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Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…, impugnou no Tribunal Tributário de 1. ª Instância de Lisboa liquidações adicionais de I. R. C. , relativas aos anos de 1997 e 1998. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que sucedeu na com daquele Tribunal, julgou a impugnação improcedente. Inconformada a impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentado alegações com as seguintes conclusões: O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença de lis. proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC, efectuada pela Administração fiscal, relativamente aos exercícios de 1997 e 1998. li. A recorrente não se conforma com o sentido da sentença proferida pelo Tribunal a quo quanto à questão da indispensabilidade dos custos para efeitos fiscais, imputando-lhe um erro na interpretação e aplicação de direito, designadamente na interpretação e aplicação da norma do n.º 1 do art. 23° do CIRC. Não obstante, independentemente da decisão quanto à questão de direito consubstanciada na interpretação própria daquela norma do CIRC, sublinha a recorrente a circunstância de se encontrar pendente de apreciação, na Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, recurso interposto, em 13. 07. 2006, do despacho de fls. proferido em 20. 06. 2006, que indeferiu o pedido de adiamento da diligência de inquirição de testemunhas e que, em virtude desse indeferimento, impediu a produção de prova testemunhal nos presentes autos. Vejamos: salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu, na sentença que proferiu, num apreciável erro na interpretação e aplicação da norma do n.º 1 do art. 23° do CIRC – designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma –, e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada. O Tribunal a quo não considerou a vigência, no nosso ordenamento jurídico, do princípio constitucional segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real, em resultado do que não teve também em conta a regra segundo a qual sw relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades n prossecução dos seus objectivos estatutários. No nosso sistema, em que as regras e princípios da contabilidade funcionam como um prius em relação à regulação fiscal do balanço económico da empresa, é forçoso que a lei fiscal introduza no resultado contabilístico pontuais correcções, por forma a acautelar certos interesses fiscais autónomos a que este é alheio, e que, desse modo, aquela regra comporte determinadas excepções. É ao nível dos custos que estes casos excepcionais são mais numerosos e impressivos, sendo porventura a noção de custo fiscal a que mais diverge da sua homóloga contabilística. Todavia, sempre estes casos excepcionais hão-de estar previstos na lei, sob pena de intolerável ofensa ao princípio da legalidade. Aliás, neste domínio, encontra-se vedado o recurso à analogia, quer por força do princípio da legalidade – que reserva à lei formal a definição dos elementos essenciais da vida do imposto –, quer por as normas excepcionais – como são as que recusam a relevância fiscal de certos custos – não poderem ser objecto de analogia, nos termos do artigo 110 do CC . Ora, de acordo com a formulação do artigo 23° do CIRC, a regra, bem ao invés do que pretende a Administração fiscal e, na sentença da qual ora se recorre, o Tribunal a quo, é a de que todos os custos efectivamente incorridos pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários são custos fiscalmente dedutíveis – muito embora a indispensabilidade do custo constitua um conceito indeterminado, que carece de preenchimento, a verdade é que aí o poder da Administração é rigorosamente vinculado. Da mesma forma, por se tratar de determinar o significado do conceito, não está em causa qualquer especial saber técnico, juízo de mediação ou valoração pessoal: trata-se antes de um juízo de tipo cognoscitivo, o qual se há-de basear exclusivamente no quadro factual que consta do procedimento. Neste sentido vai o entendimento de ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, muitas vezes citado pela nossa jurisprudência, em A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa, Coimbra Editora, 2004, e de TOMÁS CASTRO TAVARES, em “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, publicado na Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396 (Outubro-Dezembro de 1999). É exactamente por ser assim que o artigo 23° do CIRC não pode ser usado como mecanismo de controlo da validade, consoante a correspondente rentabilidade, dos actos de gestão das empresas. Por outro lado, a indispensabilidade do custo não pode aferir-se nem função da sua aptidão para gerar, de imediato, a realização de um