Quem foi o relator do acórdão 01198/12?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01198/12?

O acórdão foi proferido em 12 de fevereiro de 2015.

Acórdão STA (2015) — Iva, Declaração de substituição

Referências Legais

Legislação Nacional

ETAF02 ART26 B ART38 A.
CPPTRIB99 ART280 N1.
CIVA08 ART97 N2 ART78 ART88 N1.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC01074/13 DE 2014/07/02.

Doutrina

JORGE DE SOUSA - CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO E COMENTADO 6ED VOLI PÁG223/226.

Sumário

I- A condição de impugnabilidade prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas faz sentido quando a discordância do sujeito passivo com a liquidação oficiosa se refira ao quantum da obrigação tributária, uma vez que o art. 88.º do CIVA lhe concede um meio administrativo simples e expedito de eliminar essa liquidação oficiosa da ordem jurídica, procedendo à entrega da declaração em falta (denominada, expressivamente, de substituição), mas já não quando o fundamento da impugnação se refira ao próprio an da obrigação tributária.

II- Não teria sentido impor a quem pretende impugnar a liquidação oficiosa que lhe foi efectuada ao abrigo do art. 88.º do CIVA, com o fundamento de que não estava obrigado a apresentar a declaração periódica para efeitos de IVA, a prévia apresentação de uma declaração de substituição, ainda que, como sustenta a sentença recorrida, “a zeros”.

III- A exigência de apresentação das declarações de substituição como condição de abertura da via contenciosa prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA deve ser interpretada restritivamente, reconduzindo o alcance da norma aos limites que decorrem da sua razão de ser (cessante ratione legis cessat eius dispositio), o que conduz ao afastamento dessa exigência em casos, como o dos autos, em que a discordância do impugnante com a liquidação oficiosa não se manifesta em relação ao montante da liquidação, mas à prática do acto de liquidação em si.

Texto Integral

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 785/11.9BEALM

1.RELATÓRIO
1. 1.1A…………….. e mulher, B……………. (a seguir Impugnantes ou Recorrentes) recorrem para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que, julgando verificada a excepção de inimpugnabilidade, por não ter sido dado cumprimento ao disposto no art. 97.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial por aqueles deduzida contra as liquidações oficiosas de IVA que lhe foram efectuadas ao abrigo do disposto no art. 88.º daquele Código, com referência aos períodos de Janeiro de 2007 a Dezembro de 2008.
2. 1.2O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo e os Recorrentes apresentaram a motivação do recurso, que remataram com conclusões do seguinte teor (Porque usaremos o itálico na transcrição, as partes que no original estavam em itálico surgem aqui em tipo normal, a fim de se respeitar o destaque que lhes foi concedido pelos Recorrentes.): «
1.O presente recurso deve desde logo proceder porque a proibição prevista no n.º 2 do artigo 97.º do CIVA pressupõe uma “situação de normalidade”, i.e., que o contribuinte se tenha registado enquanto tal para efeitos de IRS (ou de IRC) e IVA, e que, dentro dos prazos legais, não tenha apresentado as declarações periódicas a que está obrigado.
2.Ora, ao contrário do defendido na douta sentença recorrida, a situação nos autos não se enquadra nessa previsão.
3.De facto, as liquidações oficiosas de IVA (cuja impugnabilidade se discute) decorreram do facto da Administração Fiscal, na sequência da respectiva acção inspectiva, ter registado oficiosamente o impugnante marido no cadastro fiscal na categoria B do IRS nos anos de 2005 a 2008, o que terá produzido efeitos em sede de IVA, embora posteriormente à data em que as declarações periódicas de IVA deveriam ter sido apresentadas, com efeitos retroactivos a 01.01.2005.
4.Inscrição oficiosa essa que foi impugnada pelos ora recorrentes, em sede de impugnação judicial que corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada sob o n.º 1109/10.8BEALM da 2.ª Unidade Orgânica.
5.Mal se entenderia, face ao exposto, que o impugnante marido fosse “obrigado” a aceitar tal inscrição para poder impugnar judicialmente os actos de liquidação oficiosa de IVA em apreço, i.e., fosse “forçado” a reconhecer a existência de uma actividade empresarial tido por ele, que o sujeitasse ao regime de IVA, e consequentemente, o sujeitasse ao cumprimento das obrigações acessórias inerentes ao mesmo (entregar as declarações periódicas em falta ou, caso não concordasse com o valor de IVA apurado, as declarações de substituição, modelo C, indicando os valores correctos “ainda que iguais a zero”) para poder reagir a tais actos de liquidação oficiosa.
6.Pelo que, in casu, entender que não foi dado cumprimento ao n.º 2 do artigo 97.º do CIVA é claramente coarctar aos impugnantes o seu direito de defesa contra situações que afectam a sua esfera jurídica, uma vez que, como sucede na situação em apreço, não dispõem de outra forma de atacar a ilegalidade praticada, em virtude de uma evidente “impossibilidade prática” de entrega das declarações, de substituição, modelo C, indicando os valores correctos “ainda que iguais a zero”, referidas na douta sentença recorrida.
7.Para além disso, o processo tributário apresenta-se como um contencioso pleno ou de tutela jurisdicional efectiva, o que significa que o contribuinte pode defender as suas posições jurídicas em todas as situações em que a sua esfera jurídica se encontre afectada, como sucede no presente caso, e não dispõe de outra forma de atacar a ilegalidade praticada.
8.Com efeito, tanto o n.º 1 do artigo 9.º, como o n.º 1 do artigo 95.º ambos da LGT, constituem uma concretização da garantia constitucional a uma tutela jurisdicional eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos conferida pelo n.º 4 do artigo 268.º da CRP, a qual inclui, designadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos tributários ou relativos a matéria tributária que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas.
9.Ora, uma interpretação da norma do n.º 2 do artigo 97.º do CIVA, cingindo-se simplesmente à letra da lei, em detrimento de uma interpretação casuística da mesma, i.e. sem tomar em consideração a “inscrição oficiosa” do impugnante marido no cadastro fiscal na categoria B do IRS nos anos de 2005 a 2008, bem como a impugnação judicial da mesma, como fez a douta decisão recorrida, enferme de inconstitucionalidade por violação da garantia constitucional conferida pelo n.º 4 do artigo 268.º da CRP, concretizada no n.º 1 do artigo 9.º e n.º 1 do artigo 95.º da LGT, inconstitucionalidade essa que aqui se invoca com todas as legais consequências.
10.O aludido n.º 2 do artigo 97.º do CIVA deveria, pois, no caso vertente, ser interpretado tendo presente a situação “peculiar” de inscrição oficiosa do impugnante marido no cadastro fiscal na categoria B do IRS nos anos de 2005 a 2008, tendo a mesma, inclusivamente, sido impugnada judicialmente pelos impugnantes, ora recorrentes, por não se conformarem com ela, e, tendo presente tal realidade, ser reconhecido àqueles o direito de reacção contenciosa contra as liquidações sindicadas, sem a obrigatoriedade de entrega das declarações de substituição (ainda que iguais a zero) das declarações periódicas de IVA como requisito prévio para a sua impugnação contenciosa.

Termos em que,

Deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequências, revogada a sentença recorrida nos moldes acima referidos, em virtude do que dever ser ordenado o prosseguimento dos autos de impugnação para apreciação da questão de fundo».

1.3A Fazenda Pública não contra alegou.
1.4Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja declarada a incompetência em razão da hierarquia, com a seguinte fundamentação:

«1. As conclusões das alegações delimitam o âmbito e o objecto do recurso (art. 684.º n.º 3 CPC/art. 2.º al. e) CPPT).

