0327/12 - Supremo Tribunal Administrativo

1. RELATÓRIO A…... e mulher, B…… (adiante Contribuintes, Impugnantes ou Recorridos), discordando do valor patrimonial tributário fixado em sede de 2.ª avaliação a uma fracção autónoma de um prédio sujeito ao regime da propriedade horizontal, impugnaram o acto de fixação desse valor, com fundamento em vício de falta de fundamentação e erro nos pressupostos de facto. A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial procedente por ter dado como verificada a falta de fundamentação do acto impugnado, quer porque no termo de avaliação e na “ficha” para que o mesmo remete apenas se descortina uma alusão “aos critérios do CIMI” e na notificação do valor patrimonial tributário fixado «apenas se refere a aplicação do artigo 38.º e seguintes do CIMI, não fazendo alusão às normas daquele código concretamente aplicáveis, nem ao […] artigo 6.º da Portaria n.º 982/2004 , de 4 de Agosto» , quer porque, no que respeita ao coeficiente de qualidade e conforto que nele foi considerado, não se explicitou em que consistem os elementos considerados sob as denominações “outros equipamentos de lazer” e “sistema de climatização”, sendo que os mesmos, porque abrangem uma diversidade de situações, carecem de especial concretização. Inconformada com essa decisão, a Fazenda Pública dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, que foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que sintetizou em conclusões do seguinte teor: A douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento, porquanto o acto de fixação do valor patrimonial tributário não padece de falta de fundamentação. Entende a Fazenda Pública que o acto de fixação do valor patrimonial impugnado não sofre do vício de falta de fundamentação, na medida em que contém todos os elementos indispensáveis à determinação do valor patrimonial tributário. Aquele acto de avaliação mostra-se devidamente fundamentado já que nela se discriminam os critérios e cálculos levados a efeito para apuramento do valor do imóvel. O legislador do Código de IMI estabeleceu, para determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, tal como para as demais espécies de prédios urbanos, uma metodologia próxima dos termos do mercado imobiliário. O CIMI prescreve que “ o valor patrimonial tributário dos prédios é determinado por avaliação, com base em declaração do sujeito passivo ... “, à qual deve o mesmo juntar, nos termos do n.º 3 do art.º 37.º do CIMI, quanto aos terrenos para construção, os documentos aí referidos, Apontando ainda, designadamente nos seus art.ºs 36.º a 46.º, quanto à avaliação dos prédios urbanos, os contornos precisos da realidade a tributar, partindo de dados objectivos, através da utilização de tabelas e coeficientes uniformes e concretos, que escapem às oscilações especulativas da conjuntura, Considerando-se nomeadamente a relevância do custo médio de construção, da área bruta de construção e da área não edificada adjacente, percentagens de áreas de implantação, preço por metro quadrado, localização, qualidade de construção, vetustez e características envolventes. Estes factores são complementados com zonamentos municipais específicos, correspondentes a áreas uniformes de valorização imobiliária, com vista a impedir a aplicação de factores idênticos independentemente da localização de cada prédio e de cada município no território nacional, aliás conforme determina o n.º 4 do art.º 42.º do CIMI. Os valores mínimos e máximos dos coeficientes de localização, por tipos de afectação, a aplicar em cada município, por Serviço de Finanças, bem como os zonamentos municipais e respectivos coeficientes de localização, as percentagens de áreas de implantação a que se refere o n.º 2 do art.º 45.º e as áreas da sua aplicação, são fixados, nos termos do n.º 3 do art.º 62.º do CIMI, por portaria do Ministro das Finanças, após proposta da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos (CNAPU), ouvidos os peritos regionais e locais. Na fixação do zonamento de cada município, foi inclusive utilizada uma base de dados de informação geográfica do Instituto Nacional de Estatística (INE), cujo sistema assenta numa divisão geográfica que desce abaixo da estrutura de distrito/concelho/freguesia, até ao quarteirão. Consiste assim o zonamento na delimitação do espaço geográfico do município por áreas com o mesmo valor unitário de mercado, consoante se trate de habitação, comércio, indústria, serviços e terrenos para construção e a identificação, determinação e divisão em zonas homogéneas, Nomeadamente quanto às características previstas no n.º 3 do art.º 42.º do CIMI, as quais foram consideradas aquando da fixação dos coeficientes de localização e zonamento municipal, e da aplicação das percentagens referentes à área de implantação, nos termos do n.º 3 do art.º 62.º do CIMI, pela portaria n.º 982/2004 , de 4 de Agosto. A primeira revisão do zonamento e dos coeficientes de localização foi aprovada através da Portaria n.º 1022/2006 , de 20 de Setembro, a que se seguiu a Portaria n.º 1119/2009 , de 30 de Setembro, editadas nos termos do n.º 3 do art.º 62.º do CIMI, Publicadas no sítio www.e.financas.gov.pt e actualmente, no sítio ww.portaldasfinancas.gov.pt (cfr. art.º 3.º da Portaria n.º 1119/2009 , actualmente em vigor), disponíveis também em qualquer serviço de finanças, garantindo desta forma o seu conhecimento aos interessados e público em geral. Neste contexto, a fundamentação exigível para a aplicação destes valores apenas se pode circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia respectivos, ao estabelecimento do coeficiente de localização e das percentagens referidas e à invocação do quadro legal que lhe é aplicável. Ora, entende o douto tribunal que a notificação da 2.ª avaliação apenas refere a aplicação do art.º 38.º e segs. do CIMI, não fazendo alusão às normas daquele código concretamente aplicáveis, nem ao art.º 6.º da Portaria n.º 982/2004 , de 4 de Agosto, Pelo que se encontra preterida a enunciação do quadro legal aplicável, encontrando-se assim insuficientemente fundamentado o acto impugnado. Ora, como vem sido entendimento jurisprudencial 2 [ 2 Nesse sentido também Diogo Freitas do Amaral, in Curso de Direito Administrativo, VoI. II, pág. 353] para que a fundamentação de direito se considere suficiente não é imprescindível a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico, ou a um quadro normativo determinado. Ora, analisados os autos conclui-se qual foi o quadro jurídico tido em conta para a praticada do acto impugnado, i.e. o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aprovado pelo Decreto-lei n.