0664/08 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1- A…, S.A. vem recorrer da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, a fls. 304 e seguintes, nos termos da qual foi julgada improcedente a reclamação que deduzira do despacho da Directora Municipal de Finanças de Lisboa que havia indeferido o pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º 2751/97, (5.º Juízo, 2.ª secção) e consequente accionamento da garantia prestada e pagamento do remanescente, tendo formulado as seguintes conclusões: Os presentes autos têm origem na reclamação do acto da C. M. Lisboa que, perante a pendência de impugnação de normas em que assentam as dívidas em execução n.° 2751/97 - 5° Juízo, 2 Secção (1106199701118366), negou a suspensão da mesma execução por falta de fundamento legal, tendo accionado de imediato a garantia bancária no valor de € 1.099.086,58; As questões fundamentais a decidir na reclamação apresentada eram: i) subida imediata da reclamação sob pena de perda de efeito útil da mesma; ii) apreciação da recusa de manutenção da suspensão da execução fiscal; Era necessário, para efectuar a devida apreciação das questões analisar, analisar a referida impugnação das normas em que assentou a liquidação das taxas objecto da execução, o que não sucedeu; Aliás, a douta sentença recorrida não deu sequer como provada a pendência da referida impugnação de normas. Contudo tomou-a em consideração na fundamentação da sentença, o que constitui uma incongruência grave e insanável, impondo-se, ao abrigo do disposto no artigo 712° n.º 1 alínea a) do Código de Processo Civil (adiante CPC), aplicável ex vi artigo 2° alínea e) do CPPT , a modificação da decisão de facto em face dos documentos juntos aos autos; Não considerando como facto assente a impugnação de normas nem tendo sido efectuada qualquer análise do teor da mesma, torna-se incompreensível a conclusão de que a mesma não é um meio adequado para efeitos de recurso às garantias conferidas pelo Artigo 169° do CPPT ; A sentença recorrida defende, por um lado, que o artigo 169° n.º 1 contém um conceito mais amplo que o da “legalidade da liquidação” e, por outro, conclui pelo carácter taxativo dos meios de defesa indicados no referido artigo 169° n.º 1 do CPPT , não admitindo a pretensão da ora recorrente, sendo tal contradição insanável; Para além de não ter especificado os fundamentos de facto que justificam a decisão - não considera provada a pendência da impugnação de normas - a fundamentação é manifestamente contraditória, pelo que a sentença é nula nos termos do disposto no artigo 668° n.º 1 alíneas b) e c) do CPC , aplicável ex vi artigo 2° alínea e) do CPPT ; A douta sentença recorrida, admite inicialmente que as reclamações dos actos dos órgãos de execução devem ter subida imediata quando a sua retenção provoque uma inutilidade da lide; Porém, em seguida desconsidera o anteriormente sustentado apenas referindo que não foi invocado qualquer prejuízo irreparável e que, por isso, não havia lugar a subida imediata da presente reclamação; A fundamentação de facto e de direito é também por aí contraditória, pelo que a sentença padece de nulidade nos termos do artigo 668° n.º 1 alínea b) e c) do CPC , aplicável ex vi artigo 2° alínea e) do CPPT ; A douta sentença recorrida veio ainda condenar os legais representantes da Recorrente em multa nos termos do disposto nos artigos 278° n.° 6 do CPPT , artigo 102° alínea a) do Código das Custas Judiciais e artigo 456° n.° 1 do CPC sendo certo que, atendendo ao normativo legal invocado, o tribunal a quo apenas poderia condenar a parte e não os seus representantes legais; Mesmo que tivesse sido invocado o artigo 458.° do CPC , a verdade é que a douta sentença recorrida não arguiu quaisquer factos que comprovem a má fé dos representantes legais; Tão pouco, foi observado o princípio do contraditório; Não foram, pois, apontados os motivos de facto e de direito para a multa, sendo nula a sentença nos termos do artigo 668° n.°1 alínea b) do CPC ; A Recorrida, para além de ter alegado a existência de um prejuízo irreparável, defendeu ainda que a não subida imediata da reclamação implica inutilidade da lide; O despacho reclamado originador da sentença recorrida fazia cessar a suspensão do processo executivo e despoletava o accionamento da garantia bancária prestada na execução e, bem assim, dos meios necessários à cobrança do valor remanescente, sendo certo que, uma vez accionada a mesma, o Banco satisfará as pretensões da CML exigindo, de imediato, o valor da mesma à ora Recorrente; Perante o Banco a Recorrente nada pode fazer o que lhe causa um prejuízo irreparável; O despacho reclamado, solicitando ainda o pagamento do remanescente no montante de €162.902,00, sob pena de penhora de bens, permitirá à CML proceder à penhora de bens da Recorrente o que implica grave e irreparável prejuízo uma vez que penhorados e vendidos os bens não poderão os mesmos ser reavidos; Noutro cenário possível, a CML procederá a uma pesada oneração dos bens da Recorrente, completamente injustificada e desproporcionada, e que implicará um grave e irreparável prejuízo já que, uma vez penhorados os bens, não poderá a Recorrente usar ou dispor dos mesmos; Alegou ainda a Recorrente que, estando o órgão de execução em condições de proceder à penhora de bens fá-lo-ia violando as normas sobre a suspensão do processo executivo, pelo que deveria a reclamação apresentada ter tido subida imediata nos termos do disposto no artigo 278° n.° 3 alínea d) do CPPT ; A Recorrente invocou, pois, ao contrário do que a sentença recorrida afirma, uma ilegalidade prevista no artigo 278° n.