Quem foi o relator do acórdão 1616/11.5BELRS?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1616/11.5BELRS?

O acórdão foi proferido em 02 de março de 2023.

1616/11.5BELRS

Sumário

I-A ampliação do objeto do recurso prevista no artigo 636.º do CPC, destina-se a permitir ao Recorrido a reabertura da discussão sobre determinados fundamentos que foram por si invocados na ação e julgados improcedentes, não pode, no entanto, visar substituir a necessidade de interposição do próprio recurso quando esse pedido autónomo, tenha sido julgado improcedente. II-Deve evitar-se que, por meras razões de índole formal, deixe de ser apreciada uma pretensão deduzida em juízo, em prejuízo da justa composição dos litígios, logo encontrando-se preenchidos os pressupostos consignados no artigo 633.º do CPC, deve ser decretado, em ordem à plena tutela jurisdicional efetiva, e enquanto corolário do princípio da prevalência da substância sobre a forma a convolação processual da ampliação do objeto de recurso em recurso subordinado. III-Atenta a não vinculatividade e liberdade do julgador no âmbito da qualificação jurídica, o mesmo não se encontra cerceado na capacidade de enquadrar, juridicamente, da forma mais acertada e pertinente a realidade factual com que foi confrontado. IV-A decisão de avaliação ou de fixação de VPT de imóvel é uma decisão no âmbito de um procedimento tributário (artigo 44.º, nº1, alínea f) do CPPT e 54.º, nº1, alínea g), da LGT) e, bem assim, um ato administrativo em matéria tributária, logo servindo de base à liquidação de imposto de um sujeito passivo, a mesma não produz efeitos em relação a este sem que lhe seja validamente notificada. V-Não tendo a Recorrida sido notificada do ato de fixação do VPT, não teve qualquer intervenção na formação dessa decisão, não podendo, designadamente, discutir a sua determinação, mormente, qualquer ilegalidade atinente ao seu cômputo, o que, acarreta, necessariamente, preterição de formalidade essencial que inquina o ato de liquidação impugnado, porquanto fundado em ato não notificado. VI-Não é possível apelar-se à teoria do aproveitamento do ato, na medida em que não estamos perante uma mera irregularidade procedimental, mas sim perante um ato ineficaz, porquanto a liquidação sub judice sustenta-se, em termos de pressupostos, em ato praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz. VII-O pagamento do imposto anulado é um pressuposto do reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, logo não resultando demonstrado o pagamento da liquidação impugnada, não há que reconhecer o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, carecendo de qualquer justificação legal a condenação no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional.

