Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. O MINISTÉRIO PÚBLICO e a A……, com os demais sinais dos autos, recorrem para este Supremo Tribunal da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial que esta deduziu contra o acto de indeferimento tácito da “reclamação graciosa” interposta contra o acto de autoliquidação de IVA relativo ao mês de Abril de 2004.
As alegações dos recursos mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:
1.1. Recurso da A……
- 1.O montante da taxa de exibição deve ser excluído do valor tributável para efeitos de IVA, porquanto assim o impõem o artigo 16.°, n.° 1 e n.° 6, al. c) do CIVA, o artigo 11º A, n.º 1, al. a) e nº 3, al. c) da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CE do Conselho, de 17.05.1977) e bem assim a Jurisprudência emanada do TJCE.
- 2.A taxa de exibição devida pelos anunciantes é liquidada, por substituição tributária, pelos operadores ou distribuidores de televisão que a tem que entregar ao Estado no prazo referido pelo artigo 52.° do Decreto-lei n.° 227/2006, e informar o mesmo sobre: teor das exibições, identificação dos anunciantes, importância sobre a qual recaiu a taxa e montantes de contribuição liquidados a cada anunciante.
- 3.No caso em apreço não ocorre retenção na fonte, contrariamente ao pressuposto de que parte o M.° Juiz a quo e que normalmente está associado ao mecanismo da substituição.
- 4.A melhor doutrina considera haver substituição tributária quando a lei determina que um dado sujeito passivo se substitua àquele relativamente ao qual se verificou o facto tributário, ocupando o seu lugar na obrigação de imposto e, via de regra, beneficiando do direito de haver aquilo que pagou.
- 5.Alexandre do Amaral distingue claramente entre o sujeito passivo por débito próprio e o sujeito passivo por débito alheio, sendo o sujeito passivo por débito próprio aquele em que confluem as qualidades de sujeito passivo e contribuinte, enquanto o sujeito passivo por débito alheio é aquele que, sendo embora sujeito passivo, não é contribuinte. O ilustre autor dá como exemplo deste último caso o substituto tributário, qualidade que a ora Recorrente assume por força da lei no presente caso.
- 6.Todos os autores são unânimes em considerar que substituição fiscal não se confunde com retenção e em afirmar que a substituição não é ditada por nenhum princípio de equilíbrio ou justiça, mas tão só por um princípio de eficácia, ou seja, por razões de natureza técnica (vg. um pagamento mais rápido ao Estado, a redução do número de sujeitos, etc.).
- 7.De acordo com o probatório, a Recorrente prestou serviços de publicidade, emitiu facturas aos seus clientes anunciantes, exigiu-lhes a taxa de 4% a que alude o Decreto-lei n.° 227/2006 e liquidou IVA sobre o valor dos serviços prestados e ainda sobre o montante arrecadado dos 4%, entregando-o ao Estado.
- 8.Mais se provou que em Abril de 2004 a Recorrente contabilizou os montantes referentes à taxa de exibição acima referida em contas de terceiros, i.e., em contas transitórias referentes a cada um dos próprios clientes.
- 9.Não obstante a prova dos referidos factos, entendeu o M.° Juiz a quo não se dever aplicar ao caso em apreço o disposto na al. c) do n.° 6 do artigo 16º do CIVA, porquanto, na sua óptica, o obrigado, ao efectuar a liquidação do tributo aos anunciantes e na medida em que recebe as quantias apuradas, fica constituído na posição de devedor do mesmo e, não suportando o encargo tributário, não pode pretender que tais quantias pagas aos titulares do crédito sejam efectuadas em nome e por conta do destinatário do serviço.
- 10.Ora, salvo o devido respeito, não tem o M.° Juiz a quo razão e desde logo porque, receba ou não (e em tempo) dos anunciantes, a Recorrente tem sempre que entregar o montante da contribuição ao Estado, o que resulta expressamente do artigo 52.° do Decreto-lei nº. 227/2006, além de que sempre que a Recorrente recebe tais montantes - e é o mais comum - recebe-os a título de direito de regresso sobre os seus clientes.
- 11.O substituto realiza uma prestação que constitui objecto de uma obrigação alheia, i.e., do substituído, que é quem realiza o facto tributário. O substituto, embora seja devedor, “não preencheu o facto tributário, mas outro pressuposto de facto conexo ao facto gerador” (Diogo Leite de Campos, ob. cit.).
