0339/10 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A A… e marido, melhor identificados nos autos, vêm recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2001, no montante global de € 27.323,42 incluindo os respectivos juros compensatórios, tendo formulado as seguintes conclusões: 1ª - A ora recorrente mulher era arrendatária da fracção autónoma designada pela letra “C” do prédio urbano constituído em propriedade horizontal, sito na Rua Dr. …, denominado Edf. “E” …, onde exercia a sua actividade de ginásio. 2ª - Em 21 de Março de 1999, a recorrente mulher acordou com o senhorio e com a sociedade B…, S.A. a cedência do dito espaço, recebendo desta, como contrapartida da cedência uma indemnização do montante de 60.000.000$00, em moeda escudo. 3ª - A indemnização seria paga de forma diferida, isto é, em prestações, tendo a última sido paga no ano de 2001. 4ª - Contrariamente ao que é sustentado pela Administração Fiscal, o facto tributário teve lugar em 21 de Março de 1999, compreendendo a totalidade da indemnização auferida pelos recorrentes como consequência do contrato de cedência do espaço onde a recorrente mulher exercia a sua actividade de ginásio, conforme resulta da leitura conjugada dos artigos 36° nº 1 da LGT , 3° n° 2 al.. d) e a 1ª parte do n° 6 do CIRS. 5ª - Ora, estando o rendimento em causa sujeito à emissão de factura ou, como é o caso de documento equivalente - contrato escrito -, o mesmo deveria ter sido tributado no ano da celebração do dito contrato (1999) na sua totalidade. 6ª - O que releva para efeitos fiscais é o proveito económico total no momento em que teve lugar o facto tributário e não os recebimentos financeiros parciais - princípio da especialização dos exercícios (artº 18° do CIRC). 7ª - O facto tributário refere-se, pois, ao ano de 1999 e pela sua totalidade. 8ª - Tendo o facto tributário tido lugar em 21 de Março de 1999, isto significa que o prazo de caducidade para que a Administração Tributária exercesse o seu direito de liquidação começou a contar-se a partir de 1 de Janeiro de 2000, de harmonia com os n°s 1 e 4 do artº 45° da LGT , uma vez que o IRS é um imposto periódico. 9ª - O decurso do prazo de caducidade terminou a 31 de Dezembro de 2003, nº 1 do artº 45° da LGT . 10ª - Quer à data do início da acção inspectiva quer em 22 de Dezembro de 2005, momento em que teve lugar a notificação dos impugnantes da liquidação adicional levada a cabo pela Administração Fiscal, há muito que o prazo de caducidade havia decorrido. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: “Objecto do recurso: a questão objecto do presente recurso consiste em saber quando ocorre o facto tributário no caso de recebimento de uma indemnização por cedência de instalações paga em prestações ao longo de dois anos, questão essa que se mostra relevante para aferir da caducidade do direito de liquidação. Alegam os recorrentes que contrariamente ao que é sustentado pela Administração Fiscal, o facto tributário teve lugar em 21 de Março de 1999, compreendendo a totalidade da indemnização auferida como consequência do contrato de cedência do espaço onde a recorrente mulher exercia a sua actividade de ginásio. Sustentam ainda, que relevante para efeitos fiscais, é o proveito económico total no momento em que teve lugar o facto tributário e não os recebimentos financeiros parciais - princípio da especialização dos exercícios (artº 18° do CIRC). Fundamentação: a nosso ver o recurso não merece provimento. Como bem se salienta na decisão recorrida (fls. 89) é à medida em que é paga a quantia relativa à indemnização que se verifica a conjugação dos pressupostos que consubstanciam o facto tributário. Com efeito o facto tributário surge por referência aos momentos em que ocorrem os fluxos financeiros - de pagamento ou de colocação - e não se encontra exclusivamente indexado à correspondente fonte geradora. Este entendimento é, aliás, o que vem sendo acolhido pela doutrina e pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo. Assim, refere sobre a questão o Prof. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, vol. 1, págs. 251 e segs., que, estando em causa factos tributários duradouros, como sucede com os rendimentos que se foram progressiva e sucessivamente formando no tempo e são sujeitos a tributação em sede de IRS, a lei «sente a necessidade de os fraccionar juridicamente no tempo, de modo a extrair de um facto naturalisticamente unitário e prolongado uma pluralidade de efeitos jurídicos distintos. O período de imposto é, precisamente, o critério temporal pelo qual a lei fragmenta no tempo um facto duradouro, via de regra correspondente ao período anual. O período de imposto surge assim, como elemento essencial do facto tributário, de tal modo que nos factos duradouros periódicos a cada período corresponde uma obrigação nova e autónoma». Também sobre a matéria escreve Vítor Faveiro (Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II Volume, págs. 124 e 125): ‘De onde se evidencia que a constituição do direito do Estado e da obrigação do contribuinte se opera apenas no momento em que se efectua o recebimento ou a colocação à disposição do titular, do dinheiro ou dos bens em espécie formativos do objecto do rendimento em causa.». E na jurisprudência se podem ver, em abono desta tese, os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 03.07.2002, processo nº 25146, e de 18.05.2005, recurso 3l8/05, ambos in www.dgsi.pt. Improcederá pois a argumentação dos recorrentes, pelo que somos de parecer que o presente recurso não merece provimento, devendo ser confirmado o julgado recorrido.” Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 4-A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto: a) Em 21 de Março de 1999 foi celebrado o contrato que as partes apelidaram de “Contrato - Promessa de Arrendamento e Indemnização pela Cedência de Instalações” (fls. 31 a 34, dos autos): Outorgantes Primeiros: C… e mulher D…, residentes em Loulé, contribuintes fiscais n°s … e … respectivamente. Segundos: A… e marido E…, residentes em Loulé, contribuintes fiscais nº … e nº … respectivamente. Terceiro: F…, casado, residente em Silves, que outorga em representação e na qualidade de Presidente do Conselho de Administração da Sociedade “B…, SA.”, com sede no sítio do …, matriculada na Competente Conservatória do Registo Comercial de Silves sob o nº 1094, com Capital Social de 40.000.000$00, Pessoa Colectiva n° …. Entre si e de comum acordo celebram o presente contrato-promessa de arrendamento e cedência de instalações, o qual se rege nos termos e pelas cláusulas seguintes: Primeira Segunda Os Primeiros outorgantes são donos e legítimos possuidores da fracção autónoma designada pela letra C do prédio urbano sito na Rua Dr. … denominado Edifício E …: inscrito na respectiva matriz sob o Art°, N° 9444, a que corresponde o Rés-do-Chão, Loja 3, e descrito sob o N° 5610 da Conservatória Registo Predial de Loulé, a) Pelo presente contrato os Primeiros outorgantes prometem arrendar à sociedade representada pelo Terceiro outorgante a referida Fracção autónoma mencionada na cláusula anterior. O arrendamento considera-se celebrado pelo prazo de um ano renovável automaticamente por iguais períodos de tempo, tendo o seu início no dia cinco de Abril do corrente ano de 1999. O local arrendado destina-se à instalação de estabelecimento comercial de supermercado e comércio a retalho de géneros alimentícios, Terceira Quarta O valor da renda acordada é da importância de 250.000$00 (Duzentos e cinquenta mil escudos), que será paga até ao dia oito de cada mês a que respeita na residência dos Primeiros outorgantes ou através de transferência bancária para instituição bancária que indiquem, a) Desde já os Primeiros e Segundos outorgantes autorizam a sociedade representada pelo Terceiro outorgante a proceder às obras que entender convenientes, para adaptação do arrendado ao funcionamento do estabelecimento a instalar, desde que tais obras não prejudiquem ou alterem a estrutura do prédio. Os Primeiros outorgantes autorizam expressamente a demolição da parede divisória entre a fracção ora arrendada e a fracção onde a representada do Terceiro outorgante tem já cru