01193/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A audiência dos interessados destina-se a assegurar a participação destes nas decisões da Administração que lhe digam respeito nos procedimentos administrativos.

II- O contribuinte que foi ouvido em fase anterior do procedimento de liquidação não tem, em regra, de voltar a sê-lo antes do acto de liquidação, nos termos do n.º 3 do artigo 60.º da LGT.

III- Assim, tendo o contribuinte sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, é dispensada a sua audição antes do indeferimento do recurso hierárquico interposto das correcções efectuadas ao lucro tributável com base naquele relatório, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, inconformado com o acórdão de 29/3/2005 do TCAS que concedeu provimento ao recurso contencioso interposto por A…, com sede em Lisboa, dele vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

1- O artigo 60.º, n.º 1 da LGT menciona expressamente que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer uma das formas previstas nas diversas alíneas;

2- Também o direito de audição não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento;

3- Assim sendo, em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório de liquidação – como sucede no presente caso – o contribuinte apenas deve ser ouvido de novo antes de esta se realizar quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles pelos quais o direito de audição inicialmente se concretizou;

4- A obrigação a que alude o artigo 60.º da LGT foi cumprida pela AT quando facultou à recorrente contenciosa o direito de audição antes da conclusão do Relatório da Inspecção Tributária.

5- A proposta-informação que veio a merecer a concordância ministerial baseou-se, independentemente do apelo que nela também é feito a instrução administrativa, no facto de não ter havido no processo de recurso hierárquico “invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado”, o que, aliás, se mostra conforme e resulta do legalmente preceituado.

6- Sem conceder ainda se dirá que a decisão da AF foi a legalmente possível, pelo que a realização de tal formalidade não teria qualquer função útil.

7- É que os pressupostos para a actuação da Administração Fiscal, em casos de correcção à matéria colectável, estão claramente definidos e delimitados por lei, ou seja, pelo artigo 57.º do CIRC, não sendo legítimo à AF adoptar quaisquer outros para proceder às correcções.

8- Na verdade, nesse preceito legal, estão claramente enunciados os pressupostos que permitem à AF as correcções à matéria tributável, com base na existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sendo tais pressupostos vinculativos para aquela.

9- O douto acórdão recorrido fez uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos ao decidir que a Administração não estava dispensada de facultar à recorrente o exercício do seu direito de audição, antes da decisão do recurso hierárquico.

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostra-se assente a seguinte matéria de facto:

A) . A recorrente foi sujeita a uma acção inspectiva ao lucro consolidado, referente ao exercício de 1996, levada a cabo pela Divisão de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da DGI.

B) . Em resultado da acção a que se faz referência na precedente alínea, veio a ser elaborado o projecto de conclusões de relatório de inspecção que constitui fls. 299 a 385 dos autos, que, aqui, se dá por reproduzido para todos os efeitos legais e do qual resulta a proposta de correcções àquele lucro tributável e decorrentes, além do mais, de correcções técnicas sujeitas a recurso hierárquico, na importância de Esc. 3.403.594.164$00.

C) . Às correcções a que se faz alusão em B)., reportam-se os pontos 1.2.1.1 a 1.2.1.28 do referido projecto de relatório de inspecção, para os quais se faz expressa remessa, foram feitas por recurso ao disposto no art.º 57.º do CIRC e prendem-se com a venda, por parte da recorrente, a duas empresas holandesas, denominadas “B…” e “C….”, da totalidade do capital social da “D…”, sociedade anónima de participações financeiras, de que era titular (cfr. dito projecto de relatório).

D) . Por outro lado e por força da aquisição da totalidade do capital social da “D…”, que, previamente à venda aludida em C)., a recorrente fizera, esta ficou a deter, igualmente, a totalidade do capital social de duas empresas espanholas, denominadas “E…” e “F…” (cfr. ponto 1.2.1.5 do projecto de relatório).

E) . A recorrente, em 1995, reestruturou as suas actividades em Espanha, convertendo a “E…” na sua holding em tal país, para o que, esta última, adquiriu, respectivamente, à recorrente e à “D…” a totalidade do capital social das empresas espanholas “G…” e “F…” (cfr. ponto 1.2.1.6 do projecto de relatório).

F) . No desenvolvimento da mencionada reestruturação das actividades da recorrente no país vizinho, operou-se, ainda, em JUL95, a transferência da actividade comercial desenvolvida pela “E…” para a “G…”, com o aumento do capital social desta última em Pte. 5.850.000.000, integralmente subscrito pela primeira, bem como, no decurso daquele mesmo ano, ao aumento de capital social daquela “E…”, de Pte. 3.600.000.000, realizado com um prémio de emissão de Pte. 1.080.000.000, integralmente desembolsado pela “D…” (cfr. o aludido ponto 1.2.1.6 do projecto de relatório).