- 12.Ao indicar ao Estado o nome dos anunciantes, ao calcular o valor das contribuições devidas pelos mesmos, ao recolher junto deles tais valores e entregá-los ao Estado, é evidente que a Recorrente entrega uma contribuição em nome e por conta de outrem.
- 13.O momento exacto em que essa recolha é feita - antes ou depois do prazo definido no artigo 52.° do referido Decreto-lei n.° 227/2006 para entrega ao Estado, ou seja, saber se estamos perante um adiantamento ou perante um reembolso do anunciante devidamente registado nas já aludidas contas de terceiros transitórias - não pode alterar o facto de, perante o Estado, tratar-se sempre de um pagamento que, embora obrigatório, é feito em nome e por conta de outrem.
- 14.Assim entendeu a Advogada-Geral no Processo n.º C-98/05, do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), a respeito da interpretação do artigo 11º A, n.º 3, al. c) da Sexta Directiva: “O momento em que o imposto deve ser pago não representa, pelo contrário, um critério distintivo em si mesmo ... Se, designadamente, o imposto for de qualificar como valor a registar na conta transitória, na acepção do artigo 11° A, n.º 3, alínea c) da Sexta Directiva, não é incluído na matéria colectável, ainda que o fornecedor o tenha pago antes da entrega”.
- 15.Por conseguinte, fica claro que o momento em que o tributo é recolhido junto do cliente (substituído) não contende com o enquadramento desse montante na al. c) do nº 3 do artigo 11º, A da Sexta Directiva.
- 16.É certo que a Recorrente, quando liquida e entrega ao Estado as quantias devidas pelos anunciantes, fá-lo no interesse de terceiros e por isso mesmo é tão feliz a expressão “sujeito passivo por débito alheio” de Alexandre do Amaral.
- 17.Só em face do exposto se atenderá ao princípio da qualificação dos factos de acordo com a sua substância económica, aliás consagrado no n.° 3 do artigo 11º da LGT.
- 18.Em face do exposto, o entendimento consagrado pelo M.° Juiz a quo contraria o disposto na al. c) do nº 6 do artigo 16.° do CIVA e a al. c) do n.° 3 do artigo 11.° A da Sexta Directiva, sendo certo que de acordo com a orientação que tem sido seguida pelo TJCE (ver conclusões do Advogado-Geral no Processo n.° C-18/92 do TJCE (Chaussures Bally S.A. contra o Estado Belga), “a alínea c) destina-se a precisar que existem montantes que o fornecedor na prática recebe do comprador, mas que não deve, porém, incluir na matéria tributável, uma vez que só correspondem a um reembolso de despesas efectuadas pelo fornecedor no interesse do comprador e que não podem ser consideradas parte da contrapartida do bem entregue”.
- 19.No conhecido Acórdão do TJCE proferido no Processo n.° C-98/05 (Danske Bilimportorer contra Skatteministeriet) a respeito do Imposto Automóvel Dinamarquês, o TJCE configurou bem a questão e concluiu que a matrícula, embora requerida pelo distribuidor, era efectuada em nome e por conta do cliente, acrescentando que, sendo um pressuposto para a circulação do veículo na via pública, constituía um interesse exclusivo do cliente, pelo que havia lugar à aplicação do n.° 3, alínea c), do artigo 11º A da Sexta Directiva.
- 20.De acordo com as conclusões da Advogada-Geral neste processo, “se a matrícula for efectuada em nome do cliente deve assumir-se que o imposto também será pago em seu nome e registado na contabilidade do distribuidor como conta transitória. Esta configuração da legislação fiscal está em perfeita conformidade com a Sexta Directiva, cujo artigo 11.° A, n.° 3, alínea a) também contém uma norma expressa aplicável aos impostos sobre os montantes registados nas contas transitórias”.
- 21.Adaptando tais conclusões ao caso em apreço, conclui-se que a taxa de exibição se enquadra no “conceito comunitário de acção em nome e por conta de outrem”.
- 22.Em face de todo o exposto, é lícito concluir que, ao contrário do que foi sufragado pelo Mº. Juiz a quo, o montante correspondente à taxa de exibição deve estar excluído da base tributável para efeitos de IVA.
- 23.Ainda que assim não se entenda, sempre se dirá que mesmo em face do artigo 16.°, n.° 1 do CIVA e do artigo 11º A, nº 1, al. a) da Sexta Directiva, as contribuições em causa não apresentam uma ligação directa com a prestação de serviço para que se integrem no valor da contraprestação, contrariamente ao que foi entendido pelo Mº Juiz a quo, pois as taxas de exibição não constituem uma contrapartida do serviço prestado pela Recorrente, nem apresentam ligação directa com a prestação do serviço.