Texto

I-RELATÓRIO O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por D.-S. C., E. R. T., LDA contra o ato de indeferimento de reclamação graciosa, apresentada contra a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) n.º 0000002914536, no valor de € 14 232,16. A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem: “A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados na parte que julga procedente a impugnação deduzida pela Impugnante D.–S. C., E. R. T. LDA do indeferimento da reclamação graciosa deduzida da liquidação adicional de IMT n.º 0000002914536 no montante de € 14.232,16. B. Discorda a Fazenda Pública, com o devido respeito, do entendimento sufragado na douta sentença, com julgamento procedente face à consideração de que é a liquidação ilegal por via da falta de fundamentação da liquidação impugnada e por via da violação do direito de participação no procedimento de avaliação, e com o mesmo não se conforma, porquanto procede a uma errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, com consequente inadequado enquadramento jurídico, incorrendo ademais em excesso de pronúncia determinante de nulidade da decisão. C. Por escritura de compra e venda a Impugnante, aqui recorrida, adquiriu para revenda, pelo preço de € 670 150,00, o prédio urbano constituído por um lote de terreno para construção, inscrito na matriz predial de Loures sob o n.º 95.., tendo beneficiado da isenção de IMT, nos termos do artigo 7.º do Código do IMT, a qual veio a caducar por não terem sido os prédios revendidos no prazo dos três anos prescritos na norma, de acordo com o nº 5 do artigo 11.º do Código do IMT, com consequente liquidação de IMT adicional no montante de € 43 559,75, apurada tendo por base o valor de aquisição declarado no acto da escritura de € 670.150,00. D. Tratando-se tal transmissão da primeira transmissão do prédio ocorrida após a entrada em vigor do Código do IMI foi o referido prédio avaliado, nos termos do prescrito no n.º 1 do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, e na sequência de requerida segunda avaliação dos prédios foi o valor patrimonial fixado, com consequente liquidação adicional de IMT no valor de € 14.232,16. E. Do ofício de notificação da liquidação adicional consta, conforme alínea E) do probatório da douta sentença, que: «Pelo ofício 1064 de 16-08-2010, do Serviço de Finanças de Loures 1, de 16 de Agosto de 2010, foi a Impugnante “notificado […] para proceder ao pagamento da liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT)[…] com fundamento no nº 1 do art.º 12º do CIMT, no artº 31º do CIMT e na alínea a) do nº 1 do art.º 17º do Decreto-Lei 287/2003 de 12/11, relativo à aquisição para revenda, que efectuou, em 26/07/2006, do prédio urbano sito na freguesia de Loures, concelho de Loures, inscrito na matriz sob o artigo 97.., sem que tendo decorrido o prazo, a que se refere o n.º 5 do artigo 11.º do CIMT, tivesse sido objecto de revenda, no quantitativo de € 14 232,16 a que acrescerão juros compensatórios […] “. Serviu de base a esta liquidação o valor patrimonial, no montante de € 889 106,38, determinado nos termos do artigo 18º, nº 2, do CIMT […] IMT liquidado 57 791,91 IMT liquidado de início 43 559,75 IMT adicional 14 232,19”» (realce nosso). F. Acresce que, o valor que serviu de base à liquidação de IMT resulta do valor de actualização em sede de IMI, de € 856.970,00, tendo esse valor sido objecto de actualização periódica em 2009 nos termos do artigo 138.º do Código do IMI, pelo que, tendo em consideração os coeficientes de desvalorização da moeda, resultou a actualização para € 889.106,38 (€ 856.970,00 x 1,0375), sendo que 1,0375 é 75% do coeficiente de desvalorização cifrado em 1,05 para o ano de 2006, conforme Portaria n.º 772/2009, de 21/07, ano da última actualização do VPT do prédio. G. Assim, à Impugnante foram dados a conhecer os fundamentos de facto e de direito do acto de liquidação adicional, resultando a mesma efectivamente da aplicação conjugada do disposto no n.º 1 do artigo 12.º, no n.º 2 do artigo 31.º do Código do IMT, na alínea a) do n.º 1 do artigo 27.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, e do artigo 138.º do Código do IMI, mais decorrendo do n.º 2 do artigo 18.º do Código do IMT que, ocorrendo a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar para efeitos da determinação de IMT devido são os vigentes à data da liquidação. H. Termos em que a base tributária se reconduz ao valor patrimonial tributário actualizado, ao qual foi aplicada a taxa de 6,5%, conforme primeira liquidação notificada à Impugnante, dando origem ao valor de IMT a pagar de € 14.232,19, por diferença entre os montantes apurados nas liquidações, de € 57.791,91 e de € 43.559,75. I. Ademais, não recorreu a Impugnante ao mecanismo plasmado no artigo 37.º do CPPT, pelo que, ainda que se entendesse que a notificação não comporta todos os elementos necessários, como entendeu a douta sentença, sempre à Impugnante caberia lançar mão do mecanismo do artigo 37.º do CPPT, o que não fez, ficando precludida a possibilidade de vir a impugnar a liquidação com base em tal vício, entretanto sanado (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, in CPPT Anotado, xx edição, pp. 351 e 352). J. Por outro lado, ancora a douta sentença o seu juízo de ilegalidade da liquidação no entendimento de que foi violado o direito à participação no procedimento de avaliação do imóvel, e de que resultou a fixação do VPT do mesmo, porém, constatando-se não ter sido tal vício imputado à liquidação de IMT, conforme resulta reiterado pela douta sentença a fls. 1, quando se debruça sobre os fundamentos invocados pela Impugnante, padece a douta sentença, em tal segmento, de nulidade por excesso de pronúncia nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT , que aqui se invoca. K. Sem prescindir, considerando que o IMT inerente à liquidação adicional impugnada resulta de um VPT definitivo, actualizado, decorrente de um procedimento de segunda avaliação, ainda que requerido por terceiro que não a Impugnante e que a notificação à Impugnante da segunda avaliação não poderia ditar um desfecho diverso quanto ao acto de liquidação, tendo o mesmo sido efectuado no âmbito de uma actividade vinculada da Administração Tributária, com aplicação das normas legais aplicáveis e no âmbito do determinado em sede do regime previsto no identificado Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, o valor do VPT está estabilizado, e sempre se degradaria a formalidade em análise em formalidade não essencial, não invalidante do acto de liquidação, por não se mostrar apta a alterar a segunda avaliação dos imóveis já efectuada, e portanto, inócua para efeitos de liquidação do IMT. L. Atento o exposto, a douta sentença ao julgar a impugnação procedente fê-lo em erro de julgamento de facto e de direito, face à errónea apreciação dos factos pertinentes que conformam a fundamentação da liquidação adicional, com violação do disposto no artigo 77.ºda LGT, por devidamente fundamentado o acto tributário. M. Mais incorrendo, no segmento atinente à determinação da ilegalidade da liquidação por preterição de formalidade essencial atinente à participação no procedimento de avaliação em excesso pronúncia determinante da nulidade da decisão, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, ou, mesmo que assim não entenda, em erro de julgamento de facto e de direito, por se configurar a liquidação adicional resultante de um VPT objecto de segunda avaliação e por isso definitivo, com consequente aplicação do princípio do aproveitamento do acto. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências; Sendo que V. Exas. decidindo farão a Costumada Justiça.” *** A Recorrida, devidamente notificada para o efeito, contra-alegou com ampliação do objeto do recurso, da seguinte forma: I - O Tribunal a quo, na sua douta sentença, considerou que não eram devidos juros indemnizatórios porquanto refere na douta sentença que não resultou provado dos autos que o pagamento da liquidação impugnada tivesse sido efetuado, pelo que, na sua ótica, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT teria de improceder o pedido efetuado. Acontece que, contrariamente ao decidido, a condenação da Administração Tributária no pagamento indemnizatórios não depende da prova de que a quantia foi paga, facto este que é facilmente verificável pela letra da lei no disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT. Ao decidir como decidiu o Tribunal a quo violou o disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT. Pelo exposto, deverão V. Exas. proferir douto acórdão que considere serem devidos à recorrente juros indemnizatórios, vencidos e vincendos, à taxa legal. II – Conforme doutamente decidido pelo Tribunal a quo a liquidação de I.M.T. sub judice, da qual a recorrida foi notificada, não preenche, ainda que minimamente, os requisitos referidos no artigo 77.º da L.G.T., sendo certo que da mesma, entre outros, não é possível perceber como é que foi encontrado o valor patrimonial tributário de € 889.106,38. Face ao supra exposto não temos dúvidas que, tal como foi decidido pelo Tribunal a quo, foi violado o dever de fundamentação por parte da Administração Tributária, previsto no artigo 77.º do LGT e no artigo 268.º n.º 3 da CRP, já que não foi efetuada, ainda que minimamente, uma exposição sobre as razões de facto e de direito que motivaram a liquidação sub judice, o que determina, igualmente, a anulabilidade da liquidação efetuada por não ser percetível o itinerário cognoscitivo que levou à sua elaboração e quantificação. Pelo exposto, tal como doutamente decidiu o Tribunal a quo, a recorrente não cumpriu o seu dever de fundamentação, razão pela qual, quanto a este ponto, nada poderá ser apontado à douta sentença proferida. III - Não é possível à recorrente sanar tal vício de falta de fundamentação nas suas alegações de recurso porquanto, conforme resultado n.º 2 do artigo 77.º da LGT a fundamentação do ato tributário é efetuada no mesmo e não à posteriori, pois só assim poderá o contribuinte perceber a ratio da liquidação, podendo, de imediato, tomar posição quanto à legalidade dessa mesma liquidação. Efetivamente, não é minimamente compreensível, nem sequer percetível para a unidade do nosso sistema jurídico, que o contribuinte tivesse de efetuar, “às escuras” a impugnação do ato tributário para só depois perceber se tal impugnação tinha ou não fundamento. Certamente que o legislador, ao criar o dever, diga-se com relevância constitucional, da Administração Tributária de fundamentar as suas liquidações não pretendeu que essa fundamentação só se efetuasse à posteriori e não no próprio ato tributário. De facto, a interpretação do n.º 2 do artigo 77.º da LGT nesse sentido resultaria, claramente, numa interpretação inconstitucional, por violação do disposto no n.º 3 do artigo 268.º da CRP. IV – Contrariamente ao que é referido no ponto I das conclusões apresentadas pela recorrente, a recorrida não tinha de ter feito uso do artigo 37.º da CPTT, porquanto, como tem sido decidido uniformemente pelos nossos Tribunais o artigo 37.º do CPPT não tem aplicação a estas situações de falta de fundamentação, pois o mesmo visa, tão só, estabelecer as consequências das deficiências das notificações dos atos em matéria tributária e não o regime dos vícios dos atos notificados. Neste sentido e num caso semelhante aos presentes autos vide douto acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 25-01-2018, proferido no âmbito do Proc. n.º 1205/11.4BELRS, em que foi relator a M.ma Juiz Desembargadora ANA PINHOL, acessível in www.dgsi.pt IV – A recorrente deveria ter arguido a nulidade da douta sentença por excesso de pronúncia perante o Tribunal a quo, nos termos do disposto nos artigos 196.º e 199.º do CPC ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT e não o fez, pelo que, ainda que esta existisse – o que nem sequer se concede – a mesma, face à sua não arguição perante o Tribunal a quo estava definitivamente sanada. Pelo exposto, não tendo sido arguida perante o Tribunal a quo a nulidade arguida nas doutas alegações, da mesma não poderão V. Exas. tomar conhecimento. Neste sentido e por todos vide douto acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 14-02-2019, proferido no âmbito do Proc. n.º 160/17.1BCLSB, em que foi relatora a M.ma Juiz Desembargadora CATARINA ALMEIDA E SOUSA, acessível in www.dgsi.pt V - Sem prejuízo do supra referido entende-se que não existe qualquer nulidade na douta sentença proferida porquanto a recorrida, na sua impugnação, claramente, referiu nos artigos 11.º a 34.º da sua impugnação judicial que houve violação do direito de audição prévia, porquanto a mesma nunca foi ouvida no âmbito de qualquer uma das premissas em que a recorrente baseou a liquidação impugnada, nomeadamente quanto ao valor patrimonial tributário. Ora, o Tribunal a quo – a fls 9 da douta sentença - respondeu, claramente, a isso, confirmando que a recorrida nunca foi ouvida no âmbito de nenhum processo em que se baseou a liquidação sub judice, nomeadamente nunca foi ouvida no âmbito do processo de segunda avaliação, nem nunca foi notificada deste procedimento de avaliação quando o deveria ter sido. Mais a recorrida nem sequer foi notificada da primeira avaliação!!! Isto é, torna-se claro ao analisarmos a douta sentença e os autos que a recorrida nunca foi ouvida, em momento algum, prévio à liquidação impugnada e deveria tê-lo sido. Por essa mesma razão, salvo o devido e merecido respeito, nem se compreende o que é alegado pela recorrente nos pontos 33 a 37 das doutas alegações, porquanto não se pode aplicar o princípio do aproveitamento do ato de segunda avaliação, quando a recorrida nem sequer teve conhecimento da primeira avaliação, nem na mesma pode, por essa razão, intervir. A recorrente ao não atuar desta forma violou grosseira e gravosamente o princípio da participação a que se encontra vinculada, sendo que a inobservância do dever de audição do contribuinte é fundamento da invalidade da liquidação adicional de IMT por vício de forma. Pelo exposto, salvo melhor e mais douto entendimento, quanto a este ponto, igualmente, nada há a sindicar ao que doutamente foi decidido pelo Tribunal a quo. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão deve o recurso apresentado pela recorrente ser considerado totalmente improcedente e a ampliação do recurso acima apresentada ser considerada procedente e consequentemente: a) deverá manter-se a anulação da liquidação impugnada, pelos vícios de preterição de formalidades essenciais, nomeadamente por violação do direito de audição prévia e do dever de fundamentação; b) deverá a Administração Tributária ser condenada ao pagamento de juros indemnizatórios vencidos e vincendos à taxa legal.” *** O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** A 07 de dezembro de 2022, foi prolatado despacho com o seguinte teor: “Compulsados os presentes autos, verifica-se que a Recorrida veio propugnar nas suas contra-alegações que pretende ampliar o objeto do recurso, na parte referente à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios, na medida em que o Tribunal a quo considerou que não eram devidos juros indemnizatórios porquanto não resultou provado o pagamento da liquidação impugnada. Contudo, a aludida ampliação do objeto do recurso não se subsume no normativo 636.º, do CPC, porquanto não nos encontramos perante um fundamento em que decaiu, mas sim face a uma condenação autónoma que acarretou a sua improcedência, a final. Com efeito, a ampliação do objeto do recurso prevista no citado normativo destina-se a permitir ao Recorrido a reabertura da discussão sobre determinados fundamentos que foram por si invocados na ação e julgados improcedentes, no entanto, não pode visar substituir a necessidade de interposição do próprio recurso quando esse pedido autónomo, tenha sido julgado improcedente. Face ao exposto e uma vez que deve evitar-se que, por meras razões de índole formal, deixe de ser apreciada uma pretensão deduzida em juízo, em prejuízo da justa composição dos litígios, e encontrando-se preenchidos os pressupostos consignados no artigo 633.º do CPC, mormente, a tempestividade plasmada no seu nº2, há que ponderara hipótese de convolação processual em ordem à plena tutela jurisdicional efetiva, e enquanto corolário do princípio da prevalência da substância sobre a forma. Assim, notifique as partes para se pronunciarem sobre a suscitada convolação da ampliação do objeto de recurso, em recurso subordinado de acordo com o disposto no artigo 193.