Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1018/08.0BESNT
- 1.RELATÓRIO
- 1.1A Fazenda Pública recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade denominada “A…………, Lda.” (doravante Impugnante ou Recorrida) na sequência do indeferimento tácito do pedido de revisão de autoliquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 2003 e 2004, anulou esses actos tributários.
- 1.2O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.):
- «A)À luz do art. 78.º, n.º 1 e 2, da LGT, o dies a quo para apresentação da revisão do acto tributário, com fundamento no erro imputável aos serviços (4 anos), inicia-se com a apresentação da autoliquidação.
- B)A douta sentença recorrida deu por assente que as autoliquidações identificadas no § 2.º [(A Recorrente refere-se ao art. 2.º das alegações de recurso, onde identifica as 10 autoliquidações – das 24 a que se refere a sentença – relativamente às quais considera que o pedido de revisão foi intempestivo.)] foram apresentados em 05-03-2003; 07-04-2003; 06-05-2003; 03-06-2003; 04-07-2003; 07-08-2003; 14-09-2003; 07-10-2003; 06-11-2003 e 10-12-2003.
- C)Afirmando, e bem, que o prazo legal de quatro anos para solicitar a revisão oficiosa dos actos terminou às 24 horas do dia 05-03-2007; 07-04-2007; 06-05-2007; 03-06-2007; 04-07-2007; 07-06-2007; 14-09-2007; 07-10-2007; 06-11-2007 e 10-12-2007.
- D)Foi dado ainda por assente no probatório que o pedido de revisão foi apresentado em 31-12-2007.
- E)Tendo sido apresentado pedido de revisão do acto tributário em data posterior ao dies ad quem fixado pela douta sentença, é líquido que, pelo menos relativamente às autoliquidações supra identificadas, o prazo de 4 anos mostra-se já ultrapassado
- F)Perante a factualidade, forçoso é concluir que as autoliquidações identificadas no § 2.º, mostram-se consolidadas na Ordem Jurídica, por via do denominado caso resolvido/caso decidido não sendo já possível a apreciação da sua legalidade, e a consequente anulação – como veio a ser decidido.
- G)Só a tempestividade da revisão do acto tributário lograria abrir à impugnante a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações. Assente que foi no probatório a sua apresentação intempestiva tudo se passa como se aquela não tivesse existido.
- H)Verifica-se, assim, que a douta sentença incorreu em contradição insanável, pois que os fundamentos de facto e direito invocados, no que tange às autoliquidações identificadas no § 2.º deveriam conduzir a um resultado precisamente oposto ao expresso na decisão, nos termos do art. 668.º, n.º 1, alínea c), do CPC.
- I)Não pode, pois, a sentença recorrida deixar de ser revogada e substituída por douto acórdão que, nesta parte, reconheça a excepção peremptória invocada em sede de contestação pela Fazenda julgando procedente o presente recurso e, parcialmente procedente a presente impugnação judicial, mantendo na Ordem Jurídica as autoliquidações identificadas no § 2.º deste articulado e os correspondentes juros compensatórios que lhes são associados, e rectificando-se, consequentemente, o decaimento das respectivas custas processuais.
Termos em que, com o mui douto suprimento, de V. Exas. deverá ser considerado procedente o recurso, e revogada a douta sentença na parte em que se recorre como é de Direito e Justiça».
1.3 A Impugnante apresentou contra-alegações, que rematou com conclusões do seguinte teor:
- «I.Face às Conclusões do Recurso que delimitam o respectivo objecto, a questão a decidir nos presentes autos resume-se a saber se a apresentação do pedido de Revisão de Acto Tributário relativamente às autoliquidações de IVA efectuadas durante o ano de 2003 foi, ou não, tempestiva.
II. Na Sentença recorrida, o Tribunal a quo não foi totalmente esclarecedor não significando, porém, tal facto, que a decisão enferme do vício que lhe é assacado pela Fazenda Pública.
III. Não obstante o artigo 78.º n.º 1 da LGT refira que a iniciativa, nestes casos, pertence à Administração Tributária, tem sido unanimemente reconhecido pela Doutrina e pela Jurisprudência – e até pela própria Autoridade Tributária – que nada impede que sejam os sujeitos passivos a dar início ao procedimento, constituindo a AT na obrigação de proceder a essa Revisão.
