0361/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Pese embora, em regra, a oposição tenha como finalidade a extinção, total ou parcial, da execução fiscal, pode também visar outros fins que se revelem adequados à sua função de contestação à pretensão executiva, quais sejam a suspensão da execução fiscal ou a absolvição da instância executiva.

II- Consequentemente, devem admitir-se como fundamentos de oposição à execução fiscal os que, independentemente do carácter substantivo ou adjectivo, possam determinar alguma daquelas finalidades, designadamente deve admitir-se a invocação de excepções dilatórias como fundamento subsumível à previsão da alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

III- No caso de a oposição ser julgada procedente com fundamento na falta de fundamentação do despacho de reversão, a decisão a proferir pelo tribunal deverá ser de anulação daquele acto e consequente absolvição do oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual e não a extinção da execução quanto ao oponente (pois não foi feito qualquer juízo quanto ao mérito da matéria controvertida), de modo a não obviar à possibilidade do órgão de execução fiscal proferir um novo acto de reversão, expurgado do vício que determinou a anulação do anterior acto, possibilidade que lhe assiste em virtude do motivo determinante da anulação ser de carácter formal.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de oposição à execução fiscal com o n.º 1159/09.7BEBRG

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, considerando procedente a oposição deduzida por A…………… (adiante Executada por reversão ou Recorrente) com base na falta de fundamentação do despacho de reversão, julgou, quanto à Oponente, extinta a execução fiscal que, instaurada contra uma sociedade para cobrança de dívidas provenientes de IVA, IRC e coimas fiscais, reverteu contra ela por o órgão da execução fiscal a ter considerado responsável subsidiária.

1. 2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.):

«I. Ressalvado o devido respeito, com o que desta forma foi decidido não se conforma a Fazenda Pública, pelas razões que passa expender.

II. A sentença sob recurso julgou a Oponente não responsável pelo pagamento da dívida, exequenda, considerando que o despacho que efectivou a reversão da execução fiscal contra a Oponente e responsável não cumpria o dever legal de fundamentação.

III. Como decorre do probatório e da fundamentação da decisão, não existiu uma avaliação de mérito da matéria controvertida que possa motivar a extinção da execução contra a Oponente, tal como o Tribunal a quo determinou.

IV. Pelo que a douta sentença sob recurso deveria limitar-se a anular o despacho de reversão por vício de forma, consubstanciado em falta de fundamentação.

V. Uma vez que, nos casos em que a anulação do acto administrativo é motivada por um mero vício de forma, a Administração Fiscal pode executar uma decisão anulatória praticando um acto de sentido idêntico, mas sem o vício que o afectava, faculdade que a decisão sob recurso inviabiliza.

VI. Assim, a douta decisão, julgando a oposição procedente deveria determinar a anulação da decisão que operou a reversão contra a Oponente.

VII. Ao não se decidir assim, a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação do Direito.

VIII. Decidindo doutro modo, a douta decisão violou os artigos 101.º e 124.º do CPPT, 125.º do CPA e 660.º, n.º 1 do CPC, pelo que não pode manter-se».

1. 3 A Oponente contra alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«1- A efectivação da responsabilidade tributária subsidiária – área marcadamente agressiva, posto que através dela se exige de alguém o pagamento de dívidas tributárias sem fundamento na sua capacidade contributiva — a decisão de reversão surge-nos como manifestação típica do poder administrativo de decidir unilateralmente e de, como tal, perante um caso concreto, a Administração definir unilateralmente o direito aplicável, dentro do único fim que a deve nortear: a prossecução do interesse público.

2- No exercício de tal poder de decidir unilateralmente, deve a Administração, além do mais, obediência ao princípio da legalidade, o que significa, no caso de reversão em processo de execução fiscal, que “o órgão da execução fiscal deve abster-se de ordenar, a reversão da execução fiscal se concluir pela manifesta inexistência ou insuficiência dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, seja oficiosamente, seja em virtude da prova apresentada pelo responsável no momento da audição prévia, esteja ou não sujeito este o presunção legal de culpa. Também o não deve fazer em caso de fundada dúvida, salvo quando for imputável ao responsável, sobre os restantes pressupostos da responsabilidade” – vide António Lima Guerreiro, LGT anotada, Editora Rei dos Livros, pág. 134;