º nº 3 do CPC, aplicável subsidiariamente. Mais notifique que, pretendendo a Recorrida a aduzida convolação processual, deve proceder ao pagamento da competente taxa de justiça. Prazo: 8 dias.” *** Na sequência do aludido despacho, vem a Recorrente anuir com a aludida convolação, juntando para o efeito o DUC devido, mantendo-se a DRFP silente. *** A 13 de janeiro de 2023, encontrando-se preenchidos os pressupostos consignados no artigo 633.º do CPC, assegurado o respetivo contraditório, e em ordem à plena tutela jurisdicional efetiva, e enquanto corolário do princípio da prevalência da substância sobre a forma, foi prolatado despacho de convolação do pedido de ampliação do objeto de recurso em recurso subordinado. *** A Recorrida DRFP notificada nos termos do artigo 638.º, nº5, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, nada requereu. *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. *** II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: A) Em 26-07-2006, a Impugnante adquiriu para revenda, pelo preço de € 670 150,00, o prédio urbano constituído por um lote de terreno para construção, inscrito na matriz predial de Loures sob o n.º 95.., com o valor patrimonial de € 416 785,70 – cfr. documento 1 da petição inicial de impugnação (certidão da escritura pública de compra e venda alínea u)); B) Em 12-03-2010, a Impugnante solicitou ao Serviço de Finanças de Loures 1 que procedesse à liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) relativa ao prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Loures sob o artigo 9579 – cfr. documento 1 junto com a petição inicial de impugnação; C) A Impugnante solicitou que fosse efetuada a liquidação do referido prédio pelo valor da sua aquisição (€ 670 150,00) – cfr. documento 1 junto com a petição inicial de impugnação; D) Foi emitida liquidação de IMT considerando o valor de aquisição: € 670 150,00 sendo IMT a pagar de € 43 559,75 – cfr. print a fls. 13 do procedimento de reclamação graciosa; E) Pelo Ofício 1064 de 16-08-2010, do Serviço de Finanças de Loures 1, a Impugnante é notificada da liquidação adicional de IMT, da qual destaco o seguinte teor: “Fica notificado, nos termos do n.º 4 do art. 31.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) e do art. 36.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar do aviso de recepção, proceder ao pagamento da liquidação adicional do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), mediante guias a solicitar neste Serviço, com fundamento no n.º 1 do art. 12.º do CIMT, no art. 31.º do CIMT e na alínea a) do n.º 1 do art. 27.º do Decreto-Lei 287/2003 de 12/11 do CIMT, relativo à aquisição para revenda que efectuou, em 26/07/2006, do prédio urbano sito na freguesia de Loures, concelho de Loures, inscrito na matriz sob o artigo 97.., sem que tendo decorrido o prazo, a que se refere o n.º 5 do artigo 11.º do CIMT, tivesse sido objecto de revenda, no quantitativo de € 14 232,16, a que acrescerão juros compensatórios nos termos do art. 33.º do CIMT, do art. 35.º da Lei Geral Tributária e Portaria n.º 29/2003, de 8 de Abril. Serviu de base a esta liquidação o valor patrimonial, no montante de € 889 106,38, determinado nos termos do artigo 18.º, n.º 2 do CIMT. Demonstração da liquidação IMT liquidado 57 791,91 IMT liquidado de início 43 559,75 IMT adicional 14 232,19 (… )” – cfr. documento 2 junto com a petição inicial de impugnação; F) A Impugnante foi notificada da nota demonstrativa da liquidação oficiosa n.º 0000002914536 de 28-09-2010, tendo o artigo U-95.., o valor patrimonial tributário de € 856 970,00 – cfr. documento junto aos autos em 26-09-2018, no Sitaf; G) Em 13-12-2010, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida na alínea precedente – cfr. procedimento de reclamação graciosa apenso; H) Pelo Ofício n.º 1294 de 13-07-2011 do Serviço de Finanças de Loures, a Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea precedente – cfr. procedimento de reclamação graciosa; I) Em 19-08-2011, foi apresentada a petição de impugnação dos presentes autos, em que é pedida a anulação da liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) – cfr. petição inicial. J) A Representante da Fazenda Pública informa relativamente ao prédio sob o artigo 95..: “Data em que teve lugar a 1.ª avaliação: 2006-10-13 Data em que teve lugar a 2.ª avaliação: 2010-09-17 Data em que foi proferido o procedimento avaliativo: 2010-09-19 Requerente da 2.ª avaliação: G. S. D. H. I., SA Valor patrimonial tributário resultante da 2.ª avaliação: € 856 970,00” - cfr. documento junto aos autos em 01-06-2018, no Sitaf; *** Consta como factualidade não provada o seguinte: K) A Impugnante foi notificada pela Administração Tributária do valor patrimonial da avaliação definitiva do prédio, artigo 95..; L) A liquidação adicional de IMT, referida em E foi paga; *** Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão. *** A motivação da matéria de facto assentou no seguinte: “Considero provados os factos atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados. Considero não provados os factos K e L por não constarem dos autos nenhum documento suscetível de provar a notificação da Impugnante do procedimento avaliativo do prédio em causa nos autos, não consta que tenha sido notificada da primeira avaliação, nem da avaliação definitiva do prédio, nem que tenha procedido ao pagamento da liquidação adicional de IMT. “ *** III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento de reclamação graciosa, apresentada contra a liquidação adicional de IMT, no valor de € 14.232,16. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se: - Estão verificados os pressupostos para a admissibilidade da ampliação do objeto do recurso, em caso negativo se é possível proceder à convolação processual adequada ao efeito; - A decisão recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia, na medida em que fundou o seu juízo de ilegalidade no entendimento de que foi violado o direito à participação no procedimento de avaliação do imóvel, e de que resultou a fixação do VPT do mesmo, questão que nunca foi convocada; - Não se verificando a aludida nulidade, se padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito por ter ajuizado que: o Ocorreu preterição de formalidade essencial concatenada com a falta de notificação do ato de avaliação, que levou ao apuramento do VPT. o A aludida preterição deve degradar-se em formalidade não essencial, não invalidante do ato de liquidação, por não se mostrar apta a alterar a segunda avaliação dos imóveis já efetuada, e portanto, inócua para efeitos de liquidação do IMT. o Há desconformidade do VPT consignado na nota de liquidação com o efetivamente apurado. o A liquidação padece de falta de fundamentação formal. - Sendo admissível a ampliação do objeto do recurso, ou ordenada a sua convolação processual, se há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios na medida em que, não é pressuposto da sua atribuição o pagamento da dívida tributária. Apreciando. Ab initio, e em termos de delimitação do objeto do recurso, e tendo presente que este Tribunal procedeu à convolação do pedido de ampliação do objeto do recurso, em recurso subordinado, nada mais há a relevar, neste concreto particular, relegando-se o seu conhecimento para fase ulterior, na medida em que o pedido de condenação no pagamento dos juros indemnizatórios se encontra dependente do mérito da presente lide. Prosseguindo. A Recorrente defende que o Tribunal a quo incorreu em excesso de pronúncia na medida em que fundamenta o juízo de ilegalidade da liquidação no entendimento de que foi violado o direito à participação no procedimento de avaliação do imóvel, e de que resultou a fixação do VPT do mesmo, porém tal vício não foi imputado à liquidação de IMT, o que determina a nulidade da decisão por excesso de pronúncia nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT. Apreciando. De harmonia com o disposto no artigo 125.º, nº1, do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença “(…) a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.” Por seu turno, o artigo 615.º alínea d), do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, dispõe que é nula a sentença quando “d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”. Importa, desde já, relevar que as questões submetidas à apreciação do Tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC. Daí que o excesso de pronúncia ocorra sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ele ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie dum pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.(1) Nessa medida, se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, a sentença enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum). In casu, a decisão incorrida não incorreu na arguida nulidade, visto que em nada foram ultrapassados os poderes de cognição do Tribunal a quo. Senão vejamos. De uma leitura aturada da petição inicial verifica-se, inversamente ao sustentado pela Recorrente, que a Impugnante, ora, Recorrida alegou que “[a] Impugnante não procedeu a qualquer pedido para se proceder à liquidação adicional em causa. Nem foi, alguma vez, notificada para apresentar a mesma, nos termos constantes da liquidação impugnada.” Densificando, adicionalmente, que “[a] Impugnante, viu-se, inopinadamente, confrontada com uma liquidação adicional de IMT a qual tem por base um valor que desconhece, que nunca declarou, nem do qual, alguma vez, foi notificada. De facto, as premissas que deram lugar à liquidação adicional à Impugnante são por esta totalmente desconhecidas.” Logo, “[o] ato tributário de liquidação de IMT à Impugnante padece, assim, de vício de forma e substância que acarreta a sua nulidade.” Arguindo, outrossim, que “[a] Impugnante desconhece, inclusivamente, o valor patrimonial do prédio que vem referido na liquidação impugnada, já que o mesmo nunca lhe foi dado a conhecer pela AT. Ora, como é sabido o apuramento deste valor-desconhecido da Impugnante-tem uma clara influência na quantificação da matéria tributável e, por maioria de razão, no cálculo do tributo”. Ora, do supra expendido dimana inequívoca a convocação de preterição de formalidade essencial concatenada, desde logo, com o concreto desconhecimento do apuramento do VPT, na medida em que não foi notificada do seu teor, cominando-o de anulabilidade. Assim, contrariamente ao advogado pela Recorrente, o aludido vício foi convocado, sendo perfeitamente irrelevante, neste e para este efeito, a própria qualificação jurídica que lhe é atribuída pela parte. Com efeito, atenta a não vinculatividade e liberdade do julgador no âmbito da qualificação jurídica, o mesmo não se encontra cerceado na capacidade de enquadrar, juridicamente, da forma mais acertada e pertinente, a realidade factual com que foi confrontado. Logo, tendo o Tribunal a quo decidido que “[a] falta de notificação do ato de avaliação patrimonial do prédio constitui preterição de formalidade, de que deriva a ilegalidade do respetivo ato de liquidação adicional de IMT por tomar por base um valor patrimonial tributário do prédio, não definitivo, em violação do disposto no artigo 27.º, n.º 1, alínea a) do Decreto-Lei n.º 287/2003 de 12/11 e do artigo 76.º do CIMI ex vi do artigo 14.º, n.º 1 do CIMT”, não incorre em qualquer excesso de pronúncia. Face ao exposto, improcede a arguida nulidade. Continuando. Uma vez que não foi impugnada a matéria de facto, encontrando-se a mesma perfeitamente estabilizada, cumpre aferir se a decisão padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito por ter ajuizado que ocorreu preterição de formalidade essencial concatenada com a falta de notificação dos atos de avaliação, que levaram ao apuramento do VPT, e se a mesma é suscetível de degradação em não essencial. A Recorrente alega, desde logo, que resultando o IMT inerente à liquidação adicional impugnada de um VPT definitivo, atualizado, decorrente de um procedimento de segunda avaliação -ainda que requerido por terceiro que não a Impugnante- não ocorre a ajuizada preterição de formalidade essencial. Sufragando, ademais, que no limite a aludida preterição de formalidade se teria de degradar em não essencial, porquanto a notificação da segunda avaliação, à ora Recorrida, não poderia ditar um desfecho diverso quanto ao ato de liquidação, na medida em que foi efetuado no âmbito de uma atividade vinculada da AT. Vejamos, então. Vista a posição da Recorrente atentemos, ora, na fundamentação jurídica que suportou a procedência da impugnação judicial. O Tribunal a quo começa por evidenciar que “[n]o caso sub judice é a sociedade G. que é notificada da primeira avaliação e requer uma segunda avaliação, na qual participa na comissão de segunda avaliação (cfr. artigo 76.º, n.º 2 do CIMI) (cfr. facto J). Pelo que, a Impugnante não teve qualquer intervenção na formação da decisão do valor patrimonial do prédio pois, não foi notificada do ato de avaliação, ocorrendo ilegalidade decorrente da preterição de formalidade legal no procedimento de avaliação, que conduziu à emissão do ato tributário ora impugnado.” Adensando, depois, que “[e]stando em causa avaliação de prédio aquando da primeira transmissão ao abrigo do regime do CIMI, o valor patrimonial tributário do prédio resultante da avaliação, bem como a possibilidade de requerer a segunda avaliação deve ser notificada ao sujeito passivo, sob pena da sua ineficácia (cfr. artigo 77.º, n.º 6 do CPPT). A falta de notificação do resultado da primeira avaliação consubstancia uma preterição de formalidade legal essencial, que afeta a validade do ato de liquidação que lhe sucedeu, por privação do contribuinte da possibilidade de requerer segunda avaliação, impossibilitando a formação de ato tributário consequente até que lhe seja concedido tal direito.” Adicionalmente, sustenta que “[p]ara além da falta de notificação da Impugnante, dos atos de avaliação do prédio, que apurou o valor patrimonial tributário de € 856 970,00, valor que consta na nota demonstrativa da liquidação adicional de IMT n.º 0000002914536, de 28-09-2010, ora impugnada, não foi esse o valor patrimonial tributário base da liquidação adicional de IMT notificada à Impugnante pelo Ofício n.º 1064 de 2010-08-10, no qual consta expressamente que “(…) serviu de base a esta liquidação o valor patrimonial, no montante de € 889 106,38, determinado nos termos do artigo 18.º, n.º 2 do CIMT”. (…) Pelo que, a simples indicação do artigo 18.º, n.º 2 do CIMT não fundamenta a origem do valor patrimonial do prédio no montante de € 889 106,38, que serviu de base à liquidação ora impugnada.” Conclui, assim, que “[p]ara além da Impugnante não ter tido qualquer intervenção na formação da decisão do valor patrimonial do prédio, por não ter sido notificada do ato de avaliação, ocorrendo ilegalidade decorrente da preterição de formalidade legal no procedimento de avaliação, o ato de liquidação adicional também está inquinado com o vício de falta de fundamentação, desconhecendo-se como foi apurado o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação objeto dos autos, o valor de € 889 106,38.” Vejamos, então, se a decisão recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são assacados pela Recorrente. Comecemos por convocar o quadro jurídico que releva para o caso dos autos. Importa, desde logo, convocar o preceituado no artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003 de 12 de novembro, o qual sob a epígrafe de “avaliação de prédios já inscritos na matriz”, consigna que “enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor.” No atinente ao regime de avaliação dos bens, importa, outrossim, ter presente o artigo 7.º, do CIMI, o qual estatui que “o valor patrimonial tributário dos prédios é determinado nos termos do presente Código.”, concretizando o artigo 14.º do mesmo diploma legal que o valor patrimonial tributário (VPT) “é determinado por avaliação, com base em declaração do sujeito passivo, salvo se no presente Código se dispuser de forma diferente.”, consignando, por seu turno, o artigo 38.º a fórmula atinente ao efeito. Ainda neste particular, cumpre chamar à colação o teor do artigo 76.º do CIMI, o qual, no concernente ao pedido de segunda avaliação de prédios urbanos, estatui que: “1 - Quando o sujeito passivo, a câmara municipal ou o chefe de finanças não concordarem com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos, podem, respetivamente, requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado. 2 - A segunda avaliação é realizada com observância do disposto nos artigos 38.