As 3.ª, 9.ª e 10.º conclusões enunciam facto não contemplado no probatório da sentença (com apreciação expressamente recusada pelo tribunal cf. fls. 149) do qual os Recorrentes pretendem extrair consequência jurídica relevante:

- inscrição oficiosa do impugnante marido no cadastro fiscal categoria B de IRS (anos 2005 a 2008).

Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito sendo o STA-SCT incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento e competente o TCA Sul-SCT (arts. 26.º al. b) e 38.º al. a) ETAF 2002; art. 280.º n.º 1 CPPT).

2. Os interessados poderão requerer, oportunamente, o envio do processo para o tribunal declarado competente (art. 18.º n.º 2 CPPT).

O Ministério Público tem legitimidade para a suscitação da incompetência absoluta do tribunal em processo judicial tributário (art. 16.º n.º 2 CPPT).

A competência dos tribunais da jurisdição fiscal é de ordem pública; o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria (art. 13.º CPTA, art. 2.º al. c) CPPT)».

1.5Notificado o parecer do Ministério Público aos Recorrentes e à Recorrida, apenas aqueles se vieram pronunciar, sustentando a competência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal Administrativo. Isto, em síntese, porque consideram que a sentença recorrida deu como adquirido o facto que no parecer do Ministério Público se considera como não contemplado no probatório da sentença, motivo por que a questão a apreciar e decidir é exclusivamente de direito.
1.6Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros.
1.7As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se
i)este Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, o que passa por indagar se o facto enunciado nas alegações e que o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo considera não contemplado no probatório – a inscrição oficiosa do Recorrente marido no cadastro fiscal da categoria B de IRS para os anos de 2005 a 2008 – pode ou não considerar-se como tendo sido dado como assente na sentença (questão suscitada pelo Ministério Público); na afirmativa, se
ii)a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento ao considerar verificada a excepção de inimpugnabilidade dos actos de liquidação oficiosa de IVA referentes aos períodos compreendidos entre Janeiro de 2007 e Dezembro de 2008, efectuados nos termos do art. 88.º do CIVA, por não ter sido dado cumprimento ao disposto no art. 97.º, n.º 2 do mesmo Código, o que passa por indagar se este preceito é aplicável nas situações em que o sujeito passivo tenha sido inscrito oficiosamente pela AT no cadastro fiscal na categoria B do IRS, facto que originou aquelas liquidações.

2.FUNDAMENTAÇÃO
1. 2.1DE FACTO
  1. 2.1.1A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Comecemos por fixar a matéria de facto relevante para a apreciação da suscitada excepção, que se reduz ao seguinte facto:

A)Os IMPUGNANTES, A…………… e B……………., foram notificados das liquidações oficiosas de IVA, referentes aos períodos 0701 a 0812, no valor de € 249,40 cada, com data limite para pagamento voluntário fixada em 15 de Setembro de 2011, e de cujo teor se extrai:

“FUNDAMENTAÇÃO Liquidação oficiosa efectuada nos termos do art. 88.º do Código do IVA e tendo como base o volume de negócios anual.
Esta liquidação ficará sem efeito se, até à data limite fixada para o pagamento voluntário, constante do quadro de referências, for apresentada a declaração periódica de substituição, mod C, de conformidade com a alínea a) do n.º 4 do artigo referido e do n.º 2 do art. 8.º do Decreto-Lei n.º 229/95, de 11 de Setembro.
Caso a referida declaração de substituição venha a ser apresentada depois dessas data limite, a liquidação oficiosa converter-se-á em definitiva (...).
NOTIFICAÇÃO

(...) Da liquidação efectuada não poderá V. Exa. apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial, de harmonia com os arts. 70.º e 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a não ser que seja apresentada a declaração cuja falta originou a presente liquidação oficiosa (n.º 2 do art. 97.º do Código do IVA)” – cf. Docs. 1 a 24 da petição inicial – Liquidações Oficiosas n.ºs 11070776 M, 11070777 M, 11070778 M, 11070779 M, 11070780 M, 11070781 M, 11070782 M, 11070783 M, 11070784 M, 11070785 M, 11070786 M, 11070787 M, 11072223 M, 11072224 M, 11072225 M, 11072226 M, 11072227 M, 11072228 M, 11072229 M, 11072230 M, 11072231 M, 11072232 M, 11072233 M, 11072234 M, de fls. 16 a 39».

2.1.2 Entendemos ainda, pelos motivos que adiante (em 2.2.2) deixaremos expostos, que a sentença deu também como provado o seguinte facto com interesse para a decisão a proferir, se bem que o não tenha feito no local onde entendeu proceder à fixação da matéria de facto:

B)O Impugnante marido foi enquadrado oficiosamente na categoria B do IRS nos anos de 2005 a 2008.

2.2DE FACTO E DE DIREITO
1. 2.2.1AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, julgando procedente a excepção de inimpugnabilidade, absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial deduzida pelos ora Recorrentes contra as liquidações oficiosas de IVA que lhe foram efectuadas com referência aos meses compreendidos entre Janeiro de 2007 e Dezembro de 2008.

Considerou a sentença, em síntese: que os actos impugnados são liquidações oficiosas efectuadas ao abrigo do disposto no art. 88.º, n.º 1, do CIVA, motivo por que a impugnação judicial, nos termos do n.º 2 do art. 97.º do mesmo Código, estava dependente da entrega das declarações periódicas cuja falta os originou, como a AT fez constar das respectivas notificações, onde advertiu expressamente o Impugnante de que, de acordo com aquele preceito legal, não poderia apresentar reclamação ou impugnação judicial da liquidação, a menos que apresentasse as declarações em falta; que, contrariamente ao que sustentam os Impugnantes, essa condição não deixa de ser aplicável pelo facto de as liquidações oficiosas terem sido efectuadas na sequência da inscrição oficiosa do Impugnante marido.

Os Impugnantes recorreram da sentença. A seu ver, na previsão do n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas se integram as situações de “normalidade”, ou seja, aquelas em que o contribuinte se registou para efeitos de IRS ou IRC e de IVA e que, dentro dos prazos legais, não apresentou as declarações periódicas a que este último imposto obriga, e já não nas situações em que essa inscrição foi feita oficiosamente, como no caso sub judice, em que a AT procedeu à inscrição oficiosa do Impugnante marido em IRS, categoria B, o que produziu efeitos em sede de IVA; nestas situações em que a inscrição é efectuada em data ulterior àquela em que as declarações periódicas deveriam ter sido apresentadas, o n.º 2 do art. 97.º do CIVA não é aplicável.

Prosseguem os Recorrentes, sustentando que, discordando da inscrição oficiosa do Impugnante marido no cadastro fiscal, na categoria B do IRS, mal se entenderia que, para poder impugnar os actos de liquidação oficiosa de IVA que lhe foram efectuados na sequência daquela inscrição, se visse compelido ao cumprimento das obrigações acessória a que o IVA sujeita, designadamente a entrega das declarações periódicas ou, na falta destas, as declarações de substituição, “ainda que iguais a zero”.

Mais alegam que a exigência da observância do n.º 2 do art. 87.º do CIVA nas situações de inscrição oficiosa coarcta o seu exercício de defesa, na medida em que não dispõem de outro meio de impugnação contenciosa dos actos de liquidação oficiosa de IVA.

Sustentam ainda que a interpretação do art. 97.º, n.º 2, do CIVA que foi adoptada pela sentença recorrida enferma de inconstitucionalidade por «violação da garantia constitucional conferida pelo n.º 4 do artigo 268.º da CRP, concretizada no n.º 1 do artigo 9.º e n.º 1 do artigo 95.º da LGT», a uma «tutela jurisdicional eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos».