º 287/2003 , de 12 de Novembro e concretamente o disposto no art.º 38º e segs. do CIMI, e portarias editadas nos termos do n.º 3 do art.º 62.º do CIMI, Concluindo-se ainda que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo impugnante, pois, no procedimentos de 2.ª avaliação, aquele indicou, nos termos do n.º 4 do art.º 74.º do CIMI, por remissão do n.º 3 do art.º 76.º do mesmo diploma, um representante/perito [cfr. termo de avaliação a fls. 27 e descrição da avaliação a fls. 29 do Processo Administrativo (PA)], Entidade, portanto, conhecedora de todo o quadro legal em que o acto de avaliação foi praticado, acto que, como vimos, é fundamentado em critérios objectivos e concretos, Determinando-se, com facilidade, o quadro normativo em que se arrima a Administração Tributária para a prática do acto impugnado. A douta sentença considerou ainda que, quanto aos elementos de qualidade e conforto relativos a “outros equipamentos de lazer” e “sistema central de climatização”, por abrangerem determinada variabilidade de situações carecem de especial concretização, de forma a esclarecer o destinatário do acto, concretização em falta no acto de avaliação. Ora, com esta apreciação entende a Fazenda Pública que o tribunal a quo excedeu-se na sua pronúncia, pois a sua decisão apreciou questões que não foram alegadas, nem sequer de forma superficial, pelo impugnante, em violação, portanto, do disposto nos artigos 125.º , n.º 1 do CPPT e 668.º, n.º 1, alínea d) do CPC. Assim, apesar de o impugnante na sua petição inicial alegar que “a ponderação e a determinação do coeficiente de conforto e qualidade, não está devidamente fundamentado”, certo é que tal alegação vem na sequência do por si anteriormente alegado, i.e, que a fracção não possuiu sistema central de climatização, mas apenas sistema de aquecimento, AA. Que o isolamento acústico é péssimo, que existe mau isolamento térmico, BB. As paredes apresentam fissuras e que existe apenas um elevador. CC. O impugnante não vem argumentar que os elementos ponderados no coeficiente de qualidade e conforto careciam de especial concretização, aliás, o impugnante nem se pronuncia sobre o elemento “outros equipamentos de lazer”, aceitando a ponderação atribuída pela comissão de avaliação. DD. Ademais, o disposto na al. g) do n.º 2 do art.º 43.º do CIMI é bastante claro e não deixa margens para quaisquer interrogações ao determinar que “ Consideram-se equipamentos de lazer todos os que sirvam para repouso ou para a prática de actividades lúdicas ou desportivas ” EE. Quanto a necessidade de concretização do que se entende por sistema central de climatização, além da própria palavra não lançar quaisquer dúvidas, não carecendo de qualquer complemento enunciativo, FF. o regulamento dos Sistemas Energéticos de Climatização em Edifícios (Decreto Lei n.º 79/2006, de 4 de Abril, que revogou o Decreto Lei 118/98, de 7 de Maio) considera sistema central de climatização o conjunto de equipamentos combinados de forma coerente com vista a satisfazer um ou mais dos objectivos da climatização (ventilação, aquecimento, arrefecimento, humidificação, desumidificação e purificação de ar), situado ou concentrado numa instalação e num local distinto dos locais a climatizar, sendo o frio ou calor (e humidade) no todo ou em parte, transportado por um fluido térmico aos diferentes locais a climatizar. GG. Deste modo, entende a Fazenda Pública que no tocante aos elementos “outros equipamentos de lazer” e “sistema central de climatização” a douta sentença errou ao julgar que tais factores careciam de explicação acrescida além da que já objectivamente consta da norma contida no CIMI. HH. Acresce ainda notar que mesmo que fosse entendido que a Administração Tributária deveria ter completada a fundamentação do acto de avaliação com os apontamentos salientados na douta sentença, o que só por mero raciocínio se concebe, aquele acto de avaliação não sofreria alteração, indo-se fixar, na mesma, no montante de € 191.830,00, II. Porque se conclui que os reparados da douta sentença não interferem com o conteúdo da decisão administrativa, JJ. Pelo que existe uma inutilidade na anulação do acto de avaliação impugnado, pois aqueles reputados vícios não inquinam a substância do conteúdo da decisão da Administração Tributária. KK. Pelo que, a sentença padece de erro de julgamento, pois não se mostra em falta a fundamentação do acto tributário de fixação do valor patrimonial, relativo a um prédio urbano correspondente à fracção “BR”, inscrito na matriz predial sob o artigo 3159, sito na freguesia de …., Vila Nova de Gala, fixado em 2.ª avaliação no montante de € 191.830,00. Termos em que, Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida». Os Recorridos não apresentaram contra alegações. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto remeteu para o parecer proferido pelo Representante do Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto e do seguinte teor: «1. Da acção Com legitimidade e em tempo, o impugnante deduziu impugnação judicial do acto de 2.ª avaliação e fixação do valor patrimonial tributário (VPT) do prédio urbano identificado nos autos, alegando a sua ilegalidade, por erro de facto e de direito na qualificação. Invoca divergência entre o VPT e o valor de mercado, impugna o valor de custo de construção fixado pela AF, o qual deveria ascender a apenas 500,00 € e não 600,00 €, discordando do coeficiente de qualidade e conforto e contestando que o imóvel tenha sistema central de climatização. Mais alega falta de fundamentação do acto e que a AF não procedeu a uma visita ao local. A Fazenda Pública contestou, sustentando a improcedência da impugnação, entendendo que o acto é legal. Fundamentação Como resulta dos autos, a 2.