G) . A empresa “H…” passou a participar no capital da recorrente, a partir de 96SET25, atingindo a proporção de 60,92% em 96DEZ31, sendo que, por seu turno, esta última, por referência, igualmente, a esta última data, era detentora de 9.999.997 das 10.000.000 acções da empresa espanhola “I…” (cfr. 1.2.1.7 do projecto de relatório).

H) . Em 96NOV07 a “D…” comprometeu-se a vender à “I…” 399.600 acções da “E…” pelo valor global de Pte. 10.489.500.000 do qual foi pago, num primeiro momento, a quantia de Pte. 5.244.750.000 e o remanescente no momento de concretização de tal negócio (cfr. 1.2.1.10 do projecto de relatório).

I) . Em 96DEZ31 a “D…” registava contabilisticamente o número de acções referenciadas na alínea que antecede, pela quantia de 2.555.348.709,00 FB e correspondente ao contra-valor em Pte. de 10.449.636.027 (cfr. aludido ponto 1.2.1.10).

J) . Em 96DEZ20 a recorrente vendeu, pela quantia de Esc. 5.560.000.000$00, a totalidade das 25.000 acções que compunham o capital social da “D…”, às sociedades holandesas “B….” e “C…”, na proporção, respectivamente, de 24.999 e 1 acção (cfr. ponto 1.2.1.11 do projecto de relatório).

K) . No referido projecto de relatório, consta, ainda e designadamente, o seguinte:

«Saliente-se que o referido valor de venda de 5.560.000.000$00 traduz em termos globais o valor da situação líquida da D…, constante do respectivo balanço em 31/12/96.

[…]

Deste modo conclui-se que a D…, foi vendida em 20/12/96 por um valor equivalente ao do seu património na referida data.

1.2.1. 12 – Neste âmbito, importa referir que através do Fax n.º 629, de 10/11/2000, foi solicitado à sociedade dominante do grupo A…, o seguinte esclarecimento:

“Discriminação dos detentores do capital social das empresas holandesas “C….” e “B….”, à data em que se efectivou a venda de 100% do capital da D…, às referidas sociedades, ou seja, 20/12/96 bem como a forma como as mesmas se encontram relacionadas com o grupo H…”.

Em resposta foi-nos informado por escrito pela sociedade dominante A… (…) em 28/12/2000, 02/01/2001 e 04/01/2001, o seguinte:

a) Em 20/12/96, o capital da empresa holandesa C…. era detido pelas empresas … (85,57%), B… (9,28%) e C… (5,15%) tendo a própria C… (…) declarado que não havia relações entre ela e a sociedade A….

b) Em 20/12/96, o capital da empresa holandesa B… era totalmente detido pela empresa …, tendo a própria B… (…) declarado que a única relação existente entre ela e a sociedade A…, respeitava à venda de acções que detinha na sociedade portuguesa J….

c) “Não temos conhecimento de outras relações das empresas B… com o nosso grupo para além das que se referem à compra das acções da J… e à venda da nossa participação na D…”

Deste modo verifica-se que apenas ficou demonstrada a inexistência de relações directas entre as referidas sociedades holandesas B…. e C… e a empresa portuguesa A…, tendo ficado prejudicada a comprovação de eventuais relações directas ou indirectas entre aquelas duas empresas e o grupo H….

L) . Partindo do pressuposto de que o registo contabilístico da D…, por parte da recorrente, ascendia a Esc. 11.836.556.760$00 e do respectivo valor de aquisição, computado em Esc. 15.241.956.164$00, após a sua actualização em face do coeficiente de desvalorização monetária, o autor do projecto de relatório conclui pelo apuramento de uma menos valia fiscal de Esc. 3.403.594.164$00 (cfr. pontos 1.2.1.13 e 1.2.1.14 do projecto de relatório).

M) . Em resultado do que precedentemente se referenciou, atesta-se, ainda e particularmente, no projecto de relatório:

«1.2.1. 24- Constata-se portanto que o valor de realização tomado em consideração pela A…, no montante de 11.838.362.000$00, o qual foi responsável pelo apuramento de uma menos valia fiscal de 3.403.594.164$00, encontra-se desvirtuado da realidade, devido à existência de relações especiais entre a sociedade portuguesa A…, e as entidades não residentes, a espanhola I…, (detida totalmente pela sociedade francesa H…, por sua vez titular de 60,92% do capital da A…) e a francesa H…, facto que denuncia uma situação de ilegitimidade que tem enquadramento no âmbito do disposto no n.º 2 do art.º 57.º do CIRC.