Assim, como adiantámos em 1.6, as questões que ora cumpre apreciar e decidir são as de saber

i)se este Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e, na afirmativa,
ii)se a apresentação das declarações de substituição, enquanto condição de abertura da via judicial de impugnação das liquidações oficiosas de IVA, prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA, é também aplicável nas situações, como a sub judice, em que foi a AT quem registou oficiosamente o Impugnante marido no cadastro fiscal na categoria B do IRS, assim originando as liquidações oficiosas ora impugnadas, e aquele visa apenas reagir contra estas com base na ilegalidade desse registo.

2.2.2 DA COMPETÊNCIA EM RAZÃO DA HIERARQUIA

O Procurador-Geral Adjunto suscitou a incompetência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia para conhecer do recurso com o fundamento de que os Recorrentes invocam nas conclusões de recurso um facto que não consta do probatório da sentença e do qual pretendem extrair consequência jurídica relevante, qual seja o de que a AT procedeu à inscrição oficiosa do Impugnante marido no cadastro fiscal, categoria B do IRS, relativamente aos anos de 2005 a 2008.

Pronunciando-se sobre a questão, os Recorrentes sustentam que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada deu tal facto como assente, como resulta dos seguintes excertos da sentença, por eles transcritos: «Porém, os IMPUGNANTES optaram por nada fazer, ancorando-se no facto de o IMPUGNANTE ter sido “inscrito oficiosamente, no cadastro fiscal, na categoria B do IRS (actividade empresarial). Sendo certo que tal inscrição oficiosa não se encontra em apreciação nos presentes autos, cumpre apenas referir que a qualquer declaração de início de actividade na categoria B do IRS, justamente por que se reporta ao exercício de uma actividade empresarial, produz efeitos relativamente a todos os impostos decorrentes do exercício de tal actividade, em concreto, IRS e IVA”» e «[…] tal facto não se altera pelo facto de tal declaração ter sido oficiosa e produzir efeito relativamente a anos anteriores” (sublinhado nosso)» (cfr. item 5 do articulado por que se pronunciaram sobre a questão da incompetência em razão da hierarquia); mais sustentam que, contrariamente ao que é referido no parecer do Ministério Público, «a apreciação deste facto não foi “expressamente recusada pelo tribunal”, apenas e tão só foi dito que esta questão não se encontrava em apreciação nos presentes autos, pois a mesma, foi, oportunamente, impugnada pelos ora recorrentes em sede própria […]» (cfr. item 6 do mesmo articulado).

Nos termos do disposto nos arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, e no art. 280.º, n.º 1, do CPPT, a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário, compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma excepção à competência generalizada dos tribunais centrais administrativos, aos quais cabe conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º» [art. 38.º, alínea a), do ETAF].

Assim, para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto.

Como é jurisprudência assente por este Supremo Tribunal Administrativo, uma das situações em que se considera que as conclusões versam sobre matéria de facto é aquela em que o recorrente invoca como fundamento da sua pretensão factos que não têm suporte na decisão recorrida e dos quais pretende extrair consequência jurídica, independentemente da relevância que possam efectivamente assumir para o julgamento da causa (() Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 10 ao art. 16.º, págs. 223 a 226. ).

Como se poderia antecipar pela redacção dada ao ponto 2.1.2, entendemos que o facto que levou o Procurador-Geral Adjunto a suscitar a questão da incompetência em razão da hierarquia foi dado como assente pela sentença, embora fora do local onde a Juíza se propôs efectuar o julgamento da matéria de facto (A lei, impondo que o julgamento da matéria de facto seja feito na sentença, designadamente impondo que «[o] juiz discriminará […] a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões» (cf. art. 123.º, n.º 2, do CPPT), não exige que o mesmo seja feito de forma autonomizada. No entanto, a praxis judiciária levou a que se considere de boa técnica que o julgamento de facto seja feito de forma inequívoca, sendo que a tradição é no sentido de que conste mesmo de uma parte perfeitamente delimitada da sentença, a seguir ao relatório (cfr. art. 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC). O que se nos afigura é que, optando o juiz por destacar uma parte da sentença como sendo a que se refere ao julgamento da matéria de facto, deve dela fazer constar todo esse julgamento, não o dispersando por outras partes da sentença sem qualquer chamada de atenção para essa circunstância, a bem da boa compreensão dos motivos por que decidiu.).

Na verdade, a sentença, para refutar a argumentação aduzida na petição inicial, designadamente no que respeita à não apresentação das declarações de substituição, para a qual haviam sido alertados quando da notificação das liquidações oficiosas, considerando que os Impugnantes «optaram por nada fazer», deu como adquirido o facto em que estes apoiaram a sua tese, «de o IMPUGNANTE ter sido “inscrito oficiosamente no cadastro fiscal, na categoria B do IRS (actividade empresarial)”» (cfr. fls. 149, 1.º §).

E quando na sentença se afirma que «tal inscrição oficiosa não se encontra em apreciação presentes autos» tal não significa que a Juíza do Tribunal a quo não tenha feito o julgamento sobre a verificação desse facto, dando-o como assente; significa, isso sim, que entendeu que não estava em causa nos autos apreciar a legalidade desse acto de inscrição, que os Impugnantes afirmaram expressamente estar a ser sindicado judicialmente noutra sede.

Aliás, toda a argumentação expendida logo na asserção seguinte e nos três parágrafos que se lhe seguem pressupõe como assente o facto de o Impugnante ter sido inscrito oficiosamente para efeitos de IRS, categoria B. Nem fariam sentido de outro modo, pois por certo a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada não se ocuparia a discorrer sobre os efeitos dessa inscrição oficiosa se não a tivesse como facto provado.

Em conclusão, inexiste questão de facto que cumpra dirimir e que seja susceptível de fazer radicar a competência em razão da hierarquia num tribunal central administrativo.

Improcede assim a questão prévia suscitada pelo Ministério Público.

2.2.3 DA INIMPUGNABILIDADE DAS LIQUIDAÇÕES

Passemos agora a apreciar a questão suscitada pelos Recorrentes.

Para tanto, impõem-se alguns considerandos sobre o regime do art. 97.º, n.º 2, do CIVA e o alcance da condição de impugnabilidade aí prevista.

Porque esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou recentemente sobre a questão, no acórdão de 2 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1074/13 ( Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

dgsi.pt.), vamos socorrer-nos da fundamentação que nele foi expendida. Aí ficou dito:

«O art. 97.º do CIVA (na numeração introduzida pelo Dec. Lei n.º 102/2008, de 20/6), integra-se no Capítulo VII, que tem por título «Garantias dos sujeitos passivos», e sob a epígrafe de «Recurso hierárquico, reclamação e impugnação», estabelece no seu n.º 2 que «Os recursos hierárquicos, as reclamações e as impugnações não são admitidos se as liquidações forem ainda susceptíveis de correcção nos termos do artigo 78.º, ou se não tiver sido entregue a declaração periódica cuja falta originou a liquidação prevista no artigo 88.º».

Da leitura desta norma retira-se que é vedado ao sujeito passivo reclamar ou impugnar a liquidação se esta for ainda susceptível de correcção nos termos definidos no art. 78.º, ou se o sujeito passivo não tiver procedido à entrega da declaração periódica cuja falta deu causa à liquidação a que se refere o art. 88º.

A questão […] prende-se, assim, com a interpretação do art. 97.º, n.º 2, do CIVA, tendo em conta o regime da liquidação oficiosa previsto no art. 88.º do mesmo diploma legal.

Ora, no que aqui interessa, o art. 88.º do CIVA diz o seguinte:

Artigo 88.º - Liquidação oficiosa do imposto pelos serviços centrais

1- Se a declaração periódica prevista no artigo 40.º não for apresentada, a Direcção-Geral dos Impostos procede à liquidação oficiosa do imposto, com base nos elementos de que disponha.