ganho, nem em função da sua importância para a capacidade de subsistência da empresa. Na verdade, o corpo do n. ° 1 daquele art. 23° apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é, daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a actividade da sociedade, como os encargos com despesas privadas dos sócio ou com terceiros, estranhos à empresa (CYRILLE DAVID, OLIVIER FOUQUET, MARJE-AIMÉE LATOURNERIE e BERNARD PLAGNET, Les Grands Arrêts de la Jurisprudence Fiscale, Paris, 1988, p. 285; C1-IARLES ROBBEZ MASSON, La Notion d’Évasion Fiscale en Droit Interne Français, Paris, 1990, p. 156 e ss. ) – a sua aplicação para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado está, portanto,. circunscrita às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiro (LTJDWIG SCHMTDT, Einkommensteuergesetz Kommentar, 1995, 14 edição, notação 483 ao § 4). Conforme dito já em sede de petição inicial, o teor do excurso antecedente tem sido reconhecido pela Jurisprudência portuguesa – a propósito da natureza do art. 23°, decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão n. ° 6350/02 de 24. 06. 2003 que “custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão Táctica ou económica com a organização, que não consubstanciem uma diminuição patrimonial: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios» (o sublinhado é nosso). Pelo que “só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor do património pessoal do empresário em nome individual é que não serão havidos como custos fiscais”. Ou seja, a regra é a de que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais. O critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador tendo em vista, não permitir a intromissão da Administração fiscal na gestão da empresa, mas sim impedir a consideração fiscal de gastos que, embora contabilizados como custos, não são susceptíveis de se subsumirem ao âmbito da actividade da empresa. As considerações tecidas tornam claro que aos factos descritos nunca se poderá aplicar o n. ° 1 do artigo 23° do CIRC – repita-se: a desconsideração de uma perda efectiva incorrida por uma sociedade na prossecução dos seus fins estatutários de forma alguma se pode estribar na definição legal de custo fiscal. Aceitando que os negócios se praticaram a valores adequados – e outra coisa não é admissível na ausência de correcções aos preços praticados –, aceitando ainda que o recurso aos serviços adquiridos é matéria da inviolável esfera de autonomia privada daquele que a eles recorre e admitindo – dado nunca ter sido questionado – a finalidade empresarial a que o serviço adquirido se destina (proporcionar a célere deslocação dos trabalhadores da empresa para participação em reuniões de negócios nas instalações da casa-mãe, a B…, SGPS, e bem assim nas instalações de fornecedores e clientes da sociedade, em diversos pontos do território nacional e internacional), o encargo suportado com a aquisição de um serviço utilizado na actividade operacional da empresa como um elemento potenciador e maximizador da fonte produtora resulta, necessariamente, numa perda, que não pode deixar de ser tida em conta na determinação da matéria colectável. Não é este, contudo, o sentido dado pelo Tribunal a quo à norma do n.º 1 do art. 23° do CIRC e, mais concretamente, ao conceito de indispensabilidade nele ínsito. Desde logo, parece evidente na fundamentação da sentença proferida pelo Tribunal a quo a ideia de que, por princípio e por regra, todos os custos estão sujeitos ao crivo da indispensabilidade, em termos que permitam à Administração censurar a sua oportunidade, razoabilidade e causalidade (directa e adequada) relativamente à formação dos proveitos sujeitos a imposto e à manutenção da fonte produtora daquele que neles incorre. De acordo com o Tribunal a quo, é ao contribuinte que cabe o ónus da demonstração daquela indispensabilidade, não apenas no sentido da alegação da subsunção do custo ao interesse/objecto societário, mas no sentido da comprovação da sua contribuição (directa e adequada, repita-se) para a formação dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora. Ora, assumindo que a dedutibilidade fiscal dos custos deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa – e já não, como defende o Tribunal a quo na sentença de que se recorre, de uma relação de causalidade directa e adequada à formação dos proveitos ou de um juízo de mérito ou oportunidade do custo tendo em vista a sua contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora –, não há dúvida de que, no caso dos presentes autos, o custo experimentado com o aluguer de aeronaves equivale a um encargo contraído no interesse da empresa e a uma opção/acto de gestão abstractamente subsumível no perfil lucrativo