1.2.1. 25- Assim, em nosso entender, parece-nos pacífico que na ausência das referidas relações especiais, o justo valor de realização da D…, deveria ascender a 18.085.511.950$00 (5.560.000.000$00, valor de venda da D… + 12.525.511.950$00, valor de venda da E…), ou seja, valor pago pelas transmissões onerosas dos activos que a A…, deixou de possuir.».

N) . Em resultado do que se referenciou acima, o autor do projecto do relatório concluiu por propor o acréscimo da citada quantia de Esc. 3.403.594.164$00 ao resultado fiscal declarado pelo grupo A…, no exercício de 1996, ao abrigo do art.º 57.º/2 do CIRC (cfr. ponto 1.2.1.27 do projecto de relatório).

O) . A recorrente foi notificada do projecto de relatório, através do ofício de 01JAN31, para, querendo e nos termos dos art.ºs 60.º da LGT e do RCPIT, exercer o seu direito de audição, o que fez em 01FEV16 (cfr. fls. 298 e 243 destes autos).

P) . A recorrente exerceu o seu direito de audição, através do articulado que constitui fls. 243 a 269 destes autos, sustentando não só a falta de demonstração pela AF como a inverificação dos pressupostos legais elencados no art.º 57.º do CIRC, enquanto legitimadores da correcção proposta e referida em N). que antecede.

Q) . Na sua defesa a recorrente argumentou com a falta de imputação de quaisquer relações especiais entre quem teriam de existir, a saber entre a recorrente ou a H… francesa, de um lado, e as holandesas B… e C… do outro, com falta de aderência à realidade de que um accionista minoritário da recorrente teria posto em causa o preço considerado pelo grupo como sendo de mercado e com a circunstância da AT alcançar um valor de avaliação sem considerar a importância de suprimentos constante do balanço da D… em 96DEZ31, sendo que esta se financiou (e pagou) integralmente na recorrente para prover ao aumento de capital da E… referido em F). que antecede (cfr. art.ºs 90.º a 121.º do articulado de fls. 243/269).

R) . Mais sustenta, em tal defesa, a recorrente que, ao contrário do afirmado no projecto de relatório, recebeu, em final de 1996, pelas vendas da D… e da E… a quantia global de Esc. 18.450.024.542$00 (cfr. art.ºs 122.º e 123.º da mesma peça).

S) . Com o exercício escrito do seu direito de audição a recorrente ofereceu os docs. que constituem fls. 271 a 296 e consubstanciadores, além do mais da acta da AG n.º 60 da recorrente e de transferências bancárias para conta da sua titularidade e provenientes da D…, no sentido de atestar a afirmação de que a declaração do sócio minoritário mencionado não corresponde à realidade e de que a D… pagou suprimentos que lhe tinham sido feitos pela recorrente.

T) . Em 01FEV21 foi elaborado o relatório da inspecção a que foi sujeita a recorrente, e acima referida, nos termos do doc. que constitui fls. 167 a 200 dos autos e que, aqui, se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

V) . Por referência ao exercício do direito de audição pela recorrente de acordo com o referenciado nas als. O). a S). que antecedem, o relatório a que se alude em T)., refere, concreta e expressamente, o seguinte:

“Em relação à correcção em questão, no montante de 3.403.594.164$00, o Sujeito Passivo (…) incorre em algumas afirmações desajustadas.

O Sujeito Passivo refere (…) que “as únicas relações especiais, susceptíveis de justificar a pretensa avaliação dos preços praticados, seriam as decorrentes entre a A…, ou a francesa H… e as sociedades holandesas, B… e C…”, pelo que o que se pretendia estar subavaliado era o valor de venda da D…, às referidas sociedades holandesas.

Não é este o fundamento da inspecção, mas sim a comprovada existência de relações especiais entre a A… (francesa) e a I…, pelo que o preço de subavaliação do preço de realização da D…, tomado em consideração pela A…, deriva da compensação que lhe foi atribuída pela H… (francesa), determinando-se uma menos valia fiscal de 3.403.594.164$00, a suportar pelo Estado Português.

Efectivamente as comprovadas relações especiais derivam do facto de uma sociedade francesa (H…) ser detentora de uma sociedade espanhola (I…), a qual recebe instruções para a aquisição de uma sociedade espanhola, a E…, detida integralmente por uma sociedade luxemburguesa, a D…, detida por sua vez por uma sociedade portuguesa, a A…, dominada pela H… francesa (por via indirecta da portuguesa H…, detida em 99,99% pela espanhola I…, detida pela H… francesa).