- 24.Com efeito, a contrapartida pela difusão da publicidade por parte da Recorrente - uma prestação de serviços - é o pagamento do preço pelo anunciante. É esse preço que apresenta uma ligação directa com a prestação da Recorrente.
- 25.Isso sem contar com a circunstância de o facto gerador da taxa ou contribuição em apreço não ser idêntico ao do IVA: o primeiro (facto gerador da taxa) é a exibição de publicidade comercial nos moldes definidos pelo artigo 50.°, n.° 1 do Decreto-lei 227/2006 e o segundo (facto gerador do IVA) é toda actividade de prestação de serviços.
- 26.Acresce que a actividade da Recorrente não consiste na mera exibição da publicidade comercial em causa e o valor pela contrapartida da prestação do serviço (preço global) não coincide com o valor base da taxa de exibição (preço da exibição/difusão), sendo o primeiro superior ao segundo.
- 27.Relativamente ao caso concreto das prestações de serviços, atente-se no Acórdão do TJCE de 05.02.1981 (Processo n.° 154/80) onde se refere que “a matéria colectável de uma prestação de serviços é constituída por tudo o que é recebido em contrapartida do serviço prestado: deve, portanto, existir um vínculo directo entre o serviço prestado e o valor recebido para que uma prestação de serviços seja tributável (...)”.
- 28.Ora, a taxa de exibição não tem a natureza de uma contrapartida pelo serviço prestado, visando exclusivamente “o financiamento do fomento e desenvolvimento das artes cinematográficas e do audiovisual”, sendo evidente a falta de nexo sinalagmático entre o serviço prestado aos anunciantes e o pagamento da taxa de exibição.
- 29.Em consequência do exposto, a taxa de exibição não pode integrar o conceito de valor tributável para efeitos do artigo 16.°, n°1, al. a) do CIVA.
- 30.Importa ainda realçar que, embora não se confunda com a taxa de exibição, a contribuição prevista no artigo 23.°, n.° 1 da Lei n.° 42/2004 tem em comum com esta a finalidade intrínseca - o financiamento do desenvolvimento do cinema e do audiovisual - e o mecanismo de liquidação - por substituição tributária.
- 31.Em ambos os casos, as contribuições não apresentam qualquer ligação directa com a prestação do operador e, quer num caso, quer no outro, não é o substituto um “sujeito passivo por débito próprio”, pois quem pratica o facto tributário é o anunciante ou o operador/ distribuidor.
- 32.Todavia, o legislador, no artigo 23.° da Lei n.° 42/2004, preocupou-se em consagrar expressamente a não incidência de outros tributos sobre essa contribuição mas, pelo menos em matéria de IVA, esta incidência sempre ficaria afastada pelo artigo 16.°, n.° 6, al. c) do CIVA. À mesma conclusão chegaríamos por aplicação do artigo 16º, nº 1, do CIVA, porquanto a contribuição não constitui contrapartida do que quer que seja.
- 33.Quer isto dizer que, no que concerne especificamente ao IVA, mesmo que o artigo 24º, nº 2 não existisse a solução adoptada teria de ser a mesma, pelo que, não obstante a consagração expressa da não incidência de imposições fiscais sobre a contribuição do artigo 23º, n.° 1 da Lei n.º 42/2004, ao contrário do que sucede para a taxa de exibição, o mesmo entendimento terá de valer para esta última taxa. Tratam-se, conforme exposto, de situações materialmente idênticas.
- 34.Dessa forma, não tem razão o Tribunal a quo quando refere que, se o legislador tivesse pretendido afastar a taxa da exibição da incidência da qualquer imposição tributária, teria obrigatoriamente de consagrar uma regra igual à do artigo 24.°, nº 2 da Lei 42/2004.
- 35.Concluindo, também por força do disposto no artigo 16.°, n.° 1, do CIVA o montante correspondente à taxa de exibição liquidada aos anunciantes deve ser excluído da base tributável para efeitos de IVA.
- 36.Finalmente, o caso vertente suscita um conjunto de questões relativas à interpretação de normas de direito comunitário, o que justifica um pedido de clarificação perante o TJCE, com vista a uma correcta interpretação e, subsequentemente, boa aplicação das referidas normas jurídicas, o caso em apreço suscita, pelo menos, as seguintes questões, cuja submissão a apreciação prejudicial do TJCE a Recorrente requer a V. Exas.