da empresa. Os custos incorridos correspondem aos encargos suportados com o aluguer de aeronaves utilizadas no transporte de trabalhadores da ora recorrente, nas suas deslocações em território nacional e ao estrangeiro, no interesse da sociedade: em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a B…, SGPS, bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca; ao estrangeiro, para proporcionar a presença em reuniões de trabalho conjuntas com o grupo C… em mercados estratégicos para a ora recorrente, designadamente Brasil e Argentina (cfr. a fundamentação das correcções propostas pela Administração fiscal, reproduzida no ponto 8 dos factos provados identificados na sentença recorrida). Estes são factos não controvertidos, absolutamente aceites pela Administração fiscal e nunca questionados pelo Tribunal a quo, o qual, não só não questionou a natureza daqueles custos e a sua finalidade, como, podendo e devendo, não logrou recorrer a qualquer meio de prova adicional para cabal esclarecimento da matéria de facto. Repita-se, a prova testemunhal indicada pela ora recorrente como conveniente ao cabal esclarecimento da verdade material não chegou sequer a ser produzida por ter sido indeferido, pelo mesmo Tribunal de cuja sentença ora se recorre, o pedido de adiamento da diligência de inquirição de testemunhas: o Tribunal tê-la-á considerada inútil e dilatória (vide, por todos, JORGE LOPES DE SOUSA, in, CPPT, Anotado e Comentado, 2006, Áreas Editora, Volume 1, pág. 168 e 169) ou terá agido em violação do princípio do inquisitório consubstanciado na norma do n.º 3 do art. 265° do CPC e do consequente poder-dever de ordenar a realização das diligências necessárias ao apuramento da verdade para a justa composição do litígio (vide, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03. 02. 2000, proferido no recurso n.º 0678/03). É a própria Administração fiscal quem, na fundamentação do acto de liquidação impugnando, reconhece a necessidade das deslocações frequentes dos trabalhadores da empresa para aqueles fins e para aqueles destinos. O Tribunal não aperfeiçoa, critica ou retira valor a estas ilações. Limita-se a insistir na tese da falta de demonstração da indispensabilidade, do ponto de vista da sua ligação aos proveitos, sem que, para o efeito, tivesse logrado esclarecer o alcance de tal demonstração: o Tribunal, ao reconhecer a comprovação documental do custo e ao não questionar a sua subsunção no escopo social da entidade que nele incorre – o Tribunal a quo em momento algum refere que o que está em causa é a verificação da extra-empresarialidade, da ilegalidade do custo ou a sua desconexão face ao objecto social da ora recorrente –, limita-se a questionar o beneficio daquele encargo para a sociedade numa óptica que se assume de puro lucro/vantagem. Para tal, o Tribunal julga poder convocar a norma do n.º 1 do art. 23° do CIRC no sentido de considerar que, por não ter sido demonstrada a indispensabilidade do custo para a formação dos proveitos – ou a sua perfeita conexão com os proveitos da empresa –, deve o mesmo ser desconsideração para efeitos fiscais. Equivoca-se, porém, o Tribunal a quo. A desconsideração de uma perda efectiva incorrida por uma sociedade na prossecução dos seus fins estatutários de forma alguma se pode estribar na definição legal de custo fiscal; ele vale independentemente da natureza ou conveniência do negócio que as originou, independentemente do benefício ou contributo imediato para a formação do proveito ou para a manutenção da fonte produtora ou da sindicância da sua oportunidade que um terceiro possa invocar. E se assim é, como parece, o juízo subjacente à decisão de improcedência da presente impugnação não corresponde senão a um juízo de oportunidade, de razoabilidade, de censura das decisões de gestão da ora recorrente e já não um juízo de subsunção do custo ao escopo societário da recorrente: a conexão empresarial do custo não é nunca questionada. AA. Ora, é justamente este o ponto de maior censurabilidade da posição assumida pelo Tribunal a quo, na sentença que profere. A norma do n.º 1 do art. 23° do CIRC ou o conceito de indispensabilidade nele contido não são – nem podem ser – um mecanismo de controlo da validade, oportunidade ou razoabilidade, consoante a correspondente rentabilidade, dos actos de gestão das empresas. Eles não servem para discutir a bondade das opções empresariais ou para permitir à Administração fiscal ou aos Tribunais a sua sindicância, a menos que sobre elas recaia a suspeita de que são ilegais, o que nunca chega a ser invocado por nenhuma das partes ou pelo Tribunal. BB. Termos em que deverá entender-se que a decisão recorrida, que julga totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente e que absolve do pedido a Fazenda Publica, assenta em deficiente interpretação e aplicação do direito, violando o disposto no n.