funcionamento um estabelecimento comercial de supermercado. Todas as obras e benfeitorias que forem feitas no arrendado serão de conta e risco da inquilina, as quais findo o contrato prédio, sem que possa exigir qualquer indemnização retenção. Quinta Sexta Sétima Oitava Igualmente eles Primeiros e Segundos outorgantes, autorizam a sociedade representada pelo Terceiro outorgante à colocação de reclames luminosos ou outros que publicitem a actividade do estabelecimento. A Segunda outorgante mulher explora e tem instalado, na fracção autónoma identificada na cláusula primeira um Ginásio A Segunda outorgante mulher compromete-se a no dia cinco de Abril do corrente ano deixar totalmente livre e devoluta a fracção autónoma acima referida por forma à representada do Terceiro outorgante nesse dia tomar posse da mesma. A título de compensação e indemnização pela cessação da actividade do ginásio e cedência das instalações para a representada do Terceiro outorgante instalar nas mesmas o estabelecimento comercial de supermercado, esta compromete-se a pagar aos Segundos outorgantes a quantia de 60.000.000$00 (Sessenta milhões de escudos), quantia esta que será paga da seguinte forma; a) A importância de 10.000.000$00 (Dez milhões de escudos), com a assinatura do presente contrato. A importância de 10.000.000$00 (Dez milhões de escudos), com a entrada na posse das instalações por parte da terceira outorgante (05 de Abril de 1999). A importância de 10.000.000$00 (Dez milhões de escudos), até ao final do mês de Outubro do corrente ano de 1999. A importância de 10.000.000$00 (Dez milhões de escudos), até ao final do mês de Abril do ano de 2000. A importância de 20.000.000$00 (Vinte milhões de escudos), até ao final do mês de Abril do ano de 2001 (sublinhado nosso). Nona Décima Todos os outorgantes acordam que os contratos prometidos (Arrendamento e cedência de instalações), têm efeito de facto a partir do dia cinco de Abril do corrente ano de mil novecentos e noventa e nove. A escritura notarial de arrendamento e cedência das instalações será efectuada dentro de 30 dias após a assinatura deste contrato, para o que a representada do Terceiro notificará com a antecedência de 8 dias, os Primeiros e Segundos; do local, dia e hora, em que terá lugar a dita escritura.” b) Pela ordem de serviço nº 01200500553, de 13-04-2005, foi ordenada inspecção tributária à impugnante, com início em 2005/05/03 e terminou em 2005/09/13, por se ter verificado que o sujeito passivo apresentou prejuízos desde 1997 a 2001, e outras irregularidades, com incidência nos anos de 2001, 2002 e 2003, tendo relativo ao exercício de 2001, em 13 de Setembro sido realizado o relatório, junto a fls. 14 a 18 e processo administrativo, o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, e que se reproduz no essencial: III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Efectuado o cruzamento de informação com a empresa B…, SA, verificou-se que em Maio de 2001, o s.p. não declarou o montante de 20.000.000$00 (€99.759,58) de rendimentos da categoria B, nem liquidou o respectivo IVA, respeitantes a uma indemnização recebida da empresa B…, pela cessação de actividade e cedência de instalações, conforme verificado no contrato promessa de arrendamento e indemnização pela cedência de instalações com C… e mulher (1°s outorgantes) e A… e marido (2°s outorgantes) celebrado em 1999/03/21. Verificou-se também que essa indemnização foi efectivamente paga ao s.p. em causa e registada na contabilidade da B… (Anexo 1). De acordo com informações fornecidas pela empresa B…, relativamente a esse contrato não foi celebrada escritura pública e o mesmo foi encarado pelas partes como um verdadeiro contrato de arrendamento e cedência de instalações, tendo sido cumprido nos termos e cláusulas dele constantes. Note-se que no referido contrato, na cláusula oitava, está mencionado que o s.p. em análise – Srª. A… - irá receber a título de indemnização pela cessação de actividade e cedência de instalações, repartida por vários anos, a quantia de 60.000.000$00 (€299.278,74), em que 40.000.000$00 foram