ª avaliação foi efectuada e o valor patrimonial tributário fixado por unanimidade, incluindo o voto favorável do perito indicado pelos impugnantes. Ao contrário do que referem e como consta do Termo de Avaliação de fls. 27 do PA, foi “efectuada visita ao local”. Verificando-se que o próprio perito indicado pelos impugnantes anuiu ao VPT fixado, cremos não subsistirem fundamentos para a presente impugnação, concordando-se com o teor da contestação apresentada pela FP. Pelo exposto, somos do parecer que improcede a presente impugnação». Foram colhidos os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos. As questões a apreciar e decidir são as de saber se a sentença enferma de nulidade por excesso de pronúncia na parte em que apreciou o vício de falta de fundamentação relativamente aos elementos de qualidade e conforto (cfr. conclusões X) a CC) ); padece de erro de julgamento na medida em que considerou que o valor patrimonial tributário fixado em 2.ª avaliação não está suficientemente fundamentado, designadamente no que se refere à fundamentação de direito, por falta de enunciação do quadro legal aplicável (cfr. conclusões Q) a W) ) e ao coeficiente de conforto e qualidade, no que se refere aos elementos “outros equipamentos de lazer” e “sistema central de climatização” (cfr. conclusões X) e DD) a GG) ). FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: A folhas 18 e 19 do processo administrativo junto aos autos (P.A.) consta documento denominado “Dados de Avaliação”, datado de 2009-01-07, no qual vem descrito: «Serviço Finanças: 3204 – Vila Nova de Gaia-2; Tipo Avaliação: 1ª avaliação; Dt.aval: 2006-05-14; NIF: …. Nome: A……; Data recepção lMl: 2004-04-28; Motivo: (...) 1.º Transmissão na Vigência do IMI; Situação do Prédio – Rua …, número …, …, …; Artigo: 3159; Área total do terreno: 14.0000000 m2 – 13,7750000 m2; Área de implantação do edifício: 3.427,0000 m2 – 3.527,0000 m2; Área bruta privativa total: 216,0000 m2; Fracção: BR – Andar: 3º E; Afectação: Habitação; Nº de pisos da fracção: 1; Tipologia/Divisões; T3; Área bruta privativa: 216,0000 m2; Área bruta dependente: 40,0000 m2; Permilagem: 22,7000; Tipo de coeficiente de localização: Habitação; Coeficiente de localização; 1,20 zonamento; Elemento(s) de qualidade e conforto – Elementos: 3 3,6,7,8,9; Data da licença de utilização: 2000-11-16; Descrição da avaliação: Por forma a dar cumprimento ao CIMI e após visita ao local, foram alteradas as áreas total do terreno e de implantação do edifício, os elementos de qualidade e conforto, e também introduzidos o n.º de pisos do artigo e da fracção, a data da licença de utilização e a idade do prédio. Valor Patrimonial Tributário – Avaliação Normal; (Vt) 191.830,00 = (Vc) 600,00 x (A) 232,3656 x (Ca) 1,00 x (Cl) 1,20 x (Cq) 1,170 x (Cv) 0,98»; O Chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia-2 subscreveu documento, datado de 31-07-2007, dirigido a A……, NIF …., com as menções “Ofício 7642 – Registado com aviso de recepção”, sob o assunto “Ofício-notificação da data, hora e local da 2.ª avaliação. – Ficha nº 735371” – conforme folha 11 dos autos; Do documento referido na alínea anterior consta: “Fica V. Exa. notificado, na qualidade de representante do sujeito passivo, para comparecer no dia 27-092007, às 15:00 horas, neste Serviço de Finanças, a fim de, em comissão, proceder à segunda avaliação do prédio urbano com o número matricial 31 59-BR, sito na freguesia de …. A comissão de avaliação, designada pelo Senhor Director de Finanças, é constituída pelos seguintes elementos: Perito Regional (presidente) C…… Perito Regional (vogal) D…… Perito(s) das parte(s): A……, (...)”; A folhas 26 do P.A., consta fotocópia de documento, denominado “Termo de Juramento ou Compromisso de Honra”, o qual contém três assinaturas apostas sobre as menções “E…… Chefe do Serviço de Finanças”, “F…… – TAT2”, “Representante do Responsável da Reclamação”, no qual se refere: “Em 27 de Setembro de 2007, no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 2, onde se encontrava presente E……, Chefe do Serviço de Finanças, comigo F……., TAT 2, compareceu A……, NIF …., representante do sujeito passivo indicado nos termos do nº 4 do artigo 74 do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, por remissão do nº 3 do artigo 76 do mesmo diploma, para proceder à avaliação dos bens constantes do presente processo. E depois de saber as obrigações que tinha de cumprir e as penas a que fica sujeito, ficou ciente. (...)“ A folhas 27 do P.A., consta fotocópia de documento, denominado “Termo Avaliação”, o qual se encontra assinado, do qual consta: “Em 27 de Setembro de 2007, neste Serviço de Finanças, estando presente E……., chefe do mesmo Serviço, comigo F……, compareceram os peritos regionais C…… e D…… e o(s) sujeito(s) passivo(s) ou seu(s) representante(s) e declaram que (tendo visto e examinado, por inspecção directa o prédio descrito na relação que lhes foi entregue: Sim __, Não __), o avaliaram com a inteira observância de todas as formalidades legais, conforme está descrito na ficha de avaliação n.º 1775450, do prédio com o artigo de matriz 3159-BR, da freguesia de …. Efectuada a visita ao local e tendo em conta os critérios do CIMI, analisados os elementos anexos ao processo, entendeu esta comissão não introduzir alterações aos valores constantes da 1ª avaliação por não existir nada que o justifique e se encontrarem correctas. Para constar se lavrou este termo, que vai ser por todos assinado (...); Em 27 de Setembro de 2001, foi elaborado documento denominado ‘Comprovativo Provisório – 2.ª Avaliação­ ­ – Ficha n.º 1775450”, identificando A……, NIF …., o qual se encontra subscrito por C…… (na qualidade de perito presidente) D…… (na qualidade de perito) e A…… (na qualidade de sujeito passivo ou seu representante) – conforme folhas 28 a 30 do PA.; Do documento referido na alínea anterior, constam as menções: “IMI registo n.º 214405; Data recepção IMI: 2004-04-28; Motivo: 1.