° 3 do CPPT ; Assim, relativamente à prova do prejuízo irreparável, de nada mais carecia o Tribunal a quo para aferir do mesmo para além da demonstração de que o despacho reclamado era e é absolutamente ilegal. Mais. A penhora de bens e a subsequente venda dos mesmos é, claramente um prejuízo irreparável, pois os terceiros adquirentes iriam adquirir de boa fé, vedando à Recorrente a possibilidade de reavê-los Não se diga que o prejuízo irreparável deve ser um prejuízo efectivo pois conforme sustenta Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário - anotado”, 33 Edição, 2002, Vislis Editores, pág. 1165: “O alcance da tutela judicial efectiva, não se limita à possibilidade de reparação dos prejuízos provocados por uma actuação ilegal, comissiva ou omissiva, da administração, exigindo antes que sejam evitados os próprios prejuízos sempre que possível. Por isso, em todos os casos em que o diferimento da apreciação jurisdicional da legalidade de um acto lesivo praticado pela Administração puder provocar para os interessados um prejuízo irreparável, não pode deixar de se admitir a possibilidade de impugnação contenciosa imediata pois é a única forma de assegurar tal tutela.”; Actualmente, a perspectiva de penhora e venda de bens decorrentes de um acto ilegal é claramente um prejuízo irreparável: i) prejuízo, relativamente à venda dos bens em si; ii) irreparável, porque é impossível reaver os bens penhorados e vendidos a terceiros de boa fé; Mesmo que assim não se entendesse, a Recorrente alegou ainda que a subida imediata da reclamação era essencial para que a mesma não perdesse efeito útil tendo baseado a sua posição no autor acima mencionado quando o mesmo afirma que: “Parece mesmo dever ir-se mais longe e assegurar-se a subida imediata das reclamações sempre que, sem ela, elas percam toda a utilidade. Na verdade, prevendo-se na L.G.T. a obrigatoriedade de assegurar a possibilidade de reclamação de todos os actos lesivos (arts. 95.°, n.° s 1 e 2, alínea», e 103.°, n.° 2 da L.G.T.) e sendo reconhecida a supremacia das regras da L.G.T. sobre as do C.P.P.T. ( art. 1.º deste e alínea c) do n.° 1 do art. 51.° da Lei n.° 87-B/98 , de 31 de Dezembro), este código não poderá afastar a possibilidade de reclamação em todos os casos em que o acto seja praticado no processo de execução fiscal seja potencialmente lesivo.”; No seguimento desse argumento, o mesmo autor menciona que “Nos casos em que a subida diferida faz perder qualquer utilidade à reclamação, a imposição deste regime de subida reconduz-se à denegação da possibilidade de reclamação, pois ela não terá qualquer efeito prático, o que é incompatível com a L.G. T. e o referido sentido da lei de autorização legislativa. (...) Um exemplo de situação em que a subida diferida faz perder qualquer utilidade à reclamação é a da decisão que recuse suspender o processo de execução (...)”; Tal doutrina é ainda perfilhada por João António Valente Torrão, in “Código de Procedimento e Processo Tributário - anotado e comentado”, 2005, Almedina, página 939, sustentando ainda o mesmo autor que “A reclamação deverá também subir imediatamente quando a retenção tornar posteriormente inútil a sua apreciação, o que sucede, por exemplo, com as decisões sobre a suspensão do processo de execução (...)” Esta doutrina foi, inclusivamente invocada na própria sentença recorrida, não se compreendendo os motivos pelos quais não foi acolhida pois, neste caso, torna-se desnecessária a invocação de qualquer ilegalidade descrita no n.° 3 do artigo 278° do CPPT na medida em que bastaria a alegação de que a retenção da reclamação geraria a inutilidade da lide; O prejuízo irreparável é justamente o facto de a reclamação poder ser considerada inútil, com violação do princípio constitucional da tutela jurídica efectiva; Quer por via da invocação e comprovação da existência de prejuízo irreparável e consequente ilegalidade prevista pelo artigo 278° n.° 3 alínea d) do CPPT , ou atendendo-se ao facto de que a retenção da reclamação torná-la-ia inútil, é inequívoca a necessidade de subida imediata dos autos, pelo que andou mal a sentença recorrida, devendo a mesma ser revogada; Actualmente a legalidade da norma que habilita a Câmara Municipal de Lisboa a liquidar e cobrar o tributo em causa no processo de execução, encontra-se a ser discutida em Acção Administrativa Especial de Impugnação de Normas e ao discutir-se a legalidade da norma habilitadora discute-se também a legalidade abstracta da dívida exequenda; A sentença recorrida não atendeu ao conteúdo da acção administrativa especial de impugnação de normas - que foi, inclusivamente, integralmente junta aos autos em 02/05/2008 - mas as razões apresentadas prendem-se com a inconstitucionalidade e ilegalidade das normas que habilitam a liquidação e posterior cobrança da divida exequenda; Conforme sustenta Jorge Lopes de Sousa sobre o artigo 169° n.º 1 do CPPT , in “Código de Procedimento e Processo Tributário - anotado”, 2002, Vislis, página 878, “Esta suspensão está prevista genericamente no artigo 52° da L.G.T. para os casos de pagamento em prestações, reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda. Por isso, é inequívoco que a possibilidade de suspensão aqui prevista não se reduz aos casos em que esteja em discussão a legalidade da dívida exequenda, em sentido estrito, como reflexo da ilegalidade da liquidação subjacente à dívida exequenda, mas abrangerá todos os casos em que esteja em causa a legalidade da sua cobrança, seja contra responsáveis originários seja contra os subsidiários”; Acrescenta ainda o mencionado autor que “Indicam-se no n.