º e seguintes, por uma comissão composta por um perito regional designado pelo diretor de finanças em função da sua posição na lista organizada por ordem alfabética para esse efeito, que preside à comissão, um vogal nomeado pela respetiva câmara municipal e o sujeito passivo ou seu representante. 3 - Pelo pedido da segunda avaliação é devida uma taxa a fixar entre 5 e 20 unidades de conta, tendo em conta a complexidade da matéria, cujo montante é devolvido se o valor patrimonial se considerar distorcido. 4 - Não obstante o disposto no n.º 2, desde que o valor patrimonial tributário, determinado nos termos dos artigos 38.º e seguintes, se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, a comissão efetua a avaliação em causa e fixa novo valor patrimonial tributário que releva apenas para efeitos de IRS, IRC e IMT, devidamente fundamentada, de acordo com as regras constantes do n.º 2 do artigo 46.º, quando se trate de edificações, ou por aplicação do método comparativo dos valores de mercado no caso dos terrenos para construção e dos terrenos previstos no n.º 3 do mesmo artigo. 5 - Para efeitos dos números anteriores, o valor patrimonial tributário considera-se distorcido quando é superior em mais de 15 % do valor normal de mercado, ou quando o prédio apresenta características valorativas que o diferenciam do padrão normal para a zona, designadamente a sumptuosidade, as áreas invulgares e a arquitetura, e o valor patrimonial tributário é inferior em mais de 15 % do valor normal de mercado. 6 - Sempre que o pedido ou promoção da segunda avaliação sejam efetuados nos termos do n.º 4, devem ser devidamente fundamentados.” De salientar, ainda, o artigo 77.º do CIMI que: “1-Do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário. 2 - A impugnação referida no número anterior pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial tributário do prédio.” De convocar, in fine, o consignado no artigo 36.º, nº1, do CPPT, segundo o qual “os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados” e bem assim o artigo 77.º, nº6 da LGT, o qual consagra regra equivalente no domínio das decisões procedimentais, estatuindo que a eficácia da decisão do procedimento tributário depende da sua válida notificação. Resulta, assim, do supra expendido que constituindo, inequivocamente, a decisão de avaliação ou de fixação de VPT de imóvel uma decisão no âmbito de um procedimento tributário (artigo 44.º, nº1, alínea f) do CPPT e 54.º, nº1, alínea g), da LGT) e, bem assim, um ato administrativo em matéria tributária, a mesma servindo de base à liquidação de imposto de um sujeito passivo não produz efeitos em relação a este sem que lhe seja validamente notificada. Visto o direito que releva para o caso vertente vejamos, então, o que resulta do acervo probatório dos autos. A 26 de julho de 2006, a Impugnante, ora, Recorrida adquiriu para revenda, pelo preço de €670 150,00, o prédio urbano constituído por um lote de terreno para construção, inscrito na matriz predial de Loures sob o n.º 95.., com o valor patrimonial de €416 785,70. Mais resulta que, a 12 de março de 2010, solicitou ao Serviço de Finanças de Loures 1 que procedesse à liquidação de IMT relativa ao aludido prédio, na medida em que não tinha ocorrido a revenda, a qual deu origem à liquidação de IMT, computando como Valor de Aquisição, o valor de €670 150,00, daí promanando a quantia a pagar de €43 559,75. Dimanando, outrossim, que o Serviço de Finanças de Loures 1, mediante o Ofício nº 1064, datado de 16 de agosto de 2010, notificou a, ora, Recorrida de ato de liquidação adicional no valor de € 14.232,16, dela constando a menção de que havia servido de base a esta liquidação o VPT, no montante de €889 106,38, determinado nos termos do artigo 18.º, n.º 2 do CIMT. Mais resulta provado que, o visado prédio urbano foi objeto de uma primeira avaliação em 13 de outubro de 2006, da qual foi notificada a sociedade alienante “G. S. D. H. I., SA”, a qual, por seu turno, requereu uma segunda avaliação, da qual resultou a fixação de um VPT de €856 970,00. Promanando, in fine, que não resulta provado que a Recorrida tenha sido notificada do ato de fixação do VPT. Ora, face à factualidade supra expendida não se vislumbra que a decisão recorrida padeça dos erros de julgamento que lhe são assacados, na medida em que resultando demonstrado que apenas a sociedade “G. S. D. H. I., SA”, foi notificada da primeira avaliação, e inerente fixação do VPT, nada tendo sido notificado e comunicado à Recorrida, há, efetivamente, uma preterição de formalidade essencial. Com efeito, não tendo a Recorrida sido notificada do ato de fixação do VPT, não teve qualquer intervenção na formação dessa decisão, não podendo, designadamente, discutir a sua determinação, mormente, qualquer ilegalidade atinente ao seu cômputo, o que, acarreta, necessariamente, preterição de formalidade essencial que inquina o ato de liquidação impugnado, porquanto fundado em ato não notificado. Noutra formulação, dir-se-á que o resultado dessa avaliação tinha efeitos na sua esfera patrimonial e contendia, assim, com os seus direitos e interesses legítimos, carecendo, por isso, de uma válida notificação. Assim, não resultando provada a sua ocorrência, conforme resulta expresso da factualidade não provada e não impugnada, tal omissão acarreta a ilegalidade do ato impugnado. Neste particular, vide, designadamente, o Aresto do STA, prolatado no processo nº01088/10, datado de 06 de maio de 2020, da qual se extrata, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte: “[c]omo refere José Maria Fernandes Pires (in «Lições de Impostos sobre o Património e do Selo», Almedina 2013, 2.ª edição, págs. 164/165) – esta norma consagra um princípio geral de proteção dos interesses legítimos (dos contribuintes) contra eventuais erros de uma avaliação: «[a] amplitude do âmbito de abrangência deste direito aos alienantes, tanto nos casos de transmissão como de inscrição de prédios omissos alienados antes da declaração, é muito sintomática da preocupação do legislador em proteger sempre todos os sujeitos passivos, que sendo embora de outros impostos, possam ver os seus direitos lesados por efeito da avaliação». (…) não oferece dúvida alguma é que desse facto lhe advém a qualidade de sujeito passivo em sede de IMT – alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º do CIMT. E que, se pretendeu que a avaliação em causa tinha reflexo no valor do imposto a pagar por essa operação. E que, por conseguinte, o resultado dessa avaliação tinha efeitos na sua esfera patrimonial e contendia, assim, com os seus direitos e interesses legítimos. E para produzir efeitos na sua esfera patrimonial teria que lhe ser notificada. Porque é o que resulta das regras gerais das notificações e dos princípios gerais que concretiza e que acima fizemos referência.(…) Temos que concluir, por isso que a falta de notificação do resultado da primeira avaliação não pode deixar de influir na validade ou na eficácia do ato de liquidação posterior e que nela se fundamente. No sentido de que a falta de notificação da primeira avaliação afeta a eficácia da liquidação posterior já foi decidido neste Supremo Tribunal [ver por todos os acórdão de 6 de abril de 2011, no processo n.º 37/11]. Mas parece que se pode ir mais longe e assumir que a falta de notificação da primeira avaliação constitui uma formalidade preterida em ato preparatório ao procedimento de liquidação. E que, por isso não pode ser validamente efetuada uma liquidação adicional apoiada nessa avaliação sem que, previamente, seja assegurado o direito à segunda avaliação. Em qualquer destes dois entendimentos, estaremos perante um vício intrínseco da própria liquidação e que deve ser invocado na impugnação contenciosa desta.” E por assim ser, secundando-se a fundamentação jurídica constante no citado Aresto e demais jurisprudência nele citada, ter-se-á de validar o raciocínio do Tribunal a quo, na medida em que conforme com o regime normativo supra expendido. Mas, no mesmo sentido se terá de decidir no atinente à teoria do aproveitamento do ato, na medida em que a liquidação impugnada se sustenta, em termos de pressupostos, em ato praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz. Explicitemos, então, porque assim o entendemos. É entendimento unânime jurisprudencial, (2) que a omissão de vício formal conduz à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato administrativo, seja manifesto que a decisão tributária, em abstrato, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento. Noutra formulação, dir-se-á que o Tribunal tem o poder de não anular um ato inválido quando a decisão administrativa não poder assumir outro conteúdo, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o ato inválido, embora sem o vício que determinou a anulação.(3) Atualmente, o princípio do aproveitamento do ato administrativo, encontra-se consagrado no artigo 163.º, nº5 do CPA, segundo o qual: “5 - Não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.” Porém, in casu, não é possível apelar-se à teoria do aproveitamento do ato, na medida em que não estamos perante uma mera irregularidade procedimental, mas sim perante um ato ineficaz, uma vez que, como visto, a liquidação sub judice sustenta-se, em termos de pressupostos, em ato praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz. Neste particular, convoque-se o recente Aresto deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 1504/10, de 27 de outubro de 2022, do qual se extrata, designadamente, o seguinte: “[r]efira-se que estamos perante um ato que reflete um procedimento prévio e autónomo, cuja decisão é ineficaz em relação à primitiva Impugnante. Não se trata aqui, pois, de aferir se a decisão de revogação da isenção é ou não acertada. Trata-se, sim, do facto de essa decisão não ser oponível à primitiva Impugnante, por não lhe ter sido notificada – e, logo, não produzir quaisquer efeitos jurídicos quanto a ela. Estamos, pois, perante uma irregularidade ocorrida no procedimento relativo ao benefício fiscal em causa, que culminou com a ausência da notificação à primitiva Impugnante de um ato em matéria tributária que lhe era desfavorável(…) No entanto, e acima de tudo, partindo o procedimento de liquidação de uma decisão ineficaz perante a primitiva Impugnante, a liquidação emitida configura-se como um ato ilegal, porque decorre de um ato ineficaz, ou seja, resulta de um ato que não possui a virtualidade de produzir efeitos jurídicos. Não estamos perante uma mera irregularidade procedimental, estamos perante um ato ineficaz. A este respeito, referem Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira (Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Vol. I, Almedina, Coimbra, 2004, pp. 361 e 362), mesmo que o ato ineficaz seja legal, a sua execução é sempre ilegítima. Estando nós perante um ato administrativo-tributário ineficaz, este não produz efeitos jurídicos, pelo que, designadamente, não podem ser exigidos a ninguém os deveres que dele decorram (cfr., a este respeito, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e João Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo Anotado, Vol. II, Coimbra, Almedina, 1995, p. 136, Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo III, D. Quixote, Lisboa, 2007, p. 57). Portanto, não é aqui de apelar à teoria do aproveitamento do ato, nos termos explanados, uma vez que a liquidação em crise se sustenta, em termos de pressupostos, em ato praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz.” Ora, aderindo-se à fundamentação jurídica constante no citado Aresto, ter-se-á de concluir que a falta de notificação da primeira avaliação constitui uma formalidade preterida em ato preparatório ao procedimento de liquidação, e que, por isso, não pode ser validamente efetuada uma liquidação adicional apoiada nessa avaliação sem que, previamente, seja assegurado o direito à segunda avaliação. Logo, apoiando-se a liquidação em crise num ato tributário ineficaz perante o seu destinatário, essa circunstância comporta a existência de uma invalidade do ato de liquidação, não sendo de apelar à aduzida teoria do aproveitamento do ato. Ademais, sempre se dirá que a própria discrepância do VPT em que assentou a liquidação impugnada, como visto, sem convergência com o ato de fixação definitivo, concretamente, €856.970,00, na medida em que o mesmo se cifrou -sem qualquer fundamentação atinente ao seu diferencial, em nada podendo relevar o aduzido em F), por não contemporâneo da declaração fundamentadora do ato impugnado- em €889.106,38, adensa, naturalmente, a insusceptibilidade de convocação da aludida teoria. E por assim ser, o ato impugnado padece, efetivamente, de ilegalidade, resultando, assim, prejudicada a apreciação da questão da falta de fundamentação formal e inerentes considerandos a ela atinentes. *** Subsiste por analisar o recurso subordinado concernente à condenação no pagamento de juros indemnizatórios. A Recorrente defende que o Tribunal a quo violou o disposto no artigo 43.º, nº1, da LGT, porquanto o pagamento da dívida tributária não é pressuposto do pagamento dos juros indemnizatórios. Porém, sem razão. Senão vejamos. O direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT. Do teor do citado normativo, resulta que os juros indemnizatórios se destinam a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos. De harmonia com o citado preceito legal, são requisitos do direito aos juros indemnizatórios: a) que haja um erro num ato de liquidação de um tributo; b) que esse erro seja imputável aos serviços; c) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; d) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido. Ora, do supra expendido dimana perentório, inversamente ao propugnado pela Recorrente, que é pressuposto basilar da condenação no pagamento dos juros indemnizatórios o pagamento indevido da correspondente prestação tributária. Como é bom de ver, só pode ordenar-se a restituição do que foi, efetivamente, pago. Note-se, ademais, que carece de qualquer justificação legal a condenação no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional. Como doutrinado no Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 1027/08, de 14 de janeiro de 2020, e demais jurisprudência nele convocada: “Com efeito, e conforme é pacífico, só há direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT e do artigo 61º do CPPT, se tiver havido pagamento do tributo. Na verdade, a par de outros requisitos, o pagamento do imposto anulado é um pressuposto do reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios. No caso, o que é facto é que não se prova que a impugnante, ora Recorrida, haja procedido ao pagamento da liquidação de IRS impugnada, o que expressamente resulta do número 1 dos factos não provados (e não impugnado). Assim sendo, não há, para já, nenhum prejuízo de que deva ser indemnizada a impugnante, carecendo de justificação legal a condenação “no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional”– cfr. acordão do STA 18/10/06, processo 497/06-03. Concluímos, deste modo, que não é caso de reconhecer à impugnante, ora Recorrida, o direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT.” (destaques e sublinhados nossos). Ora, transpondo o supra expendido para o caso vertente, não resultando demonstrado, in casu, que tenha existido pagamento da liquidação de IMT impugnada, o que expressamente resulta da alínea L) dos factos não provados (e não impugnado), não há que reconhecer o direito ao pagamento de juros indemnizatórios. Destarte, a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada, mantendo-se na ordem jurídica. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: a) NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO DO DRFP E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. b) NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO SUBORDINADO, e confirmar a decisão recorrida quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios. -Custas pelos Recorrentes, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 75% para a DRFP e 25% para a D. Registe. Notifique. Lisboa, 02 de março de 2023 (Patrícia Manuel Pires) (Jorge Cortês) (Luísa Soares) 1) José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; vide, designadamente, Ac. TCA Sul, proferido no processo nº proc.6505/13, de 2 de julho de 2013. 2) Vide, por todos, o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22.01.2014. 3) Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo n.º 017/12, de 31.01.2012.