ª Transmissão na Vigência do IMI; Área total do terreno: 14.000,0000 m2 – 13.775,0000 m2; Área de implantação do edifício: 3.427,0000 m2 – 3.527,0000 m2; Área bruta privativa total: 216,0000 m2; Fracção: BR – Andar: 3º E; Afectação: Habitação; Nº de pisos da fracção: 1; Tipologia/Divisões: T3; Área bruta privativa: 216,0000 m2; Área bruta dependente: 40,0000 m2; Permilagem: 22,7000; Tipo de coeficiente de localização: Habitação; Coeficiente de localização: 1,20; Elemento(s) de qualidade e conforto — Elementos: 3 3,6,7,8,9; Idade do prédio: 4; Descrição da avaliação: Efectuada a visita ao local e tendo em conta os critérios do CIMI, analisado o projecto anexo ao processo, por medição directa, entendeu esta comissão não introduzir alterações aos valores constantes da 1ª avaliação por não existir nada que o justifique e se encontrarem correctas. Valor Patrimonial Tributário — Vt* = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv; 191.830,00 = 600,00 x 232,3656 x 1,00 x 1,20 x 1,17x 0,98”; O Chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia-2 subscreveu documento, datado de 2007/10/02, dirigido a A……, NIF …, sob o assunto “Notificação da 2ª Avaliação”, do qual consta: “Fica V. Exa notificado(a) de que, em resultado da avaliação efectuada ao (à) FRACÇÃO AUTÓNOMA DE PRÉDIO EM REGIME DE PROPRIEDADE HORIZONTAL, inscrito na matriz predial urbana sob artigo 3159 BR da freguesia 131722 …, foi atribuído o Valor Patrimonial Tributário abaixo descrito, apurado nos termos do artigo 38º e seguintes do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI). Elementos declarados: Área total do terreno – 14000,0000; Área de implantação do prédio – 3427,0000; Fracção – 3159 BR; Andar – 3ºE; Afectação – Habitação; Tipologia/Divisões: T3; Área bruta privativa – 216,0000; Área bruta dependente – 40,0000; Permilagem – 22,7000; Avaliação: Área total do terreno - 13775,0000; Área de implantação do prédio - 3527,0000; Área bruta privativa - 216,0000; Área bruta dependente – 40,0000; Permilagem – 22,7000; Idade – 4; Elemento(s) de qualidade e conforto – 3 Garagem Individual: 0,04; 6 Piscina Colectiva: 0,03; 7 Campo de Ténis: 0,03; 8 Outros equipamentos de lazer: 0,04; 9 Sistema Central de Climatização: 0,03; Final: Área total do terreno – 13775,0000; Área de implantação do prédio – 3527,0000; Área bruta privativa – 216,0000; Área bruta dependente – 40,0000; Permilagem – 22,7000; Idade – 4; Elemento(s) de qualidade e conforto - Garagem Individual: 0,04; Piscina Colectiva: 0,03; Campo de Ténis: 0,03; Outros equipamentos de lazer: 0,04; Sistema Central de Climatização: 0,03; Valor Patrimonial Tributário: Vt* (valor arredondado, nos termos do nº 2 do Art.º 38º do CIMI) = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv; 191.830,00 = 600,00 X 232,3656 X 1,00 X 1,20 X 1,17 X 0,98 (...).”– conforme folha 10 dos autos; A Divisão da Representação da Fazenda Pública, da Direcção de Finanças do Porto elaborou “Parecer”, identificando A……, NIF …., datado de 10 de Março de 2009, do qual consta: “O impugnante foi notificado do resultado da 2.ª avaliação em 22/10/2007, cfr. extracto do Sistema Electrónico de Citações e Notificações, fl. 31 junta aos autos” – conforme folhas 32 a 37 do P.A.; A folhas 31 do P.A., consta documento denominado “Sistema Electrónico de Citações e Notificações” no qual se refere: “SF: 3204-Vila Nova de Gaia-2; NIF: …; Data Emissão: 2007-10-03; Reg. CTT: RY081720977PT; Situação: Recebido; Data Situação: 2007-10-22; Outros dados: Notificações de avaliação”; A presente impugnação judicial foi recebida no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia - 2, em 11 de Janeiro de 2008 e no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 6 de Fevereiro de 2008 — conforme carimbos apostos na petição inicial, a folhas 3 dos autos. O Tribunal formou a sua convicção com base na prova documental produzida, constante dos_ autos e do processo administrativo junto aos mesmos (PA.), a qual não foi impugnada. Não existem outros factos provados ou não provados, para além dos referidos supra». DE FACTO E DE DIREITO AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Foi interposta impugnação judicial do valor patrimonial tributário fixado em 2.ª avaliação de uma fracção autónoma de um prédio urbano efectuada após avaliação na sequência da 1.ª transmissão depois da entrada em vigor do CIMI (Nos termos do disposto no n.º 1 do art. 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003 , de 12 de Novembro, que aprovou o CIMI, e que dispõe: « Enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, sem prejuízo, quanto a prédios arrendados, do disposto no artigo 17.º ».) . Os Impugnantes discordaram do valor fixado por considerarem que ( i ) o valor médio da construção por metro quadrado que foi considerado – 600,00 € por m 2 – para determinação do valor base dos prédios edificados não se encontra fundamentado de facto e não tem qualquer correspondência com os preços praticados e o valor actual de construção, que não excede os 500,00 € por m 2 , ( ii ) que a Administração tributária (AT) (Os Impugnantes parecem considerar que foi a AT quem procedeu à avaliação. ), para determinação do coeficiente de qualidade e conforto, considerou que o prédio possuía sistema central de climatização – a que atribuiu uma ponderação de 0,03 – quando a fracção em causa possui apenas sistema de aquecimento, ( iii ) que não foram tidos em conta diversos factores que desvalorizam o prédio – mau isolamento acústico e térmico, fraca qualidade da construção, um único elevador para 16 fracções, más acessibilidades, proximidade a uma empresa de camionagem e a um poste de alta tensão, afastamento das áreas servidas por transportes públicos, comércio e serviços, sendo ( iv ) que não foi efectuada vistoria ao local e ( v ) que não foi fundamentada a determinação do coeficiente de qualidade e conforto nem a decisão de fixação do valor patrimonial tributário. A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, começando por conhecer da invocada falta de fundamentação – por ter entendido que a apreciação desse vício lograva prioridade sobre o também invocado erro na quantificação do valor patrimonial tributário, na medida em que a eventual procedência daquele impossibilita a cabal apreciação deste (Sobre as situações em que o conhecimento do vício de falta de fundamentação logra prioridade sobre o conhecimento dos vícios de violação de lei, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 18 b) ao art. 124.º, pág. 341. ) –, considerou verificado aquele vício, motivo por que anulou o acto impugnado. Isto, em síntese, por dois motivos: primeiro, porque no termo de avaliação e na “ficha” para que o mesmo remete apenas se descortina uma alusão “aos critérios do CIMI” e na notificação do valor patrimonial tributário fixado «apenas se refere a aplicação do artigo 38.º e seguintes do CIMI, não fazendo alusão às normas daquele código concretamente aplicáveis, nem ao referido artigo 6.º da Portaria n.º 982/2004 , de 4 de Agosto»; segundo, porque, no que respeita ao coeficiente de qualidade e conforto utilizado, não se explicitou em que consistem os elementos considerados sob as denominações “outros equipamentos de lazer” e “sistema de climatização”, sendo que os mesmos, porque abrangem um diversidade de situações, carecem de especial concretização. A Fazenda Pública não se conformou com a sentença e dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo. Das questões suscitadas no recurso – delimitadas pelas conclusões (cfr. arts. 684.