recebidos em anos anteriores a 2001 e 20.000.000$00 foram recebidos em 2001, pelo que, de acordo com o artº 45°, da Lei Geral Tributária referente ao prazo de caducidade, só nos é possível tributar a parte de indemnização recebida em 2001, ou seja o montante de €99.759,58. De acordo com o CIRS essa indemnização é considerada rendimento da categoria C (actual categoria B), nos termos da alínea d) do n° 2, do artº 3° do CIRS, Por outro lado em sede de IVA, a indemnização é considerada prestação de serviços nos termos do artº 4°, do CIVA e sujeita a IVA à taxa normal (17%) não fazendo parte da lista das isenções do IVA. Deste modo foi efectuada uma correcção ao ano de 2001, em sede de IRS pelo valor da referida indemnização, ou seja, pelo montante de €99.759,58 e efectuada uma correcção em sede de IVA para o 2° trimestre de 2001, onde foi apurado o montante de €16.959,13 de IVA em falta, ou seja, € 99.759,58*17%. IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Actividade do s.p. Através do “print” retirado do sistema informático desta Direcção de Finanças, verificou-se que o s.p. exerce a actividade de comércio a retalho de vestuário para adultos, CAE: 52421. Actualmente o sujeito passivo exerce a sua actividade em 4 estabelecimentos comerciais: … sita na R. … em Quarteira. … (fracção A e fracção B) sitas na … em Quarteira … sita na loja 13 no … na Quinta do Lago. Há que referir que, até final do ano de 2003 o s.p. só exerceu actividade em 3 estabelecimentos comerciais, não exercia actividade na fracção A da …, anteriormente referida. Esta informação foi-nos fornecida pelo próprio s.p. através de um Auto de Declarações elaborado em 2005/05/04 (Anexo 2) e por um dos donos da referida fracção A - Sr G…. Efectuada uma visita aos referidos 4 estabelecimentos comerciais onde o s.p. exerce a sua actividade, verificou-se que os produtos vendidos em 3 deles são idênticos e referem-se a vestuário diverso e outros, tais como bikinis, havaianas, anéis, pulseiras, fios, malas, vestuário de praia para criança e adulto, entre outros artigos de praia. No outro estabelecimento comercial (a já referida fracção A - …, na qual o s.p. só começou a exercer a actividade no ano de 2004) os produtos vendidos são praticamente perfumes. A actividade está sujeita a IRS pela Categoria C (actual Categoria B), nos termos do nº 1, do artº 1° e alínea a) do n° 1 do artº 2° do Código de Imposto sobre o rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). Em sede de IVA o s.p. encontrou-se enquadrado no regime especial de isenção do artº 53°, do CIVA, de 1996/08/21 a 1997/01/31, passando depois para o regime normal com periodicidade trimestral a partir de 1997/02/01 (alínea b) do nº 1 do artº 40° do IVA. Os bens comercializados estão sujeitos à taxa normal do IVA, conforme dispõe o nº 1, do artº 18°, do CIVA. Cumprimento das obrigações fiscais Em IRS: o s.p. cumpriu com as suas obrigações fiscais, no que se refere à entrega da declaração de rendimentos (IRS) e respectiva declaração anual de informação contabilística e fiscal, conforme estipulam o n° 1, do artº 57° e artº 113° do CIRS. Em IVA: verificou-se que não existiam quaisquer declarações periódicas de IVA em falta, pelo que, o s.p. tem estado a cumprir com o artº 28° e artº 113°, do CIVA. Análise contabilístico-fiscal (1997 a 2004) Regularidade da escrita Possui contabilidade organizada nos termos do artº 117°, do CIRS. Comportamento declarativo no âmbito da actividade exercida e motivos para a aplicação de métodos indirectos. Cumprimento declarativo do s.p. de 1997 a 2001 Quadro3 (euros) Ano 1997 Ano 1998 Ano 1999 Ano 2000 Ano 2001 Resultado fiscal 1.1442,29 7.051,57 5.826,45 27,126,48 62.122,05 Pela análise do quadro 3, verifica-se que nos anos de 1997, 1998, 1999, 2000 e 2001 o s.p. apresentou prejuízos fiscais consecutivos, pelo que, nos termos da alínea e) do artº 87° da Lei Geral Tributária, este é um dos motivos para se proceder à avaliação indirecta. 