3- Por outro lado, perante o circunstancialismo que exija a prática de acto administrativo, a Administração deve ater-se à disciplina prevista na lei para o praticar e exteriorizar. O mesmo se diga perante o acto já praticado, no que respeita à disciplina que deve ser observada, por exemplo, na sua execução. Dito de outro modo, o acto administrativo em causa é indissociável da ideia de procedimento;

4- Ora, a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário exigia a prática de um acto administrativo – o despacho de reversão; e, por outro a impõe a observância de toda uma sucessão de actos e formalidades que, pura e simplesmente, não tiveram lugar;

5- Assim, impunha-se que a Administração diligenciasse no sentido de verificar inexistência de bens penhoráveis do devedor ou a fundada insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido impunha-se que a Administração tivesse elaborado um projecto de decisão da reversão impunha-se que a Administração tivesse notificado o visado para, querendo, se pronunciar e audiência prévia; impunha-se que a Administração tivesse proferido o despacho de reversão, com a respectiva fundamentação. Só após teria lugar a citação do responsável subsidiário, através da qual fosse transmitida ao revertido, além do mais, a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão (art. 23.º n.º 4 da LGT)

6- No presente caso, a Administração tributária entendeu chamar a ora recorrida à execução fiscal como responsável subsidiário por aquelas dívidas porque foram constituídas em períodos de exercício do seu cargo de gerência;

7- Foi nesse pressuposto que a Oponente deduziu a oposição, alegando que não teve culpa pela insuficiência do património social da originária devedora para responder pelas dívidas exequendas; e foi no mesmo pressuposto que a sentença apreciou a legalidade da reversão, considerando que a Administração não logrou demonstrar tal culpa, como lhe competia e, mais do que isso, que a Administração mais não fez do que transcrever o conteúdo normativo do n.º 1 do art. 24 da LGT;

8- Sucede que, pretende agora a Administração Tributária, alheando-se do teor da fundamentação expendida na douta sentença, sustentar que esta se limitou a conhecer de uma questão meramente formal e, como tal, defender que a consequência jurídica a retirar seria a absolvição da instância e não a absolvição do pedido, como bem decidiu a Mmª Juiz [do Tribunal] “a quo”.

9- Assim, não cumpre sequer verificar, como até o fez a sentença recorrida, se está ou, não provada a falta de culpa do Oponente pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para responder pelas dívidas exequendas e, não o estando sobre quem deve ser decidida a questão. É que, como resulta do que deixámos dito a questão só faria sentido se a reversão tivesse sido ordenada nos termos da alínea a) do art. 24.º, n.º 1, da LGT, possibilidade que está arredada.

10- Com efeito, a efectivação desta responsabilidade, pela agressividade que lhe é inerente, surge rodeada de exigências legais impostas à Administração, as quais se destinam, naturalmente, a assegurar que a Administração, no exercício desse seu poder de decisão, observa os pressupostos legais que permitem exigir o pagamento de uma dívida a alguém que não é o seu devedor originário;

11- De acordo com a lei fiscal, o meio próprio para o revertido se defender da pretensão executiva da Administração é a oposição à execução, tendo esta por objecto a extinção, total, ou parcial da execução, embora possa ter, também por objecto a simples suspensão da execução. [Código de Procedimento e de Processo tributário anotado e comentado, 6.ª edição 2011, página 502];

12- Os vícios do despacho que ordena a reversão, nomeadamente a falta de fundamentação, constituem fundamentos de oposição enquadráveis na alínea i) do artigo 204.º do CPPT. [Idem, páginas 499/450];

13- Assim, uma vez que a sentença recorrida anulou o despacho de reversão por vício de forma por falta de fundamentação (vício que a recorrente aceita, uma vez que neste segmento acatou a decisão de 1.ª instância), então impõe necessariamente, a extinção da execução fiscal quanto à oponente;

14- Deste modo, tendo no caso em apreço, a sentença recorrida concluído pela ilegalidade do despacho de reversão por falta de verificação dos respectivos pressupostos legais, a sua procedência determina a impossibilidade jurídica de prosseguimento posterior da mesma execução contra os executados revertidos, sendo a consequência jurídica a retirar a absolvição da recorrida do pedido e não da instância, conforme propugna a Administração Tributária;

15- A sentença recorrida não merece, pois, qualquer censura».