º 1 do art. 23° do CIRC e os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da liberdade de gestão e da autonomia privada. Deve assim o presente recurso proceder nos termos expostos, com todas as consequências legais. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: 1. As conclusões das alegações delimitam o âmbito e o objecto do recurso (art. 684° n.º 3 CPC/art. 2° al. e) CPPT). O probatório da sentença (n.º 8) julga provado o teor do relatório da análise interna às declarações modelo 22 do sujeito passivo (exercícios de 1997 l998) no excerto respeitante à fundamentação das correcções técnicas à matéria colectável; não os factos que as justificaram, configurados nas deslocações em território nacional e no estrangeiro em aeronaves, gerando os custos contabilísticos cuja qualificação como custos fiscais é controvertida Embora admitindo que aquele item do probatório deva ser interpretado no sentido da prova da realização daquelas deslocações (factos não contestados pela administração tributária) subsistirá controvérsia em matéria de facto. Divergindo do entendimento da recorrente o tribunal não julgou provado que as deslocações em território nacional nas aeronaves se destinassem a permitir a participação dos trabalhadores da empresa em reuniões nas instalações da casa-mãe, de fornecedores e clientes, de organismos oficiais ou da banca; ou que as deslocações ao estrangeiro se destinassem a reuniões de trabalho conjuntas com o grupo C… ou para prospecções de mercado (cf. probatório n.º 8 e sentença fls. 142 último parágrafo e 143 último parágrafo; conclusões Q e U). Esta divergência consequência a critica da recorrente ao juízo conclusivo fáctico formulado na sentença, segundo o qual não se prova a indispensabilidade dos custos com aquelas deslocações para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, em termos que permitam a sua consideração como custos fiscais (art. 23° n.º 1 corpo CIRC) (sobre a natureza fáctica deste juízo conclusivo cf. acórdão S.T.A. - Secção de Contencioso Tributário 17. 05. 2006 processo n.º 127/06). A jurisprudência do STA tem manifestado, em jurisprudência consolidada, o entendimento de que a interpretação dos factos, e as ilações que as instâncias deles extraem, desligadas de qualquer interpretação jurídica, constituem matéria de facto, subtraída á sindicância do tribunal de revista1 Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito sendo o STA - Secção de Contencioso Tributário incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento e competente o TCA Sul - Secção de Contencioso Tributário (arts. 26° al. b) e 38° al. a) ETAF aprovado pelo DL n.º 13/2002 , 19 Fevereiro; art. 280° n.º 1 CPPT) A interessada poderá requerer, oportunamente, o envio do processo para o tribunal declarado competente (art. 18° n.º 2 CPPT). CONCLUSÃO O S.T.A. – Secção de Contencioso Tributário é incompetente em razão da hierarquia para o conhecimento do mérito do recurso, sendo competente o TCA Sul – Secção de Contencioso Tributário. A Recorrente pronunciou-se sobre este douto parecer, dizendo, em suma, que não pretende alteração da matéria de facto, mas apenas discutir matéria de direito, pelo que este Supremo Tribunal Administrativo é hierarquicamente competente para o conhecimento do presente recurso jurisdicional. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: Pela ordem de Serviço n.º 106/02 foi determinada a análise interna da Declaração modelo 22 de IRC aos exercícios de 1997 e 1998 da ora impugnante; Em data que não se pode precisar foram solicitados à impugnante documentos de suporte das deslocações, indicação dos locais de deslocação, bem como a justificação das deslocações efectuadas; Por requerimento de 20/05/2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a ora impugnante respondeu ao pedido identificado no ponto anterior, nunca identificando os funcionários que se deslocaram, nem qual a finalidade de cada uma das deslocações, justificando de forma genérica as deslocações efectuadas (cfr. doc. junto a fls. 37 a 43 dos autos); Por ofício de 22/07/2002, foi a impugnante notificada do Projecto de correcções a efectuar às declarações modelo 22 dos exercícios de 1997 e 1998, decorrentes de análise interna, para se pronunciar no prazo de 15 dias (cfr. doc. junto a fls. 44 dos autos); Em 06/08/2002, a ora impugnante respondeu por documento junto a fls. 50 a 57 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; Por despacho de 22/08/2002, foram efectuadas correcções à matéria colectável da impugnante em sede de IRC relativo aos exercícios de 1997 e 1998 nos montantes, respectivamente de € 