º , n.º 3, e 685.º-A , n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC) ) – a primeira que cumpre apreciar é se a sentença recorrida incorreu em excesso de pronúncia por ter apreciado o vício de falta de fundamentação sob uma perspectiva diversa daquela sob a qual foi invocado pelos Impugnantes. Depois, cumprirá indagar se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que o acto impugnado enfermava de falta de fundamentação. Eventualmente, no provimento do recurso, haverá que indagar da possibilidade de conhecer das questões que a sentença deu como prejudicadas. 2.2.2 DA NULIDADE POR EXCESSO DE PRONÚNCIA Considera a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em nulidade por excesso de pronúncia ao proceder à apreciação do invocado vício de falta de fundamentação por motivo diverso daquele que foi o invocado pelos Recorrentes. Argumenta que «apesar de o impugnante na sua petição inicial alegar que “a ponderação e a determinação do coeficiente de conforto e qualidade, não está devidamente fundamentado”, certo é que tal alegação vem na sequência do por si anteriormente alegado, i.e, que a fracção não possuiu sistema central de climatização, mas apenas sistema de aquecimento», «[q]ue o isolamento acústico é péssimo, que existe mau isolamento térmico», que «[a]s paredes apresentam fissuras e que existe apenas um elevador» e que «[o] impugnante não vem argumentar que os elementos ponderados no coeficiente de qualidade e conforto careciam de especial concretização, aliás, o impugnante nem se pronuncia sobre o elemento “outros equipamentos de lazer”, aceitando a ponderação atribuída pela comissão de avaliação». Por isso, a sentença, ao apreciar o vício de falta de fundamentação relativamente aos elementos de qualidade e conforto ao abrigo de outros pressupostos que não os invocados pelos Impugnantes, incorreu em nulidade por excesso de pronúncia. Como é sabido, impõe-se que haja uma correspondência entre o que é pedido e o que é pronunciado, devendo o juiz pronunciar-se sobre tudo o que for pedido e só sobre o que for pedido. Só em casos excepcionais previstos na lei processual ou na lei substantiva pode o juiz apreciar oficiosamente uma questão que não foi suscitada pelas partes. Nos termos do art. 125.º , n.º 1, do CPPT , ocorre nulidade da sentença quando o juiz se pronunciar sobre questões de que não deva conhecer (Nulidade também prevista na alínea d) do art. 668.º , n.º 1, do CPC . ). Esta nulidade está conexionada com a segunda parte do n.º 2 do art. 660.º do CPC , em que se estabelece que o juiz não pode ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras. Com esta norma, pretendeu o legislador proibir o juiz de se ocupar de questões que não tenham sido suscitadas pelas partes, com excepção daquelas que a lei lhe permitir ou impuser o seu conhecimento oficioso. Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «O que se proíbe, naquele art. 660.º , n.º 2, do CPC é que se conheça de «questões» não suscitadas. Não se deve confundir «questões» com «argumentos». Quanto a argumentos o tribunal não está limitado pelos invocados pelas partes, podendo utilizar os que entender, para apreciar questões que tenham sido suscitadas» ( Ob. e vol. cit. , anotação 12 ao art. 125.º, pág. 366.) . Assim, afigura-se-nos que a sentença não incorreu na nulidade que a Recorrente lhe assaca, na medida em que conheceu de vício – a falta de fundamentação – que foi invocado pelos Impugnantes, ainda que sob um enquadramento diverso do que lhe foi feito na petição inicial. Voltando a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «O que o tribunal não poderá fazer, por força da regra da identidade entre causa de pedir e causa de julgar é anular um acto por vício diferente daquele que foi invocado pelo impugnante (por exemplo, se o impugnante invocou apenas o vício de falta de fundamentação, não pode o tribunal anular o acto por violação do direito de audição prévia ou por violação de uma regra de incidência tributária), a não ser que se trate de vícios de conhecimento oficioso» ( Ibidem .) . Ora, no caso sub judice a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto conheceu do vício de fundamentação relativamente ao coeficiente de qualidade e conforto, vício que foi arguido pelos Impugnantes. Simplesmente, entendeu fazê-lo sob uma perspectiva diferente daquela sob a qual a questão foi suscitada. Poderá, eventualmente, ter feito errado julgamento da questão, mas não pode afirmar-se que tenha incorrido em excesso de pronúncia. Improcede, pois, a arguida nulidade da sentença. 2.2.3 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO 2.2.3.1 CONSIDERAÇÕES GERAIS 2.2.3.1.1 É sabido que a fundamentação dos actos tributários é exigência decorrente do art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República (CRP) e do art. 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e tem uma dupla função: uma, endógena, de propiciar a reflexão da decisão pelo órgão administrativo e outra, exógena, externa ou garantística, de facultar ao cidadão a opção consciente entre o conformar-se com tal decisão ou afrontá-la em juízo. Assim, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, a fundamentação deve permitir esclarecer o destinatário do acto, pressuposto como pessoa dotado de mediana capacidade de apreensão e regularmente atento ( bonus pater familias , na concepção tradicional), acerca do itinerário cognoscitivo e valorativo que levou à sua génese, permitindo-lhe ficar a saber quais as razões, de facto e de direito, que levaram à sua prática e porque motivo a Administração se decidiu num sentido e não noutro. Caso a fundamentação externada não cumpra integralmente esse objectivo, deve considerar-se que o acto enferma do vício de insuficiência de fundamentação, que a lei equipara nos seus efeitos à falta de fundamentação e constitui motivo de anulação do acto ( art. 125.º , n.º 2, e 135.