para questão dos autos).
E que de tal norma não resulta que o contribuinte fique impedido de impugnar a autoliquidação. Tem é de reclamar previamente. Isto porque, sublinha-se na decisão recorrida, no caso de autoliquidação, não há um acto da administração que seja imediatamente impugnável, mas sim um acto voluntário do contribuinte.
E, prosseguindo neste discurso argumentativo conclui que se verifica ilegal interposição de impugnação posto que não precedida da reclamação necessária prevista no n°1 do art°131°, do CPPT.
Contra o assim decidido se insurge a recorrente, alegando em síntese que a interpretação que a sentença recorrida faz dos artigos 102º, nº 1, als. b) e f), nº 3 e 131º, ambos do CPPT, se afigura desconforme com o principio constitucional da tutela jurisdicional efectiva ( 20°, da CRP ) e com o princípio da impugnabilidade contenciosa dos actos administrativos.
Mas não lhe assiste razão.
Como vimos resulta do artº 131º nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário que em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração
E no caso estamos efectivamente perante uma situação de autoliquidação.
Com efeito, está em causa autoliquidação de IVA com referência ao período de Dezembro de 2003, cujo valor foi apurado na sequência de declaração periódica de substituição que consta de fls. 80 dos autos apensos ( cf. probatório, pontos 2 a 4)
Aliás, em sede de IVA a regra é a cobrança do imposto ser feita na sequência de autoliquidação, nos termos dos arts. 26.° e 40.° do CIVA, sendo o pagamento feito à Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado (DSCIVA).
Ora a autoliquidação é a liquidação de um tributo que não é feita pela Administração Tributária, mas pelo sujeito passivo, seja ele o contribuinte directo, o substituto legal ou o responsável legal.
Como se sublinha no Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. IV, pags. 406 e 407, face ao conceito de acto administrativo adoptado pelo artº 120º do CPA, que, embora previsto para esse código tem de ser aplicado por analogia, «tem de se concluir que nos casos de autoliquidação não se está perante um acto administrativo por não existir qualquer tomada de posição da administração sobre a sua relação com o contribuinte, na situação concreta gerada por este ao autoliquidar o tributo».
Ainda a propósito da necessidade de reclamação prévia nos casos de autoliquidação esclarece Joaquim Freitas da Rocha nas suas Lições de Procedimento e Processo Tributário, 4ª edição, pag. 224: «Parece que se pode encontrar um argumento convincente na ideia de que, nestas situações, em rigor, ainda não existe propriamente um conflito de pretensões entre o credor tributário e o sujeito passivo que justifique a entrada em cena de um órgão jurisdicional. Com efeito, até ao momento da autoliquidação, se as coisas decorrerem de acordo com a normalidade, a Administração ainda não manifestou por forma alguma a sua vontade e, consequentemente, ainda nada fez que possa eventualmente lesar o contribuinte. Assim sendo, justifica-se que, antes de ingressar em Tribunal, esta questão mereça uma apreciação por parte daquela e, porventura, a liquidação feita seja alvo de uma correcção que satisfaça as pretensões do interessado».
Por isso resulta do artº 131º do Código de Procedimento e Processo Tributário, que constitui pressuposto da impugnação dos actos de autoliquidação, a verificação de uma impugnação administrativa necessária (reclamação prévia) ou seja, nas palavras de José Casalta Nabais (Direito Fiscal, 6ª edição, pag. 396.), «uma “administrativização” desses actos dos particulares.
Em suma nas situações de autoliquidação em que a administração tributária não tomou posição sobre a sua relação com o contribuinte, não se verifica um conflito de interesses que importa dirimir e em que se imponha, constitucionalmente, a necessidade de tutela judicial.
Daí que se entenda que a imposição de reclamação graciosa prévia, nos casos, como o dos autos, em que a administração não tomou posição sobre a situação gerada com o acto do contribuinte, e a interpretação que a decisão recorrida faz do artº 131º nº 1 do CPPT no caso subjudice, não são materialmente inconstitucionais por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva e do acesso ao direito consagrado no artº 20 da Constituição da República.
De resto a invocada violação do princípio constitucional da tutela efectiva, consagrado no artigo 20.º da CRP, não se verifica, pois está claramente assegurada ao contribuinte a impugnação do acto administrativo subsequente à reclamação necessária.
Acresce dizer que a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo se tem pronunciado, de forma constante, no sentido da constitucionalidade deste regime de reclamação necessária - cf. neste sentido , acórdãos de 31.10.2007, recurso 593/07, de 21.05.2008, recurso 863/07, e de 12.10.2011, recurso 860/11.
Como se disse neste último aresto, «no caso de autoliquidação, não há um acto da administração que seja imediatamente impugnável, mas sim um acto voluntário do contribuinte. Assim, bem se compreende que o legislador exija, neste caso, a prévia reclamação, a fim de que seja proferido um acto (ou se ficcione essa prática, no caso de indeferimento tácito), para que se abra a via contenciosa».