° 1 deste artigo a reclamação graciosa, a impugnação judicial e o recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda. Porém, há outros meios procedimentais e processuais que podem ter por objecto a legalidade da dívida exequenda (...)”; Nestes termos, estando a legalidade, mesmo que abstracta, da dívida exequenda a ser discutida em processo judicial e tendo sido prestada garantia idónea nos autos de execução, inexistem razões para que a Câmara Municipal de Lisboa se negue a manter a suspensão do processo executivo; O elenco das acções descritas no n.° 1 do artigo 169° do CPPT não pode ser considerado taxativo, sob pena de o preceito ficar desprovido de sentido útil, pois uma acção em que a legalidade da dívida exequenda é posta em causa surte exactamente os mesmos efeitos jurídicos práticos que uma impugnação judicial ou uma reclamação graciosa; A própria sentença recorrida reconhece que o artigo 169° n.° 1 do CPPT contém o conceito de “legalidade da dívida exequenda” mas que o mesmo deve entender-se num sentido mais amplo “pois abrange, além dos obstáculos à execução coerciva da dívida exequenda que derivam de vícios da liquidação, todos os outros obstáculos legais a que a dívida exequenda possa ser coercivamente executada, isto é, os fundamentos da inexigibilidade da dívida enquadráveis no artigo 204° do Código de Procedimento e de Processo Tributário”; Atendendo então aos fundamentos do artigo 204° do CPPT , verificamos que o n.° 1 alínea a) do mencionado artigo adverte que obsta à execução da dívida a inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação; Conforme sustenta João António Valente Torrão, in “Código do Procedimento e Processo Tributário - Anotado e comentado”, Almedina, 2005, página 787, nota 692, “trata-se, ao fim e ao cabo, de um vício de inconstitucionalidade, quer material, quer formal, quer orgânica. Na verdade, os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, e ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”; A impugnação de normas invoca, exactamente a inconstitucionalidade da norma que habilitou a CML a cobrar o tributo, cuja cobrança coerciva se efectua via acção de execução pelo que a legalidade da dívida exequenda encontra-se em discussão, em meio judicial próprio e válido, mesmo que tal discussão seja efectuada de forma mediata; Deve o acto reclamado ser anulado, mantendo-se a suspensão do processo executivo até decisão da acção administrativa especial de impugnação de normas, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 169° do CPPT ; Veio a sentença recorrida condenar os legais representantes da recorrente em multa, invocando o disposto nos artigos 278° n.° 6 do CPPT e o artigo 102° alínea a) do Código das Custas Judiciais (adiante CCJ); Do disposto no artigo 278° n.° 6 do CPPT podemos retirar que: i) apenas é aplicável o disposto no artigo 278° n.° 6 do CPPT quando não exista fundamentação para a aplicação da subida imediata; ii) A presunção de existência de má fé aplica-se ao Reclamante, sem que exista qualquer menção aos legais representantes do mesmo; Ora, a subida imediata da reclamação do acto do órgão de execução é plenamente justificável, não só devido à existência de prejuízo irreparável bem como devido ao facto de a retenção da reclamação a tornar inútil pelo que inexiste fundamentação legal para a aplicação de sanção pecuniária pois não há lugar à presunção de má fé prevista no artigo 278° n.º 6 do CPPT ; Inexiste ainda fundamentação legal para a aplicação da sanção pecuniária aos legais representantes da Reclamante pois a mesma, a ser aplicada - o que não se concede - apenas poderia sê-lo ao abrigo do disposto no artigo 458° do CPC , aplicável ex vi artigo 2° alínea e) do CPPT mas para que tal sucedesse teria o tribunal de aferir da má fé dos próprios representantes legais, o que não ocorreu; Conforme anotação ao artigo 458° do CPC , da autoria de Abílio Neto, in “Código de Processo Civil - anotado”, 16 Edição, 2001, Ediforum, página 642, “O Ac. n.° 103/93 do Trib. Const. (DR, II, de 17.06.1995, pág. 6674) não julgou inconstitucional este artigo 458°, interpretado (como deve ser) no sentido de que a responsabilidade processual, aí cominada para os representantes das partes, só tem lugar, certificando-se o tribunal, previamente, com observância das regras do contraditório, de que eles actuaram no processo, de má fé, em termos de a sua conduta preencher o conceito de má fé, previsto no artigo 456° do mesmo Código”; Nestes termos, o tribunal a quo para além de ter de verificar a má fé dos representantes da parte, em particular, deveria observar as regras do contraditório, o que não se verificou; Conclui assim, para além da inexistência de fundamento para o accionamento da presunção de má fé previsto no artigo 278° n.° 6 do CPPT , não foi comprovada a má fé específica dos legais representantes da Reclamada bem como não se observaram as regras do contraditório sendo a condenação dos representantes legais da parte em multa completamente ilegal por ausência de preenchimento dos requisitos do artigo 278° n.° 6 do CPPT e artigo 458° do CPC . 2- O recorrido Município de Lisboa contra-alegou, tendo concluído nos seguintes termos: 1° - A Recorrente defende que a douta sentença recorrida não deu como provada a apresentação da acção de impugnação de normas, a qual no seu entender era essencial para a verificação dos pressupostos do art. 169° , n° 1 do CPPT relativamente à suspensão do processo executivo; pese embora a considere na respectiva fundamentação. 2 -Nem efectuou qualquer análise sobre o seu teor para aferir se a mesma tinha ou não por objecto imediato ou mediato a legalidade ou inexigibilidade da divida. 