- IV.Entende a Recorrente que a interpretação que melhor acolhe os elementos históricos, sistemático e racional de interpretação, e que melhor se coaduna com os princípios constitucionais relevantes, exige uma interpretação do artigo 78.º da LGT em conformidade com o artigo 45.º do mesmo diploma, preceito que regula as regras aplicáveis à caducidade do direito à liquidação.
- V.Nos códigos que aprovaram a designada “Reforma Fiscal” de 1988 previa-se já a possibilidade de revisão a favor do contribuinte, no prazo de 5 anos, por erro imputável aos serviços (cfr. artigos 85.º, n.º 1 do Código do IRS e 81.º n.º 3 do Código do IRC).
VI. O Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, veio admitir, generalizadamente, a revisão oficiosa dos actos tributários no prazo de 5 anos (equiparável ao prazo de caducidade, também de 5 anos, então previsto no artigo 33.º do CPT).
VII. Tal opção legislativa compreende-se como imposição de uma igualdade de armas entre as Autoridade Tributária e o Contribuinte: se a Autoridade Tributária pode corrigir actos tributários no prazo de caducidade, entendeu o Legislador que também o contribuinte tinha o direito a ver corrigidas, a seu favor e no mesmo prazo, eventuais incorrecções dos actos tributários.
VIII. Este mesmo princípio subsistiu com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária onde o prazo previsto no artigo 78.º da LGT (4 anos) se encontrava em plena harmonia com o prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT.
- IX.A Lei n.º 32-B/2002 de 30 de Dezembro, introduziu uma disrupção neste regime passando a sujeitar o Imposto sobre o Valor Acrescentado ao regime aplicável aos impostos periódicos (artigo 45.º n.º 4 da LGT), realidade que foi posteriormente alargada, também, às retenções na fonte.
- X.Neste sentido, o artigo 78.º da LGT deve ser interpretado em conformidade com artigo 45.º do mesmo compêndio legal, de onde resulta que a contagem do prazo de 4 anos para apresentação do pedido de Revisão de Acto Tributário deve ser contado nos mesmos termos que o prazo de caducidade.
XI. É este entendimento que melhor se coaduna com “a aplicação efectiva do princípio da igualdade, e a estabilidade e coerência do sistema tributário” queridos pela LGT – cfr. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro – e que resultavam já da lei de autorização legislativa que permitiu a aprovação da Lei Geral Tributária (Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto – artigo 1.º n.º 2).
XII. É Jurisprudência abundante do Supremo Tribunal Administrativo que os Contribuintes poderão solicitar a Revisão dos Actos Tributários dentro dos limites temporais em que a Administração Tributária pode exercer o mesmo direito.
XIII. Como decorrência deste entendimento, resulta que, no caso em apreço, o pedido de Revisão do Acto Tributário poderia ser apresentado até ao dia 31/12/2007, razão pela qual a Sentença sub judice não merece censura.
Nestes termos e nos melhores de direito ao caso aplicáveis, que V. Ex.as, Venerandos Desembargadores, doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente por não provado confirmando-se em consequência, a sentença recorrida».
- 1.4A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, apreciando ao abrigo do disposto no art. 617.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), a invocada nulidade da sentença, considerou «não existir qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão proferida, já que se entendeu como tempestivo o pedido de revisão do acto tributário controvertido nos autos».
- 1.5O Tribunal Central Administrativo Sul declarou-se incompetente em razão da hierarquia, declarando como tribunal competente o Supremo Tribunal Administrativo, ao qual os autos foram remetidos a pedido da Recorrente.
- 1.6Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, nos seguintes termos:
«Recorre a Fazenda Pública da sentença do TAF de Sintra de 13.06.2014 que julgou procedente a impugnação e anulou os actos de liquidação sindicados.
Circunscreve o objecto do recurso à questão da existência ou não de contradição insanável entre os fundamentos de facto e a decisão proferida, no que tange às autoliquidações que, de acordo com a factualidade que resultou provada, foram apresentadas até 10.12.2013 (Cfr. alínea B) dos factos provados). Alega concretamente que, no que tange a essas autoliquidações, “os fundamentos de facto e direito invocados” (…)“deveriam conduzir a um resultado precisamente oposto ao expresso na decisão, nos termos do art. 668.º, n.º 1, alínea c), do CPC”.