3.2.2 Comportamento declarativo do s.p. de 2001 a 2004 Quadro 4 (euros) Ano de 2001 Ano de 2002 Ano de 2003 Ano de 2004 Volume negócios 128.759,88 144.326,03 158.375,47 215.660,44 Custo de mercadorias vendidas 125.341,38 97.381,44 151.099,68 212.429,71 Compras 143.351,52 169.985,14 144.461,48 200.924,76 Existências iniciais 25.584,86 43.595,00 116.198,70 109.560,50 Existências finais 43.595,00 116.198,70 109.560,50 98.055,55 Resultado liquido (62.122,05) 9.968,35 2.913,55 (51.761,14) Resultado fiscal (62.122,05) 10.018,35 2.966,05 (51.250,37) Margem de lucro sobre o custo 2,53% 48,21% 4,82% 1,52% Face ao reflectido no quadro 4, verifica-se que o s.p. tem vindo a apresentar, mais precisamente nos anos de 2001, 2003 e 2004, margens de lucro sobre o custo muito baixas, face às praticadas de facto, quando comparadas com a margem de lucro sobre o custo praticadas por aquele sector a nível nacional (ver rácios do sector R0l) - mediana dos anos de 2002 e 2003 que se junta em Anexo 3) e tendo em conta a margem de lucro sobre as compras apurada com base em amostragens realizadas nos 4 estabelecimentos comerciais do s.p. em 3 e 5 de Maio do corrente ano (Anexo 4). Nas referidas amostragens foram escolhidos aleatoriamente alguns produtos e foi possível, a partir dos preços de venda ao público da mercadoria vendidas nos dias 3 e 5 de Maio do corrente ano, compará-los com os respectivos preços de compra daquelas mercadorias e, consequentemente apurar uma margem de lucro média sobre as compras de cerca de 73,18% (Anexo 5).Há que referir ainda que aquela margem de lucro média apurada, apesar de ser uma média calculada, poderá ainda estar abaixo da realmente praticada, uma vez que as margens de lucro individuais calculadas para cada produto variam consoante o tipo de produto e que, após efectuada uma contagem pormenorizada aos produtos expostos para venda nas já referidas 4 lojas, verificou-se que os produtos com uma margem de lucro menor são os que também apresentam uma percentagem menor do valor do total dos produtos expostos em todas as lojas, como é o caso dos perfumes. Por outro lado, verificou-se que a comercialização dos perfumes só se iniciou efectivamente em 2004. Em 4 e 9 de Maio de 2005, o s.p. notificado para, no dia 12 de Maio de 2005, nos termos do nº 4 do artº 59° da Lei Geral Tributária, apresentar a sua contabilidade, livros de escrita, e outros documentos relacionados com a sua actividade, bem como os inventários das existências em armazém relativos aos anos de 2000, 2001, 2002, 2003 e 2004, registos do computador que apoiam os apuros diários das vendas (de 2001 a 2004), extractos mensais das transacções efectuadas nas máquinas POS (de 2001 a 2004) extractos bancários das suas contas pessoais onde efectua movimentos relacionados com a sua actividade e facturas das compras intracomunitárias que constavam do sistema VIES, mas que não se encontravam contabilizadas, relativas aos anos de 2002 e 2003 (junta-se em Anexo 6 as 3 notificações efectuadas ao s.p.). O s.p. cumpriu com a obrigação acima referida, mas não nos facultou os inventários das existências em armazém do exercício de 2000, nem os documentos de suporte dos apuros diários das vendas (registos de computador/máquina numerados e com a descriminação dos produtos vendidos) relativos aos anos de 2001 e 2002, tendo apresentado apenas para o ano de 2001 o rolo de controlo interno, com a discriminação dos produtos vendidos mas que não se encontrava numerado sequencialmente. Relativamente aos exercícios de 2003 e 2004 o s.p. apresentou-nos os registos do computador, numerados mas que não constava qualquer designação dos produtos vendidos (certidão de diligências efectuada no dia 12 de Maio de 2005 que se junta em Anexo 7).3.4. Análise da situação económica, financeira e motivos para aplicação de métodos indirectos Ano de 2001 Efectuado um controlo às vendas, verificou-se que foram efectuados os apuros diários mensais a que se refere o artº 46°, do CIVA, mas os mesmos estão apoiados apenas por rolos de controlo interno onde se descrimina os produtos vendidos mas que não estão numerados sequencialmente (artº 35°, do CIVA), não sendo possível deste modo efectuar um controlo correcto das vendas declaradas pelo s.p.. Efectuado