3° - Porém, entende a recorrida que tal entendimento não colhe provimento. Pois, só há omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte. 4° - Entendendo-se como tais questões “todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (Cfr, A. Varela, RLJ, 122°, 112) e não podem confundir-se com as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão (cfr. Alberto dos Reis, C.C Anotado, Vol. V, 143)” - v. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 01572/07, em 03-07-2007. 4º - Decorre do disposto no art. 123.º do CPPT que: “1. A sentença identificará os interessados e os factos objecto do litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar; 2. O juiz discriminará também a matéria, provada da não provada, fundamentando as suas decisões”. 5º - Tal como refere Jorge Lopes de Sousa, in. Código de Procedimento e de Processo Tributário, 1 volume, Áreas Editora, 2006, pág.877: “(.,) Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronuncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão ( arts. 508°-A , n.º 1, alínea e), 511° e 659° do CPC ) e referir se a considera provada ou não provada (123° deste Código). Assim, tanto relativamente aos factos provados como aos não provados, no que concerne à matéria fáctica que não possa relevar para a decisão, à face de qualquer das decisões plausíveis de direito, não há necessidade de fazer tal discriminação. A fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro”. 6º - Pelo que, inexiste qualquer nulidade da sentença motivada pela não indicação dos factos provados e não provados e respectiva fundamentação para o decidido. 7º - Por outro lado, e ao invés do alegado pela recorrente, não tinha de ser analisado o teor da acção de impugnação de normas, pois tal como refere expressamente o tribunal a quo afirma que “vem controvertida a interpretação do art. 169º do Código de Processo e de Procedimento Tributário, quanto aos pressupostos de suspensão da execução. Ou seja, importa apreciar e decidir se outros meios processuais, para além dos plasmados no n° 1 deste normativo também suspendem, a execução da dívida exequenda”. 8º - Assim sendo, o tribunal a quo agiu correctamente ao não apreciar o objecto da acção de impugnação de normas, pois tal como acima se transcreveu a questão a decidir não era o objecto da acção de impugnação de normas. 9º - Acresce ainda o facto de que a existência da acção de impugnação de normas deduzida pela recorrente não é o meio processual adequado para determinar a suspensão do processo executivo, os quais se encontram vertidos no º 1 do art. 169° do CPPT . 10º - No tocante ao pedido formulado pela recorrente de modificabilidade da matéria de facto, ao abrigo do disposto na al. a) do n° 1 do art. 712° do Código de Processo Civil , retenha-se que a decisão do tribunal de 1ª instância sobre a matéria de facto pode ser alterada pela Relação nos casos previstos no art. 712° do Código de Processo Civil . 11º - Contudo, “de todo o modo, essa faculdade não foi erigida num regime-regra, antes configura um meio excepcional, circunscrito às hipóteses em que a renovação dos meios de prova se revele absolutamente indispensável ao apuramento da verdade material e ao esclarecimento cabal das dúvidas surgidas quanto aos pontos da matéria impugnados. Um simples ensaio, pois, mas não uma aquisição” - v. anotação ao art. 712° do CPCv., Abílio Neto, pág. 992. 12° - Veja-se a este propósito o douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo n° 00153/O5BECTB, de 26-07-2007: “(...) resulta que a lei exige, sob pena de nulidade que a sentença contenha a discriminação dos factos que se considerem provados bem como a formulação da respectiva motivação factos esses que justifiquem a decisão, interpretando e aplicando as normas correspondentes. A fundamentação de facto da sentença consiste, pois, na discriminação motivada dos factos considerados provados, motivação essa que pressupõe a efectuação de um exame crítico das provas oferecidas ou a formulação de considerandos, através de proposições sintéticas - Cfr. neste sentido os Acórdãos do STJ de 27.03.92, in Rec. nº 003421; do TRL, de 15.12.05, in. Rec. n° 8765/05-4; e do TRP de 05.06.02 e de 10.12.03, in Recs. N°s 210223 e 311906, respectivamente; e do TCAN, de 12.01.06, in rec. nº 00987/04. (...) Por seu lado, a fundamentação de direito radica na pronúncia da solução da questão ou questões de direito, obtida pela indagação, interpretação e aplicação aos factos das normas jurídicas - cfr. arts. 659° -2 e 664° do CPC ”. 13º - Com efeito, a douta sentença recorrida, em sede de matéria de facto e respectiva fundamentação reza do seguinte modo: “(...) Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma (..) Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da reclamação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade descrita. A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados que dos autos constam, tudo conforme o referido a cada uma das alíneas do probatório”(...) Importa, agora proceder à subsunção jurídica da matéria de facto provada em ordem a posterior decisão da causa.” 14ª- Fundamenta ainda a douta sentença recorrida a sua decisão no Parecer da Digna Magistrada do Ministério Público, no preceituado no art. 169° do CPPT , estando assim explicita a base através da qual se chegou ao sentido no qual aponta a decisão proferida - «Como bem sustente a Digna Magistrada do Ministério Público em Douto parecer, a Acção Administrativa Especial de Impugnação de Normas não tem por objecto imediato ou mediato a legalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, mesmo que a norma cuja legalidade ali se discuta seja a que originou a liquidação da taxa cujo pagamento está a ser exigido coercivamente. Tal entendimento extrai-se do estipulado no art. 169° do Código do Procedimento e de Processo Tributário, quando enuncia os meios processuais que obstam à prosseguição da execução. (...) Estando no caso esgotado os meios processuais previstos no art. 169° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, onde se prevê a discussão da legalidade e a exigibilidade da dívida exequenda, não merece censura o despacho recorrido”. 