Sumário

II- Deve evitar-se que, por meras razões de índole formal, deixe de ser apreciada uma pretensão deduzida em juízo, em prejuízo da justa composição dos litígios, logo encontrando-se preenchidos os pressupostos consignados no artigo 633.º do CPC, deve ser decretado, em ordem à plena tutela jurisdicional efetiva, e enquanto corolário do princípio da prevalência da substância sobre a forma a convolação processual da ampliação do objeto de recurso em recurso subordinado.

III- Atenta a não vinculatividade e liberdade do julgador no âmbito da qualificação jurídica, o mesmo não se encontra cerceado na capacidade de enquadrar, juridicamente, da forma mais acertada e pertinente a realidade factual com que foi confrontado.

IV- A decisão de avaliação ou de fixação de VPT de imóvel é uma decisão no âmbito de um procedimento tributário (artigo 44.º, nº1, alínea f) do CPPT e 54.º, nº1, alínea g), da LGT) e, bem assim, um ato administrativo em matéria tributária, logo servindo de base à liquidação de imposto de um sujeito passivo, a mesma não produz efeitos em relação a este sem que lhe seja validamente notificada.

V- Não tendo a Recorrida sido notificada do ato de fixação do VPT, não teve qualquer intervenção na formação dessa decisão, não podendo, designadamente, discutir a sua determinação, mormente, qualquer ilegalidade atinente ao seu cômputo, o que, acarreta, necessariamente, preterição de formalidade essencial que inquina o ato de liquidação impugnado, porquanto fundado em ato não notificado.

VI- Não é possível apelar-se à teoria do aproveitamento do ato, na medida em que não estamos perante uma mera irregularidade procedimental, mas sim perante um ato ineficaz, porquanto a liquidação sub judice sustenta-se, em termos de pressupostos, em ato praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz.

VII- O pagamento do imposto anulado é um pressuposto do reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, logo não resultando demonstrado o pagamento da liquidação impugnada, não há que reconhecer o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, carecendo de qualquer justificação legal a condenação no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por D.-S. C., E. R. T., LDA contra o ato de indeferimento de reclamação graciosa, apresentada contra a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) n.º 0000002914536, no valor de € 14 232,16.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados na parte que julga procedente a impugnação deduzida pela Impugnante D.–S. C., E. R. T. LDA do indeferimento da reclamação graciosa deduzida da liquidação adicional de IMT n.º 0000002914536 no montante de € 14.232,16.

B. Discorda a Fazenda Pública, com o devido respeito, do entendimento sufragado na douta sentença, com julgamento procedente face à consideração de que é a liquidação ilegal por via da falta de fundamentação da liquidação impugnada e por via da violação do direito de participação no procedimento de avaliação, e com o mesmo não se conforma, porquanto procede a uma errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, com consequente inadequado enquadramento jurídico, incorrendo ademais em excesso de pronúncia determinante de nulidade da decisão.

C. Por escritura de compra e venda a Impugnante, aqui recorrida, adquiriu para revenda, pelo preço de € 670 150,00, o prédio urbano constituído por um lote de terreno para construção, inscrito na matriz predial de Loures sob o n.º 95.., tendo beneficiado da isenção de IMT, nos termos do artigo 7.º do Código do IMT, a qual veio a caducar por não terem sido os prédios revendidos no prazo dos três anos prescritos na norma, de acordo com o nº 5 do artigo 11.º do Código do IMT, com consequente liquidação de IMT adicional no montante de € 43 559,75, apurada tendo por base o valor de aquisição declarado no acto da escritura de € 670.150,00.

D. Tratando-se tal transmissão da primeira transmissão do prédio ocorrida após a entrada em vigor do Código do IMI foi o referido prédio avaliado, nos termos do prescrito no n.º 1 do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, e na sequência de requerida segunda avaliação dos prédios foi o valor patrimonial fixado, com consequente liquidação adicional de IMT no valor de € 14.232,16.

E. Do ofício de notificação da liquidação adicional consta, conforme alínea E) do probatório da douta sentença, que: «Pelo ofício 1064 de 16-08-2010, do Serviço de Finanças de Loures 1, de 16 de Agosto de 2010, foi a Impugnante “notificado […] para proceder ao pagamento da liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT)[…] com fundamento no nº 1 do art.º 12º do CIMT, no artº 31º do CIMT e na alínea a) do nº 1 do art.º 17º do Decreto-Lei 287/2003 de 12/11, relativo à aquisição para revenda, que efectuou, em 26/07/2006, do prédio urbano sito na freguesia de Loures, concelho de Loures, inscrito na matriz sob o artigo 97.., sem que tendo decorrido o prazo, a que se refere o n.º 5 do artigo 11.º do CIMT, tivesse sido objecto de revenda, no quantitativo de € 14 232,16 a que acrescerão juros compensatórios […] “. Serviu de base a esta liquidação o valor patrimonial, no montante de € 889 106,38, determinado nos termos do artigo 18º, nº 2, do CIMT […] IMT liquidado 57 791,91 IMT liquidado de início 43 559,75 IMT adicional 14 232,19”» (realce nosso).

F. Acresce que, o valor que serviu de base à liquidação de IMT resulta do valor de actualização em sede de IMI, de € 856.970,00, tendo esse valor sido objecto de actualização periódica em 2009 nos termos do artigo 138.º do Código do IMI, pelo que, tendo em consideração os coeficientes de desvalorização da moeda, resultou a actualização para € 889.106,38 (€ 856.970,00 x 1,0375), sendo que 1,0375 é 75% do coeficiente de desvalorização cifrado em 1,05 para o ano de 2006, conforme Portaria n.º 772/2009, de 21/07, ano da última actualização do VPT do prédio.

G. Assim, à Impugnante foram dados a conhecer os fundamentos de facto e de direito do acto de liquidação adicional, resultando a mesma efectivamente da aplicação conjugada do disposto no n.º 1 do artigo 12.º, no n.º 2 do artigo 31.º do Código do IMT, na alínea a) do n.º 1 do artigo 27.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, e do artigo 138.º do Código do IMI, mais decorrendo do n.º 2 do artigo 18.º do Código do IMT que, ocorrendo a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar para efeitos da determinação de IMT devido são os vigentes à data da liquidação.

H. Termos em que a base tributária se reconduz ao valor patrimonial tributário actualizado, ao qual foi aplicada a taxa de 6,5%, conforme primeira liquidação notificada à Impugnante, dando origem ao valor de IMT a pagar de € 14.232,19, por diferença entre os montantes apurados nas liquidações, de € 57.791,91 e de € 43.559,75.

I. Ademais, não recorreu a Impugnante ao mecanismo plasmado no artigo 37.º do CPPT, pelo que, ainda que se entendesse que a notificação não comporta todos os elementos necessários, como entendeu a douta sentença, sempre à Impugnante caberia lançar mão do mecanismo do artigo 37.º do CPPT, o que não fez, ficando precludida a possibilidade de vir a impugnar a liquidação com base em tal vício, entretanto sanado (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, in CPPT Anotado, xx edição, pp. 351 e 352).

J. Por outro lado, ancora a douta sentença o seu juízo de ilegalidade da liquidação no entendimento de que foi violado o direito à participação no procedimento de avaliação do imóvel, e de que resultou a fixação do VPT do mesmo, porém, constatando-se não ter sido tal vício imputado à liquidação de IMT, conforme resulta reiterado pela douta sentença a fls. 1, quando se debruça sobre os fundamentos invocados pela Impugnante, padece a douta sentença, em tal segmento, de nulidade por excesso de pronúncia nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT , que aqui se invoca.

K. Sem prescindir, considerando que o IMT inerente à liquidação adicional impugnada resulta de um VPT definitivo, actualizado, decorrente de um procedimento de segunda avaliação, ainda que requerido por terceiro que não a Impugnante e que a notificação à Impugnante da segunda avaliação não poderia ditar um desfecho diverso quanto ao acto de liquidação, tendo o mesmo sido efectuado no âmbito de uma actividade vinculada da Administração Tributária, com aplicação das normas legais aplicáveis e no âmbito do determinado em sede do regime previsto no identificado Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, o valor do VPT está estabilizado, e sempre se degradaria a formalidade em análise em formalidade não essencial, não invalidante do acto de liquidação, por não se mostrar apta a alterar a segunda avaliação dos imóveis já efectuada, e portanto, inócua para efeitos de liquidação do IMT.

L. Atento o exposto, a douta sentença ao julgar a impugnação procedente fê-lo em erro de julgamento de facto e de direito, face à errónea apreciação dos factos pertinentes que conformam a fundamentação da liquidação adicional, com violação do disposto no artigo 77.ºda LGT, por devidamente fundamentado o acto tributário.

M. Mais incorrendo, no segmento atinente à determinação da ilegalidade da liquidação por preterição de formalidade essencial atinente à participação no procedimento de avaliação em excesso pronúncia determinante da nulidade da decisão, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, ou, mesmo que assim não entenda, em erro de julgamento de facto e de direito, por se configurar a liquidação adicional resultante de um VPT objecto de segunda avaliação e por isso definitivo, com consequente aplicação do princípio do aproveitamento do acto.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências;

Sendo que V. Exas. decidindo farão a Costumada Justiça.”

A Recorrida, devidamente notificada para o efeito, contra-alegou com ampliação do objeto do recurso, da seguinte forma:

I- O Tribunal a quo, na sua douta sentença, considerou que não eram devidos juros indemnizatórios porquanto refere na douta sentença que não resultou provado dos autos que o pagamento da liquidação impugnada tivesse sido efetuado, pelo que, na sua ótica, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT teria de improceder o pedido efetuado. Acontece que, contrariamente ao decidido, a condenação da Administração Tributária no pagamento indemnizatórios não depende da prova de que a quantia foi paga, facto este que é facilmente verificável pela letra da lei no disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

Ao decidir como decidiu o Tribunal a quo violou o disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

Pelo exposto, deverão V. Exas. proferir douto acórdão que considere serem devidos à recorrente juros indemnizatórios, vencidos e vincendos, à taxa legal.

II- Conforme doutamente decidido pelo Tribunal a quo a liquidação de I.M.T. sub judice, da qual a recorrida foi notificada, não preenche, ainda que minimamente, os requisitos referidos no artigo 77.º da L.G.T., sendo certo que da mesma, entre outros, não é possível perceber como é que foi encontrado o valor patrimonial tributário de € 889.106,38.

Face ao supra exposto não temos dúvidas que, tal como foi decidido pelo Tribunal a quo, foi violado o dever de fundamentação por parte da Administração Tributária, previsto no artigo 77.º do LGT e no artigo 268.º n.º 3 da CRP, já que não foi efetuada, ainda que minimamente, uma exposição sobre as razões de facto e de direito que motivaram a liquidação sub judice, o que determina, igualmente, a anulabilidade da liquidação efetuada por não ser percetível o itinerário cognoscitivo que levou à sua elaboração e quantificação.

Pelo exposto, tal como doutamente decidiu o Tribunal a quo, a recorrente não cumpriu o seu dever de fundamentação, razão pela qual, quanto a este ponto, nada poderá ser apontado à douta sentença proferida.

III- Não é possível à recorrente sanar tal vício de falta de fundamentação nas suas alegações de recurso porquanto, conforme resultado n.º 2 do artigo 77.º da LGT a fundamentação do ato tributário é efetuada no mesmo e não à posteriori, pois só assim poderá o contribuinte perceber a ratio da liquidação, podendo, de imediato, tomar posição quanto à legalidade dessa mesma liquidação.