cruzamento de informações com os principais fornecedores, não foram detectadas quaisquer omissões de compras. Conforme já foi referido anteriormente a margem de lucro sobre o custo apresentada pelo s.p. é bastante inferior à margem de lucro reflectida nos rácios - Rol do sector de actividade R0l - mediana a nível nacional para 2002 e 2003 apresenta um valor de 27% sobre as vendas que sobre o custo corresponde 37%) e à apurada nos 4 estabelecimentos comerciais através das já citadas amostragens (73,18%) o que revela à partida uma omissão de vendas. Não existe inventários para o ano de 2000, dificultando assim, a comprovação das existências de 2001. O s.p. tem vindo a apresentar prejuízos fiscais consecutivos desde 1997 a 2001 sem justificação aparente para tais resultados negativos. Contabilisticamente, não existe uma conta bancária, onde o s.p. reflicta as entradas e saídas de dinheiro relacionadas com a actividade exercida, apenas existe a conta “Caixa” do POC. Efectuada uma comparação entre os valores constantes nos extractos da UNICRE (American Express, VISA, Electron e outros) fornecidos pelo s.p. e relativos às transacções efectuadas nas máquinas POS (compras com cartões de crédito/multibanco), com os apuros diários constantes da contabilidade, verificou-se em alguns dias, vendas registadas no POS superiores às declaradas pelo s.p. nos apuros diários englobam todo o tipo de vendas, ou seja, para além das registadas no POS engloba também as vendas pagas a dinheiro e por cheque. Face ao exposto anteriormente e ao comportamento declarativo do s.p. que se tem vindo a verificar ao longo dos anos (prejuízos fiscais consecutivos e margens de lucro muito baixas) e algumas anomalias detectadas e mencionadas anteriormente, existem indícios seguros de que a contabilidade não reflecte a situação patrimonial e os resultados efectivamente obtidos. Assim, não sendo possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável para os anos de 2001, 2002, 2003 e 2004, configuram-se os factos e procedimentos tipificados no artº 39°, do CIRS, pelo que, vai proceder-se à sua determinação através da aplicação de métodos indirectos, conforme estipula os art°s 87° a 90°, da Lei Geral Tributária.V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Face aos motivos mencionados no capítulo IV, foi aplicado métodos indirectos À actividade exercida pelo s.p. para o ano de 2001. Conforme já foi referido no capítulo IV foi apurado, através de amostragens efectuadas nas 4 lojas do s.p. uma margem média sobre as compras de 73,18%. Contudo uma vez que, aquele sector de actividade é um sector em que se fazem ao longo do ano descontos, promoções e saldos, com percentagens variáveis, para o cálculo do novo valor de vendas (valor estimado) temos de ter em conta tais factores, uma vez que estes influenciam a margem de lucro efectivamente praticada. Assim, parece-nos que a margem de lucro sobre o custo reflectida nos rácios do sector de actividade a nível nacional, para os anos de 2002 e 2003 (venda da mediana - 37%) é a que mais se aproxima da realidade, considerando, porém, esta mesma margem como uma margem de lucro mínima sobre o custo face aos motivos e factores expostos anteriormente e no último parágrafo do ponto 3.2.2 do capitulo IV do presente relatório. 4. Cálculo do resultado fiscal estimado para 2001. CMVMC declarado pelo s.p. = €125.341,38 Margem de lucro sobre o custo aplicada = 37% Vendas estimadas - €125.341,38*1,37 = €171.717,69 Vendas declaradas -€128.759,88 Aumento de vendas - Vendas estimadas - vendas declaradas = 171.717,69 - 128.759,88 = €42.957,81 Aumento de resultado fiscal - €42.957,81 Resultado fiscal apurado - Resultado Fiscal declarado + Aumento resultado fiscal = (62.122,05) + 42.957,82 = (€19.164,24). Porém conforme já se mencionou no capítulo III, do presente relatório o s.p. omitiu em 2001, rendimentos da Categoria C (actual Categoria B) no montante de €99.759,58, resultantes de uma indemnização pela cessação de actividade e cedência de instalações que o s.p. recebeu em Maio de 2001. Deste modo o resultado fiscal apurado negativo