- 37.Sobre o sentido e alcance do disposto no artigo 11º A, nº 1, al. a), da Directiva 77/388/CE, nomeadamente: qual a ratio legis subjacente a esse preceito? Qual o conteúdo do conceito de “contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações”? A taxa de exibição liquidada pela Recorrente aos anunciantes na qualidade de substituta tributária, nos termos do artigo 50º, n.° 1 do Decreto-lei n.° 227/2006, enquadra-se nesse conceito? Em consequência, as quantias liquidadas pela Recorrente a título de taxa de exibição devem ser incluídas na base tributável para efeitos de IVA?
- 38.Sobre o sentido e alcance do disposto no artigo 11º, A, nº. 3, al. c) da Directiva 77/388/CE, nomeadamente: Qual a ratio Iegis subjacente a esse preceito? Qual o conteúdo do conceito de “quantias que um sujeito passivo recebe do adquirente ou do destinatário, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta destes últimos, e que estão registadas na sua contabilidade em contas transitórias”? A taxa de exibição liquidada pela Recorrente aos anunciantes na qualidade de substituta tributária e contabilisticamente registada numa conta de terceiros, enquadra-se nesse conceito? Em consequência, essas quantias liquidadas pela Recorrente a título de taxa de exibição devem ser incluídas na base tributável para efeitos de IVA?
Nestes termos e nos demais de Direito, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, ser a douta decisão recorrida substituída por outra que considere que a taxa de exibição liquidada pela recorrente nos termos legais está excluída da base tributável em IVA.
Requer-se ainda seja ordenado, nos termos da legislação comunitária em vigor, o reenvio prejudicial para o TJCE tendo em vista o esclarecimento das questões supra identificadas.
1.2. Recurso do MINISTÉRIO PÚBLICO
- I.Recorre-se da douta sentença proferida de fls. 152 a 158 dos autos, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial apresentada por A……, relativamente ao acto de indeferimento tácito de reclamação graciosa que apresentara nos termos do disposto no artigo 131º, do CPPT, e esta com relação ao acto de autoliquidação de IVA relativo ao mês de Abril de 2004 efectuado pela firma Impugnante.
II. Sucede que à data da apresentação da impugnação judicial estava já extinto, por caducidade, o respectivo direito de acção.
III. Com efeito, estava em causa uma situação de autoliquidação de IVA referente ao mês de Abril de 2004, incluído em declaração apresentada pela firma Impugnante na data de 04.06.2004.
- IV.Assim, a reclamação graciosa apresentada por requerimento enviado a 04.06.2008 e recebida a 05.06.2008 pelo dirigente do órgão periférico da administração tributária, foi apresentada muito para além do prazo de 2 anos a que alude o artigo 131º, nº 1, do CPPT, estando nessa altura já extinto, por caducidade, o respectivo direito de reclamação.
- V.E tal determina a igual caducidade do direito a deduzir impugnação judicial, pelo que deverá entender-se que a mesma é intempestiva, sendo que a caducidade constitui excepção que importa, como consequência, a absolvição do pedido da R. Fazenda Pública e a inerente improcedência da impugnação.
VI. Daí que o Mmº. Juiz a quo tenha violado a referida disposição do artigo 131º, n° 1, do CPPT, e ainda as normas dos artigos 493°, n° 1 e 3, e 496°, ambas do CPC.
VII. Assim, deve pois ser julgado procedente o presente recurso, por se verificar a invocada excepção de caducidade e intempestividade da impugnação judicial, e, em consequência, determinada a revogação da sentença recorrida e de julgar improcedente a impugnação.
Porém V.Exas., Senhores Conselheiros, apreciarão e decidirão como for de Direito!
- 1.3Não foram apresentadas contra-alegações.
- 1.4.Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.
2. Na sentença recorrida julgou-se como provada a seguinte matéria de facto:
A- A impte, no âmbito da sua actividade audiovisual operando no mercado televisivo, prestou serviços de publicidade comercial a diversos anunciantes no mês de Abril de 2004, no âmbito do qual facturou àqueles clientes pelos serviços prestados, no qual se inclui o valor de 4% sobre o preço facturado pela exibição e difusão de publicidade e relativo à taxa de exibição enquanto contribuição para apoio ao cinema e audiovisual, nos termos do disposto no Dec.Lei n° 227/2006, de 15.11, sobre a qual fez incidir o IVA sobre a totalidade das importâncias facturadas apurando o imposto a pagar, procedendo à entrega do imposto liquidado no período e devidamente incluída na respectiva declaração periódica — cfr Declaração Periódica de fls. 29 a 33, dos autos.