Efetivamente, não é minimamente compreensível, nem sequer percetível para a unidade do nosso sistema jurídico, que o contribuinte tivesse de efetuar, “às escuras” a impugnação do ato tributário para só depois perceber se tal impugnação tinha ou não fundamento. Certamente que o legislador, ao criar o dever, diga-se com relevância constitucional, da Administração Tributária de fundamentar as suas liquidações não pretendeu que essa fundamentação só se efetuasse à posteriori e não no próprio ato tributário. De facto, a interpretação do n.º 2 do artigo 77.º da LGT nesse sentido resultaria, claramente, numa interpretação inconstitucional, por violação do disposto no n.º 3 do artigo 268.º da CRP.

IV- Contrariamente ao que é referido no ponto I das conclusões apresentadas pela recorrente, a recorrida não tinha de ter feito uso do artigo 37.º da CPTT, porquanto, como tem sido decidido uniformemente pelos nossos Tribunais o artigo 37.º do CPPT não tem aplicação a estas situações de falta de fundamentação, pois o mesmo visa, tão só, estabelecer as consequências das deficiências das notificações dos atos em matéria tributária e não o regime dos vícios dos atos notificados. Neste sentido e num caso semelhante aos presentes autos vide douto acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 25-01-2018, proferido no âmbito do Proc. n.º 1205/11.4BELRS, em que foi relator a M.ma Juiz Desembargadora ANA PINHOL, acessível in www.dgsi.pt

IV- A recorrente deveria ter arguido a nulidade da douta sentença por excesso de pronúncia perante o Tribunal a quo, nos termos do disposto nos artigos 196.º e 199.º do CPC ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT e não o fez, pelo que, ainda que esta existisse – o que nem sequer se concede – a mesma, face à sua não arguição perante o Tribunal a quo estava definitivamente sanada.

Pelo exposto, não tendo sido arguida perante o Tribunal a quo a nulidade arguida nas doutas alegações, da mesma não poderão V. Exas. tomar conhecimento.

Neste sentido e por todos vide douto acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 14-02-2019, proferido no âmbito do Proc. n.º 160/17.1BCLSB, em que foi relatora a M.ma Juiz Desembargadora CATARINA ALMEIDA E SOUSA, acessível in www.dgsi.pt

V- Sem prejuízo do supra referido entende-se que não existe qualquer nulidade na douta sentença proferida porquanto a recorrida, na sua impugnação, claramente, referiu nos artigos 11.º a 34.º da sua impugnação judicial que houve violação do direito de audição prévia, porquanto a mesma nunca foi ouvida no âmbito de qualquer uma das premissas em que a recorrente baseou a liquidação impugnada, nomeadamente quanto ao valor patrimonial tributário.

Ora, o Tribunal a quo – a fls 9 da douta sentença - respondeu, claramente, a isso, confirmando que a recorrida nunca foi ouvida no âmbito de nenhum processo em que se baseou a liquidação sub judice, nomeadamente nunca foi ouvida no âmbito do processo de segunda avaliação, nem nunca foi notificada deste procedimento de avaliação quando o deveria ter sido. Mais a recorrida nem sequer foi notificada da primeira avaliação!!!

Isto é, torna-se claro ao analisarmos a douta sentença e os autos que a recorrida nunca foi ouvida, em momento algum, prévio à liquidação impugnada e deveria tê-lo sido.

Por essa mesma razão, salvo o devido e merecido respeito, nem se compreende o que é alegado pela recorrente nos pontos 33 a 37 das doutas alegações, porquanto não se pode aplicar o princípio do aproveitamento do ato de segunda avaliação, quando a recorrida nem sequer teve conhecimento da primeira avaliação, nem na mesma pode, por essa razão, intervir.

A recorrente ao não atuar desta forma violou grosseira e gravosamente o princípio da participação a que se encontra vinculada, sendo que a inobservância do dever de audição do contribuinte é fundamento da invalidade da liquidação adicional de IMT por vício de forma.

Pelo exposto, salvo melhor e mais douto entendimento, quanto a este ponto, igualmente, nada há a sindicar ao que doutamente foi decidido pelo Tribunal a quo.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão deve o recurso apresentado pela recorrente ser considerado totalmente improcedente e a ampliação do recurso acima apresentada ser considerada procedente e consequentemente:

a) deverá manter-se a anulação da liquidação impugnada, pelos vícios de preterição de formalidades essenciais, nomeadamente por violação do direito de audição prévia e do dever de fundamentação;

b) deverá a Administração Tributária ser condenada ao pagamento de juros indemnizatórios vencidos e vincendos à taxa legal.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

A 07 de dezembro de 2022, foi prolatado despacho com o seguinte teor:

“Compulsados os presentes autos, verifica-se que a Recorrida veio propugnar nas suas contra-alegações que pretende ampliar o objeto do recurso, na parte referente à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios, na medida em que o Tribunal a quo considerou que não eram devidos juros indemnizatórios porquanto não resultou provado o pagamento da liquidação impugnada. Contudo, a aludida ampliação do objeto do recurso não se subsume no normativo 636.º, do CPC, porquanto não nos encontramos perante um fundamento em que decaiu, mas sim face a uma condenação autónoma que acarretou a sua improcedência, a final. Com efeito, a ampliação do objeto do recurso prevista no citado normativo destina-se a permitir ao Recorrido a reabertura da discussão sobre determinados fundamentos que foram por si invocados na ação e julgados improcedentes, no entanto, não pode visar substituir a necessidade de interposição do próprio recurso quando esse pedido autónomo, tenha sido julgado improcedente. Face ao exposto e uma vez que deve evitar-se que, por meras razões de índole formal, deixe de ser apreciada uma pretensão deduzida em juízo, em prejuízo da justa composição dos litígios, e encontrando-se preenchidos os pressupostos consignados no artigo 633.º do CPC, mormente, a tempestividade plasmada no seu nº2, há que ponderara hipótese de convolação processual em ordem à plena tutela jurisdicional efetiva, e enquanto corolário do princípio da prevalência da substância sobre a forma. Assim, notifique as partes para se pronunciarem sobre a suscitada convolação da ampliação do objeto de recurso, em recurso subordinado de acordo com o disposto no artigo 193.º nº 3 do CPC, aplicável subsidiariamente. Mais notifique que, pretendendo a Recorrida a aduzida convolação processual, deve proceder ao pagamento da competente taxa de justiça.

Prazo: 8 dias.”

Na sequência do aludido despacho, vem a Recorrente anuir com a aludida convolação, juntando para o efeito o DUC devido, mantendo-se a DRFP silente.

A 13 de janeiro de 2023, encontrando-se preenchidos os pressupostos consignados no artigo 633.º do CPC, assegurado o respetivo contraditório, e em ordem à plena tutela jurisdicional efetiva, e enquanto corolário do princípio da prevalência da substância sobre a forma, foi prolatado despacho de convolação do pedido de ampliação do objeto de recurso em recurso subordinado.

A Recorrida DRFP notificada nos termos do artigo 638.º, nº5, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, nada requereu.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

A) Em 26-07-2006, a Impugnante adquiriu para revenda, pelo preço de € 670 150,00, o prédio urbano constituído por um lote de terreno para construção, inscrito na matriz predial de Loures sob o n.º 95.., com o valor patrimonial de € 416 785,70 – cfr. documento 1 da petição inicial de impugnação (certidão da escritura pública de compra e venda alínea u));

B) Em 12-03-2010, a Impugnante solicitou ao Serviço de Finanças de Loures 1 que procedesse à liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) relativa ao prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Loures sob o artigo 9579 – cfr. documento 1 junto com a petição inicial de impugnação;

C) A Impugnante solicitou que fosse efetuada a liquidação do referido prédio pelo valor da sua aquisição (€ 670 150,00) – cfr. documento 1 junto com a petição inicial de impugnação;

D) Foi emitida liquidação de IMT considerando o valor de aquisição: € 670 150,00 sendo IMT a pagar de € 43 559,75 – cfr. print a fls. 13 do procedimento de reclamação graciosa;

E) Pelo Ofício 1064 de 16-08-2010, do Serviço de Finanças de Loures 1, a Impugnante é notificada da liquidação adicional de IMT, da qual destaco o seguinte teor:

“Fica notificado, nos termos do n.º 4 do art. 31.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) e do art. 36.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar do aviso de recepção, proceder ao pagamento da liquidação adicional do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), mediante guias a solicitar neste Serviço, com fundamento no n.º 1 do art. 12.º do CIMT, no art. 31.º do CIMT e na alínea a) do n.º 1 do art. 27.º do Decreto-Lei 287/2003 de 12/11 do CIMT, relativo à aquisição para revenda que efectuou, em 26/07/2006, do prédio urbano sito na freguesia de Loures, concelho de Loures, inscrito na matriz sob o artigo 97.., sem que tendo decorrido o prazo, a que se refere o n.º 5 do artigo 11.º do CIMT, tivesse sido objecto de revenda, no quantitativo de € 14 232,16, a que acrescerão juros compensatórios nos termos do art. 33.º do CIMT, do art. 35.º da Lei Geral Tributária e Portaria n.º 29/2003, de 8 de Abril.

Serviu de base a esta liquidação o valor patrimonial, no montante de € 889 106,38, determinado nos termos do artigo 18.º, n.º 2 do CIMT.

Demonstração da liquidação

IMT liquidado 57 791,91

IMT liquidado de início 43 559,75

IMT adicional 14 232,19 (… )” – cfr. documento 2 junto com a petição inicial de impugnação;

F) A Impugnante foi notificada da nota demonstrativa da liquidação oficiosa n.º 0000002914536 de 28-09-2010, tendo o artigo U-95.., o valor patrimonial tributário de € 856 970,00 – cfr. documento junto aos autos em 26-09-2018, no Sitaf;

G) Em 13-12-2010, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida na alínea precedente – cfr. procedimento de reclamação graciosa apenso;

H) Pelo Ofício n.º 1294 de 13-07-2011 do Serviço de Finanças de Loures, a Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea precedente – cfr. procedimento de reclamação graciosa;

I) Em 19-08-2011, foi apresentada a petição de impugnação dos presentes autos, em que é pedida a anulação da liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) – cfr. petição inicial.

J) A Representante da Fazenda Pública informa relativamente ao prédio sob o artigo 95..:

“Data em que teve lugar a 1.ª avaliação: 2006-10-13

Data em que teve lugar a 2.ª avaliação: 2010-09-17

Data em que foi proferido o procedimento avaliativo: 2010-09-19

Requerente da 2.ª avaliação: G. S. D. H. I., SA

Valor patrimonial tributário resultante da 2.ª avaliação: € 856 970,00” - cfr. documento junto aos autos em 01-06-2018, no Sitaf;

Consta como factualidade não provada o seguinte:

K) A Impugnante foi notificada pela Administração Tributária do valor patrimonial da avaliação definitiva do prédio, artigo 95..;

L) A liquidação adicional de IMT, referida em E foi paga;

Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão.

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“Considero provados os factos atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.

Considero não provados os factos K e L por não constarem dos autos nenhum documento suscetível de provar a notificação da Impugnante do procedimento avaliativo do prédio em causa nos autos, não consta que tenha sido notificada da primeira avaliação, nem da avaliação definitiva do prédio, nem que tenha procedido ao pagamento da liquidação adicional de IMT. “

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento de reclamação graciosa, apresentada contra a liquidação adicional de IMT, no valor de € 14.232,16.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- Estão verificados os pressupostos para a admissibilidade da ampliação do objeto do recurso, em caso negativo se é possível proceder à convolação processual adequada ao efeito;

- A decisão recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia, na medida em que fundou o seu juízo de ilegalidade no entendimento de que foi violado o direito à participação no procedimento de avaliação do imóvel, e de que resultou a fixação do VPT do mesmo, questão que nunca foi convocada;

- Não se verificando a aludida nulidade, se padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito por ter ajuizado que:

o Ocorreu preterição de formalidade essencial concatenada com a falta de notificação do ato de avaliação, que levou ao apuramento do VPT.

o A aludida preterição deve degradar-se em formalidade não essencial, não invalidante do ato de liquidação, por não se mostrar apta a alterar a segunda avaliação dos imóveis já efetuada, e portanto, inócua para efeitos de liquidação do IMT.

o Há desconformidade do VPT consignado na nota de liquidação com o efetivamente apurado.

o A liquidação padece de falta de fundamentação formal.