1. 4 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença «na parte em que aplicou como consequência a execução extinta, a substituir pela anulação do acto de reversão e absolvição da instância». Após definir a questão a decidir como sendo a de saber qual «a consequência jurídica aplicável em oposição julgada procedente com fundamento em vicio de falta de fundamentação do despacho de reversão», louvou-se no acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 726/12, para concluir que essa consequência deve ser a absolvição da instância e não a extinção da execução fiscal.

1. 5 Foram colhidos os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.

1. 6 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se (a sentença recorrida fez correcto julgamento quando decidiu no sentido de que) a falta de fundamentação do despacho de reversão, fundamento de oposição à execução fiscal subsumível à alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tem como consequência a extinção da execução fiscal quanto aos revertidos e oponentes ou determina simplesmente a anulação daquela decisão administrativa.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga deu como provados os seguintes factos:

«A) A AT instaurou o processo de execução fiscal n.º 0400200401002147 e apensos contra a sociedade “B……………., Lda.”;

B) A execução mencionada em A. reverteu contra a aqui oponente A…………., NIF …………..;

C) Do despacho de reversão, com interesse para a decisão, consta, no que se refere aos fundamentos da reversão:

“…

Dos autos de diligências de fls. 24 e 34, e da consulta ao Sistema Informático da DGCI, cujos prints se encontram juntos aos autos, conclui-se inequivocamente que a sociedade executada não possui bens, rendimentos ou créditos penhoráveis, que permitam o pagamento das dívidas fiscais.

Da certidão da Conservatória do Registo Comercial de Fafe junta aos autos a fls. 53 e seguintes, verifica-se que a gerência, no período a que respeitam as dívidas, foi exercida pela sócia A…………….., NIF ………

…” – cfr. fls. 69 do apenso.

D) No despacho que operou a reversão referida na al. anterior nada consta a fundamentar a culpa da oponente/revertida».

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A questão a apreciar e decidir nos presentes autos é a de saber qual a consequência jurídica a extrair em sede de oposição à execução fiscal da falta de fundamentação do despacho de reversão, que determinou a procedência da oposição.

Mas, antes do mais, convém ter presente o que decidiu o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga na presente oposição à execução fiscal. Vejamos:

Numa execução fiscal instaurada contra uma sociedade para cobrança de dívidas por IVA, IRC e coimas fiscais (Pese embora a Juíza do Tribunal a quo não tenha levado ao probatório a origem das dívidas exequendas, a mesma resulta do relatório da sentença.), o órgão da execução fiscal chamou a ora Recorrida à execução mediante citação, após ter proferido despacho de reversão em que a considerou responsável subsidiária por aquelas dívidas.

Discordando da sua chamada à execução fiscal, a Executada por reversão deduziu oposição, invocando como fundamentos, por esta ordem, i) a nulidade da citação, ii) a falta de excussão prévia do património da sociedade originária devedora, iii) a impossibilidade de responsabilizar subsidiariamente os gerentes pelo pagamento das coimas aplicadas à sociedade, iv) o não exercício de facto de funções de gerência na sociedade originária devedora e a consequente impossibilidade de lhe ser assacada culpa pela inexistência de património social para responder pelas dívidas exequendas.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, considerando que a Oponente invocou a falta de fundamentação do despacho de reversão – opção que, não merecendo o nosso acordo, ora não nos cumpre sindicar, porque fora do objecto do recurso – entendeu que esta decisão administrativa enfermava desse vício, motivo por que concluiu que «é ilegal, por falta de fundamentação, o despacho de reversão da execução fiscal contra a ora Oponente». E, consequentemente, afirmou ainda: «Fica, assim prejudicado o conhecimento de outras questões invocadas pela Oponente».

Apesar disso, ainda se pronunciou sobre a ilegalidade da reversão, no que se refere às coimas em cobrança coerciva, por o órgão da execução fiscal não ter alegado e provado, como entendeu que lhe competia, a culpa da Oponente na insuficiência do património da sociedade originária devedora ou na falta de pagamento da coima.

No entanto, este último segmento não pode considerar-se senão como um obiter dictum, que não influiu na decisão recorrida, uma vez que a própria Juíza tinha já afirmado a ilegalidade do despacho de reversão e dado como prejudicadas as demais questões suscitadas pela Oponente.