2 - O imposto liquidado nos termos do número anterior deve ser pago nos locais de cobrança legalmente autorizados, no prazo mencionado na notificação, efectuada nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o qual não pode ser inferior a 90 dias contados desde o seu envio.

3 - (…)

4 - A liquidação referida no n.º 1 fica sem efeito nos seguintes casos:

a) Se o sujeito passivo, dentro do prazo referido no n.º 2, apresentar a declaração em falta, sem prejuízo da penalidade que ao caso couber;

(...)

Significa isto, em suma, que nos termos do art. 88.º do CIVA, ante a notificação da liquidação oficiosa, o sujeito passivo dispõe de um prazo de 90 dias para expressar a sua discordância quanto ao teor da liquidação oficiosa efectuada pela Administração Tributária e para a eliminar pura e simplesmente da ordem jurídica mediante a entrega das declarações que omitira com referência aos períodos ali considerados.

Prevendo a lei este instrumento administrativo expedito, eficaz e eficiente para o sujeito passivo destruir a liquidação levada a cabo pela Administração Tributária, compreende-se que lhe denegue a possibilidade de prosseguir o mesmo objectivo através de outros meios ou instrumentos impugnatórios, como a reclamação graciosa ou a impugnação judicial. Como se compreende igualmente que, ante a inércia do sujeito passivo, a liquidação oficiosa se converta em definitiva decorrido que seja o prazo para apresentação da declaração em falta.

Nesse contexto, o art. 97.º, n.º 2, do CIVA não padecerá da inconstitucionalidade material […], na medida em que a lei viabiliza, sem tornar oneroso, o exercício do direito de contrariar e derrubar o acto de liquidação oficioso no que se refere ao seu quantum».

No entanto, no caso sub judice os Impugnantes não questionam o quantum da liquidação, entendida esta em sentido estrito, como acto de apuramento do imposto devido por aplicação de uma taxa pré-definida na lei à matéria tributável.

Compulsada a petição inicial, verificamos que os vícios assacados às liquidações impugnadas – aliás, bem autonomizados pelos Impugnantes – são: i) a preterição de formalidades essenciais em sede do procedimento inspectivo por, apesar de terem sido notificados de que o âmbito e extensão da inspecção respeitava ao IRS e IVA dos anos de 2005 a 2008, quer o projecto de relatório final quer o relatório final se restringirem à situação tributária dos contribuintes em sede IRS, não tendo os Impugnantes sido notificados dessa alteração, por restrição, do âmbito do procedimento inspectivo, o que consideram inviabilizar ulteriores liquidações de IVA, por não terem apoio nesse relatório, no qual não se apurou a matéria colectável para efeitos desse imposto (arts. 23.º a 32.º); ii) o vício de violação de lei por não se verificar a condição de que o art. 88.º, n.º 1, do CIVA faz depender a liquidação oficiosa do imposto, qual seja a falta de apresentação da declaração periódica prevista no art. 41.º daquele Código, pois não houve falta alguma, mas uma inscrição oficiosa do Impugnante marido no cadastro fiscal, categoria B do IRS, da qual a AT pretende resultar, retroactivamente, a obrigação de apresentar as declarações periódicas para efeitos de IVA, naquilo que os Impugnantes identificaram como «Abuso de direito por parte da Administração Fiscal na modalidade de “venire contra factum proprium”» (arts. 33.º a 40.º) e iii) a preterição de formalidade essencial por omissão do dever de audiência prévia às liquidações (arts. 41.º a 51.º).

Parafraseando o citado acórdão de 2 de Julho de 2014, os vícios invocados pelos Impugnantes não contendem com o apuramento ou quantificação do tributo e que o sujeito passivo poderia ter ultrapassado pela via da entrega das declarações consideradas omitidas, mas com a possibilidade de as liquidações oficiosas serem efectuadas, com a possibilidade de considerar que o Impugnante estava obrigado a apresentar as declarações periódicas em sede de IVA, o que tudo este questiona na petição inicial.

Ora, como resulta do que ficou já dito, a apresentação da declaração de substituição pelo sujeito passivo constitui um modo de intervenção do mesmo para evitar que a liquidação oficiosa feita pela AT se consolide quanto ao seu montante e venha precludir o direito do contribuinte o impugnar contenciosamente. Ou seja, a condição de impugnabilidade prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas faz sentido quando a discordância do sujeito passivo com a liquidação oficiosa se refira ao quantum da obrigação tributária, uma vez que o art. 88.º do CIVA lhe concede um meio administrativo simples e expedito de eliminar essa liquidação oficiosa da ordem jurídica, procedendo à entrega da declaração (denominada, expressivamente, de substituição), mas já não quando o fundamento da impugnação se refira ao próprio an da obrigação tributária. Não teria sentido impor ao contribuinte que pretende impugnar a liquidação oficiosa efectuada ao abrigo do art. 88.º do CIVA por considerar que a mesma não deveria ter lugar (designadamente por discordar da sua inscrição oficiosa como contribuinte de IRS, categoria B, que esteve na sua origem) a necessidade de apresentar declaração de substituição, ainda que, como sustenta a Juíza do Tribunal a quo, “a zeros”. Como bem argumentam os Impugnantes, a apresentação dessa declaração de substituição implicaria a aceitação de que o Impugnante marido estava sujeito à obrigação de apresentação das declarações periódicas para efeitos de IVA, porque exercia uma actividade empresarial, o que rejeitam.

A exigência de apresentação das declarações de substituição como condição de abertura da via contenciosa prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA deve ser interpretada restritivamente, reconduzindo o alcance da norma aos limites que decorrem da sua razão de ser (Às vezes, «o intérprete chega à conclusão de que o legislador adoptou um texto que atraiçoa o seu pensamento, na medida em que diz mais do que aquilo que pretendia dizer. Também aqui a ratio legis terá uma palavra decisiva. O intérprete não deve deixar-se arrastar pelo alcance aparente do texto, mas deve restringir este em termos de o tornar compatível com o pensamento legislativo, isto é, com aquela ratio. O argumento em que assenta este tipo de interpretação costuma ser assim expresso: cessante ratione legis cessat eius dispositio (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)» (BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 186).), o que conduz ao afastamento dessa exigência em casos, como o dos autos, em que a discordância dos Impugnantes com a liquidação oficiosa não se manifesta em relação ao montante da liquidação, mas à prática do acto de liquidação em si.

A sentença recorrida, que interpretou a referida norma com um sentido amplo, mais chegado à letra da lei, não pode manter-se, antes devendo o Tribunal de 1.ª instância prosseguir com a apreciação das questões suscitadas pelos Impugnantes, se a tal nada mais obstar e sem prejuízo de, eventualmente, poder vir a entender que se justifica a suspensão da instância até que esteja decidida a acção a que os Recorrentes aludem (1109/10.8BEALM), afirmando que nela impugnaram contenciosamente o acto de inscrição oficiosa do Impugnante marido no cadastro fiscal, na categoria B do IRS.

2.2.4 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - A condição de impugnabilidade prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas faz sentido quando a discordância do sujeito passivo com a liquidação oficiosa se refira ao quantum da obrigação tributária, uma vez que o art. 88.º do CIVA lhe concede um meio administrativo simples e expedito de eliminar essa liquidação oficiosa da ordem jurídica, procedendo à entrega da declaração em falta (denominada, expressivamente, de substituição), mas já não quando o fundamento da impugnação se refira ao próprio an da obrigação tributária.

