0615/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A... , com sede na Rua …, Lote …, …, Ramada, impugnou judicialmente, junto do TAF de Lisboa 2 (Loures), a liquidação de contribuição especial, correspondente ao alvará de uma licença de construção. O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou a impugnação improcedente. Inconformada, a impugnante interpôs recurso para este Supremo Tribunal, formulando as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso: Resulta dos factos provados que a liquidação de contribuição especial foi efectuada pelo Administração Fiscal, exclusivamente, com base em elementos, totalmente, exteriores à vontade da Recorrente. De facto, todos os elementos constantes do termo de avaliação a fls 25 e 27 dos autos foram trazidos pela Administração Tributária, limitando-se o contribuinte a indicar um perito para estar presente nessa avaliação. Resulta, assim, dos autos que tem todo o procedimento nunca foi concedido ao contribuinte qualquer oportunidade de ser ouvido previamente à liquidação, sendo certo que a Recorrente só teve conhecimento dos termos da avaliação no dia em que foi notificada para proceder ao pagamento da contribuição especial. (cfr. fls. 31 do apenso da reclamação graciosa). Face ao exposto a única questão a analisar no presente recurso, é pois a de saber se, nas circunstância acabadas de descrever, a Administração Fiscal estava ou não obrigada a cumprir o disposto no artigo 60º da LGT , isto é, estava obrigada a notificar a Recorrente para que esta pudesse exercer o direito de audição prévia. O artigo 60º da L.G. T. transpôs para o procedimento tributário o princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes dizem respeito, expresso no artigo 267º n. 5 da Constituição da República Portuguesa. Assim, nos termos da referida norma, mormente do disposto no artigo 60º n. 1 a), da LGT , a Administração Fiscal antes de liquidar a contribuição especial deve ouvir o contribuinte. Contrariamente ao decidido na douta sentença, in casu a liquidação impugnada, quer abstracta, quer objectivamente, podia ser contestada através do exercício do direito de audição pela Recorrente, já que só esta poderia aferir correctamente, a título de exemplo, sobre o valor m2 de construção – em 1994 e à data do pedido de licenciamento –, sobre a área de construção efectivamente edificada, o nº de fogos efectivamente edificados, a volumetria de construção efectivamente edificada, elementos estes que, apenas, constam do alvará de construção sob a forma de previsão, sendo estes, habitualmente, alterados em função da obra efectivamente edificada. Da mesma forma, em caso algum, poder-se-á considerar que a presença de um perito do contribuinte na avaliação efectuada sana o vício de preterição de audição prévia, já que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 60º n. 1 a), n. 3, 4, 5 e 6, sendo certo que tal afirmação viola, ainda, o disposto no artigo 16º n. 1 da LGT . In casu, não ocorreram os requisitos que, excepcionalmente, permitiam a dispensa do cumprimento do disposto no artigo 60º da LGT , pelo que o acto impugnado padece de vício de forma, pelo que terá de ser anulado. Igualmente, não é de aplicar ao caso sub judice o disposto no artigo 103º do CPA por tal norma não ter aplicação em matéria tributária, mas sim, o artigo 60º da LGT . Assim sendo, a douta sentença recorrida ao considerar que, no caso sub judice , a Administração Tributária estaria dispensada de facultar à Recorrente o exercício do seu direito de audição fez uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos, mormente, violando o disposto no artigo 267º n. 5 da Constituição da República Portuguesa, o artigo 60º n. 1 a 6 e 16º n. 1 da LGT e o artigo 103º do Código do Procedimento Administrativo . O acto tributário de liquidação da contribuição especial à Recorrente, padece, assim, de vício de forma e substância que acarreta a sua nulidade. Não houve contra-alegações. Neste STA, o EPGA defende que o recurso não merece provimento. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. Em 11/11/1998, a sociedade impugnante, “A...”, com o n.i.p.c. …, efectuou pedido de passagem de licença de construção junto do município de Odivelas, relativo ao lote … da Urbanização da …, sito na freguesia de Odivelas; No dia 23/11/2001, no 11º Cartório Notarial de Lisboa, a sociedade impugnante, enquanto vendedora, celebrou escritura de compra e venda tendo por objecto o lote de terreno para construção identificado no n.1; Em 9/1/2002, o município de Odivelas emitiu o alvará de licença de construção n.1 /2002, sendo produzido em nome da sociedade impugnante, "A…", incidindo sobre o lote … da Urbanização da …, sito na freguesia de Odivelas, tudo conforme cópia que se encontra junta a fls.23 e verso do apenso de reclamação graciosa e se dá aqui por integralmente reproduzida; Em 9/9/2005, procedeu-se à avaliação do imóvel identificado no n.1, nos termos do art. 6, do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Dec.