2.629.724,12 e de € 1.513.836, 65, em resultado da análise interna efectuada às Declarações modelo 22 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos); De acordo com o ponto 1.1 do relatório da inspecção não foram aceites como custos fiscalmente relevantes as quantias dispendidas pela impugnante no aluguer de Aeronaves no montante de € 2.629.724,12 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos); A Administração Fiscal dá, para as correcções referidas nos pontos anteriores, a seguinte fundamentação: “O sujeito passivo considerou como custo para efeitos fiscais em 1997 o valor de 2.629.724,12 euros (527.212.350$00) e em 1998 o valor de 1.513.836, 65 euros (303.497.000$00), referente ao aluguer de aeronaves. Através da nossa notificação de 08 de Maio de 2002, solicitámos esclarecimentos em relação a estes custos. Em resposta à nossa Notificação de 08 de Maio relativamente ao nosso pedido de justificação do motivo destas deslocações e da sua indispensabilidade, o sujeito passivo respondeu-nos em 20 de Maio de 2002, indicando que esses custos estão relacionados com: Deslocações em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a B…, SGPS, bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca. Para todos os locais onde a aeronave se desloca (Faro e Porto) existem voos comerciais e outros meios de transporte, que dado a dimensão do nosso país são rápidos e com unia reduzida perda de tempo, podendo estas deslocações terem sido efectuadas por um custo muito inferior se utilizado os voos comerciais. - Deslocações ao estrangeiro, segundo resposta do sujeito passivo incluem deslocações para reuniões de trabalho conjuntas com o grupo C… . Para todos os destinos onde as aeronaves se deslocam existem voos comerciais, e com um custo signifícativamente inferior poderiam ter sido efectuadas estas deslocações. O presidente do Conselho de Administração deslocou-se sistematicamente para dois destinos, nomeadamente o Brasil e a Argentina (locais para onde se efectuaram grande parte dos custos com o aluguer das aeronaves), não tendo sido demonstrado qualquer interesse real ou formal da A… nestes locais. O sujeito passivo vem alegar que estas deslocações se destinam a prospecções de mercado, mas parece-nos, salvo melhor opinião, que prospecção de mercado efectuada sistematicamente (durante pelo menos 3 anos) ao mesmo mercado ou local, sem qualquer resultado a nível de relações comerciais, não terá grande justificação. Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal. Se as viagens fossem apenas para os fins que o sujeito passivo menciona não teria apresentado qualquer resistência em disponibilizar-nos os comprovativos das deslocações (comprovativos das reuniões, congressos, estudos de mercado), identificava também as pessoas que efectuaram cada viagem, e os respectivos alojamentos, e em relação às facturas do aluguer dos helicópteros juntavam os comprovativos das deslocações efectuadas, pois as facturas apenas mencionam conforme contrato, bem como todos os elementos solicitados na nossa notificação. Por tudo o que foi exposto estes custos não são aceites fiscalmente nos termos do art. 23° do CIRC, em virtude do sujeito passivo não ter demonstrado a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos, sendo ainda de referir a alínea f) do n.° 1 do art. 32° do CIRC. Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal. Neste âmbito o principio geral a ter presente é o estatuído no art. ° 23 do CIRC nos termos do qual são dedutíveis os encargos que forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo ainda de aceitar dado no entender do legislador o interesse que revestem os previstos nos art. ° 38° a 40° do CIRC. Como delimitação há a referir o art. ° 41 ° do mesmo diploma. Verifica-se assim que o legislador consagra determinadas limitações aos encargos suportados pelos sujeitos passivos de modo a impedir a dedução de gastos considerados não indispensáveis. No referido preceito ê estatuído claramente que para efeitos fiscais não são aceites todos os encargos relacionados com aviões de turismo desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugadas no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária. No mesmo sentido dispõe o art. ° 12° do Decreto Regulamentar n. ° 2/90 de 12/01, considerando o legislador como avião de turismo “toda a aeronave que não seja destinada unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola ou comercial” e tendo em conta o objecto social da empresa em questão, considera-se haver lugar às correcções efectuadas com base na legislação invocada. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO O sujeito Passivo foi notificado nos termos dos artigos 60° da Lei Geral Tributária e 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, através do ofício n. ° 026366, com data de 22/07/2002, tendo-o exercido em de 05 de Agosto de 2002. No exercício do direito de audição o Sujeito Passivo vem argumentar basicamente o seguinte: As correcções em causa tiveram como objectivo proporcionar a presença de colaboradores e administradores em reuniões nas instalações da casa mãe, etc. A utilização de outros meios de transporte não é compatível com as agendas das pessoas que se deslocam. A empresa está numa fase de expansão e investimento estrangeiro. Relativamente às alegações do Sujeito Passivo e tendo em conta que as correcções efectuadas se encontram suficientemente fundamentadas, há apenas a acrescentar o seguinte: A Administração Fiscal não põe em causa que os colaboradores da A… e Administradores participam em reuniões no país e no estrangeiro. E do conhecimento da Administração Fiscal que todas as empresas se reúnem e se relacionam (fornecedores, clientes, bancos, seguros, concorrência, etc. ). Nenhuma entidade, hoje, vive isolada obviamente, fazendo parte do dia-a-dia empresarial as inúmeras reuniões efectuadas. 3. Também as deslocações ao estrangeiro são vulgares em qualquer grupo empresarial, seja por motivos de consolidação de investimentos já efectuados, seja porque a empresa pretende instalar-se em novos mercados. A Administração Fiscal, mais concretamente a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária no seu acompanhamento e controle que faz dos vários grupos económicos que lhe estão atribuídos tem conhecimento do que é a actividade de um grupo económico. Concretamente, e em relação à A… a Administração Fiscal ao longo da Inspecção Tributária que efectuou, detectou várias situações (custos) exclusivamente relacionados com a internacionalização da empresa, reuniões com outras entidades, deslocações e estadas nos mais variados locais para os quais não foi efectuada nenhuma correcção fiscal. Mas além de todos os custos que a Administração Fiscal aceitou sem qualquer objecção a A… pretende ainda que seja aceite como custo fiscal os valores de € 2. 629. 724, 12 (527.212.350$00) em 1997 e € 1. 513. 836, 65 (303. 497. 000$00) em 1998 contabilizados na conta de Deslocações e Estadas relativos ao aluguer de aeronaves. Porque os documentos de suporte destes custos, não demonstram nem as deslocações efectuadas nem a indispensabilidade dos mesmos, a Administração Fiscal solicitou por várias vezes os esclarecimentos necessários e que de uma forma clara relacionasse os custos contabilizados com a actividade da empresa. Refira-se que, tal como diz o artigo 23° do CIRC, são “ custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora Diz também o artigo 98° do mesmo diploma que a contabilidade da empresa deve estar organizada de modo a que permita o controlo do lucro tributável. 8. Quer isto dizer que, não é a Administração Fiscal que empenhadamente (como fez) tem de solicitar ao Sujeito Passivo repetidas vezes a justificação dos custos que influenciaram o resultado fiscal das empresas. De uma forma simples e inequívoca os mesmos têm de estar devidamente fundamentados e cumprir objectivamente o preceituado na legislação contabilística e fiscal. Mas ao contrário do que deveria ter acontecido o Sujeito Passivo apresentou sempre alguma relutância em disponibilizar os comprovativos das deslocações (reuniões, congressos, estudos de mercado), em identificar as pessoas que efectuaram as viagens e respectivos alojamentos. Depois de várias insistências por parte da Administração Fiscal, continuou a não conseguir demonstrar a indispensabilidade dos custos em causa, aliás o que se voltou a repetir depois de exercer o direito de audição, o qual não acrescentou nada às conclusões já anteriormente retiradas pela Administração Fiscal. 10. Os argumentos expostos pelo Sujeito Passivo no direito de audição, no sentido de justificar a indispensabilidade dos custos em causa para a formação dos proveitos, não são mais do que um articulado teórico efectuado com base numa linguagem jornalística, deduzindo conclusões, que atribuiu como sendo da Administração Fiscal, quando na realidade essas conclusões não correspondem à verdade. Veja-se a titulo de exemplo o ponto 22 0; Quando a Administração Fiscal escreveu “não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes” queria dizer, numa atitude de boa fé, que eles existiam, tinham ocorrido, apesar de não ter sido, demonstrado por factos (que foram solicitados em notificação, em 08. 05. 