II - Não teria sentido impor a quem pretende impugnar a liquidação oficiosa que lhe foi efectuada ao abrigo do art. 88.º do CIVA, com o fundamento de que não estava obrigado a apresentar a declaração periódica para efeitos de IVA, a prévia apresentação de uma declaração de substituição, ainda que, como sustenta a sentença recorrida, “a zeros”.

III - A exigência de apresentação das declarações de substituição como condição de abertura da via contenciosa prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA deve ser interpretada restritivamente, reconduzindo o alcance da norma aos limites que decorrem da sua razão de ser (cessante ratione legis cessat eius dispositio), o que conduz ao afastamento dessa exigência em casos, como o dos autos, em que a discordância do impugnante com a liquidação oficiosa não se manifesta em relação ao montante da liquidação, mas à prática do acto de liquidação em si.

3DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí prosseguirem, se a tal nada mais obstar.

Sem custas.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2015. – Francisco Rothes (relator) – Dulce Neto– Isabel Marques da Silva.

3DECISÃO

Sem custas.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2015. – Francisco Rothes (relator) – Dulce Neto– Isabel Marques da Silva.

Texto

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 785/11.9BEALM RELATÓRIO A…………….. e mulher, B……………. (a seguir Impugnantes ou Recorrentes) recorrem para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que, julgando verificada a excepção de inimpugnabilidade, por não ter sido dado cumprimento ao disposto no art. 97.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial por aqueles deduzida contra as liquidações oficiosas de IVA que lhe foram efectuadas ao abrigo do disposto no art. 88.º daquele Código, com referência aos períodos de Janeiro de 2007 a Dezembro de 2008. O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo e os Recorrentes apresentaram a motivação do recurso, que remataram com conclusões do seguinte teor ( Porque usaremos o itálico na transcrição, as partes que no original estavam em itálico surgem aqui em tipo normal, a fim de se respeitar o destaque que lhes foi concedido pelos Recorrentes. ): « O presente recurso deve desde logo proceder porque a proibição prevista no n.º 2 do artigo 97.º do CIVA pressupõe uma “s ituação de normalidade ”, i.e., que o contribuinte se tenha registado enquanto tal para efeitos de IRS (ou de IRC) e IVA, e que, dentro dos prazos legais, não tenha apresentado as declarações periódicas a que está obrigado. Ora, ao contrário do defendido na douta sentença recorrida, a situação nos autos não se enquadra nessa previsão. De facto, as liquidações oficiosas de IVA (cuja impugnabilidade se discute) decorreram do facto da Administração Fiscal, na sequência da respectiva acção inspectiva, ter registado oficiosamente o impugnante marido no cadastro fiscal na categoria B do IRS nos anos de 2005 a 2008, o que terá produzido efeitos em sede de IVA, embora posteriormente à data em que as declarações periódicas de IVA deveriam ter sido apresentadas, com efeitos retroactivos a 01.01.2005. Inscrição oficiosa essa que foi impugnada pelos ora recorrentes, em sede de impugnação judicial que corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada sob o n.º 1109/10.8BEALM da 2.ª Unidade Orgânica. Mal se entenderia, face ao exposto, que o impugnante marido fosse “obrigado” a aceitar tal inscrição para poder impugnar judicialmente os actos de liquidação oficiosa de IVA em apreço, i.e., fosse “forçado” a reconhecer a existência de uma actividade empresarial tido por ele, que o sujeitasse ao regime de IVA, e consequentemente, o sujeitasse ao cumprimento das obrigações acessórias inerentes ao mesmo (entregar as declarações periódicas em falta ou, caso não concordasse com o valor de IVA apurado, as declarações de substituição, modelo C, indicando os valores correctos “ ainda que iguais a zero ”) para poder reagir a tais actos de liquidação oficiosa. Pelo que, in casu , entender que não foi dado cumprimento ao n.º 2 do artigo 97.º do CIVA é claramente coarctar aos impugnantes o seu direito de defesa contra situações que afectam a sua esfera jurídica, uma vez que, como sucede na situação em apreço, não dispõem de outra forma de atacar a ilegalidade praticada, em virtude de uma evidente “impossibilidade prática” de entrega das declarações, de substituição, modelo C, indicando os valores correctos “ ainda que iguais a zero ”, referidas na douta sentença recorrida. Para além disso, o processo tributário apresenta-se como um contencioso pleno ou de tutela jurisdicional efectiva, o que significa que o contribuinte pode defender as suas posições jurídicas em todas as situações em que a sua esfera jurídica se encontre afectada, como sucede no presente caso, e não dispõe de outra forma de atacar a ilegalidade praticada . Com efeito, tanto o n.º 1 do artigo 9.º , como o n.º 1 do artigo 95.º ambos da LGT , constituem uma concretização da garantia constitucional a uma tutela jurisdicional eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos conferida pelo n.º 4 do artigo 268.º da CRP, a qual inclui, designadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos tributários ou relativos a matéria tributária que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas. Ora, uma interpretação da norma do n.º 2 do artigo 97.º do CIVA, cingindo-se simplesmente à letra da lei, em detrimento de uma interpretação casuística da mesma, i.e. sem tomar em consideração a “inscrição oficiosa” do impugnante marido no cadastro fiscal na categoria B do IRS nos anos de 2005 a 2008, bem como a impugnação judicial da mesma, como fez a douta decisão recorrida, enferme de inconstitucionalidade por violação da garantia constitucional conferida pelo n.º 4 do artigo 268.º da CRP, concretizada no n.º 1 do artigo 9.º e n.º 1 do artigo 95.º da LGT , inconstitucionalidade essa que aqui se invoca com todas as legais consequências. O aludido n.º 2 do artigo 97.º do CIVA deveria, pois, no caso vertente, ser interpretado tendo presente a situação “ peculiar ” de inscrição oficiosa do impugnante marido no cadastro fiscal na categoria B do IRS nos anos de 2005 a 2008, tendo a mesma, inclusivamente, sido impugnada judicialmente pelos impugnantes, ora recorrentes, por não se conformarem com ela, e, tendo presente tal realidade, ser reconhecido àqueles o direito de reacção contenciosa contra as liquidações sindicadas, sem a obrigatoriedade de entrega das declarações de substituição (ainda que iguais a zero) das declarações periódicas de IVA como requisito prévio para a sua impugnação contenciosa. Termos em que, Deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequências, revogada a sentença recorrida nos moldes acima referidos, em virtude do que dever ser ordenado o prosseguimento dos autos de impugnação para apreciação da questão de fundo ». A Fazenda Pública não contra alegou. Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja declarada a incompetência em razão da hierarquia, com a seguinte fundamentação: « 1. As conclusões das alegações delimitam o âmbito e o objecto do recurso (art. 684.º n.º 3 CPC/art. 2.º al. e) CPPT). As 3.ª, 9.ª e 10.º conclusões enunciam facto não contemplado no probatório da sentença (com apreciação expressamente recusada pelo tribunal cf. fls. 149) do qual os Recorrentes pretendem extrair consequência jurídica relevante: - inscrição oficiosa do impugnante marido no cadastro fiscal categoria B de IRS (anos 2005 a 2008). Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito sendo o STA-SCT incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento e competente o TCA Sul-SCT (arts. 26.º al. b) e 38.º al. a) ETAF 2002; art. 280.º n.º 1 CPPT). 2. Os interessados poderão requerer, oportunamente, o envio do processo para o tribunal declarado competente (art. 18.º n.º 2 CPPT). O Ministério Público tem legitimidade para a suscitação da incompetência absoluta do tribunal em processo judicial tributário (art. 16.º n.º 2 CPPT). A competência dos tribunais da jurisdição fiscal é de ordem pública; o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria (art. 13.