de €19.164,24 há que acrescer ainda o valor da referida indemnização no montante de €99.759,58, resultando assim, um lucro fiscal final de €80.595,34. (...) IX - Direito de audição - fundamentação O sujeito passivo foi notificado por carta registada para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição sobre o projecto de relatório. Findo aquele prazo, verificou-se que o sujeito passivo exerceu tal direito, não concordando com a aplicação de métodos indirectos e com a tributação da referida indemnização em sede de IRS e em sede de IVA. Deste modo, e em resposta ao referido direito de audição exercido pelo sujeito passivo, venho a referir o seguinte: 1. Conforme consta no contrato promessa realizado no ano de 1999, o valor da indemnização em causa no montante de 20.000.000$00 irá ser recebido apenas em 2001 e como prova deste facto é a fotocópia do cheque e outros documentos que se anexou em anexo 1 ao relatório. Assim, o sujeito passivo só obteve aquele proveito em 2001, altura em que deveria ter emitido a respectiva factura, pelo que, de acordo com a alínea d) do nº 2, conjugado com o nº 6 do artº 3° do Código do IRS, os rendimentos ficam sujeitos a tributação de IRS no ano de pagamento, que neste caso em concreto é o ano de 2001. 2. Relativamente ao IVA apurado respeitante à indemnização recebida pelo sujeito passivo em 2001/04/30, entende-se que a mesma é sujeita a IVA no ano de 2001 e liquidado o respectivo imposto sobre o montante em causa. Por outro lado, e em resposta ao ponto 9 do referido direito de audição, entende-se também que, apesar de se a um imposto apurado no 2° trimestre de 2001, o prazo de caducidade só irá terminar no início do ano de, neste caso 2006, ou seja, o prazo de caducidade conta-se a partir do início do ano civil seguinte (ano 2002) àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto que, de acordo com o CIVA, foi no ano 2001. 3. Em relação aos métodos indirectos referidos pelo s.p., no ponto 10, em nosso entender o prazo de caducidade é de 4 anos e não de 3 anos, em virtude de ainda não se encontrarem disponíveis os indicadores objectivos da actividade previstos na LGT, pelo que, nesta situação, aplica-se o nº 1 e não o nº 2 do artº 45° , da LGT . (…)”. c) Sobre o relatório referido no ponto anterior foi emitido parecer, proferido em 12 de Setembro de 2005, do seguinte teor (processo administrativo): “Concordo com a determinação do lucro tributável de IRS do ano de 2001, com recurso a métodos indirectos, conforme fundamentos, critérios e cálculos expostos nos pontos IV e V, do relatório e de acordo com a legislação nele invocada. Na correcção efectuada (de €142.717,39) ao lucro tributável declarado está incluída a correcção aritmética de € 99.759,58 relativa a uma indemnização recebida. Destas correcções resultam IVA”. d) Sobre o parecer referido no ponto anterior recaiu despacho de concordância proferido em 16 de Setembro de 2005 (processo administrativo); e) Em 20 de Outubro de 2005 a impugnante pediu a revisão da matéria tributável conforme requerimento de fls. 22 a 27, dos autos, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais; f) Em 28 de Novembro de 2005 a administração fiscal procedeu à liquidação de IRS no montante de €23.464,35, acrescida de juros compensatórios no valor de €3.859,07, com data limite de pagamento em 11 de Janeiro de 2006 (fls. 28 a 30, dos autos); g) A impugnante foi notificada em 22 de Dezembro de 2005 (fls. 47, dos autos); h) A presente impugnação deu entrada em 4 de Abril de 2006 (carimbo aposto no rosto de fls. 4, dos autos). 5- A questão que importa conhecer no presente recurso prende-se em saber se a obrigação de imposto em sede de IRS (facto tributário) nasce com a celebração de contrato em que se fixa uma indemnização ou se, no caso do respectivo pagamento ser diferido no tempo (pagamento em prestações), essa obrigação apenas acontece aquando do efectivo recebimento das prestações. Na sentença sob recurso perfilhou-se o entendimento de que só com o efectivo recebimento das prestações financeiras diferidas no tempo nasce a correspondente obrigação de imposto. Ao invés, os recorrentes vêm defender, em súmula, que o relevante para efeitos fiscais será o “proveito económico total no momento em que teve lugar o facto tributário e não os recebimentos financeiros parciais”.cfr. conclusão 6.