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) ). Não pode também perder-se de vista que a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do concreto tipo de acto e que «o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da administração e do contribuinte» ( SALDANHA SANCHES, suplemento Economia do jornal Público de 4 de Março de 1991. ), sendo que o que releva para esse efeito, atento o carácter essencialmente instrumental do dever de fundamentação, é a efectiva possibilidade de um destinatário normal ficar habilitado, através da externação de motivos coeva ao acto, a conhecer as razões que o suportam, permitindo-lhe assim optar entre conformar-se com ele ou atacá-lo graciosa ou contenciosamente. Assim, atento referido o carácter instrumental daquele dever, a suficiência da fundamentação do acto tributário deve aferir-se pelo comprometimento da possibilidade de reacção contra o acto, sendo que esse comprometimento deve ser aferido, não em abstracto, mas em face das concretas circunstâncias da concreta situação trazida a juízo. 2.2.3.1.2 DA PARTICIPAÇÃO DO CONTRIBUINTE NA AVALIAÇÃO Resulta da factualidade que foi dada como assente que o Contribuinte integrou a comissão que efectuou a 2.ª avaliação (cfr. alíneas a dos factos provados). Essa intervenção do Contribuinte, por ele e em representação da sua mulher (cfr. art. 16.º , n.º 5, da LGT ), como bem ficou salientado na sentença recorrida, teve lugar ao abrigo do disposto no art. 74.º do CIMI, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 76.º do mesmo Código (na redacção aplicável, que é a que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 4/2004, de 9 de Janeiro). Mais resulta da factualidade dada como assente, designadamente das alíneas e dos factos que foram dados como assentes que o resultado da avaliação foi obtido de modo unânime, sendo que a comissão, integrada pelo Contribuinte, entendeu «não introduzir alterações aos valores constantes da 1.ª avaliação por não existir nada que o justifique e se encontrarem correctas». É certo que o facto de o Contribuinte ter integrado a comissão que procedeu à 2.ª avaliação e ter subscrito o resultado a que aquela comissão chegou por unanimidade não o impossibilita de invocar os vícios que entenda inquinarem o acto de fixação do valor patrimonial. Na falta de disposição legal que determine essa impossibilidade, terá que prevalecer o disposto no n.º 4 do art. 268.º da CRP, que, garantindo aos administrados a tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, lhes confere o direito de impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem. Mas tal não significa que, na ponderação das exigências do dever de fundamentação não haja de levar-se em conta a participação do Contribuinte no processo de formação do acto impugnado, tanto mais que, como deixámos já dito, estas variam na mesma razão da divergência existente entre a administração e administrado. Feitos estes considerandos gerais, estamos em condições de avançar para o conhecimento dos invocados erros de julgamento quanto às questões da falta de fundamentação. 2.2.3.2 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Quanto ao primeiro motivo por que a sentença recorrida considerou verificado o vício de falta de fundamentação – que no termo de avaliação e na “ficha” para que o mesmo remete apenas se descortina uma alusão “aos critérios do CIMI” e na notificação do valor patrimonial tributário fixado «apenas se refere a aplicação do artigo 38.º e seguintes do CIMI, não fazendo alusão às normas daquele código concretamente aplicáveis, nem ao referido artigo 6.º da Portaria n.º 982/2004 , de 4 de Agosto» – considerou a Recorrente que existe erro de julgamento, uma vez que a fundamentação de direito se basta com a mera referência ao quadro normativo aplicado, ao regime jurídico concreto, não se exigindo a indicação de todos e cada um dos preceitos legais aplicáveis. É certo que na declaração fundamentadora do valor patrimonial tributário externada não se encontra outra referência que possa integrar a fundamentação de direito senão aquela que foi referida na sentença recorrida e que consta da notificação remetida pela AT ao Contribuinte para comunicar-lhe o resultado da 2.ª avaliação: que o valor patrimonial tributário foi «apurado nos termos do artigo 38.º e seguintes do CIMI». Prima facie , seríamos levados a concluir, com a sentença recorrida, que a referida declaração, porque demasiado genérica, não permitiria a um destinatário normal aperceber-se integralmente das razões de direito por que o valor patrimonial tributário foi fixado no valor em que o foi, designadamente, por que o Vc (valor base dos prédios edificados) – que é um dos factores a ter em conta na determinação do valor patrimonial tributário, de acordo com o disposto no art. 38.º do CIMI ( O art. 38.º do CIMI estabelece a fórmula (Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv) de determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços, em que Vt equivale ao valor patrimonial tributário, Vc ao valor base dos prédios edificados, A à área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, Ca ao coeficiente de afectação, Cl ao coeficiente de localização, Cq ao coeficiente de qualidade e conforto e Cv ao coeficiente de vetustez. ) - foi fixado no montante de € 600,00. Na verdade, como bem ficou dito na sentença recorrida, a fixação daquele valor resulta da aplicação conjugada dos arts. 39.º ( Diz o art. 39.º do CIMI, na redacção aplicável, que é a da Lei n.º 53-A/2006 , de 29 de Dezembro: « 1 - O valor base dos prédios edificados (Vc) corresponde ao valor médio de construção, por metro quadrado, adicionado do valor do metro quadrado do terreno de implantação fixado em 25% daquele valor. 2 - O valor médio de construção é determinado tendo em conta, nomeadamente, os encargos directos e indirectos suportados na construção do edifício, tais como os relativos a materiais, mão-de-obra, equipamentos, administração, energia, comunicações e outros consumíveis ».) , 60.º, n.º 1, alínea b) (Norma que prevê a Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos (CNAPU) como organismo de coordenação de avaliação directa de prédios urbanos. ) e 62.º, n.º 1, alínea d) (Segundo o art. 62.º , n.º 1, alínea d) , do CIMI, na redacção aplicável, que é a da Lei n.º 53-A/2006 , de 29 de Dezembro, é da competência da CNAPU, « Propor anualmente, até 30 de Novembro, para vigorar no ano seguinte, o valor médio de construção por metro quadrado, ouvidas as entidades oficiais e as associações privadas do sector imobiliário urbano ». ), do CIMI e do art. 6.º da Portaria n.º 982/2004 , de 4 de Agosto (Nos termos do art. 6.