15ª- Assim, e perante tal factualidade e respectiva motivação, a douta sentença recorrida fez a seguinte apreciação jurídica: “(...) Decisão: Face ao exposto, e às normas legais supra, julgamos improcedente a presente reclamação, em consequência, deve o despacho recorrido manter-se nos seus precisos termos. (,.) Deste modo, por o caso dos autos não se enquadrar em nenhum dos referidos no n° 3 do citado art. 278º, a reclamação só deveria ter subido no momento referido no n° 1 do mesmo preceito. Sustentamos o nosso entendimento no Douto Acórdão que para o efeito transcrevemos o seguinte: (...). No caso dos autos, a recorrente limita-se a alegar (...). Ao abrigo do art. 278° , n° 6 do CPP Tributário, e art. 102° do C. C. Judiciais aplicável, o Tribunal condena os legais representantes da recorrente em multa no montante de 5 UC”. 16ª - Entende a recorrida que a douta sentença recorrida contém uma discriminação dos factos considerados provados, permitindo-se em sede de formulação da motivação dessa decisão, alcançar quais as provas que alicerçaram tal factualidade e bem assim, a justificação da decisão jurídica assente sobre tal factualidade, sem que se registem omissões de pronúncia. 17ª - Considera a recorrida que a fundamentação da douta sentença recorrida obedece aos correspondentes ditames legais e que a mesma não contém qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão, inexistindo omissões de pronuncia. 18ª - Desta forma, resulta que não se vislumbram razões para a alegada modifícabilidade da decisão de facto, vertida no art. 712° do Código de Processo Civil ex vi al. e) do art. 2° do CPPT . 19ª - Mais invoca a recorrente que a douta sentença recorrida condenou os legais representantes da reclamante em multa, nos termos do disposto nos arts. 278° , n° 6 do CPPT , art. 102° al. a) do Código das Custas Judiciais e art. 456° , n° 1 do CPC , quando poderia apenas a mesma condenar a parte, uma vez que nem foi invocado o disposto no art. 458° do CPC . 20ª - “Os interessados ou seus legais representantes legais podem conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prática de actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal” - v. n° 1 do art. 5° do CPPT . 21ª - Nos termos do disposto no n.º 1 do art. 16° da Lei Geral Tributária, os actos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos, por lei ou por mandato. 22ª- O mandato judicial atribui poderes ao mandatário para representar a parte em todos os actos e termos do processo principal e respectivos incidentes, mesmo perante os tribunais superiores - v. n° 1 do art. 36° do CPC . 23ª - Deste modo, a actuação do 1. Advogado é levada a cabo em nome dos recorrentes, tudo se passando como se fossem estes a actuar, 24ª- Acresce ainda que o art. 458° do CPC invocado pelo recorrente não é aplicável à situação sub judice, porquanto aquela disposição legal tem como epigrafe a “responsabilidade do representante de incapazes, pessoas colectivas ou sociedades”, recaindo tal responsabilidade sobre o seu representante que esteja de má fé na causa. 25ª - Contudo, o “representante” mencionado naquela disposição legal refere-se por exemplo ao sócio-gerente, distinguindo o legislador nestes casos a responsabilidade daquele da própria sociedade; pelo que, do supra exposto não colhe provimento o alegado pela recorrente nesta parte. 26ª - Invoca ainda a recorrente que a douta sentença recorrida desconsidera a admissão da subida imediata da reclamação dos actos do órgão de execução fiscal sempre que a retenção da mesma provoque inutilidade da lide; para relevar que não foi invocado qualquer prejuízo irreparável e por isso não havia lugar à subida imediata da mesma. 27ª - Tal entendimento não colhe provimento. Porquanto, tal como bem refere Jorge Lopes de Sousa, a este propósito, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, em anotação ao art. 278° do mesmo Código, II Volume, Áreas Editora, 2007, pág. 666: “Parece mesmo dever ir-se mais longe e assegurar-se a subida imediata das reclamações sempre que, sem ela, elas percam toda a utilidade, à semelhança do que se prevê no n° 2 do art. 734° do CPC para os recursos jurisdicionais”. 28ª - Invoca ainda a recorrente que na douta sentença recorrida não se arguiram quaisquer factos que comprovem a má fé dos representantes legais, nem tão pouco, foi observado o princípio do contraditório; nem foram especificados os motivos de facto e de direito da decisão de condenação naquela multa; pelo que a douta sentença recorrida é nula, nos termos do disposto no art. 668° , n° 1 do CPC ; 29ª - Dispõe o n° 6 do art. 278° do CPPT que “considera-se haver má fé, para efeitos de tributação em sanção pecuniária por esse motivo, a apresentação do pedido referido no n° 3 do presente artigo sem qualquer fundamento razoável”. 30ª - Desta forma, e dado que o recorrente apesar de ter invocado a existência de prejuízo irreparável para fundamentar a subida imediata da reclamação, não logrou provar tal prejuízo. 31ª - Quanto às alegadas “criticas da douta sentença recorrida em face dos normativos aplicáveis ao mérito da causa, concretizadas no prejuízo irreparável e consequente subida imediata dos autos; na suspensão do processo executivo; e na condenação por má fé dos legais representantes da recorrida”, invocadas pela recorrente, improcedem as mesmas. 