Pede, em consequência, que a sentença recorrida seja revogada e substituída por acórdão que, nessa parte, reconheça a excepção invocada na contestação e, julgando procedente o presente recurso e parcialmente procedente a impugnação judicial, mantenha na ordem jurídica aquelas autoliquidações.
Com o devido respeito por opinião diversa, creio que assiste razão à Recorrente.
Com efeito, tendo a sentença recorrida dado como provado que as autoliquidações em causa foram apresentadas nas datas referidas na Conclusão B) e tendo considerado, na respectiva fundamentação, que o prazo de quatro anos para solicitar a revisão oficiosa de tais actos “terminou às 24 horas do dia 05.03.2007, 07.04.2007, 06.05.2007, 03.06.2007, 04.07.2007, 07.08.2007, 14.09.2007, 07.10.2007, 06.11.2007 e 10.12.2007 (…)”, não parece congruente que possa concluir que “tendo o pedido de revisão sido apresentado em 31.12.2007, mostra-se o mesmo tempestivo relativamente a todas as autoliquidações (...) sindicadas”. De acordo com os próprios fundamentos da sentença, o pedido de revisão que, como se provou, foi apresentado em 31.12.2007, não seria tempestivo relativamente às sindicadas autoliquidações efectuadas no ano de 2003 o que, salvo melhor entendimento, forçosamente levaria à procedência, nessa parte, da pertinente excepção invocada na contestação e, em consequência, à improcedência parcial da impugnação».
- 1.7Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.
- 1.8Cumpre apreciar e decidir.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra considerou provados os seguintes factos:
- «A)A Impugnante é uma sociedade por quotas que iniciou a sua actividade a 1961-11-08 e possui a Classificação de Actividade Económica n.º 46.450 – Comércio por grosso de perfumes e de produtos de higiene, sendo que, em termos fiscais, encontra-se sujeita a Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas no regime geral e a IVA no regime normal, com periodicidade mensal (Doc. fls. 133 e 134 do PAT).
- B)A Impugnante apresentou as suas declarações periódicas correspondentes às seguintes autoliquidações:
* n.º 102993416004, referente ao período de Janeiro de 2003, no valor de € 1.361.678,12, apresentada em 05.03.2003 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 27 a 29)
* n.º 102993568416, referente ao período de Fevereiro de 2003, no valor de € 1.546.094,38, apresentada em 07.04.2003 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 30 a 33);
* n.º 102993767230, referente ao período de Março de 2003, no valor de € 1.862.666,74, apresentada em 06.05.2003 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 34 a 36);
* n.º 102994566042, referente ao período de Abril de 2003, no valor de € 1.625.855,39, apresentada em 03.06.2003 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 37 a 39);
* n.º 102994814607, referente ao período de Maio de 2003, no valor de € 1.432.520,44, apresentada em 04.07.2003 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 40 a 43);
* n.º 102995541078, referente ao período de Junho de 2003, no valor de € 1.298.120,16, apresentada em 07.08.2003 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 44 a 46);
* n.º 102996326898, referente ao período de Julho de 2003, no valor de € 1.351.157,29, apresentada em 14.08.2003 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 47 a 49);
* n.º 102997127651, referente ao período de Agosto de 2003, no valor de € 1. 245.283,51, apresentada em 07.10.2003 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 50 a 53);
* n.º 102998188301, referente ao período de Setembro de 2003, no valor de € 1.732.953,32, apresentada em 06.11.2003 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls.54 a 56);
* n.º 102910723478, referente ao período de Outubro de 2003, no valor de € 1.253.846,86, apresentada em 10.12.2003 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 57 a 60);
* n.º 102911251863, referente ao período de Novembro de 2003, no valor de € 1.150.546,94, apresentada em 08.01.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 61 a 64);
* n.º 102912406224, referente ao período de Dezembro de 2003, no valor de € 381.994,01, apresentada em 09.02.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 65 a 68);