- Sendo admissível a ampliação do objeto do recurso, ou ordenada a sua convolação processual, se há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios na medida em que, não é pressuposto da sua atribuição o pagamento da dívida tributária.

Apreciando.

Ab initio, e em termos de delimitação do objeto do recurso, e tendo presente que este Tribunal procedeu à convolação do pedido de ampliação do objeto do recurso, em recurso subordinado, nada mais há a relevar, neste concreto particular, relegando-se o seu conhecimento para fase ulterior, na medida em que o pedido de condenação no pagamento dos juros indemnizatórios se encontra dependente do mérito da presente lide.

Prosseguindo.

A Recorrente defende que o Tribunal a quo incorreu em excesso de pronúncia na medida em que fundamenta o juízo de ilegalidade da liquidação no entendimento de que foi violado o direito à participação no procedimento de avaliação do imóvel, e de que resultou a fixação do VPT do mesmo, porém tal vício não foi imputado à liquidação de IMT, o que determina a nulidade da decisão por excesso de pronúncia nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

Apreciando.

De harmonia com o disposto no artigo 125.º, nº1, do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença “(…) a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Por seu turno, o artigo 615.º alínea d), do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, dispõe que é nula a sentença quando “d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Importa, desde já, relevar que as questões submetidas à apreciação do Tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Daí que o excesso de pronúncia ocorra sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ele ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie dum pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.(1)

Nessa medida, se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, a sentença enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum).

In casu, a decisão incorrida não incorreu na arguida nulidade, visto que em nada foram ultrapassados os poderes de cognição do Tribunal a quo.

Senão vejamos.

De uma leitura aturada da petição inicial verifica-se, inversamente ao sustentado pela Recorrente, que a Impugnante, ora, Recorrida alegou que “[a] Impugnante não procedeu a qualquer pedido para se proceder à liquidação adicional em causa. Nem foi, alguma vez, notificada para apresentar a mesma, nos termos constantes da liquidação impugnada.”

Densificando, adicionalmente, que “[a] Impugnante, viu-se, inopinadamente, confrontada com uma liquidação adicional de IMT a qual tem por base um valor que desconhece, que nunca declarou, nem do qual, alguma vez, foi notificada. De facto, as premissas que deram lugar à liquidação adicional à Impugnante são por esta totalmente desconhecidas.”

Logo, “[o] ato tributário de liquidação de IMT à Impugnante padece, assim, de vício de forma e substância que acarreta a sua nulidade.”

Arguindo, outrossim, que “[a] Impugnante desconhece, inclusivamente, o valor patrimonial do prédio que vem referido na liquidação impugnada, já que o mesmo nunca lhe foi dado a conhecer pela AT. Ora, como é sabido o apuramento deste valor-desconhecido da Impugnante-tem uma clara influência na quantificação da matéria tributável e, por maioria de razão, no cálculo do tributo”.

Ora, do supra expendido dimana inequívoca a convocação de preterição de formalidade essencial concatenada, desde logo, com o concreto desconhecimento do apuramento do VPT, na medida em que não foi notificada do seu teor, cominando-o de anulabilidade. Assim, contrariamente ao advogado pela Recorrente, o aludido vício foi convocado, sendo perfeitamente irrelevante, neste e para este efeito, a própria qualificação jurídica que lhe é atribuída pela parte. Com efeito, atenta a não vinculatividade e liberdade do julgador no âmbito da qualificação jurídica, o mesmo não se encontra cerceado na capacidade de enquadrar, juridicamente, da forma mais acertada e pertinente, a realidade factual com que foi confrontado.

Logo, tendo o Tribunal a quo decidido que “[a] falta de notificação do ato de avaliação patrimonial do prédio constitui preterição de formalidade, de que deriva a ilegalidade do respetivo ato de liquidação adicional de IMT por tomar por base um valor patrimonial tributário do prédio, não definitivo, em violação do disposto no artigo 27.º, n.º 1, alínea a) do Decreto-Lei n.º 287/2003 de 12/11 e do artigo 76.º do CIMI ex vi do artigo 14.º, n.º 1 do CIMT”, não incorre em qualquer excesso de pronúncia.

Face ao exposto, improcede a arguida nulidade.

Continuando.

Uma vez que não foi impugnada a matéria de facto, encontrando-se a mesma perfeitamente estabilizada, cumpre aferir se a decisão padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito por ter ajuizado que ocorreu preterição de formalidade essencial concatenada com a falta de notificação dos atos de avaliação, que levaram ao apuramento do VPT, e se a mesma é suscetível de degradação em não essencial.

A Recorrente alega, desde logo, que resultando o IMT inerente à liquidação adicional impugnada de um VPT definitivo, atualizado, decorrente de um procedimento de segunda avaliação -ainda que requerido por terceiro que não a Impugnante- não ocorre a ajuizada preterição de formalidade essencial.

Sufragando, ademais, que no limite a aludida preterição de formalidade se teria de degradar em não essencial, porquanto a notificação da segunda avaliação, à ora Recorrida, não poderia ditar um desfecho diverso quanto ao ato de liquidação, na medida em que foi efetuado no âmbito de uma atividade vinculada da AT.

Vejamos, então.

Vista a posição da Recorrente atentemos, ora, na fundamentação jurídica que suportou a procedência da impugnação judicial.

O Tribunal a quo começa por evidenciar que “[n]o caso sub judice é a sociedade G. que é notificada da primeira avaliação e requer uma segunda avaliação, na qual participa na comissão de segunda avaliação (cfr. artigo 76.º, n.º 2 do CIMI) (cfr. facto J). Pelo que, a Impugnante não teve qualquer intervenção na formação da decisão do valor patrimonial do prédio pois, não foi notificada do ato de avaliação, ocorrendo ilegalidade decorrente da preterição de formalidade legal no procedimento de avaliação, que conduziu à emissão do ato tributário ora impugnado.”

Adensando, depois, que “[e]stando em causa avaliação de prédio aquando da primeira transmissão ao abrigo do regime do CIMI, o valor patrimonial tributário do prédio resultante da avaliação, bem como a possibilidade de requerer a segunda avaliação deve ser notificada ao sujeito passivo, sob pena da sua ineficácia (cfr. artigo 77.º, n.º 6 do CPPT). A falta de notificação do resultado da primeira avaliação consubstancia uma preterição de formalidade legal essencial, que afeta a validade do ato de liquidação que lhe sucedeu, por privação do contribuinte da possibilidade de requerer segunda avaliação, impossibilitando a formação de ato tributário consequente até que lhe seja concedido tal direito.”

Adicionalmente, sustenta que “[p]ara além da falta de notificação da Impugnante, dos atos de avaliação do prédio, que apurou o valor patrimonial tributário de € 856 970,00, valor que consta na nota demonstrativa da liquidação adicional de IMT n.º 0000002914536, de 28-09-2010, ora impugnada, não foi esse o valor patrimonial tributário base da liquidação adicional de IMT notificada à Impugnante pelo Ofício n.º 1064 de 2010-08-10, no qual consta expressamente que “(…) serviu de base a esta liquidação o valor patrimonial, no montante de € 889 106,38, determinado nos termos do artigo 18.º, n.º 2 do CIMT”. (…) Pelo que, a simples indicação do artigo 18.º, n.º 2 do CIMT não fundamenta a origem do valor patrimonial do prédio no montante de € 889 106,38, que serviu de base à liquidação ora impugnada.”

Conclui, assim, que “[p]ara além da Impugnante não ter tido qualquer intervenção na formação da decisão do valor patrimonial do prédio, por não ter sido notificada do ato de avaliação, ocorrendo ilegalidade decorrente da preterição de formalidade legal no procedimento de avaliação, o ato de liquidação adicional também está inquinado com o vício de falta de fundamentação, desconhecendo-se como foi apurado o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação objeto dos autos, o valor de € 889 106,38.”

Vejamos, então, se a decisão recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são assacados pela Recorrente.

Comecemos por convocar o quadro jurídico que releva para o caso dos autos.

Importa, desde logo, convocar o preceituado no artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003 de 12 de novembro, o qual sob a epígrafe de “avaliação de prédios já inscritos na matriz”, consigna que “enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor.”

No atinente ao regime de avaliação dos bens, importa, outrossim, ter presente o artigo 7.º, do CIMI, o qual estatui que “o valor patrimonial tributário dos prédios é determinado nos termos do presente Código.”, concretizando o artigo 14.º do mesmo diploma legal que o valor patrimonial tributário (VPT) “é determinado por avaliação, com base em declaração do sujeito passivo, salvo se no presente Código se dispuser de forma diferente.”, consignando, por seu turno, o artigo 38.º a fórmula atinente ao efeito.

Ainda neste particular, cumpre chamar à colação o teor do artigo 76.º do CIMI, o qual, no concernente ao pedido de segunda avaliação de prédios urbanos, estatui que:

“1- Quando o sujeito passivo, a câmara municipal ou o chefe de finanças não concordarem com o resultado da avaliação direta de prédios urbanos, podem, respetivamente, requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado.

2- A segunda avaliação é realizada com observância do disposto nos artigos 38.º e seguintes, por uma comissão composta por um perito regional designado pelo diretor de finanças em função da sua posição na lista organizada por ordem alfabética para esse efeito, que preside à comissão, um vogal nomeado pela respetiva câmara municipal e o sujeito passivo ou seu representante.

3- Pelo pedido da segunda avaliação é devida uma taxa a fixar entre 5 e 20 unidades de conta, tendo em conta a complexidade da matéria, cujo montante é devolvido se o valor patrimonial se considerar distorcido.

4- Não obstante o disposto no n.º 2, desde que o valor patrimonial tributário, determinado nos termos dos artigos 38.º e seguintes, se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, a comissão efetua a avaliação em causa e fixa novo valor patrimonial tributário que releva apenas para efeitos de IRS, IRC e IMT, devidamente fundamentada, de acordo com as regras constantes do n.º 2 do artigo 46.º, quando se trate de edificações, ou por aplicação do método comparativo dos valores de mercado no caso dos terrenos para construção e dos terrenos previstos no n.º 3 do mesmo artigo.

5- Para efeitos dos números anteriores, o valor patrimonial tributário considera-se distorcido quando é superior em mais de 15 % do valor normal de mercado, ou quando o prédio apresenta características valorativas que o diferenciam do padrão normal para a zona, designadamente a sumptuosidade, as áreas invulgares e a arquitetura, e o valor patrimonial tributário é inferior em mais de 15 % do valor normal de mercado.

6- Sempre que o pedido ou promoção da segunda avaliação sejam efetuados nos termos do n.º 4, devem ser devidamente fundamentados.”

De salientar, ainda, o artigo 77.º do CIMI que:

“1- Do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

2- A impugnação referida no número anterior pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial tributário do prédio.”

De convocar, in fine, o consignado no artigo 36.º, nº1, do CPPT, segundo o qual “os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados” e bem assim o artigo 77.º, nº6 da LGT, o qual consagra regra equivalente no domínio das decisões procedimentais, estatuindo que a eficácia da decisão do procedimento tributário depende da sua válida notificação.

Resulta, assim, do supra expendido que constituindo, inequivocamente, a decisão de avaliação ou de fixação de VPT de imóvel uma decisão no âmbito de um procedimento tributário (artigo 44.º, nº1, alínea f) do CPPT e 54.º, nº1, alínea g), da LGT) e, bem assim, um ato administrativo em matéria tributária, a mesma servindo de base à liquidação de imposto de um sujeito passivo não produz efeitos em relação a este sem que lhe seja validamente notificada.

Visto o direito que releva para o caso vertente vejamos, então, o que resulta do acervo probatório dos autos.