B- Em resultado da liquidação da taxa de exibição referida supra, foram contabilizados os montantes de receita a favor da Cinemateca Portuguesa e do Instituto do Cinema e do Audiovisual e Multimédia através de contas de terceiros, processadas e pagas as importâncias assim apuradas — cfr documentos de fls. 34 a 51, dos autos.
C- Da autoliquidação de imposto referida supra efectuada em 04.06.2004, enviou em 04.06.08 requerimento de reclamação graciosa do acto tributário constante de fls. 17 a 51, dos autos, a qual foi recebida no dia 05.06.08, não tendo merecido qualquer decisão - cfr artº 1° da p.i. e artº 7° da Informação de fls. 63 a 76, dos autos.
3. O objecto dos dois presentes recursos jurisdicionais é constituído pela sentença proferida no processo de impugnação judicial deduzida pela A…… contra o acto de indeferimento tácito da “reclamação graciosa” que apresentou nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tendo por objecto o acto de autoliquidação de IVA relativo ao mês de Abril de 2004 consumado através de declaração periódica que apresentou em 4 de Junho de 2004, com sequente pagamento do tributo autoliquidado.
Enquanto a Impugnante recorre da sentença na parte em que, conhecendo do mérito, julgou improcedente a impugnação judicial na consideração de que a contribuição liquidada aos clientes anunciantes da Impugnante a título de taxa de exibição não devia ser excluído do valor tributável para efeitos de IVA, já o Ministério Público recorre da sentença na parte em que julgou improcedente a excepção de caducidade do direito acção invocada pela Fazenda Pública em sede de contestação.
Comecemos pela análise do recurso interposto pelo Ministério Público, dada os termos de precedência lógica-jurídica de conhecimento da questão nele colocada e que é a de saber se, ao julgar improcedente a excepção de caducidade do direito de acção invocada pela Fazenda Pública (por força da intempestividade da reclamação previamente apresentada), a sentença incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação do disposto no artigo 131.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do disposto nos artigos 493.°, nºs 1 e 3, e 496.° do Código de Processo Civil.
A Impugnante alegou, na petição inicial, que embora tenha apresentado em 5/06/2008 “reclamação graciosa” do acto de autoliquidação do IVA relativo ao mês de Abril de 2004, tal designação ficou a dever-se a mero lapso, uma vez que bem sabe que esse meio gracioso de impugnação tem de ser apresentado no prazo de dois anos; o que pretendeu apresentar foi um pedido de revisão oficiosa do acto de autoliquidação, ao abrigo do disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária, cujo prazo de apresentação é de quatro anos, pelo que a reclamação deveria ter sido oficiosamente convolada pela Administração Fiscal em procedimento de revisão oficiosa do acto.
Na contestação, a Fazenda Pública invocou a intempestividade da impugnação por força da intempestividade da reclamação apresentada, invocando ter sido ultrapassado o prazo de dois anos previstos no artigo 131.º do CPPT; e, prevenindo a hipótese de se vir a considerar que essa reclamação constituía um pedido de revisão oficiosa do acto, defendeu igualmente a intempestividade desse pedido por terem decorrido mais de quatro anos sobre o acto de autoliquidação.
Na sentença recorrida, o Meritíssimo Juiz julgou improcedente essa questão com a seguinte argumentação: «Em 1° lugar importa dizer que a presente petição inicial, embora se figure intempestiva face à apresentação do requerimento de reclamação graciosa deduzida para além do prazo consignado no n° 1, do art° 131º do CPPT, não mereceu qualquer despacho de indeferimento com esse fundamento, pelo que face à formação do seu indeferimento tácito sendo que, embora do erro na autoliquidação de imposto decorra processualmente a necessária apresentação de prévia impugnação administrativa no referido prazo legal, tal não impede, no entendimento deste Tribunal que, sendo solicitado pelo interessado que se proceda à anulação do acto, ainda que sob a forma procedimental não determinada na lei para o efeito e no caso de esta iniciativa pertencer à Adm.Fiscal, nos termos da 2ª parte do n°1 do art.º 78° da LGT, cabendo a esta apreciar aquele pedido e sendo que da sua decisão expressa ou tácita cabe impugnação judicial, nos termos gerais, pelo que carece de razão a questão posta pela F.P.».