º. Tem-se por correcta a posição perfilhada na sentença. Vejamos. Um dos princípios orientadores do ordenamento fiscal, com ressalva dos casos das presunções ou de substituição tributária, baseia-se no entendimento que a obrigação de imposto se constitui pela efectiva recepção dos rendimentos tributáveis. Daí que o artigo 4.º da LGT preveja que os “ impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património”. Isto significa que o que releva para efeito da obrigação do imposto é o momento em que nasce o rendimento ou utilização do rendimento, uma vez que só aí existe capacidade contributiva. Como se afirma no acórdão de 26/06/02, no processo n.º 26.811-“ Seria inconstitucional exigir um imposto a quem não tem capacidade contributiva por não dispor do rendimento”. Com efeito, nos contratos de execução duradoura ou diferida, como acontece no casos em que se estabelece o pagamento em prestações de uma indemnização, o facto tributário não é constituído por essa fonte contratual geradora de fluxos financeiros, mas antes pela sucessiva concretização no tempo dos incrementos patrimoniais decorrentes do recebimento das prestações previstas. Como também se assinala no acórdão de 29/11/06, no processo n.º 827/06 –“ É que nem todos os factos tributários são simples e instantâneos. O facto tributário podendo, corresponder a uma simples ocorrência instantânea da vida real, é algumas vezes complexo e não se esgota num momento temporal. De resto, os efeitos dos contratos duradouros - e não só tributários - não acabam no momento em que as partes formalizam o negócio. Os efeitos fiscais, designadamente, os atinentes a impostos anualizados, como é o caso do IRS, produzem-se e só se produzem em cada um dos anos em que, por força da execução do contrato, o sujeito receba rendimentos. É assim nos dois exemplos dados, dos contratos de trabalho e de arrendamento. O contrato, integrando o facto tributário, não o esgota, sendo ainda necessário que ocorra a prestação nele prevista. Só quando isso acontece é que fica perfeito o facto tributário. E só então nasce a relação jurídica de imposto.” De igual modo a doutrina se tem pronunciado neste sentido, com realce para Vítor Faveiro, in Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II Volume, pags, 124 e 125, (citado no douto parecer do Ex.mo Procurador-Geral Adjunto), aí se escrevendo que –“ De onde se evidencia que a constituição do direito do Estado e da obrigação do contribuinte se opera apenas no momento em que se efectua o recebimento ou colocação à disposição do titular, do dinheiro ou dos bens em espécie formativos do objecto do rendimento em causa” . cfr. ainda o Prof. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, vol. I, pags 251 e seguintes. Sendo assim, conforme se entendeu na sentença, o facto tributário que determinou a liquidação adicional impugnada ocorreu no ano de 2001, altura em que teve lugar o recebimento da última prestação contratualmente prevista, e não no ano de 1999, que se reporta apenas à data da celebração do contrato. E certo é que tendo o facto tributário ocorrido no ano de 2001 , sendo que a inspecção tributária efectuada aos ora recorrentes teve o seu início em 03/05/05 e finalização em 13/09/05 , verifica-se que a liquidação adicional a estes notificada a 22/12/05 , teve lugar ainda não tinha decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidar, o que apenas aconteceria a 09/05/06 - cfr. n.ºs 1 e 4 do artigo 45.º e n.º 1 do artigo 46.º , ambos da LGT e alínea g) do probatório. Improcedem deste modo, todas as conclusões da alegação dos recorrentes. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se, em consequência a sentença recorrida. Custas a cargo dos recorrentes, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 8 de Setembro de 2010. – Miranda de Pacheco (relator) – Pimenta do Vale – Jorge Lino .