º CPTA, art. 2.º al. c) CPPT) ». Notificado o parecer do Ministério Público aos Recorrentes e à Recorrida, apenas aqueles se vieram pronunciar, sustentando a competência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal Administrativo. Isto, em síntese, porque consideram que a sentença recorrida deu como adquirido o facto que no parecer do Ministério Público se considera como não contemplado no probatório da sentença, motivo por que a questão a apreciar e decidir é exclusivamente de direito. Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros. As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se este Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, o que passa por indagar se o facto enunciado nas alegações e que o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo considera não contemplado no probatório – a inscrição oficiosa do Recorrente marido no cadastro fiscal da categoria B de IRS para os anos de 2005 a 2008 – pode ou não considerar-se como tendo sido dado como assente na sentença (questão suscitada pelo Ministério Público); na afirmativa, se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento ao considerar verificada a excepção de inimpugnabilidade dos actos de liquidação oficiosa de IVA referentes aos períodos compreendidos entre Janeiro de 2007 e Dezembro de 2008, efectuados nos termos do art. 88.º do CIVA, por não ter sido dado cumprimento ao disposto no art. 97.º, n.º 2 do mesmo Código, o que passa por indagar se este preceito é aplicável nas situações em que o sujeito passivo tenha sido inscrito oficiosamente pela AT no cadastro fiscal na categoria B do IRS, facto que originou aquelas liquidações. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: « Comecemos por fixar a matéria de facto relevante para a apreciação da suscitada excepção, que se reduz ao seguinte facto: Os IMPUGNANTES, A…………… e B……………., foram notificados das liquidações oficiosas de IVA, referentes aos períodos 0701 a 0812, no valor de € 249,40 cada, com data limite para pagamento voluntário fixada em 15 de Setembro de 2011, e de cujo teor se extrai: “FUNDAMENTAÇÃO Liquidação oficiosa efectuada nos termos do art. 88.º do Código do IVA e tendo como base o volume de negócios anual. Esta liquidação ficará sem efeito se, até à data limite fixada para o pagamento voluntário, constante do quadro de referências, for apresentada a declaração periódica de substituição, mod C, de conformidade com a alínea a) do n.º 4 do artigo referido e do n.º 2 do art. 8.º do Decreto-Lei n.º 229/95 , de 11 de Setembro. Caso a referida declaração de substituição venha a ser apresentada depois dessas data limite, a liquidação oficiosa converter-se-á em definitiva (...). NOTIFICAÇÃO (...) Da liquidação efectuada não poderá V. Exa. apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial, de harmonia com os arts. 70.º e 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a não ser que seja apresentada a declaração cuja falta originou a presente liquidação oficiosa (n.º 2 do art. 97.º do Código do IVA)” – cf. Docs. 1 a 24 da petição inicial – Liquidações Oficiosas n.ºs 11070776 M, 11070777 M, 11070778 M, 11070779 M, 11070780 M, 11070781 M, 11070782 M, 11070783 M, 11070784 M, 11070785 M, 11070786 M, 11070787 M, 11072223 M, 11072224 M, 11072225 M, 11072226 M, 11072227 M, 11072228 M, 11072229 M, 11072230 M, 11072231 M, 11072232 M, 11072233 M, 11072234 M, de fls. 16 a 39 ». 2.1.2 Entendemos ainda, pelos motivos que adiante (em 2.2.2) deixaremos expostos, que a sentença deu também como provado o seguinte facto com interesse para a decisão a proferir, se bem que o não tenha feito no local onde entendeu proceder à fixação da matéria de facto: O Impugnante marido foi enquadrado oficiosamente na categoria B do IRS nos anos de 2005 a 2008. DE FACTO E DE DIREITO AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, julgando procedente a excepção de inimpugnabilidade, absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial deduzida pelos ora Recorrentes contra as liquidações oficiosas de IVA que lhe foram efectuadas com referência aos meses compreendidos entre Janeiro de 2007 e Dezembro de 2008. Considerou a sentença, em síntese: que os actos impugnados são liquidações oficiosas efectuadas ao abrigo do disposto no art. 88.º, n.º 1, do CIVA, motivo por que a impugnação judicial, nos termos do n.º 2 do art. 97.º do mesmo Código, estava dependente da entrega das declarações periódicas cuja falta os originou, como a AT fez constar das respectivas notificações, onde advertiu expressamente o Impugnante de que, de acordo com aquele preceito legal, não poderia apresentar reclamação ou impugnação judicial da liquidação, a menos que apresentasse as declarações em falta; que, contrariamente ao que sustentam os Impugnantes, essa condição não deixa de ser aplicável pelo facto de as liquidações oficiosas terem sido efectuadas na sequência da inscrição oficiosa do Impugnante marido. Os Impugnantes recorreram da sentença. A seu ver, na previsão do n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas se integram as situações de “normalidade”, ou seja, aquelas em que o contribuinte se registou para efeitos de IRS ou IRC e de IVA e que, dentro dos prazos legais, não apresentou as declarações periódicas a que este último imposto obriga, e já não nas situações em que essa inscrição foi feita oficiosamente, como no caso sub judice , em que a AT procedeu à inscrição oficiosa do Impugnante marido em IRS, categoria B, o que produziu efeitos em sede de IVA; nestas situações em que a inscrição é efectuada em data ulterior àquela em que as declarações periódicas deveriam ter sido apresentadas, o n.º 2 do art. 97.º do CIVA não é aplicável. Prosseguem os Recorrentes, sustentando que, discordando da inscrição oficiosa do Impugnante marido no cadastro fiscal, na categoria B do IRS, mal se entenderia que, para poder impugnar os actos de liquidação oficiosa de IVA que lhe foram efectuados na sequência daquela inscrição, se visse compelido ao cumprimento das obrigações acessória a que o IVA sujeita, designadamente a entrega das declarações periódicas ou, na falta destas, as declarações de substituição, “ainda que iguais a zero”. Mais alegam que a exigência da observância do n.º 2 do art. 87.º do CIVA nas situações de inscrição oficiosa coarcta o seu exercício de defesa, na medida em que não dispõem de outro meio de impugnação contenciosa dos actos de liquidação oficiosa de IVA. Sustentam ainda que a interpretação do art. 97.º, n.º 2, do CIVA que foi adoptada pela sentença recorrida enferma de inconstitucionalidade por « violação da garantia constitucional conferida pelo n.º 4 do artigo 268.º da CRP, concretizada no n.º 1 do artigo 9.º e n.º 1 do artigo 95.º da LGT », a uma « tutela jurisdicional eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos ». Assim, como adiantámos em 1.6, as questões que ora cumpre apreciar e decidir são as de saber se este Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e, na afirmativa, se a apresentação das declarações de substituição, enquanto condição de abertura da via judicial de impugnação das liquidações oficiosas de IVA, prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA, é também aplicável nas situações, como a sub judice, em que foi a AT quem registou oficiosamente o Impugnante marido no cadastro fiscal na categoria B do IRS, assim originando as liquidações oficiosas ora impugnadas, e aquele visa apenas reagir contra estas com base na ilegalidade desse registo. 