Por último se dirá que não se vislumbra também qualquer violação do princípio da impugnabilidade contenciosa dos actos administrativos.
E, desde logo porque, como se sublinha no Acórdão 593/07, acima citado, «o art.º 95.º, 1, da LGT que assegura que “o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos”, também acrescenta que esse direito se deve conformar às “formas de processo prescritas na lei”. Ora, está assegurada a impugnação da autoliquidação dos tributos – como decorre expressamente do n.º 2, al. a) deste normativo, desde que cumpridos os formalismos prescritos na lei (que são os do art.º 131.º do CPPT)».
Formalismo que, no caso, é precisamente a reclamação necessária prévia – art.º 131.º, 1, do CPPT.
Não procedem, pois, nesta parte, as alegações da recorrente.
6.6 Da questão de saber se recai sobre a Administração Fiscal o ónus de demonstrar que foi a impugnante, através de um seu legal representante, que preencheu, validou e submeteu as declarações electrónicas de IVA que estão na origem da dívida impugnada.
Alega a recorrente que impugnou a veracidade da declaração do IVA em causa - por a mesma e segundo por si alegado nos autos de impugnação - não ter sido por si entregue, na qualidade de sujeito passivo do imposto, como dispõe o CIVA, argumentando que, por se tratar de facto negativo, caberia à DGCI o ónus da prova de que tal facto negativo invocado não se verificou.
Invoca para o efeito que «Tem sido entendimento pacífico da jurisprudência que, em qualquer caso, quando a prova não for possível ou se tornar muito difícil àquele que, segundo as regras do artigo 342°, do Código Civil, teria de a fazer, o ónus da prova deixa de impender sobre ele, passando a recair sobre a outra parte»
É manifesto que esta argumentação da recorrente não pode proceder.
Para a recorrente basta a impugnação da veracidade da declaração substituição entregue, alegando que nunca lhe foi dado conhecimento, pelo técnico oficial de contas, do conteúdo das declarações de IVA que constam dos autos (vide arts. 87 e segs. da petição inicial), para devolver à Fazenda Pública o ónus da prova de tal facto.
Mas não é assim.
No contencioso tributário existem regras próprias sobre a repartição do ónus da prova em matéria de quantificação da matéria tributável, ficando afastada a possibilidade de fundamentar tal repartição com base quer nas regras dos arts. 342º a 344º do Código Civil e 516º do Código de Processo Civil, quer no critério geral de repartição do ónus da prova que tem vindo a ser usado no contencioso administrativo (Neste sentido também Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. II, pag .133.) .
Assim, no que concerne à repartição do ónus da prova entre a Administração Fiscal o contribuinte estabelece o artº 74º nº 1 da Lei Geral Tributária que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».
Por sua vez o artº 75º do Código de Procedimento e Processo Tributário estabelece uma presunção de veracidade das declarações dos contribuintes nos seguintes termos: « 1.Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:
- a)As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;
- b)O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações;
- c)A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na presente lei.
- d)Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A.
3 - A força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar».
O que se consagra neste normativo é uma presunção legal da veracidade das declarações das contribuintes apresentadas nos termos da lei.
Quer isto dizer que, gozando os contribuintes e demais obrigados tributários desta presunção, cabe à Fazenda Pública o ónus da prova de que tais declarações não reflectem a real situação tributária dos contribuintes (Cf., neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20.04.210, recurso 03/10.).
Porém, no caso dos autos a situação é diversa: estando em causa uma autoliquidação é o contribuinte que vem discordar da própria declaração, impugnando a sua veracidade e até a sua autenticidade, alegando que «à impugnante nunca foi dado conhecimento pelo TOC do conteúdo das declarações de IVA que constam dos autos» (cf. arts. 87 e segs. da petição inicial)
Ora, sendo assim, não há que falar aqui em presunção legal, que, aliás, nem é estabelecida em favor da Fazenda Pública.
Assim, cabia à recorrente demonstrar o facto por si alegado de que a declaração de IVA onde está apurado o montante do imposto (declaração electrónica que consta de fls. 80 dos autos apensos – cf. ponto 2 do probatório) não foi apresentada por qualquer representante seu, facto esse que a sentença considerou não ter sido minimamente comprovado ou evidenciado nos autos.
Diga-se finalmente que não se vislumbra que esta interpretação viole ou ponha de algum modo em causa o princípio da tutela jurisdicional efectiva consagrado no artigo 268.º nº 4 da Constituição da República Portuguesa, sendo também de sublinhar que a recorrente se fica pelo plano da invocação genérica do princípio, não sendo desenvolvida argumentação de onde se possa inferir essa inconstitucionalidade.
Improcedem, pois, todas as conclusões do recurso.
7. Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 27 de Junho de 2012 - Pedro Delgado (relator) - Valente Torrão - Francisco Rothes.