Podemos, pois, assentar em que a sentença se decidiu pela procedência da oposição à execução fiscal com fundamento na falta de fundamentação do despacho de reversão.

Foi esse também o entendimento dos vários intervenientes processuais, que todos eles aceitam que a decisão de procedência da oposição à execução fiscal tem como fundamento a ilegalidade do despacho de reversão por falta de fundamentação, julgamento que a Recorrente, aliás, aceita.

O que a Recorrente não aceita é que a verificação desse fundamento de oposição determine a extinção da execução fiscal quanto à Oponente, como decidiu a sentença.

A Fazenda Pública entende que essa decisão inviabiliza a repetição do acto de reversão e sustenta que a única consequência do vício de forma do despacho de reversão por falta de fundamentação – vício cuja existência não discute, aceitando a sentença nessa parte – será a anulação desse despacho.

2.2. 2 DA CONSEQUÊNCIA DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO DESPACHO DE REVERSÃO

Não questionando a Recorrente que se verifica a falta da fundamentação do despacho de reversão, vício que é subsumível ao fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, a divergência com a sentença recorrida é apenas quanto à consequência jurídica que nesta se extraiu da verificação desse vício de forma do acto de reversão: enquanto a sentença julgou extinta a execução fiscal quanto à Oponente, a Fazenda Pública entende que a sentença se deveria ter quedado pela anulação do despacho de reversão; mais entende que a decisão de extinguir a execução fiscal quanto à Oponente inviabiliza a possibilidade de o órgão da execução fiscal proferir novo acto (novo despacho de reversão contra a ora Recorrida) em que sane o vício que determinou a sua anulação.

Vejamos:

É compreensível a preocupação manifestada pela Fazenda Pública no sentido da impossibilidade de proferir novo despacho de reversão em que, sanado o vício de forma que determinou a anulação, faça prosseguir a execução fiscal contra a ora Recorrida. Na verdade, os vícios de forma, designadamente o vício de falta ou insuficiência (Sendo que a lei equipara esta, nos seus efeitos, àquela, nos termos do disposto no n.º 2 do art. 125.º do Código do Procedimento Administrativo.) de fundamentação da reversão, apenas determinam a anulação do acto (cf. art. 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), não obstando à sua renovação, desde que observado o formalismo em falta, ou seja, desde que expurgado do vício que o afectava.

Ora, uma decisão de extinção da execução fiscal, pressupondo a avaliação de mérito da matéria controvertida (da pretensão executiva), obsta a que seja renovada a instância.

Mas, o vício de falta de fundamentação do despacho de reversão não terá como consequência a extinção da execução fiscal, ainda que restrita à Oponente, porque, como ficou dito, a anulação do acto de reversão com fundamento em vício de forma por falta de fundamentação não impede que este seja renovado, para tal bastando que o órgão de execução fiscal pratique novo acto em que enuncie explícita e suficientemente as razões que levaram o seu autor a praticar o acto, a proferir a decisão de fazer prosseguir a execução fiscal contra a ora Recorrida.

É certo que, como refere a Recorrida, a oposição à execução fiscal, em regra, tem como escopo a extinção, total ou parcial da execução fiscal, podendo ter também como finalidade a suspensão da execução (A oposição à execução fiscal terá por finalidade a mera suspensão da execução, «nos casos em que seja afectada por qualquer motivo a exigibilidade da dívida, por motivo não definitivo, mas meramente temporário», como, v.g., «nos casos em que o fundamento seja ter existido concessão de uma moratória», nos casos em que exista «obstáculo meramente temporário ao prosseguimento da execução, como a existência de um processo de falência ou de insolvência ou de recuperação de empresa (actualmente, à face do GIRE, de insolvência)», nos casos de «ter sido decidida, por via administrativa, a suspensão da eficácia de um acto de liquidação e, apesar disso, ser instaurada execução», ou «ter sido decidida a suspensão do processo executivo, por autoridades superiores da administração tributária, e o serviço de finanças onde corre termos o processo de execução fiscal não ter efectivado tal suspensão», tudo fundamentos enquadráveis na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume III, anotação 39 ao art. 204.º, pág. 502.). Mas isso não significa que a oposição à execução fiscal, que constitui a contestação à execução fiscal, não possa ter outras finalidades, para além das já referidas extinção e suspensão da execução. A oposição, enquanto contestação, poderá ter também por finalidade a mera absolvição da instância executiva derivada da falta de pressupostos processuais (cfr. arts. 571.º, n.ºs 1 e 2, 576.º, n.ºs 1 e 2, e 577.º, do CPC), à semelhança do que sucede com processo civil, em que a oposição do executado é o meio processual adequado para a invocação de qualquer falta de pressupostos processuais [art. 729.º, alínea c), do CPC]. Na verdade, a oposição à execução fiscal deve entender-se como o meio processual adequado a contestar a pretensão executiva, quer o fundamento invocado seja substancial quer seja meramente formal.