32ª - Entende a recorrida que a douta sentença recorrida não suscita qualquer critica, Senão vejamos: 33ª - Afirma a douta sentença recorrida que “no caso dos autos, a recorrente limita-se a alegar que a accionada garantia bancária a reclamante não pode furtar-se às suas responsabilidades perante a instituição bancária, constituindo uma perda irreparável, e que lhe causa prejuízo a possibilidade de serem penhorados os bens sem contudo especificar e concretizar os prejuízos que daí lhe advêm. Recaía na reclamante tal ónus da prova que resultava, quer da norma geral do art. 342° do n° 1 do Código Civil , quer da norma do art. 74° n° 1, da LGT , que dispõe que, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração ou dos contribuintes recai quem os invoque”. 34ª - Foram portanto, estas as razões que fundamentaram a douta decisão recorrida. 35ª - São assim perfeitamente perceptíveis os motivos pelos quais o tribunal a que entendeu não haver fundamento para a subida imediata dos autos, e que se baseou no facto de a recorrente não ter provado a existência de tal prejuízo irreparável. 36ª - Decorre do disposto no n° 1 do art. 169° do CPPT a indicação dos meios de procedimento susceptíveis de determinarem a suspensão de uma execução fiscal. 37ª - Pretendia a recorrente que a acção administrativa especial fosse considerada como um desses meios de procedimento. 38ª - Porém, e tal como bem entendeu o tribunal a quo, sustentado no douto parecer do Dign° Magistrado do Ministério Público, esta acção “não tem por objecto imediato ou mediato a legalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, mesmo que a norma cuja legalidade ali se discuta seja a que originou a liquidação da taxa cujo pagamento está a ser exigido coercivamente”. 39ª - Ora, resulta claro que o objecto da acção administrativa especial de impugnação de normas é a ilegalidade da própria norma que habilita a liquidação e cobrança da taxa de ocupação do subsolo, e não a ilegalidade da liquidação da taxa. 40ª - Extrai-se do disposto na al. p) do n° 1 e nº 2 do art. 97° do CPPT , que a acção administrativa especial é o meio processual adequado relativamente a actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. 41ª - “Os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos” - v. n° 2 do art. 286° do CPPT . 42ª - Com o presente recurso, e atento o despacho proferido pelo tribunal a quo que ordenou a subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente suspensivo. 43ª - Obteve assim a recorrente a suspensão pretendida até que haja decisão do presente recurso. 44ª - Quanto à condenação por má fé dos representantes da recorrente; Preceitua o n° 6 do art. 278° do CPPT a possibilidade de condenação do reclamante como litigante de má fé, no caso de ter apresentado reclamação, invocando prejuízo irreparável, sem qualquer fundamento razoável. 45ª - Assim sendo, tal condenação está associada ao facto de ter sido utilizado na reclamação para subida imediata ao tribunal, um fundamento que manifestamente não seja subsumível ao prejuízo irreparável. 46ª - Os actos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos, por lei ou por mandato - v. n° 1 do art. 160 da Lei Geral Tributária. 47ª - “Os interessados ou seus legais representantes legais podem conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prática de actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal” - v. n° 1 do art. 50 do CPPT . 48ª - O mandato judicial atribui poderes ao mandatário para representar a parte em todos os actos e termos do processo principal e respectivos incidentes, mesmo perante os tribunais superiores - v. n° 1 do art. 36° do CPC .; logo a actuação do 1. Advogado é levada a cabo em nome dos recorrentes, tudo se passando como se fossem estes a actuar. 49ª - No que tange ao art. 458 do CPC invocado pelo recorrente não é aplicável à situação sub judice, porquanto aquela disposição legal tem como epígrafe a “responsabilidade do representante de incapazes, pessoas colectivas ou sociedades”, recaindo tal responsabilidade sobre o seu representante que esteja de má fé na causa. 50ª - Devendo para tal entender-se a referência ao “representante” mencionado naquela disposição legal como sendo, a titulo exemplificativo, o sócio-gerente, distinguindo o legislador nestes casos a responsabilidade daquele da própria sociedade. 3 - O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do parcial provimento do recurso. 4 - Sem vistos dos Ex.mos Adjuntos, dada a natureza urgente do processo, cumpre decidir em conferência. 5 - A sentença fixou a seguinte matéria de facto: Em 22/07/1997, foi instaurado no Tribunal Tributário de 1ª instância de Lisboa o processo de execução n° 27510, para cobrança coerciva da taxa de ocupação de via pública com tubagens no subsolo e respectivo acrescido, no valor de 209.400.000$00, € 1.044.482,80 (cf. processo de execução apenso) No processo de execução referido no n° anterior, foi apresentada a garantia bancária n° 98/139/43663 no valor de 220.347.075$00 € 1.099.086,56 (fls. 92 do processo de execução) A recorrente intentou uma impugnação judicial do acto de liquidação da taxa devida pela ocupação da via pública relativa ao ano de 1997 no valor global de € 1.044.482,80 processo n° 1248/4.4BELSB, (fl. 259 a 266) Da decisão de provimento que incidiu na mesma, foi deduzido pela Câmara Municipal de Lisboa, um recurso para a Secção de Contencioso Tributário, do Supremo Tribunal Administrativo, (processo n° 603/07) que por Douto acórdão de 06/01/2008, foi concedido provimento, revogando-se, em consequência, a decisão recorrida e julgando-se improcedente a impugnação judicial (fl. 237 a 255) Em 03/12/1997, a recorrida intentou uma oposição à execução fiscal, que correu por apenso à execução fiscal referida no n° 1 (fls. 1 do processo de oposição apenso) A oposição foi liminarmente indeferida por intempestiva, julgando procedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção (fl. 155 do processo de oposição). A decisão referida no n° anterior foi confirmada pelo Tribunal Constitucional (fls. 306 do processo de oposição) Por despacho de 03/08/05 foi decidido o levantamento da suspensão do processo de execução supra (fls. 267 do processo de execução). 