Assim, não são relações entre a A…, e as sociedades holandesas C… e B… que fundamentam a existência de relações especiais na obtenção da mencionada menos valia fiscal, embora também se deva salientar que, ao contrário do que refere o Sujeito Passivo (…), não é verdade ter ficado “demonstrado a inexistência de relações (…)” entre a A… e essas empresas holandesas.

O que a inspecção diz é que “apenas ficou demonstrado a inexistência de relações directas entre as referidas sociedades holandesas B… e C…. e a empresa portuguesa A…, tendo ficado prejudicada a comprovação de eventuais relações directas ou indirectas entre aquelas duas empresas e o grupo H…” (onde se encontra inserida a A…) (…).

[…]

A inspecção apenas refere (…) que a D… foi vendida em 20/12/96, por um valor equivalente ao seu património na referida data.

[…]

Refere a Inspecção (…) e é este o facto relevante, que o total de meios monetários desembolsados pela A…, decorrente de valores dispendidos por ela própria ou intermédio da sua participada D…, relacionado com o negócio da compra das sociedades D…, E… e F…, incluía o valor de 5.758.272.000$00, contravalor em escudos do aumento de capital da E…, no montante de 4.680.000.000 Pesetas, realizado integralmente em 1995 pela D…, participada a 100% pela A….

Incompreensível é a afirmação do Sujeito Passivo (…) de que a consequente dívida da D… à A…, decorrente do aumento de capital da E…, efectuado pela D… com recurso a suprimentos da A… seja tratada pela Inspecção como sendo um activo da D….

O que a Inspecção reconhece é que esse é um valor a que a A… tinha direito como entidade financiadora do aumento de capital da E…, à semelhança de qualquer outra entidade financiadora externa ao grupo e que, independentemente do momento do seu recebimento, tal valor não altera em nada o valor do património/situação líquida da D…, dado que tal pagamento consiste num mero facto patrimonial permutativo.

Note-se que, quer tenha sido a A…, a financiar o aumento de capital da E…, quer tivesse sido qualquer outra entidade financiadora, bancária ou não, o valor de venda da E… seria o mesmo (10.489.500.000 Pesetas).

Assim entendemos que é irrelevante o facto aduzido pelo Sujeito Passivo no art.º 123.º (…) do articulado do seu direito de audição referido, artigo em que sustenta ter recebido a quantia global de Esc. 18.450.024.542$00.

X) . Sobre o relatório mencionado em T). que antecede recaiu, em 01ABR06, despacho do Director de Serviços do seguinte teor:

“1. Concordo com a conclusão do relatório.

2. Remeta-se cópia juntamente com os respectivos anexos e DC-22 à 1ª Direcção de Finanças de Lisboa, para efeito de notificação nos termos do art.º 112.º do CIRC.

3. Notifique-se o contribuinte nos termos do art.º 61.º do RCPIT.”.

Y) . Na sequência do despacho a que se refere a precedente alínea, a recorrente foi notificada para efeitos do art.º 112.º do CIRC, nos termos do ofício n.º 7.180, de 07MAI01, que constitui o doc. de fls. 202 que aqui se dá por reproduzido.

Z) . Na sequência da notificação mencionada em Y)., a recorrente, em 01JUL08, deduziu recurso hierárquico para S.Ex.ª o Ministro das Finanças, ao abrigo dos art.ºs 112.º do CIRC e 66.º do CPPT, nos termos do doc. que constitui fls. 112 a 155 dos autos e que, aqui, se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

Aa). Em 01OUT30 e para instrução do recurso hierárquico apresentado pela recorrente, foi elaborada a informação n.º 1.115, que constitui fls. 93 a 110 dos autos e que, aqui, se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.

Bb). Em tal informação, sob o ponto 3.3, exarou-se o seguinte:

“DIREITO DE AUDIÇÃO

Tendo em conta que já foi dado ao sujeito passivo, na anterior fase do procedimento, a possibilidade do exercício do direito de audição, e porque nesta fase a decisão se baseia nos mesmos factos, entendemos que, nos termos da circular n.º 13/99, n.º 3-c), não deve haver novamente direito de audição.”.

Cc). Sobre tal informação e após sucessivos pareceres de indeferimento do recurso hierárquico, recaiu, em 01DEZ05, o despacho ora recorrido, proferido pelo Ministro das Finanças e do seguinte teor:

“Concordo.

Nos termos e com os fundamentos da presente informação nego provimento ao recurso.”.