A 26 de julho de 2006, a Impugnante, ora, Recorrida adquiriu para revenda, pelo preço de €670 150,00, o prédio urbano constituído por um lote de terreno para construção, inscrito na matriz predial de Loures sob o n.º 95.., com o valor patrimonial de €416 785,70.

Mais resulta que, a 12 de março de 2010, solicitou ao Serviço de Finanças de Loures 1 que procedesse à liquidação de IMT relativa ao aludido prédio, na medida em que não tinha ocorrido a revenda, a qual deu origem à liquidação de IMT, computando como Valor de Aquisição, o valor de €670 150,00, daí promanando a quantia a pagar de €43 559,75.

Dimanando, outrossim, que o Serviço de Finanças de Loures 1, mediante o Ofício nº 1064, datado de 16 de agosto de 2010, notificou a, ora, Recorrida de ato de liquidação adicional no valor de € 14.232,16, dela constando a menção de que havia servido de base a esta liquidação o VPT, no montante de €889 106,38, determinado nos termos do artigo 18.º, n.º 2 do CIMT.

Mais resulta provado que, o visado prédio urbano foi objeto de uma primeira avaliação em 13 de outubro de 2006, da qual foi notificada a sociedade alienante “G. S. D. H. I., SA”, a qual, por seu turno, requereu uma segunda avaliação, da qual resultou a fixação de um VPT de €856 970,00.

Promanando, in fine, que não resulta provado que a Recorrida tenha sido notificada do ato de fixação do VPT.

Ora, face à factualidade supra expendida não se vislumbra que a decisão recorrida padeça dos erros de julgamento que lhe são assacados, na medida em que resultando demonstrado que apenas a sociedade “G. S. D. H. I., SA”, foi notificada da primeira avaliação, e inerente fixação do VPT, nada tendo sido notificado e comunicado à Recorrida, há, efetivamente, uma preterição de formalidade essencial.

Com efeito, não tendo a Recorrida sido notificada do ato de fixação do VPT, não teve qualquer intervenção na formação dessa decisão, não podendo, designadamente, discutir a sua determinação, mormente, qualquer ilegalidade atinente ao seu cômputo, o que, acarreta, necessariamente, preterição de formalidade essencial que inquina o ato de liquidação impugnado, porquanto fundado em ato não notificado.

Noutra formulação, dir-se-á que o resultado dessa avaliação tinha efeitos na sua esfera patrimonial e contendia, assim, com os seus direitos e interesses legítimos, carecendo, por isso, de uma válida notificação. Assim, não resultando provada a sua ocorrência, conforme resulta expresso da factualidade não provada e não impugnada, tal omissão acarreta a ilegalidade do ato impugnado.

Neste particular, vide, designadamente, o Aresto do STA, prolatado no processo nº01088/10, datado de 06 de maio de 2020, da qual se extrata, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“[c] omo refere José Maria Fernandes Pires (in «Lições de Impostos sobre o Património e do Selo», Almedina 2013, 2.ª edição, págs. 164/165) – esta norma consagra um princípio geral de proteção dos interesses legítimos (dos contribuintes) contra eventuais erros de uma avaliação: «[a] amplitude do âmbito de abrangência deste direito aos alienantes, tanto nos casos de transmissão como de inscrição de prédios omissos alienados antes da declaração, é muito sintomática da preocupação do legislador em proteger sempre todos os sujeitos passivos, que sendo embora de outros impostos, possam ver os seus direitos lesados por efeito da avaliação».

(…) não oferece dúvida alguma é que desse facto lhe advém a qualidade de sujeito passivo em sede de IMT – alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º do CIMT. E que, se pretendeu que a avaliação em causa tinha reflexo no valor do imposto a pagar por essa operação. E que, por conseguinte, o resultado dessa avaliação tinha efeitos na sua esfera patrimonial e contendia, assim, com os seus direitos e interesses legítimos. E para produzir efeitos na sua esfera patrimonial teria que lhe ser notificada. Porque é o que resulta das regras gerais das notificações e dos princípios gerais que concretiza e que acima fizemos referência.(…)

Temos que concluir, por isso que a falta de notificação do resultado da primeira avaliação não pode deixar de influir na validade ou na eficácia do ato de liquidação posterior e que nela se fundamente. No sentido de que a falta de notificação da primeira avaliação afeta a eficácia da liquidação posterior já foi decidido neste Supremo Tribunal [ver por todos os acórdão de 6 de abril de 2011, no processo n.º 37/11]. Mas parece que se pode ir mais longe e assumir que a falta de notificação da primeira avaliação constitui uma formalidade preterida em ato preparatório ao procedimento de liquidação. E que, por isso não pode ser validamente efetuada uma liquidação adicional apoiada nessa avaliação sem que, previamente, seja assegurado o direito à segunda avaliação. Em qualquer destes dois entendimentos, estaremos perante um vício intrínseco da própria liquidação e que deve ser invocado na impugnação contenciosa desta.”

E por assim ser, secundando-se a fundamentação jurídica constante no citado Aresto e demais jurisprudência nele citada, ter-se-á de validar o raciocínio do Tribunal a quo, na medida em que conforme com o regime normativo supra expendido.

Mas, no mesmo sentido se terá de decidir no atinente à teoria do aproveitamento do ato, na medida em que a liquidação impugnada se sustenta, em termos de pressupostos, em ato praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz.

Explicitemos, então, porque assim o entendemos.

É entendimento unânime jurisprudencial, (2) que a omissão de vício formal conduz à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato administrativo, seja manifesto que a decisão tributária, em abstrato, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento.

Noutra formulação, dir-se-á que o Tribunal tem o poder de não anular um ato inválido quando a decisão administrativa não poder assumir outro conteúdo, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o ato inválido, embora sem o vício que determinou a anulação.(3)

Atualmente, o princípio do aproveitamento do ato administrativo, encontra-se consagrado no artigo 163.º, nº5 do CPA, segundo o qual:

“5- Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.”

Porém, in casu, não é possível apelar-se à teoria do aproveitamento do ato, na medida em que não estamos perante uma mera irregularidade procedimental, mas sim perante um ato ineficaz, uma vez que, como visto, a liquidação sub judice sustenta-se, em termos de pressupostos, em ato praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz.

Neste particular, convoque-se o recente Aresto deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 1504/10, de 27 de outubro de 2022, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[r] efira-se que estamos perante um ato que reflete um procedimento prévio e autónomo, cuja decisão é ineficaz em relação à primitiva Impugnante.

Não se trata aqui, pois, de aferir se a decisão de revogação da isenção é ou não acertada. Trata-se, sim, do facto de essa decisão não ser oponível à primitiva Impugnante, por não lhe ter sido notificada – e, logo, não produzir quaisquer efeitos jurídicos quanto a ela.

Estamos, pois, perante uma irregularidade ocorrida no procedimento relativo ao benefício fiscal em causa, que culminou com a ausência da notificação à primitiva Impugnante de um ato em matéria tributária que lhe era desfavorável(…)

No entanto, e acima de tudo, partindo o procedimento de liquidação de uma decisão ineficaz perante a primitiva Impugnante, a liquidação emitida configura-se como um ato ilegal, porque decorre de um ato ineficaz, ou seja, resulta de um ato que não possui a virtualidade de produzir efeitos jurídicos.

Não estamos perante uma mera irregularidade procedimental, estamos perante um ato ineficaz.

A este respeito, referem Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira (Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Vol. I, Almedina, Coimbra, 2004, pp. 361 e 362), mesmo que o ato ineficaz seja legal, a sua execução é sempre ilegítima.

Estando nós perante um ato administrativo-tributário ineficaz, este não produz efeitos jurídicos, pelo que, designadamente, não podem ser exigidos a ninguém os deveres que dele decorram (cfr., a este respeito, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e João Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo Anotado, Vol. II, Coimbra, Almedina, 1995, p. 136, Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo III, D. Quixote, Lisboa, 2007, p. 57).

Portanto, não é aqui de apelar à teoria do aproveitamento do ato, nos termos explanados, uma vez que a liquidação em crise se sustenta, em termos de pressupostos, em ato praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz.”

Ora, aderindo-se à fundamentação jurídica constante no citado Aresto, ter-se-á de concluir que a falta de notificação da primeira avaliação constitui uma formalidade preterida em ato preparatório ao procedimento de liquidação, e que, por isso, não pode ser validamente efetuada uma liquidação adicional apoiada nessa avaliação sem que, previamente, seja assegurado o direito à segunda avaliação.

Logo, apoiando-se a liquidação em crise num ato tributário ineficaz perante o seu destinatário, essa circunstância comporta a existência de uma invalidade do ato de liquidação, não sendo de apelar à aduzida teoria do aproveitamento do ato.

Ademais, sempre se dirá que a própria discrepância do VPT em que assentou a liquidação impugnada, como visto, sem convergência com o ato de fixação definitivo, concretamente, €856.970,00, na medida em que o mesmo se cifrou -sem qualquer fundamentação atinente ao seu diferencial, em nada podendo relevar o aduzido em F), por não contemporâneo da declaração fundamentadora do ato impugnado- em €889.106,38, adensa, naturalmente, a insusceptibilidade de convocação da aludida teoria.

E por assim ser, o ato impugnado padece, efetivamente, de ilegalidade, resultando, assim, prejudicada a apreciação da questão da falta de fundamentação formal e inerentes considerandos a ela atinentes.

Subsiste por analisar o recurso subordinado concernente à condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

A Recorrente defende que o Tribunal a quo violou o disposto no artigo 43.º, nº1, da LGT, porquanto o pagamento da dívida tributária não é pressuposto do pagamento dos juros indemnizatórios.

Porém, sem razão. Senão vejamos.

O direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.

Do teor do citado normativo, resulta que os juros indemnizatórios se destinam a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos.

De harmonia com o citado preceito legal, são requisitos do direito aos juros indemnizatórios:

a) que haja um erro num ato de liquidação de um tributo;

b) que esse erro seja imputável aos serviços;

c) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;

d) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido.

Ora, do supra expendido dimana perentório, inversamente ao propugnado pela Recorrente, que é pressuposto basilar da condenação no pagamento dos juros indemnizatórios o pagamento indevido da correspondente prestação tributária. Como é bom de ver, só pode ordenar-se a restituição do que foi, efetivamente, pago.

Note-se, ademais, que carece de qualquer justificação legal a condenação no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional.

Como doutrinado no Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 1027/08, de 14 de janeiro de 2020, e demais jurisprudência nele convocada:

“Com efeito, e conforme é pacífico, só há direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT e do artigo 61º do CPPT, se tiver havido pagamento do tributo. Na verdade, a par de outros requisitos, o pagamento do imposto anulado é um pressuposto do reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios.

No caso, o que é facto é que não se prova que a impugnante, ora Recorrida, haja procedido ao pagamento da liquidação de IRS impugnada, o que expressamente resulta do número 1 dos factos não provados (e não impugnado).

Assim sendo, não há, para já, nenhum prejuízo de que deva ser indemnizada a impugnante, carecendo de justificação legal a condenação “no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional”– cfr. acordão do STA 18/10/06, processo 497/06-03.

Concluímos, deste modo, que não é caso de reconhecer à impugnante, ora Recorrida, o direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, transpondo o supra expendido para o caso vertente, não resultando demonstrado, in casu, que tenha existido pagamento da liquidação de IMT impugnada, o que expressamente resulta da alínea L) dos factos não provados (e não impugnado), não há que reconhecer o direito ao pagamento de juros indemnizatórios.

Destarte, a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada, mantendo-se na ordem jurídica.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

a) NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO DO DRFP E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

b) NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO SUBORDINADO, e confirmar a decisão recorrida quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

-Custas pelos Recorrentes, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 75% para a DRFP e 25% para a D.

Registe. Notifique.

Lisboa, 02 de março de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)

1) José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; vide, designadamente, Ac. TCA Sul, proferido no processo nº proc.6505/13, de 2 de julho de 2013.

2) Vide, por todos, o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22.01.2014.

3) Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo n.º 017/12, de 31.01.2012.

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I- RELATÓRIO

IV. DECISÃO