º da Portaria n.º 928/2004 , de 4 de Agosto, o custo médio de construção por metro quadrado a vigorar à data a que se reporta a avaliação – 2004 –, para efeitos do art. 39.º do CIMI, é de € 480. ), sendo que nenhuma dessas normas legais é expressamente referida na declaração fundamentadora externada pela AT. No entanto, uma análise mais atenta do articulado inicial leva-nos a concluir que os Impugnantes não questionam o valor patrimonial tributário fixado por falta de fundamentação de direito relativamente ao Vc e, bem pelo contrário, revelam uma boa compreensão do critério legal que preside à determinação deste factor. É o que resulta inequivocamente da leitura conjugada dos itens e da petição inicial, sendo que neste último afirmam expressamente que « [o] valor base do prédio edificado corresponde ao custo médio de construção por metro quadrado do terreno de implantação fixado em 25% daquele custo», numa transcrição quase integral do disposto no n.º 1 do art. 39.º do CIMI, que é bem reveladora do cabal conhecimento do quadro legal aplicável e da concreta norma aplicada. Os Impugnantes revelam também um perfeito conhecimento do critério legal a observar na determinação do custo médio de construção, referindo no item 17. da petição os factores enunciados no n.º 2 do art. 39.º do CIMI, a saber, «os materiais utilizados, a mão-de-obra, equipamentos, administração, energia, comunicações e outros consumíveis» , o que é também revelador do seu perfeito conhecimento do quadro legal. A dificuldade de compreensão revelada pelos Impugnantes refere-se ao modo como foi apurado o custo médio de construção utilizado para determinar o Vc, sustentando que a seu ver o mesmo deveria ascender a € 500 por metro quadrado (curiosamente, o que foi utilizado pela comissão e fixado pela referida Portaria é inferior, pois situa-se em € 480). É certo que na declaração fundamentadora externada relativamente ao acto de fixação do valor patrimonial tributário não encontramos qualquer referência à Portaria n.º 928/2004 . Mas, será que essa omissão justifica que se anule o acto impugnado com base em falta de fundamentação de direito? A nosso ver, e embora com algumas dúvidas, entendemos que não, sob pena de atropelo do princípio da confiança e da boa fé que devem nortear e vigorar reciprocamente nas relações entre a AT e os contribuintes (cfr. art. 59.º , n.ºs 1 e 2, da LGT , e o art. 6.º-A , do CPA (Disposição legal aditada pelo Decreto-Lei n.º 6/96 , de 31 de Janeiro, e que dispõe: « 1 - No exercício da actividade administrativa e em todas as suas formas e fases, a Administração Pública e os particulares devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa fé. 2 - No cumprimento do disposto nos números anteriores, devem ponderar-se os valores fundamentais do direito, relevantes em face das situações consideradas, e, em especial: A confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa; O objectivo a alcançar com a actuação empreendida ». ). Na verdade, tendo o Contribuinte intervindo ele próprio na 2.ª avaliação e tendo subscrito, não só o termo de avaliação, em que se afirma que foram tidos em conta os critérios do CIMI, como a “ficha” de avaliação, em que não só se reafirma tal proposição, como também se refere a inexistência de motivos para alterar os valores da 1.ª avaliação, e se indica como Vc o valor de € 600, mal se aceitaria que pudesse agora, fazendo tábua rasa dessa reiterada afirmação de que foram observados os critérios do CIMI e de que não havia motivos para alterar os valores fixados, designadamente os relativos ao Vc, vir invocar a falta de fundamentação de direito no que respeita ao modo como foi apurado o custo médio de construção utilizado na determinação do referido valor base dos prédios edificados. Não podemos ignorar que o acto ora impugnado não foi praticado pela AT, mas por uma comissão integrada também pelo próprio Contribuinte. Assim, a menos que os Contribuintes tivessem vindo alegar algum vício relevante na formação da vontade do Contribuinte marido enquanto membro da comissão de avaliação, afigura-se-nos que não poderá ser bem sucedida a invocação do vício de falta de fundamentação de direito. Aliás, a nosso ver, os Impugnantes nem sequer questionam a fundamentação de direito do acto impugnado. O que afirmam é que desconhecem «o raciocínio lógico dedutivo que permitiu» chegar ao valor de construção considerado porque « não são indicados os factos que justificam a conclusão que o valor base de construção deveria ascender a 600,00 €» , numa clara alusão à fundamentação de facto. Concluímos, com a Recorrente, que o acto impugnado não enferma do vício de falta de fundamentação de direito. A sentença não poderá manter-se com esse fundamento. 2.2.3.3 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO COEFICIENTE DE QUALIDADE E CONFORTO A sentença considerou também que o acto impugnado enfermava de falta de fundamentação de facto quanto ao coeficiente de qualidade e conforto que, como deixámos já dito, é um dos factores a considerar na determinação do valor patrimonial tributário, como decorre do disposto no art. 38.º do CIMI. Falta de fundamentação porque, segundo entendeu a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, não se explicitou em que consistem os elementos majorativos considerados, ao abrigo do disposto no art. 43.º do CIMI (Diz o art. 43.º do CIMI, na parte que ora nos interessa considerar e redacção aplicável, que é a da Lei n.