É contra esta decisão que se insurge o Ministério Público, insistindo na verificação da caducidade do direito de apresentar reclamação contra o acto de autoliquidação, por ela ter sido apresentada muito para além do prazo de dois anos a que alude o artigo 131º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e isso determinar «a igual caducidade do direito a deduzir impugnação judicial, pelo que deverá entender-se que a mesma é intempestiva, sendo que a caducidade constitui excepção que importa, como consequência, a absolvição do pedido da R. Fazenda Pública e a inerente improcedência da impugnação».
Vejamos.
Desde logo, há que salientar que estando em discussão nos presentes autos de impugnação judicial a (i)legalidade do indeferimento tácito da reclamação administrativa que o contribuinte interpôs contra acto de autoliquidação, nada obsta a que se aprecie a suscitada questão da tempestividade dessa reclamação, isto é, que se aprecie a legalidade desse indeferimento perante a eventual caducidade do direito de apresentar a reclamação. Questão cujo conhecimento passa por saber que tipo de reclamação foi apresentada e qual era o prazo legal para a sua dedução.
Da petição da reclamação apresentada na Direcção de Finanças de Lisboa em 5 de Junho de 2008, embora remetida pelo correio, sob registo, no dia anterior [cfr. ponto C) do probatório e fls. 4 e 79 do respectivo procedimento tributário apenso], verifica-se que nela a Reclamante articulou que vinha «em tempo e nos termos do artigo 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA DO ACTO DE AUTOLIQUIDAÇÃO de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativo ao mês de Abril de 2004», alegando expressamente que «Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação deste acto de tem que ser necessariamente precedida de reclamação graciosa, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração (art.º 131.º n.º 1 do CPPT)».
O que significa que a Reclamante quis, explicitamente, utilizar a via procedimental prevista no artigo 131.º, nº 1, do CPPT, onde se prevê que em caso de erro na autoliquidação a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração.
Neste contexto, e visto que houve, efectivamente, um acto de autoliquidação, consubstanciado numa declaração acompanhada do respectivo meio de pagamento, não terá ocorrido qualquer lapso por parte da Reclamante, ora Recorrente, quando apresentou o articulado de “RECLAMAÇÃO GRACIOSA DO ACTO DE AUTOLIQUIDAÇÃO”. Foi esse o meio procedimental que inequivocamente elegeu, sendo insustentável a tese que agora defende no sentido de que incorreu em “mero lapso” na identificação do meio que efectivamente utilizou e que era a “Revisão Oficiosa” previsto no artigo 78.º da LGT.
Ora, como é bom de ver, entre o momento do acto de autoliquidação, em 4 de Junho de 2004, e a apresentação desta reclamação na Direcção de Finanças, em 5 de Junho de 2008, mediaram mais do que os dois anos previstos no aludido artigo 131.º, sendo manifesta a intempestividade dessa reclamação à luz desse preceito legal, o que, aliás, o tribunal “a quo” não deixou de reconhecer.
Todavia, de acordo com a linha jurisprudencial que o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a adoptar, designadamente nos acórdãos proferidos 7/10/2009, nos processos nºs 475/09 e 476/09, e em 2/11/2011, no processo n.º 329/11, que se crê uniforme e que sufragamos, a Administração Tributária tinha o dever de convolar essa reclamação em procedimento de revisão oficiosa do acto de autoliquidação com fundamento em injustiça grave e notória, ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, pois «o facto de a lei determinar que “o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente,” a revisão, não obsta à possibilidade de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão com fundamento em injustiça grave ou notória pois tal poder de autorização não é mera faculdade mas, antes, um verdadeiro poder-dever».
Na mesma linha de orientação, escreve JORGE LOPES DE SOUSA, no “Código de Procedimento e de Processo Tributário”, 6ª Edição, II volume, pág. 413, que «... se o contribuinte apresentar um pedido de revisão em momento em que estava em tempo de apresentar reclamação graciosa, nos termos do art.º 131.º do CPPT, o requerimento em que formular esse pedido deverá ser convolado em reclamação, por ser o meio procedimental adequado para o efeito e existir o dever legal de a administração tributária corrigir deficiências ou irregularidades processuais (art.º 19.º do CPPT), inclusivamente efectuar convolação para a forma procedimental mais adequada (art.º 52.º do CPPT), havendo mesmo uma manifesta preferência legal pela utilização do que for mais adequado para a apreciação das pretensões dos interessados, como se depreende do preceituado nos arts. 145.º, n.º 3, e 147.º, n.º 2, do CPPT e, em geral, do art.º 2.º, n.º 2, do CPC. Na verdade, careceria manifestamente de razoabilidade e seria incompaginável com os princípios constitucionais da necessidade e do respeito pelos direitos dos cidadão (arts. 18.º, n.º 2, e 266.º, n.º 1, da CRP) entender que a administração tributária podia indeferir um pedido de revisão oficiosa dentro do prazo de reclamação graciosa previsto no art.º 131.º do CPPT, com o fundamento de esta não ter sido apresentada previamente, quando as questões suscitadas em sede de revisão oficiosa podem também ser objecto de apreciação naquela reclamação. Da mesma forma, por força dos mesmos princípios, se o contribuinte apresentasse uma reclamação graciosa quando já estivesse transcorrido o respectivo prazo, ela deveria ser convolada em pedido de revisão oficiosa, se os fundamentos invocados fossem fundamento de revisão.».