Dd). Por ofício da AF, com o número 24.033, de 01DEZ11, foi a recorrente notificada do despacho de indeferimento a que se alude na alínea que antecede, tudo nos termos do doc. que constitui fls. 89 dos autos e que, aqui, se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

Ee). Em 01DEZ19 endereçou ao Director da 1.ª DDFinanças de Lisboa, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 37.º do CPPT, o requerimento que constitui fls. 157 a 159 que, aqui, se dá, igualmente, por reproduzido.

III- Vem a Fazenda Pública interpor recurso do acórdão do TCA Sul que concedeu provimento ao recurso contencioso interposto pela ora recorrida de despacho do Ministro das Finanças por não ter sido facultado àquela o exercício do direito de audiência, previsto no artigo 60.º da LGT.

Alega, em síntese, que foi dispensado o exercício de tal direito porquanto a ora recorrida já exercera tal direito aquando da conclusão do relatório da inspecção tributária efectuada para além de que, neste caso, a Administração actuou exclusivamente no âmbito de poderes vinculados e tendo por base os mesmos factos.

No artigo 267.º, n.º 5 da CRP, reconhece-se aos cidadãos o direito de participação na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito.

Esse direito foi depois transposto para o procedimento tributário no artigo 60.º da LGT, aí se concretizando casos em que deve ser assegurado tal direito, designadamente, antes da autoliquidação dos tributos, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal, antes da decisão de aplicação de métodos indiciários e antes da conclusão do relatório de inspecção.

O contribuinte que foi ouvido, porém, em fase anterior do procedimento de liquidação não tem, em regra, de voltar a sê-lo antes do acto de liquidação como também a lei não impõe que ele seja ouvido em cada uma das diferentes fases procedimentais, pois o que se pretende é assegurar a sua participação e isso basta-se com uma única audição em todo o procedimento desde que não surjam factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado ainda.

Aliás, o n.º 3 desse artigo 60.º da LGT, na redacção dada pelo artigo 13.º da Lei 16-A/2002, de 31/5, é isso mesmo que consagra ao dispor que tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado.

Sendo certo que o n.º 2 do artigo 3.º da Lei 16-A/2002, de 31/5, atribui carácter interpretativo ao seu n.º 1 que deu nova redacção ao n.º 3 do artigo 60.º da LGT.

Carácter interpretativo esse, de resto, também já reconhecido pela jurisprudência deste Tribunal (v. acórdão de 12/12/06, in recurso 917/06).

Ora, é precisamente essa situação que está aqui em apreço.

Tratou-se duma dispensa de audição do contribuinte antes da decisão proferida em sede do recurso hierárquico interposto, nos termos do artigo 112.º do CIRC, das correcções efectuadas ao lucro tributável do IRC do ano de 1996, com base em relatório da inspecção tributária, tendo o ora recorrido sido ouvido antes da conclusão desse mesmo relatório.

Tal recurso não é mais do que uma fase do procedimento que há-de levar à liquidação do IRC que se mostrar devido naquele exercício.

E, tendo o contribuinte sido ouvido já antes da conclusão do relatório da inspecção, de acordo com o estabelecido na alínea e) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, nos termos do n.º 3 do mesmo normativo é dispensada novamente a sua audição em fase posterior do procedimento e antes da liquidação, a menos que se invoquem factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

A decisão proferida no recurso hierárquico baseou-se em informação prestada pelos serviços do órgão decisor, tendo sido dispensada a audição do ora recorrido precisamente pela simples razão de não ter havido nesse processo invocação de factos novos e já ter sido dada àquele, em anterior fase do procedimento, a possibilidade do exercício do direito de audição sobre a matéria objecto desse recurso, ou seja, as correcções efectuadas pela inspecção tributária.

Aliás, ao sujeito passivo neste caso é-lhe, de certa forma, até facultada por duas vezes a sua audição sobre tal matéria: primeiro, antes do relatório da inspecção, e depois, através da petição de recurso hierárquico, na qual ele teve oportunidade de expor as suas razões e apresentar a sua posição face à Administração Fiscal.

Razão por que não faria sentido voltar a ouvi-lo antes da decisão final proferida no referido recurso hierárquico quando neste não foram invocados factos novos sobre os quais ele não se tivesse já pronunciado.

O acórdão recorrido que assim não entendeu não pode, por isso, manter-se.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando-se, assim, o acórdão recorrido, e ordenar a baixa dos autos ao TCA Sul para que aí se conheçam, se nada a tal obstar, dos restantes vícios imputados ao acto recorrido e cujo conhecimento ficou prejudicado.

Sem custas.

Lisboa, 7 de Fevereiro de 2007. – António Calhau (relator) – Baeta de Queiroz - Brandão de Pinho.