Dito isto, podemos avançar no sentido de que, anulado o despacho de reversão, deixa de haver fundamento legal para que o revertido se mantenha na execução fiscal, configurando-se uma situação, quanto à pretensão executiva, de ilegitimidade passiva enquanto pressuposto processual (cf. art. 30.º, n.º 1, do CPC) (Não confundir com a ilegitimidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT – ilegitimidade substantiva, que assenta na falta de responsabilidade do citado pela dívida exequenda – e que determina a prolação de uma sentença que, conhecendo do mérito, julgue extinta a execução fiscal quanto ao oponente.). Ilegitimidade que, constituindo uma excepção dilatória, não pode conduzir a uma decisão sobre o mérito da pretensão, mas antes impõe que o juiz se abstenha de apreciar o pedido, proferindo uma decisão de absolvição da instância [arts. 278.º, n.º 1, alínea d) e 608.º, n.º 1, do CPC].

Assim, não restando dúvidas de que os vícios formais do despacho de reversão se podem erigir em fundamento de oposição à execução fiscal, integrando a previsão da alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, a procedência da oposição com esse fundamento terá como consequência, não só a anulação do acto de reversão (que, caso fosse o único efeito jurídico prosseguido, teria como meio processual eventualmente mais adequado a reclamação do art. 276.º do CPPT), mas também a absolvição do oponente da instância executiva. Absolvição da instância que (contrariamente à extinção da execução fiscal, que constitui uma verdadeira absolvição da pretensão executiva) não impede o órgão da execução fiscal de proferir novo despacho de reversão em que, desta vez fundamentando suficientemente o acto, sane o vício que determinou a anulação.

É neste sentido que tem vindo a decidir este Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 10 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 726/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2013 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32240.pdf), págs. 2900 a 2905, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f6c0157a2aaf60b780257aa0002d55f2;

- de 22 de Abril de 2015, proferido no processo n.º 511/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/68288fca610e673180257e31003e9309.).

Pelo que ficou dito, entendemos que o recurso merece provimento.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Pese embora, em regra, a oposição tenha como finalidade a extinção, total ou parcial, da execução fiscal, pode também visar outros fins que se revelem adequados à sua função de contestação à pretensão executiva, quais sejam a suspensão da execução fiscal ou a absolvição da instância executiva.

II- Consequentemente, devem admitir-se como fundamentos de oposição à execução fiscal os que, independentemente do carácter substantivo ou adjectivo, possam determinar alguma daquelas finalidades, designadamente deve admitir-se a invocação de excepções dilatórias como fundamento subsumível à previsão da alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

III- No caso de a oposição ser julgada procedente com fundamento na falta de fundamentação do despacho de reversão, a decisão a proferir pelo tribunal deverá ser de anulação daquele acto e consequente absolvição do oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual e não a extinção da execução quanto ao oponente (pois não foi feito qualquer juízo quanto ao mérito da matéria controvertida), de modo a não obviar à possibilidade do órgão de execução fiscal proferir um novo acto de reversão, expurgado do vício que determinou a anulação do anterior acto, possibilidade que lhe assiste em virtude do motivo determinante da anulação ser de carácter formal.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida quanto ao efeito jurídico da procedência da oposição – extinção da execução – que ora substituem pelo de absolvição da Oponente da instância executiva.

Custas pela Recorrida, que contra alegou o recurso, sem prejuízo do apoio judiciário que lhe foi concedido.

Lisboa, 16 de Dezembro de 2015. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Casimiro Gonçalves.