E apesar de o artigo 78.° da LGT prever a revisão por “iniciativa do sujeito passivo” somente “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão por “iniciativa da administração tributária” e que é de “quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”, solicitar à administração que tome a iniciativa de rever o acto, até porque, por força do disposto no n.º 2 desse artigo 78.º, se considera imputável aos serviços o erro na autoliquidação.
Como se deixou explicado no acórdão proferido por esta Secção de Contencioso Tributário em 20/03/2002, no recurso n.º 26580, «...estando a administração tributária sujeita constitucionalmente aos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade (art.º 266° nº 2 da CRP), não se vê como possa ela demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do acto quando demandada para o fazer através de pedido dos interessados. A administração tem o dever legal de decidir os pedidos que os interessados lhe façam, que digam respeito ao domínio das suas atribuições. O dever de pronúncia constitui, de resto, um princípio abertamente assumido pelo art.º 9° do Código de Procedimento Administrativo, no domínio do procedimento administrativo, mas aqui também aplicável por mor do disposto no art.º 2° do mesmo código.».
Esta é a posição jurisprudencial que se consolidou neste Supremo Tribunal (Como se pode ver pela leitura, entre outros, dos acórdãos proferidos em 20/03/2002, no recurso n.º 26.580, em 17/12/2002, no recurso n.º 1182/03, em 29/10/2003, no recurso n.º 462/03, em 2/04/2003, no recurso n.º 1771/02, em 20/07/2003, no recurso n.º 945/03, em 11/05/2005, no recurso n.º 319/05, em 17/05/2006, no recurso n.º 16/06, e em 28/11/2007, no recurso n.º 532/07.) e que aqui se reitera.
Assim, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação nos termos do artigo 131.º do CPPT, a Impugnante podia pedir a revisão oficiosa desse acto, uma vez que a lei ficciona que todos os erros da autoliquidação são imputáveis à administração tributária e esta não pode demitir-se de tomar a iniciativa de revisão quando demandada para o fazer através de pedido do interessado, estando, mesmo, obrigada a proceder à convolação nesse meio procedimental quando conclui que a reclamação é intempestiva, independentemente de pedido nesse sentido, já que o dever de convolação é oficioso – artigo 52.º do CPPT.
No caso dos autos, a declaração de autoliquidação de imposto foi apresentada em 4/06/2004, pelo que o prazo legal de quatro anos para requerer a revisão oficiosa terminou às 24 horas do dia 4/06/2008, sabido que ao cômputo do termo do prazo são aplicáveis as regras constantes do artigo 279.º do Código Civil [cfr. artigo 57.º, n.º 3 da LGT e 20.º, n.º 1, do CPPT) e que, segundo a alínea c) desse artigo 279.º, o prazo fixado em anos, a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro do último ano, a essa data.
E apesar de a reclamação ter dado entrado nos serviços competentes da administração tributária no dia 5/06/2008, isto é, para além do citado prazo legal de quatro anos, o certo é que a mesma foi enviada através de correio registado em 4/06/2004 [cfr. fls. 4 e 79 do procedimento tributário apenso], sendo assim de aplicar o disposto no artigo 26.º, n.º 2, do CPPT, segundo o qual, «No caso de remessa pelo correio, sob registo, de requerimentos, petições ou outros documentos dirigidos à administração tributária, considera-se que a mesma foi efectuada na data do respectivo registo, salvo o especialmente estabelecido nas leis tributárias».