2.2.2 DA COMPETÊNCIA EM RAZÃO DA HIERARQUIA O Procurador-Geral Adjunto suscitou a incompetência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia para conhecer do recurso com o fundamento de que os Recorrentes invocam nas conclusões de recurso um facto que não consta do probatório da sentença e do qual pretendem extrair consequência jurídica relevante, qual seja o de que a AT procedeu à inscrição oficiosa do Impugnante marido no cadastro fiscal, categoria B do IRS, relativamente aos anos de 2005 a 2008. Pronunciando-se sobre a questão, os Recorrentes sustentam que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada deu tal facto como assente, como resulta dos seguintes excertos da sentença, por eles transcritos: « Porém, os IMPUGNANTES optaram por nada fazer, ancorando-se no facto de o IMPUGNANTE ter sido “ inscrito oficiosamente, no cadastro fiscal, na categoria B do IRS (actividade empresarial) . Sendo certo que tal inscrição oficiosa não se encontra em apreciação nos presentes autos, cumpre apenas referir que a qualquer declaração de início de actividade na categoria B do IRS, justamente por que se reporta ao exercício de uma actividade empresarial , produz efeitos relativamente a todos os impostos decorrentes do exercício de tal actividade, em concreto, IRS e IVA” » e «[…] tal facto não se altera pelo facto de tal declaração ter sido oficiosa e produzir efeito relativamente a anos anteriores” (sublinhado nosso) » (cfr. item 5 do articulado por que se pronunciaram sobre a questão da incompetência em razão da hierarquia); mais sustentam que, contrariamente ao que é referido no parecer do Ministério Público, « a apreciação deste facto não foi “ expressamente recusada pelo tribunal ”, apenas e tão só foi dito que esta questão não se encontrava em apreciação nos presentes autos, pois a mesma, foi, oportunamente, impugnada pelos ora recorrentes em sede própria […]» (cfr. item 6 do mesmo articulado). Nos termos do disposto nos arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pela Lei n.º 13/2002 , de 19 de Fevereiro, e no art. 280.º , n.º 1, do CPPT , a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário, compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma excepção à competência generalizada dos tribunais centrais administrativos, aos quais cabe conhecer « dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º » [art. 38.º, alínea a) , do ETAF]. Assim, para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto. Como é jurisprudência assente por este Supremo Tribunal Administrativo, uma das situações em que se considera que as conclusões versam sobre matéria de facto é aquela em que o recorrente invoca como fundamento da sua pretensão factos que não têm suporte na decisão recorrida e dos quais pretende extrair consequência jurídica, independentemente da relevância que possam efectivamente assumir para o julgamento da causa ( () Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 10 ao art. 16.º, págs. 223 a 226. ). Como se poderia antecipar pela redacção dada ao ponto 2.1.2, entendemos que o facto que levou o Procurador-Geral Adjunto a suscitar a questão da incompetência em razão da hierarquia foi dado como assente pela sentença, embora fora do local onde a Juíza se propôs efectuar o julgamento da matéria de facto (A lei, impondo que o julgamento da matéria de facto seja feito na sentença, designadamente impondo que «[o] juiz discriminará […] a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões » (cf. art. 123.º , n.º 2, do CPPT ), não exige que o mesmo seja feito de forma autonomizada. No entanto, a praxis judiciária levou a que se considere de boa técnica que o julgamento de facto seja feito de forma inequívoca, sendo que a tradição é no sentido de que conste mesmo de uma parte perfeitamente delimitada da sentença, a seguir ao relatório (cfr. art. 607.º , n.ºs 3 e 4, do CPC ). O que se nos afigura é que, optando o juiz por destacar uma parte da sentença como sendo a que se refere ao julgamento da matéria de facto, deve dela fazer constar todo esse julgamento, não o dispersando por outras partes da sentença sem qualquer chamada de atenção para essa circunstância, a bem da boa compreensão dos motivos por que decidiu. ). Na verdade, a sentença, para refutar a argumentação aduzida na petição inicial, designadamente no que respeita à não apresentação das declarações de substituição, para a qual haviam sido alertados quando da notificação das liquidações oficiosas, considerando que os Impugnantes « optaram por nada fazer », deu como adquirido o facto em que estes apoiaram a sua tese, « de o IMPUGNANTE ter sido “inscrito oficiosamente no cadastro fiscal, na categoria B do IRS (actividade empresarial)” » (cfr. fls. 149, 1.º §). E quando na sentença se afirma que « tal inscrição oficiosa não se encontra em apreciação presentes autos » tal não significa que a Juíza do Tribunal a quo não tenha feito o julgamento sobre a verificação desse facto, dando-o como assente; significa, isso sim, que entendeu que não estava em causa nos autos apreciar a legalidade desse acto de inscrição, que os Impugnantes afirmaram expressamente estar a ser sindicado judicialmente noutra sede. Aliás, toda a argumentação expendida logo na asserção seguinte e nos três parágrafos que se lhe seguem pressupõe como assente o facto de o Impugnante ter sido inscrito oficiosamente para efeitos de IRS, categoria B. Nem fariam sentido de outro modo, pois por certo a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada não se ocuparia a discorrer sobre os efeitos dessa inscrição oficiosa se não a tivesse como facto provado. Em conclusão, inexiste questão de facto que cumpra dirimir e que seja susceptível de fazer radicar a competência em razão da hierarquia num tribunal central administrativo. Improcede assim a questão prévia suscitada pelo Ministério Público. 2.2.3 DA INIMPUGNABILIDADE DAS LIQUIDAÇÕES Passemos agora a apreciar a questão suscitada pelos Recorrentes. Para tanto, impõem-se alguns considerandos sobre o regime do art. 97.º, n.º 2, do CIVA e o alcance da condição de impugnabilidade aí prevista. Porque esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou recentemente sobre a questão, no acórdão de 2 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1074/13 ( Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8bb2cc6b780a52a080257d190050393f?OpenDocument .), vamos socorrer-nos da fundamentação que nele foi expendida. Aí ficou dito: « O art. 97.º do CIVA (na numeração introduzida pelo Dec. Lei n.º 102/2008, de 20/6), integra-se no Capítulo VII, que tem por título « Garantias dos sujeitos passivos », e sob a epígrafe de « Recurso hierárquico, reclamação e impugnação », estabelece no seu n.º 2 que « Os recursos hierárquicos, as reclamações e as impugnações não são admitidos se as liquidações forem ainda susceptíveis de correcção nos termos do artigo 78.º, ou se não tiver sido entregue a declaração periódica cuja falta originou a liquidação prevista no artigo 88.º ». Da leitura desta norma retira-se que é vedado ao sujeito passivo reclamar ou impugnar a liquidação se esta for ainda susceptível de correcção nos termos definidos no art. 78.º, ou se o sujeito passivo não tiver procedido à entrega da declaração periódica cuja falta deu causa à liquidação a que se refere o art. 88º. A questão […] prende-se, assim, com a interpretação do art. 97.º, n.º 2, do CIVA, tendo em conta o regime da liquidação oficiosa previsto no art. 88.º do mesmo diploma legal. Ora, no que aqui interessa, o art. 88.º do CIVA diz o seguinte: Artigo 88.º - Liquidação oficiosa do imposto pelos serviços centrais 1- Se a declaração periódica prevista no artigo 40.º não for apresentada, a Direcção-Geral dos Impostos procede à liquidação oficiosa do imposto, com base nos elementos de que disponha. 2 - O imposto liquidado nos termos do número anterior deve ser pago nos locais de cobrança legalmente autorizados, no prazo mencionado na notificação, efectuada nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o qual não pode ser inferior a 90 dias contados desde o seu envio. 3 - (…) 4 - A liquidação referida no n.º 1 fica sem efeito nos seguintes casos: a) Se o sujeito passivo, dentro do prazo referido no n.º 2, apresentar a declaração em falta, sem prejuízo da penalidade que ao caso couber; (...) Significa isto, em suma, que nos termos do art. 88.