2002) a sua real existência. É que, como é do conhecimento do Sujeito Passivo não basta por vezes ter apenas a factura de uma entidade externa (um fornecedor de serviços neste caso) para que os custos tenham existido, é necessário complementar a justificação destes custos com elementos adicionais, com meios de prova, de forma a que fique inequivocamente (sem margem para qualquer dúvida) provada sua real existência. E foi isto que a A… não quis fazer, apesar de lhe ter sido dado todas as oportunidades, durante a análise do processo (através da notificação) e mesmo aquando do exercício do Direito de Audição. Limitou-se, repetimos uma vez mais, a elencar uma série de questões teóricas fugindo assim ã demonstração prática e factual dos custos em causa. 11. Numa última análise e fundamentando inequivocamente as correcções efectuadas, verifica-se que: Quer as deslocações em território nacional quer as deslocações ao estrangeiro poderiam ter sido efectuadas por custos significativamente inferiores. A utilização de helicópteros e aeronaves é uma opção do Sujeito Passivo que lhe garante um conforto e uma qualidade de vida superiores à utilização de outros meios de transporte. As deslocações ao Brasil e à Argentina proporcionaram a aquisição de uma empresa por parte do grupo B… . O grupo B… não é nos anos de 1997 e 1998 tributado pelo lucro consolidado, pelo que não há qualquer justificação fiscal que permita que esses custos sejam imputados à A… . A tributação dos grupos económicos têm regras contabilísticas e fiscais próprias que não poderão ser utilizadas ao livre arbítrio do Sujeito Passivo em qualquer exercício económico. Mais uma vez se esclarece que a Administração Fiscal tem conhecimento da mesma não fazendo apreciações subjectivas do seu enquadramento. Quando a Administração Fiscal diz que a existência e os montantes dos custos não estão em causa, quer simplesmente dizer que a contabilidade do Sujeito Passivo não oferece dúvidas quanto à credibilidade dos documentos apresentados. E o Sujeito Passivo que faz apreciações subjectivas das fundamentações apresentadas e não a Administração Fiscal que precisa de linguagem subjectiva e arquitectada para fundamentar as suas conclusões. Os Códigos Fiscais são claros e a sua linguagem simples, devendo obrigatoriamente o Sujeito Passivo fazer as correcções fiscais adequadas à contabilidade que executou. Como é óbvio não cabe à Administração Fiscal encontrar soluções que parametrizem o crescimento e a consolidação das empresas, tal como também não deve ser imputado ao Estado, o pagamento de certas opções do Sujeito Passivo. E para isso que existem: - Ajustamentos fiscais Limitações de valores para certos custos Não aceitação de alguns na sua totalidade 12. O regime fiscal dos custos relacionados com aeronaves estão claramente (e não subjectivamente) definidos no artigo 32° nº l alínea f) do CIRC no qual se pode ler: “não são aceites como custos j) As reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6000000$00, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária 13. Porque não existem dúvidas dos custos que estão em causa e porque os mesmos, em caso algum, poderão ser um custo fiscal, mantêm-se as correcções propostas. “(cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. dos autos); 9. Com base nas correcções efectuadas, foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1997, no montante de € 1. 372. 259, 47, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 25 dos autos); 10. Com base nas correcções efectuadas, foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1998, no montante de € 687. 128, 45, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 26 dos autos); 11. Em 27/12/2002 foi pago o IRC de 1997 e 1998 no montante global de € 1.537.031,69 (cfr. doc. junto a fls. 60 dos autos). 3 – O presente processo iniciou-se antes de 1-1-2004, pelo que lhe é aplicável o regime do ETAF de 1984 e da LPTA. Importa apreciar, em primeiro lugar, a referida questão prévia da incompetência, suscitada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto já que o conhecimento da competência, nos termos do art. 3.º da LPTA, deve preceder o de qualquer outra questão. . O art. 32.º, n.º 1, alínea b), do ETAF estabelece que compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conhecer dos recursos interpostos de decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância, com exclusivo fundamento em matéria de direito. O art. 41.º, n.º 1, alínea a), do mesmo diploma atribui competência ao Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos tribunais tributários de 1ª instância, com excepção dos referidos na citada alínea b) do n.º 1, do art. 32.º . Em consonância com esta norma, o art. 280.º , n.º 1, do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tributário do Tribunal Central Administrativo, salvo se a matéria do mesmo for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. A infracção das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida ou suscitada até ao trânsito em julgado da decisão final ( art. 16.