Tendo em conta o poder-dever atribuído à administração tributária de proceder à convolação da reclamação em pedido de revisão do acto de autoliquidação, e tendo em conta que na data em que é apresentado a referida reclamação ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual essa revisão oficiosa podia ser pedida e ordenada, não pode proceder a pretensão do Ministério Público de ver decretada a intempestividade dessa reclamação e a consequente caducidade do direito de deduzir esta impugnação.
Pelo exposto se conclui que não merece provimento o recurso interposto pelo Ministério Público.
Passando, então, à apreciação do recurso interposto pela Impugnante, verifica-se que a questão nele colocada é a de saber se, como decidido, o montante da taxa de exibição de publicidade comercial liquidada aos anunciantes pelos operadores ou distribuidores de televisão deve ser incluída no valor tributável para efeitos de IVA ou se, pelo contrário, deve ser excluído do valor tributável para efeitos desse imposto por força do disposto no artigo 16.º, n.º 1 e n.º 6, alínea c), do Código do IVA, interpretados em conformidade com o disposto no artigo 11.º-A, n.º 1, al. a), e n.º 3, al. c), da Directiva 77/388/CE, do Conselho, de 17.05.1977 (Sexta Directiva).
A Recorrente suscita a questão da conformidade da interpretação do artigo 16.º, n.º 1 e n.º 6, alínea c), do Código do IVA, adoptada pela Administração e sancionada pela sentença recorrida, com os artigos 11.º, n.º 1, al. a) e 11.º-A, n.º 3, al. c), da Sexta Directiva e com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, por entender que «as contribuições em causa não apresentam uma ligação directa com a prestação de serviço para que se integrem no valor da contraprestação, pois as taxas de exibição não constituem uma contrapartida do serviço prestado pela Recorrente, nem apresentam ligação directa com a prestação do serviço e ainda que a taxa de exibição se enquadra no “conceito comunitário de acção em nome e por conta de outrem”, pelo que o seu montante deve estar excluído da base tributável para efeitos de IVA.».
Idêntica questão foi suscitada no processo que corre com o n.º 138/11 nesta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, no qual foi decidido, por acórdão proferido em 12/10/2011, interpelar o Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, para dar resposta às seguintes questões:
1º. O artigo 16.º n.º 1 do CIVA, tal como interpretado pela sentença recorrida (no sentido de que a taxa de exibição de publicidade comercial é inerente à prestação de serviços publicitários razão pela qual deve ser incluída no valor tributável da prestação de serviços para efeitos de IVA) é compatível com o disposto no artigo 11.º A, n.º 1, al. a) da Directiva 77/388/CE (actual artigo 73.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006), em particular com o conceito de “contrapartida que o fornecedor ou prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações”?;
2º. O artigo 16.º n.º 6 alínea c) do CIVA, tal como interpretado pela sentença recorrida (no sentido de que a taxa de exibição de publicidade comercial não constitui quantia paga em nome e por conta do destinatário dos serviços, ainda que contabilisticamente registadas em contas transitórias de terceiros e destinadas a ser entregues a entidades públicas, pelo que não estariam excluídas do valor tributável para efeitos de IVA) é compatível com o disposto no artigo 11.º, A, n.º 3, al. c) da Directiva 77/388/CE (actual artigo 79.º c) da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006), em particular com o conceito de “quantias que um sujeito passivo recebe do adquirente ou do destinatário, a título de reembolso de despesas efectuadas em nome e por conta destes últimos, e que estão registadas na sua contabilidade em contas transitórias ?..
Considerando que em ambos os processos se questiona a interpretação da conformidade das mesmas normas do Código do IVA com os mesmos preceitos comunitários, e considerando que é obrigatória a pronúncia, em reenvio prejudicial, do Tribunal de Justiça da União Europeia sobre as referidas questões, sendo manifesto o interesse dessa pronúncia para a boa decisão da presente causa, impõe-se, nos termos do artigo 279.º do Código de Processo Civil, determinar a suspensão da instância recursiva interposta pela Impugnante da decisão de mérito proferida neste autos até que naquele processo n.º 138/11 seja proferida decisão pelo referido Tribunal (TJUE).
4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso interposto pelo Ministério Público e, quanto ao recurso interposto pela A……, declarar suspensa a instância recursiva até que o TJUE se pronuncie sobre o pedido de reenvio prejudicial formulado no supracitado processo n.º 138/11, devendo a secretaria, oportunamente, juntar a estes autos cópia dessa decisão.
Sem custas.
Lisboa, 14 de Dezembro de 2011. - Dulce Manuel Neto (relatora) - João Valente Torrão - Casimiro Gonçalves.