* n.º 102915136473, referente ao período de Janeiro de 2004, no valor de € 1.703.878,79, apresentada em 09.03.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. – fls. 69 a 71);
* n.º 102915907330, referente ao período de Fevereiro de 2004, no valor de € 1.591.436,22, apresentada em 07.04.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 72 a 75);
* n.º 102917086090, referente ao período de Março de 2004, no valor de € 2.118.314,82, apresentada em 06.05.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 76 a 79);
* n.º 102921553498, referente ao período de Abril de 2004, no valor de € 1.623.041,13, apresentada em 08.06.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 80 a 83);
* n.º 102922479984, referente ao período de Maio de 2004, no valor de € 1.506.176,48, apresentada em 08.07.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 84 a 86);
* n.º 102922966737, referente ao período de Junho de 2004, no valor de € 1.510.345,62, apresentada em 23.07.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 87 a 89);
* n.º 102928642836, referente ao período de Julho de 2004, no valor de € 1.169.370,02, apresentada em 09.09.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 90 a 93);
* n.º 102929350235, referente ao período de Agosto de 2004, no valor de € 1.530.297,46, apresentada em 07.10.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 94 a 96);
* n.º 102931157790, referente ao período de Setembro de 2004, no valor de € 1.976.567,34, apresentada em 08.11.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 97 a 99);
* n.º 102935522018, referente ao período de Outubro de 2004, no valor de € 1.187.435,54, apresentada em 07.12.2004 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 100 a 102);
* n.º 102936256877, referente ao período de Novembro de 2004, no valor de € 1.232.538,25, apresentada em 06.01.2005 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 103 a 105); e * n.º 102938069691, referente ao período de Dezembro de 2004, no valor de € 514.399,85, apresentada em 09.02.2005 (Doc. n.º 1 junto à p.i. - fls. 106 a 109).
- C)Em 31.12.2007, a Impugnante apresentou pedido de Revisão Oficiosa das autoliquidações identificadas na al. B) do probatório (Doc. n.º 4 junto à p.i.).
- D)Sobre o pedido de Revisão Oficiosa não recaiu qualquer pronúncia por parte da Administração Tributaria e Aduaneira (acordo).
- E)No âmbito da sua actividade, e como é prática no sector, qualquer consumidor que adquire produtos numa farmácia ou supermercado, os protectores solares ou bronzeadores são acompanhados de oferta de um saco ou toalha de praia (Prova Testemunhal).
- F)A petição inicial que originou os presentes autos foi remetida a juízo via postal dos CTT datado de 26.09.2008 [(Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: na sentença escreveu-se 2009 onde queria dizer-se 2008.)] (Doc. fls. 177/178 dos autos).
- G)A petição inicial a que alude a al. F) do probatório deu entrada em tribunal no dia 29.09.2008 (cfr. carimbo aposto a fls. 3 dos autos)».
- 2.2DE FACTO E DE DIREITO
- 2.2.1A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A sociedade ora Recorrida pediu em 31 de Dezembro de 2007, ao abrigo do disposto no art. 78.º da Lei Geral Tributária (LGT), a revisão de 24 actos de autoliquidação de IVA, correspondentes aos meses dos anos de 2003 e 2004.
Em 26 de Setembro de 2008, não tendo sido notificada da decisão desse pedido e presumindo o seu indeferimento tácito [cfr. art. 57.º, n.ºs 1 e 5, da LGT («1. O procedimento tributário deve ser concluído no prazo de seis meses, devendo a administração tributária e os contribuintes abster-se da prática de actos inúteis ou dilatórios.
[…]
- 5.Sem prejuízo do princípio da celeridade e diligência, o incumprimento do prazo referido no n.º 1, contado a partir da entrada da petição do contribuinte no serviço competente da administração tributária, faz presumir o seu indeferimento para efeitos de recurso hierárquico, recurso contencioso ou impugnação judicial» (redacção original do preceito; após a alteração introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, o prazo de seis meses estipulado no n.º 1 passou a quatro meses).)], deduziu impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, ao abrigo das disposições conjugadas do art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT («
- 1.O interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei.