6 - Em ordem a delimitar e fixar o objecto do presente recurso jurisdicional, importará precisar as questões enfrentadas na sentença e o modo como foram decididas e respectiva fundamentação. 6.1. - A respeito da subida imediata da reclamação, após tecer considerações quanto à tramitação da reclamação em termos abstractos, a sentença pondera que, no caso dos autos, a reclamante invocando prejuízo irreparável, não invocara quaisquer das ilegalidades previstas no artigo 278.º , n.º 3 do CPPT . Não obstante, a sentença conheceu de imediato da questão de fundo suscitada na reclamação. - Decidindo a reclamação, depois de considerar que a Acção Administrativa Especial de Impugnação de Normas que fora intentada pela reclamante não tinha por objecto imediato a legalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda e que o conceito de legalidade da dívida exequenda constante do n.º 1 do artigo 169 do CPPT abrange um conceito mais lato que o de “legalidade da liquidação da dívida exequenda”, abrangendo, designadamente, os fundamentos da inexigibilidade da dívida enquadráveis no artigo 204.º do CPPT , concluiu que só os meios processuais previstos no referido artigo 169.º tinham efeito suspensivo, se for prestada garantia e daí que, mostrando-se esgotados os meios processuais aí previstos, a sentença tivesse julgado improcedente a reclamação. - A final, a sentença recorrida, ao abrigo do disposto no artigo 278.º , n.º 6 do CPPT e 102.º, alínea a) do CCJ, condenou os legais representantes da recorrente em multa no montante de 5 UC, para o que se alicerçou no entendimento de que o caso dos autos não se enquadrava em nenhum dos referidos no n.º 3 do citado artigo 278.º, devendo a reclamação só ter subido no momento referido no n.º 1 do mesmo preceito, justificando essa condenação no facto da reclamante ter utilizado na reclamação para subida imediata ao tribunal, um fundamento que não era manifestamente subsumível ao prejuízo irreparável. 7.1. - A recorrente na sua alegação de recurso começa por pugnar pela modificação da decisão de facto em face dos documentos juntos aos autos ( artigo 712.º , n.º1 do CPC ). Refere-se a recorrente à circunstância de não constar da matéria de facto assente na sentença a pendência da acção especial de impugnação de normas que intentara. Ora, na verdade, a pendência dessa acção fora alegada pela ora reclamante, aceite pela reclamada e encontra-se documentalmente comprovada a fls 41 e seguinte dos autos, sendo certo ainda que a própria sentença a invoca na sua parte dispositiva. Neste contexto, constituindo facto pressuposto e dado por assente na fundamentação da sentença e sendo certo que a instauração e pendência da acção administrativa especial concretiza acto processual de que o STA conhece oficiosamente, não se torna necessário proceder à aludida ampliação da matéria de facto. 7.2. - Defende, em seguida, a recorrente que a fundamentação da sentença seria manifestamente contraditória e, como tal, nula nos termos das alíneas b) e c) do artigo 668.º do CPC , uma vez que após considerar que o artigo 169.º do CPPT conteria um conceito mais amplo do que o da “legalidade da liquidação”, concluiria pela taxatividade dos meios de defesa aí indicados. A sentença, cumpre reconhecer, é tudo menos um modelo de clareza e congruência no seu discurso argumentativo /fundamentador. Todavia, daí não resulta que se encontre ferida da nulidade apontada. Com efeito, se é certo que ocorre um desfasamento nos fundamentos que são invocados, que não se articulam entre si, o que não releva para efeito de fulminar de nulidade a sentença recorrida, a verdade é que dúvidas não restam que a decisão de improcedência da reclamação radicou no entendimento de que só os meios processuais previstos no artigo 169 , n.º 1 do CPPT tinham efeito suspensivo, se for prestada garantia e daí que “estando no caso esgotados os meios processuais previstos no artigo 169.º do CPPT , onde se prevê a discussão da legalidade e a exigibilidade da dívida exequenda, não merece censura o despacho recorrido”. Sendo assim, no essencial, não se pode afirmar que a fundamentação aduzida na sentença enferme de qualquer impossibilidade de articulação lógica com a decisão de improcedência da reclamação. No que concerne à falta de fundamentação de facto, também alegada, a mesma não ocorre, uma vez que, como já se viu, a pendência da acção administrativa especial não deixou de ser levada em conta na sentença, pese embora não constasse do elenco da matéria de facto que havia sido fixada. Improcedem, deste modo, as conclusões 7.ª, 8.ª. 7.3. - Nas conclusões 9.ª 10.ª e 11.ª a recorrente argui de nulidade a sentença quanto à fundamentação aí vertida a respeito da subida imediata ou não da reclamação, que entende contraditória. Sendo certo que a reclamação subiu imediatamente, o que consubstancia uma decisão que é favorável à recorrente, a esta falece-lhe legitimidade, por falta de interesse em agir, para a consequente arguição de nulidade respeitante a esse segmento decisório. Assim, improcedem as conclusões 9.