-Lei 43/98 , de 3/3, para efeitos de liquidação de contribuição especial, tendo-se fixado, através de acordo e por unanimidade dos peritos presentes, o valor actual do mesmo, reportado a 11/11/1998., em € 240.615,18, e o seu valor em 1/1/1994, em € 165.850,00, tudo conforme cópia do termo de avaliação que se encontra junta a fls.25 a 27 do apenso de reclamação graciosa e se dá aqui por integralmente reproduzida; Na avaliação de imóvel identificada no n.4 participou como perito nomeado pela sociedade impugnante o Sr. …; Em 22/9/2005, a impugnante foi notificada dos resultados da avaliação identificados no n.4 e para efectuar o pagamento da liquidação de contribuição especial, estruturada ao abrigo do Dec.-Lei 43/98 , de 3/3, no montante global de € 7.516,56, e fixando-se, para o efeito, o prazo de pagamento com termo no final do mês de Outubro de 2005; Em 17/1/2006, a sociedade impugnante deduziu reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação identificada no n.6; Em 30/6/2006, a reclamação graciosa identificada no n.7 foi indeferida através de despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Odivelas; Em 5/7/2006, a sociedade impugnante foi notificada do despacho de indeferimento identificado n.8; Em 19/7/2006, deu entrada no Serviço de Finanças de Odivelas a impugnação apresentada por "A…" e que tem por objecto a liquidação identificada no n.6. A questão a resolver é esta: Pode ser dispensado, na hipótese dos autos, o cumprimento do art. 60º da LGT ? Concretamente, e tendo um perito (representante) do contribuinte intervindo na avaliação, pode dispensar-se a participação deste (audição prévia), nos termos do citado normativo? Vejamos então. O Mm. Juiz a quo reconheceu expressamente que o impugnante, aqui recorrente, não foi ouvido. Escreveu impressivamente. “No caso sub judice, conforme resulta da matéria de facto provada, no âmbito do procedimento administrativo anterior à liquidação objecto do presente processo, a Administração Fiscal não notificou o impugnante com vista ao exercício do direito de audição prévia”. Apesar dessa omissão, o Mm. Juiz a quo não a julgou relevante, por isso que entendeu que “a liquidação impugnada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto, assim sendo seguro que o exercício de direito de audiência prévia por parte do impugnante não teria qualquer relevância na estruturação do mesmo acto tributário”. Assim, considerou que esta formalidade legal omitida se converteu em mera irregularidade irrelevante. E daí que – não havendo qualquer outro vício – tenha julgado improcedente a impugnação. Quid juris? O art. 60º da LGT , subordinado à epígrafe “princípio da participação”, vem dar corpo ao art. 267º, n. 5, da CRP, que reconhece aos cidadãos o direito de participação na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito. E o n. 1 deste artigo concretiza os moldes da participação dos contribuintes na formação dessas decisões e deliberações. Entre elas está o direito de audição antes da liquidação (al. a). O n. 3 refere que “tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n. 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado. Será que poderemos desde já concluir que estamos perante um vício do procedimento tributário, que conduzirá à anulação da liquidação? Não será automática tal conclusão. Na verdade, terá razão o Mm. Juiz a quo quando diz que, se a decisão final for necessariamente essa, então tal nulidade converter-se-á em mera irregularidade. E, tendo concluído pela afirmativa, daí que não tenha considerado relevante essa preterição de formalidade legal. Porém, este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação da matéria de facto relevante para a decisão (Lei Geral Tributária, comentada e anotada, de Diogo Leite de Campos e Outros, 3ª Edição, pág. 291 ). Mas será que estaremos perante uma situação em que a audiência poderia ser dispensada, por existir tal irrelevância? Está em causa a contribuição especial, prevista no Regulamento aprovado pelo DL n. 43/98, de 3/3. O art. 1º deste Regulamento diz que a contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultantes da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados na área de determinadas freguesias (n. 1), incidindo ainda sobre o aumento de valor dos terrenos para construção e das áreas resultantes da demolição de prédios urbanos já existentes, situados naquelas áreas (n. 2). Por sua vez, o valor sujeito a contribuição está definido no art. 2º, n. 1, referindo o n. 2 que “os valores que servem para determinar a diferença são determinados por avaliação”. Por sua vez, dispõe o n. 1 do art. 4º que “a avaliação … ficará a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos” um dos quais terá apenas voto de desempate, devendo conformar-se com um dos laudos apresentados (n.2). Por sua vez, o art. 6º refere que “na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio”. Sendo que o n. 2 dispõe quais os factores atendíveis. Significa isto que o perito nomeado pelo contribuinte representa-o efectivamente, nos termos citado art. 4º, n. 1 do dito Regulamento. Certo que, como bem refere o recorrente, não estava ele mandatado para exercer o direito de audição prévia em seu nome. Mas a questão não é essa. Importante é saber se a