2 - Podem ser lesivos, nomeadamente: […] d) O indeferimento, expresso ou tácito e total ou parcial, de reclamações, recursos ou pedidos de revisão ou reforma da liquidação; […]».) e dos arts. 97.º, n.º 1, alínea d) ( «
- 1.O processo judicial tributário compreende: […] d) A impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação; […]».), e 102.º, n.º 1, alínea d) («
- 1.A impugnação será apresentada no prazo de noventa dias contados a partir dos factos seguintes: […] d) Formação da presunção de indeferimento tácito; […]» (redacção original do preceito; após a alteração introduzida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o prazo de 90 dias passou a três meses).), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra proferiu sentença pela qual anulou os actos impugnados e condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios.
Na sentença, apreciando a questão da tempestividade do pedido de revisão (Caso o pedido de revisão tenha sido interposto após o termo do prazo legal para o efeito, haverá de considerar-se que as liquidações se constituíram caso resolvido ou caso decidido, o que impede a abertura da via contenciosa em ordem à apreciação da legalidade daqueles actos. Isto, como é obvio, sem prejuízo do direito de impugnar judicialmente o indeferimento expresso daquele pedido com fundamento na intempestividade, se bem que, nesse caso, se nos afigure que o meio processual adequado será a acção administrativa especial, pois não estará em causa a legalidade de um acto de liquidação.), e depois de dar como certa a possibilidade de pedir a revisão no prazo de 4 anos a contar da data do acto de autoliquidação, que fez coincidir com a data da apresentação da declaração, deixou dito o seguinte: «[…] sendo assim, no caso das autoliquidações de IVA em 05.03.2003, 07.04.2003, 06.05.2003, 03.06.2003, 04.07.2003, 07.08.2003, 14.09.2003, 07.10.2003, 06.11.2003. 10.12.2003, 08.01.2004, 09.02.2004, 09.03.2004, 07.04.2004, 06.05.2004, 08.06.2004, 08.07.2004, 23.07.2004, 09.09.2004, 07.10.2004, 08.11.2004, 07.12.2004, 06.01.2005, 09.02.2005 o prazo legal de quatro anos para solicitar a revisão oficiosa dos actos terminou às 24 horas do dia 05.03.2007, 07.04.2007, 06.05.2007, 03.06.2007, 04.07.2007, 07.08.2007, 14.09.2007, 07.10.2007, 06.11.2007, 10.12.2007, 08.01.2008, 09.02.2008, 09.03.2008, 07.04.2008, 06.05.2008, 08.06.2008, 08.07.2008, 23.07.2008, 09.09.2008, 07.10.2008, 08.11.2008, 07.12.2008, 06.01.2009, 09.02.2009 dado que ao cômputo do termo do prazo são aplicáveis as regras constantes do artigo 279.º do Código Civil [cfr. artigo 57º, n.º 3 da LGT e 20.º, n.º 1, do CPPT)». Mas disse também, à laia de conclusão: «Assim, tendo o pedido de revisão sido apresentado em 31.12.2007, mostra-se o mesmo tempestivo relativamente a todas as autoliquidações aqui sindicadas». E, a final, após o conhecimento do mérito da impugnação judicial, decidiu pela anulação das autoliquidações e pela condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, «contados desde a data do seu pagamento até à emissão da respectiva nota de crédito a favor da impugnante» (Apesar de fora do objecto do recurso, afigura-se-nos que a condenação em juros indemnizatórios não se conforma com o disposto no art. 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT.).
A Fazenda Pública recorre da sentença porque considera que os fundamentos e a decisão se contradizem no que respeita ao julgamento de tempestividade formulado relativamente ao pedido de revisão respeitante às 10 autoliquidações mais antigas, ou seja, às efectuadas em 05.03.2003, 07.04.2003, 06.05.2003, 03.06.2003, 04.07.2003, 07.08.2003, 14.09.2003, 07.10.2003, 06.11.2003 e 10.12.2003. Em relação a estes actos, a sentença considerou que o termo do prazo para pedir a revisão ocorreu, respectivamente, às «24 horas do dia 05.03.2007, 07.04.2007, 06.05.2007, 03.06.2007, 04.07.2007, 07.08.2007, 14.09.2007, 07.10.2007, 06.11.2007, 10.12.2007». Segundo a Recorrente, no que respeita a estes actos de autoliquidação, a apresentação do pedido de revisão – que a sentença situou em 30 de Dezembro de 2007 – ocorreu para além do termo do prazo que a própria sentença fixou como sendo o legalmente estabelecido para pedir a revisão relativamente a cada um deles.