º 53-A/2006 , de 29 de Dezembro: « 1 - O coeficiente de qualidade e conforto (Cq) é aplicado ao valor base do prédio edificado, podendo ser majorado até 1,7 e minorado até 0,5, e obtém-se adicionando à unidade os coeficientes majorativos e subtraindo os minorativos que constam das tabelas seguintes: […] Outros equipamentos de lazer 0,04 Sistema central de climatização 0,03 […] 2 – Para efeitos de aplicação das tabelas referidas no número anterior: […] g) Consideram-se equipamentos de lazer todos os que sirvam para repouso ou para a prática de actividades lúdicas ou desportivas; […]». ), sob as denominações “outros equipamentos de lazer” e “sistema de climatização”, sendo que os mesmos, porque abrangem um diversidade de situações, carecem de especial concretização. Antes do mais, cumpre ter presente que, de acordo com a matéria de facto que foi dada como assente, foram os próprios Impugnantes quem declarou como elementos de qualidade e conforto “ Outros equipamentos de lazer ” e “ Sistema Central de Climatização ” (cfr. alínea dos factos provados), o que afasta a possibilidade de não saberem a que se refere a enunciação de tais elementos. Por outro lado, cumpre também ter presente que a falta de fundamentação que os Impugnantes invocaram na petição inicial não se refere a estes elementos de qualidade e conforto, sendo que naquele articulado não descortinamos qualquer alusão aos “outros equipamentos de lazer” e, no que se refere ao “sistema central de climatização”, os Impugnantes apenas afirmam que este é inexistente e que a fracção possui apenas sistema de aquecimento (cfr. itens a da petição inicial). Ou seja, no que se refere ao elemento “outros equipamentos de lazer” temos que concluir que os Impugnantes, que foi quem declarou a sua existência enquanto elemento majorativo do coeficiente de qualidade e conforto, sabem bem de que equipamentos se trata e porque não questionam sua existência, nenhuma questão há a dirimir a respeito do mesmo. Já quanto ao elemento “sistema central de climatização”, sendo certo que foram também os Impugnantes que o declararam enquanto coeficiente majorativo, afigura-se-nos que não pode considerar-se que haja falta de fundamentação de facto, mas apenas divergência quanto à qualificação de um equipamento que a comissão considerou como “sistema central de climatização” e os Impugnantes sustentam tratar-se de mero “sistema de aquecimento” e, por isso, insusceptível de enquadramento no conceito que a lei releva para efeitos de majoração do coeficiente de qualidade e conforto. Ou seja, os Impugnantes não manifestam dificuldade alguma em saber qual o equipamento que o acto impugnado considerou como “sistema central de climatização”; discordam é que esse equipamento possa como tal ser qualificado. Esta divergência situa-se, não em sede da validade formal do acto – a que respeitam os requisitos da fundamentação –, mas da sua validade substancial. Afigura-se-nos, pois, que também quanto a este fundamento a Recorrente tem razão, não podendo manter-se a sentença recorrida, que decidiu em sentido diverso. 2.2.4 REMESSA AO TRIBUNAL DE 1.ª INSTÂNCIA Em face do provimento do recurso e consequente revogação da sentença recorrida, coloca-se a questão da possibilidade de conhecer, em substituição, da questão da errónea quantificação do valor patrimonial que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto expressamente considerou prejudicada pela solução encontrada pela 1.ª instância (cfr. art. 715.º , n.º 2, do CPC (No sentido da aplicabilidade da norma do art. 715.º , n.º 2, do CPC , aos recursos interpostos para o Supremo Tribunal Administrativo, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, anotação 23. e) ao art. 279.º, pág. 366. ). Acontece, no entanto, que na sentença recorrida não foi fixada a matéria de facto pertinente à apreciação desse fundamento, o que, nos impede de conhecer em substituição, pois no presente recurso este Supremo Tribunal Administrativo não tem poderes em matéria de facto. Há, pois, atento o disposto nos arts. 729.º e 730.º do CPC (No sentido da aplicabilidade destas normas nos casos em que o Supremo Tribunal Administrativo tem meros poderes de revista, JORGE LOPES DE SOUSA, ibidem e, na jurisprudência, por mais recentes, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário: - de 7 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 246/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas com texto disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/db8455beb6eebf6680257910004f9d3f?OpenDocument ; - 7 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 677/10, ainda não publicado no jornal oficial, mas com texto disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4335ffdd63884b498025791100398edf?OpenDocument . ), que ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí, após julgamento da matéria de facto pertinente, se conhecer desse fundamento, se a tal nada mais obstar, como decidiremos a final. 2.5 CONCLUSÕES Em face do exposto, entendemos que o recurso merece provimento e, preparando a decisão, formulamos seguintes conclusões: I - O excesso de pronúncia refere-se a questões e não a argumentos, pelo que não pode considerar-se que o tribunal incorreu nessa nulidade se, ao apreciar a questão da falta de fundamentação invocada com referência aos elementos considerados no coeficiente de qualidade e conforto, entendeu que esse vício se verificava embora com argumentos diferentes dos que foram utilizados pelo impugnante. II - Sendo inequívoco que os actos tributários estão sujeitos a fundamentação ( art. 268.º , n.º 3, art. 77.º da LGT e art. 125.º do CPA ), esta é um conceito relativo, que varia em função do concreto tipo de acto, sendo que o que releva para esse efeito, atento o carácter essencialmente instrumental do dever de fundamentação, é a efectiva possibilidade de um destinatário normal ficar habilitado, através da externação de motivos coeva ao acto, a conhecer as razões que o suportam, permitindo-lhe assim optar entre conformar-se com ele ou atacá-lo graciosa ou contenciosamente. III - Sendo que o contribuinte integrou a comissão que procedeu à 2.ª avaliação de um prédio e que, mantendo os valores fixados em 1.ª avaliação – que afirmou textualmente que respeitam os critérios do CIMI –, fixou o valor patrimonial tributário por unanimidade, não faz sentido que a sentença, a coberto da falta de fundamentação invocada na petição inicial de impugnação judicial daquela acto de fixação de valor, considere que existe falta de fundamentação de direito. IV - Se foi o próprio contribuinte quem declarou como elementos majorativos do coeficiente de qualidade e conforto “outros equipamentos de lazer” e “sistema central de climatização”, não se justifica que a sentença, sempre a coberto da falta de fundamentação invocada na referida petição inicial de impugnação judicial, considere que existe falta de fundamentação de facto relativamente a esses elementos. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar improcedente a falta de fundamentação invocada na petição inicial e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a fim de serem conhecidos os demais fundamentos de impugnação judicial aí invocados. Sem custas, uma vez que os Recorridos não contra alegaram. Lisboa, 14 de Junho de 2012. – Francisco Rothes (relator) – Fernanda Maçãs – Casimiro Gonçalves.