º do CIVA, ante a notificação da liquidação oficiosa, o sujeito passivo dispõe de um prazo de 90 dias para expressar a sua discordância quanto ao teor da liquidação oficiosa efectuada pela Administração Tributária e para a eliminar pura e simplesmente da ordem jurídica mediante a entrega das declarações que omitira com referência aos períodos ali considerados. Prevendo a lei este instrumento administrativo expedito, eficaz e eficiente para o sujeito passivo destruir a liquidação levada a cabo pela Administração Tributária, compreende-se que lhe denegue a possibilidade de prosseguir o mesmo objectivo através de outros meios ou instrumentos impugnatórios, como a reclamação graciosa ou a impugnação judicial. Como se compreende igualmente que, ante a inércia do sujeito passivo, a liquidação oficiosa se converta em definitiva decorrido que seja o prazo para apresentação da declaração em falta. Nesse contexto, o art. 97.º, n.º 2, do CIVA não padecerá da inconstitucionalidade material […], na medida em que a lei viabiliza, sem tornar oneroso, o exercício do direito de contrariar e derrubar o acto de liquidação oficioso no que se refere ao seu quantum ». No entanto, no caso sub judice os Impugnantes não questionam o quantum da liquidação, entendida esta em sentido estrito, como acto de apuramento do imposto devido por aplicação de uma taxa pré-definida na lei à matéria tributável. Compulsada a petição inicial, verificamos que os vícios assacados às liquidações impugnadas – aliás, bem autonomizados pelos Impugnantes – são: i) a preterição de formalidades essenciais em sede do procedimento inspectivo por, apesar de terem sido notificados de que o âmbito e extensão da inspecção respeitava ao IRS e IVA dos anos de 2005 a 2008, quer o projecto de relatório final quer o relatório final se restringirem à situação tributária dos contribuintes em sede IRS, não tendo os Impugnantes sido notificados dessa alteração, por restrição, do âmbito do procedimento inspectivo, o que consideram inviabilizar ulteriores liquidações de IVA, por não terem apoio nesse relatório, no qual não se apurou a matéria colectável para efeitos desse imposto (arts. 23.º a 32.º); ii) o vício de violação de lei por não se verificar a condição de que o art. 88.º, n.º 1, do CIVA faz depender a liquidação oficiosa do imposto, qual seja a falta de apresentação da declaração periódica prevista no art. 41.º daquele Código, pois não houve falta alguma, mas uma inscrição oficiosa do Impugnante marido no cadastro fiscal, categoria B do IRS, da qual a AT pretende resultar, retroactivamente, a obrigação de apresentar as declarações periódicas para efeitos de IVA, naquilo que os Impugnantes identificaram como « Abuso de direito por parte da Administração Fiscal na modalidade de “ venire contra factum proprium ” » (arts. 33.º a 40.º) e iii) a preterição de formalidade essencial por omissão do dever de audiência prévia às liquidações (arts. 41.º a 51.º). Parafraseando o citado acórdão de 2 de Julho de 2014, os vícios invocados pelos Impugnantes não contendem com o apuramento ou quantificação do tributo e que o sujeito passivo poderia ter ultrapassado pela via da entrega das declarações consideradas omitidas, mas com a possibilidade de as liquidações oficiosas serem efectuadas, com a possibilidade de considerar que o Impugnante estava obrigado a apresentar as declarações periódicas em sede de IVA, o que tudo este questiona na petição inicial. Ora, como resulta do que ficou já dito, a apresentação da declaração de substituição pelo sujeito passivo constitui um modo de intervenção do mesmo para evitar que a liquidação oficiosa feita pela AT se consolide quanto ao seu montante e venha precludir o direito do contribuinte o impugnar contenciosamente. Ou seja, a condição de impugnabilidade prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas faz sentido quando a discordância do sujeito passivo com a liquidação oficiosa se refira ao quantum da obrigação tributária, uma vez que o art. 88.º do CIVA lhe concede um meio administrativo simples e expedito de eliminar essa liquidação oficiosa da ordem jurídica, procedendo à entrega da declaração (denominada, expressivamente, de substituição ), mas já não quando o fundamento da impugnação se refira ao próprio an da obrigação tributária. Não teria sentido impor ao contribuinte que pretende impugnar a liquidação oficiosa efectuada ao abrigo do art. 88.º do CIVA por considerar que a mesma não deveria ter lugar (designadamente por discordar da sua inscrição oficiosa como contribuinte de IRS, categoria B, que esteve na sua origem) a necessidade de apresentar declaração de substituição, ainda que, como sustenta a Juíza do Tribunal a quo , “a zeros”. Como bem argumentam os Impugnantes, a apresentação dessa declaração de substituição implicaria a aceitação de que o Impugnante marido estava sujeito à obrigação de apresentação das declarações periódicas para efeitos de IVA, porque exercia uma actividade empresarial, o que rejeitam. A exigência de apresentação das declarações de substituição como condição de abertura da via contenciosa prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA deve ser interpretada restritivamente, reconduzindo o alcance da norma aos limites que decorrem da sua razão de ser ( Às vezes, « o intérprete chega à conclusão de que o legislador adoptou um texto que atraiçoa o seu pensamento, na medida em que diz mais do que aquilo que pretendia dizer. Também aqui a ratio legis terá uma palavra decisiva. O intérprete não deve deixar-se arrastar pelo alcance aparente do texto, mas deve restringir este em termos de o tornar compatível com o pensamento legislativo, isto é, com aquela ratio . O argumento em que assenta este tipo de interpretação costuma ser assim expresso: cessante ratione legis cessat eius dispositio (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance) » (BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador , Almedina, 1983, pág. 186). ), o que conduz ao afastamento dessa exigência em casos, como o dos autos, em que a discordância dos Impugnantes com a liquidação oficiosa não se manifesta em relação ao montante da liquidação, mas à prática do acto de liquidação em si. A sentença recorrida, que interpretou a referida norma com um sentido amplo, mais chegado à letra da lei, não pode manter-se, antes devendo o Tribunal de 1.ª instância prosseguir com a apreciação das questões suscitadas pelos Impugnantes, se a tal nada mais obstar e sem prejuízo de, eventualmente, poder vir a entender que se justifica a suspensão da instância até que esteja decidida a acção a que os Recorrentes aludem ( 1109/10.8BEALM ), afirmando que nela impugnaram contenciosamente o acto de inscrição oficiosa do Impugnante marido no cadastro fiscal, na categoria B do IRS. 2.2.4 CONCLUSÃO Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - A condição de impugnabilidade prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas faz sentido quando a discordância do sujeito passivo com a liquidação oficiosa se refira ao quantum da obrigação tributária, uma vez que o art. 88.º do CIVA lhe concede um meio administrativo simples e expedito de eliminar essa liquidação oficiosa da ordem jurídica, procedendo à entrega da declaração em falta (denominada, expressivamente, de substituição ), mas já não quando o fundamento da impugnação se refira ao próprio an da obrigação tributária. II - Não teria sentido impor a quem pretende impugnar a liquidação oficiosa que lhe foi efectuada ao abrigo do art. 88.º do CIVA, com o fundamento de que não estava obrigado a apresentar a declaração periódica para efeitos de IVA, a prévia apresentação de uma declaração de substituição, ainda que, como sustenta a sentença recorrida, “a zeros”. III - A exigência de apresentação das declarações de substituição como condição de abertura da via contenciosa prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA deve ser interpretada restritivamente, reconduzindo o alcance da norma aos limites que decorrem da sua razão de ser ( cessante ratione legis cessat eius dispositio ), o que conduz ao afastamento dessa exigência em casos, como o dos autos, em que a discordância do impugnante com a liquidação oficiosa não se manifesta em relação ao montante da liquidação, mas à prática do acto de liquidação em si. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí prosseguirem, se a tal nada mais obstar. Sem custas. Lisboa, 12 de Fevereiro de 2015. – Francisco Rothes (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.