ª, 10.ª e 11.ª. 7.4. - Nas conclusões 12.ª, 13.ª e 14.ª vem arguida a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto e de direito da multa aplicada aos representantes legais da recorrente. Nesta matéria, de igual modo carente de legitimidade se encontra a recorrente para arguir a invocada nulidade, uma vez que não foi objecto da sanção pecuniária em causa mas sim os seus representantes legais e daí que não tenha sido directa ou efectivamente prejudicada por tal decisão. (cfr. Artigo 680.º n. º 2 do CPC ). Improcedem, deste modo, as conclusões 12.ª, 13:ª e 14.ª 7.5. - Nas conclusões 15.ª a 30.ª a recorrente enfrenta a questão relativa à “necessidade da subida imediata dos autos”, entenda-se da reclamação, para o que alega que demonstrara a existência de prejuízo irreparável decorrente de uma ilegalidade prevista no artigo 278.º , n.º 3 do CPPT , sendo certo que essa subida imediata era essencial para que não perdesse efeito útil. Sucede que a apreciação desta questão não reveste qualquer utilidade e encontra-se prejudicada pelo facto inquestionável de que a reclamação deduzida, ao invés do que parece pressupor a recorrente, teve subida imediata e tanto assim que foi objecto de conhecimento na sentença recorrida. Como assim, seria um acto inútil conhecer dessa matéria, o que a lei não consente ( artigo 137.º do CPC ). Não se conhece, deste modo, da matéria levada às conclusões 15.ª a 30.ª. 7.6. - Nas conclusões 31.ª a 41.ª a recorrente insurge-se contra o entendimento perfilhado na sentença recorrida quando aí se concluiu pela taxatividade dos meios processuais previstos no artigo 169.º , n.º 1 do CPPT e respectivo esgotamento no caso em apreço, donde resultaria que a questionada acção especial para impugnação de normas pendente no Tribunal Tributário de Lisboa não tivesse efeito suspensivo sobre a execução fiscal. Ora, na verdade, a “legalidade da dívida exequenda”, a que se refere o n.º 1 do aludido 169.º, “ constitui um conceito mais lato do que o de “legalidade da liquidação da dívida exequenda”, pois abrangerá, além dos obstáculos à execução coerciva da dívida exequenda que derivam de vícios da liquidação, todos os outros obstáculos legais a que a dívida possa ser coercivamente executada, isto é, os fundamentos de inexigibilidade enquadráveis no artigo 204.º do CPPT - cfr. anotação 3 ao artigo 169.º do CPPT , anotado e comentado, de Jorge Lopes de Sousa, 5.ª edição, a fls.171. A este mesmo propósito escreve o mesmo autor na anotação 2 ao mesmo artigo -“ Esta suspensão está prevista genericamente no art. 52 da LGT para os casos de pagamento em prestações, reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda. Por isso, é inequívoco que a possibilidade da suspensão aqui prevista não se reduz aos casos em que esteja em discussão a legalidade da dívida exequenda, em sentido estrito, como reflexo da legalidade da liquidação subjacente à dívida exequenda, mas abrangerá todos os casos em que esteja em causa a legalidade da sua cobrança, seja contra os responsáveis originários, seja contra os subsidiários”. No entanto, da não taxatividade dos meios procedimentais e processuais previstos no artigo 169.º do CPPT não decorre que a questionada acção especial para impugnação de normas possa ter a virtualidade de suspender a execução fiscal, uma vez prestada garantia. De facto, como consta do probatório nos pontos 3, 4, 5, 6, 7, quer a impugnação judicial da liquidação da taxa devida pela ocupação da via pública em causa nos autos foi julgada improcedente por acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, transitado em julgado, quer a oposição à execução fiscal que fora deduzida foi liminarmente rejeitada, por intempestiva, decisão esta confirmada pelo Tribunal Constitucional. Significa isso que a recorrente já esgotou todos os meios procedimentais e processuais que tinha ao seu dispor para colocar em causa a legalidade da dívida exequenda e que poderiam relevar para efeito da suspensão da execução ao abrigo do aludido artigo 169.º. E certo é que essa legalidade da dívida exequenda não poderá ser afectada por qualquer decisão que venha a ser proferida na acção administrativa especial para impugnação de normas, posto que afrontaria os casos julgados formados nas decisões judiciais acima referidas. Como escreve Jorge Lopes de Sousa na obra já acima mencionada, na anotação 17.ª, ao artigo 97.º do CPPT –“ A retroactividade da declaração de ilegalidade não afecta os casos julgados, nem os actos administrativos que entretanto se tenham tornado inimpugnáveis, salvo decisão em contrário do tribunal, quando a norma respeite a matéria sancionatória e seja de conteúdo mais favorável ao particular (artigo 76.º, n. 3 do CPTA). Bem se andou, portanto, na sentença ao julgar improcedente a reclamação Improcedem, deste modo, as conclusões 31.º a 41.ª 7.7. - Por último, nas conclusões 42.ª a 48.ª, a recorrente insurge-se contra a condenação dos seus representantes legais em multa, nos termos dos artigos 278 , n.º 6 do CPPT e 102, n.º 2 do CCJ. A este respeito dão-se por reproduzidas as considerações já feitas no ponto 7.4. e dessa forma se conclui pela ilegitimidade da recorrente impugnar a sanção pecuniária aplicada aos seus representantes legais. Improcedem, deste modo, as conclusões 42.ª a 48.ª. Termos em que se acorda não conceder provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida Custas a cargo da recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 1 de Outubro de 2008. – Miranda de Pacheco (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.