participação do contribuinte (ou seu representante) na avaliação – art. 4º do citado Regulamento – não constitui, ela própria, um momento relevante e decisivo no procedimento tributário. E a resposta não pode deixar de ser positiva. Inserida a avaliação no procedimento tributário, é inequívoco que o contribuinte (por si ou pelo seu representante), interveio activa e directamente nesse procedimento e teve a oportunidade de dar o seu parecer e influenciar (ou tentar influenciar) essa avaliação. Avaliação que postulará decisivamente a liquidação dessa contribuição especial. Avaliação que aliás – e no caso concreto – mereceu o aval do contribuinte, através do seu representante. Ora, quantificada, em função da avaliação, a base tributável, a liquidação da contribuição especial resulta da aplicação da taxa devida àquela base. Pelo que, após a avaliação, já não há a possibilidade de o contribuinte influenciar o conteúdo do acto de liquidação. E o contribuinte, já o vimos, teve intervenção activa no processo de avaliação. Quer isto dizer que o contribuinte teve participação no respectivo procedimento, pelo que deve entender-se que foi cumprido o princípio de audiência prévia, assim se concretizando o direito de audição, previsto no art. 60º da LGT . Ou seja: mais do que dizer que o contribuinte não interveio no procedimento, mas tal omissão é uma mera irregularidade, devemos antes dizer que o contribuinte teve efectiva intervenção no procedimento tributário, através da sua participação no processo avaliativo. No sentido ora exposto, se pronunciou o acórdão deste STA de 10/10/2007 (rec. n. 616/07). A sentença recorrida não merece assim censura. 4. Face ao exposto, acorda-se, com a presente fundamentação, em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 7 de Novembro de 2007- Jorge Lino (relator por vencimento) - Baeta de Queiroz - Lúcio Barbosa (vencido, nos termos da declaração de voto junta) VOTO DE VENCIDO Não acompanho a decisão que fez vencimento. Direi porquê. Aceito, como diz o Mm. Juiz a quo , que, se a decisão final for necessariamente aquela que foi tomada, então tal nulidade converter-se-á em mera irregularidade. E, tendo concluído pela afirmativa, daí que não tenha considerado relevante essa preterição de formalidade legal. É certo igualmente que tal princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto. Mas, na minha óptica, não é isso que acontece no caso concreto. Na verdade, não é possível à administração efectuar a liquidação com base apenas nos elementos constantes da declaração que o contribuinte está obrigado a apresentar nos termos do citado art. 7º do aludido Regulamento. É que, de acordo com o tipo tributário que está desenhado nesse Regulamento, o acto de liquidação pressupõe que previamente à operação de aplicação das taxas que estão fixadas no seu art. 10º seja determinada a matéria colectável, correspondendo essa matéria colectável, segundo o estabelecido no n.º 1 do art. 2º do mesmo Regulamento à diferença dos valores aí abstractamente definidos, sendo, por outro lado, certo que “os valores que servem para determinar a diferença são determinados por avaliação nos termos deste Regulamento”. Ora este acto de avaliação é completamente exterior à declaração. O valor do prédio e ao mesmo tempo elemento determinante para o apuramento da matéria colectável do imposto é assim um elemento exterior ou que nunca consta da declaração do contribuinte, por se tratar de um acto de verificação futura e de conteúdo incerto (Acórdão do STA de 13/11/2002, rec. n. 977/02 ). Mas será que se pode dizer que a liquidação foi efectuada com base na declaração do contribuinte porquanto sempre ele tinha conhecimento do valor atribuído na avaliação e o acto de liquidação sempre teria de ser praticado com o mesmo conteúdo? Entendo que não Mesmo admitindo que o própria contribuinte tivesse intervindo na comissão sempre a audição do contribuinte se revela como absolutamente necessária dentro da perspectiva teleológica da lei. Na verdade, entre o momento de fixação do valor do prédio através da avaliação e o acto de liquidação, visto este simplesmente enquanto acto de aplicação da taxa estabelecida no art. 10º do Regulamento à matéria colectável, intercorre ainda um outro momento procedimental relevante que é, igualmente, exterior à declaração do contribuinte. Estou a referir-me ao acto de determinação da matéria colectável que nos termos do n.º 1 do art. 2º do Regulamento consiste na “... diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria a que se refere o art. 43º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo para o efeito, à data da aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de realização a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra” ( Acórdão supra) Impunha-se assim, na minha óptica, e obrigatoriamente, a audição do contribuinte. A preterição dessa formalidade essencial do procedimento de liquidação de imposto inquinou de ilegalidade o acto de liquidação. Assim, concederia provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e anulando o acto de liquidação. É este o sentido do meu voto. Lúcio Barbosa