º , n.ºs 1 e 2, do CPPT ). 4 – O Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que a competência afere-se pelo quid disputatum , que não pelo quid decisum , pelo que é indiferente, para efeito de apreciação da competência, determinar a atendibilidade ou o relevo das afirmações factuais do recorrente no julgamento do recurso. Para determinação da competência hierárquica à face do preceituado nos artigos 32º , n.º 1, alínea b), e 41.º , n.º 1, alínea a), do ETAF e 280.º , n.º 1, do CPPT , o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. Não releva, para efeitos da determinação da competência, saber se, para decidir a questão de direito tal como o tribunal ad quem a entende, vai ou não ser efectivamente necessário alterar a matéria de facto fixada na decisão recorrida, pois o tribunal ad quem , antes de estar decidida a sua competência, não pode antecipar a sua posição sobre a solução da questão de direito, pois decidir qual é esta solução cabe apenas ao tribunal que estiver já julgado competente. Assim, a questão da competência hierárquica para efeitos daquelas normas, é uma questão prévia que tem de ser decidida abstraindo da solução de direito que o tribunal ad quem tomaria se fosse competente. Nestas condições, o que há a fazer para decidir a questão da competência hierárquica, é apenas verificar se o recorrente pede a alteração da matéria de facto ou invoca factos que não vêm dados como provados: se o faz, o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, e fica, desde logo, definida a competência da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal, então já julgado competente, vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica ou os factos não provados alegados são irrelevantes para a decisão do recurso, à face da posição de direito que entende adequada. 5 – No caso dos autos, como bem refere o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, a recorrente afirma, que « os custos incorridos correspondem aos encargos suportados com o aluguer de aeronaves utilizadas no transporte de trabalhadores da ora recorrente, nas suas deslocações em território nacional e ao estrangeiro, no interesse da sociedade: em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a B…, SGPS, bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca; ao estrangeiro, para proporcionar a presença em reuniões de trabalho conjuntas com o grupo C… em mercados estratégicos para a ora recorrente, designadamente Brasil e Argentina ». Como bem refere o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, na sentença recorrida não se deu como provado que as referidas deslocações em território nacional se destinassem a permitir aos trabalhadores da Recorrente estarem presentes em reuniões nas instalações da casa-mãe, com concessionários, com organismos oficiais ou com a banca, nem que as deslocações ao estrangeiro se destinassem a permitir aos seus trabalhadores a presença em reuniões conjuntas com o grupo C… em mercados estratégicos para a Recorrente, como o Brasil e a Argentina. Por outro lado, a prova da finalidade com que foram efectuadas as deslocações em causa, é relevante para a formulação de um juízo sobre a indispensabilidade dos custos em causa para a realização dos proveitos, à face do n.º 1 do art. 23.º do CIRS, pelo que a veracidade ou não das afirmações feitas pela Recorrente acima transcritas não se pode considerar irrelevante para a decisão da causa. Ora, a formulação desse juízo envolve a apreciação da matéria de facto, como bem nota o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, pois para o formular é necessário utilizar regras da vida e da experiência comum. Assim, tem de entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, pelo que o Supremo Tribunal Administrativo é hierarquicamente incompetente para o conhecimento do recurso, cabendo a competência para o conhecimento do mesmo à Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo – artigos 32º , n.º 1, alínea b), e 41º , n.º 1, alínea a) do ETAF e artigo 280º , n.º 1, do CPPT . Termos em que se acorda em declarar este Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso indicando-se, nos termos do art. 18.º , n.º 3, do CPPT , como Tribunal que se considera competente o Tribunal Central Administrativo Sul (Secção do Contencioso Tributário), para o qual a recorrente poderá requerer a remessa do processo, de harmonia com o preceituado no n.º 2 do mesmo artigo. Custas pela Recorrente, com 1 UC de taxa de justiça e 40% de procuradoria (arts. 5.º, § único, 6.º § 3.º, 17.º e 18.º da Tabela de Custas, e arts. 121.º e 122.º, da LPTA). Lisboa, 18 de Junho de 2008. – Jorge de Sousa (relator) – Jorge Lino – Miranda de Pacheco.