Por isso, considera a Recorrente que a sentença, nessa parte, enferma de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, alicerçando nessa nulidade o recurso da sentença.
Por seu turno, a Recorrida, em sede de contra-alegações, veio sustentar a tese de que o prazo para deduzir revisão deve contar-se nos mesmos termos que o prazo de caducidade do direito à liquidação (Ou seja, se bem interpretamos a sua tese, sustenta que o prazo só poderia contar-se do início do ano civil seguinte ao da liquidação.), daí decorrendo que «no caso em apreço, o pedido de Revisão do Acto Tributário poderia ser apresentado até ao dia 31/12/2007, razão pela qual a Sentença sub judice não merece censura».
Assim, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber
- i)se, no que se refere às 10 autoliquidações acima identificadas (as mais antigas), há contradição entre os fundamentos e a decisão (questão suscitada pela Recorrente),
- ii)se pode conhecer-se da questão suscitada pela Recorrida, ou seja, se pode conhecer-se da questão de saber se o prazo de caducidade do pedido de revisão deve contar-se de modo idêntico ao prazo de caducidade do direito à liquidação e, na afirmativa,
- iii)se o prazo de caducidade deve ou não contar-se nesses termos.
2.2.2 DA NULIDADE DA SENTENÇA POR CONTRADIÇÃO ENTRE OS FUNDAMENTOS E A DECISÃO – CONHECIMENTO DA QUESTÃO COMO ERRO DE JULGAMENTO
Esta nulidade, expressamente prevista no art. 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ocorre «quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 9 ao art. 125.º, pág. 361.).
Salvo o devido respeito, a situação dos autos não é de contradição entre os fundamentos e a decisão, mas antes de contradição entre os próprios fundamentos, sendo que enquanto um destes conduziria a solução oposta à adoptada, o outro levaria à solução adoptada. Concretizando:
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra considerou que o prazo para deduzir pedido de revisão das 10 referidas autoliquidações (de 4 anos a contar da liquidação) terminou em data anterior àquela em que o pedido de revisão foi apresentado. Com base exclusivamente nesse fundamento, a sua decisão não poderia ser outra senão a de considerar que este pedido foi deduzido intempestivamente no que se refere àqueles actos tributários e, consequentemente, não poderia ter julgado a impugnação judicial procedente nessa parte, e anulado os mesmos actos. É esta a tese da Recorrente.
Mas não podemos ignorar que a Juíza também considerou que «tendo o pedido de revisão sido apresentado em 31.12.2007, mostra-se o mesmo tempestivo relativamente a todas as autoliquidações aqui sindicadas», o que significa que, com este fundamento, a decisão nunca poderia ser, como não foi, no sentido da improcedência do pedido com fundamento em intempestividade do pedido de revisão. Se atentarmos apenas neste fundamento, não há contradição alguma com a decisão.
Ou seja, o que se verifica é uma contradição entre os próprios fundamentos que a sentença utilizou para apreciar a tempestividade do pedido de revisão oficiosa: por um lado, considera que o prazo para pedir a revisão relativamente às 10 autoliquidações correspondentes aos meses de Janeiro a Outubro de 2003 terminou em data anterior àquele em que o pedido de revisão foi apresentado; por outro lado, considera que «tendo o pedido de revisão sido apresentado em 31.12.2007, mostra-se o mesmo tempestivo relativamente a todas as autoliquidações aqui sindicadas».
Ora, a invocação de fundamentos contraditórios entre si não constitui nulidade da sentença, a menos que comprometa irremediavelmente a sua compreensão (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 9 ao art. 125.º, pág. 361.) - (No sentido de que para a verificação da nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão não relevam eventuais contradições entre fundamentos de uma mesma decisão, vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo,
- de 6 de Fevereiro de 2007, proferido no processo n.º 322/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 5 de Dezembro de 2007 (dre.pt), págs. 197 a 202, também disponível em
dgsi.pt;
da Secção de Contencioso Tributário,
- de 9 de Maio de 2007, proferido no processo n.º 1193/05, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Abril de 2008 (dre.pt), págs. 990 a 993, também disponível em
dgsi.pt.); constitui, sim, erro de julgamento, na medida em que a utilização de fundamentos que se excluem reciprocamente não constitui um vício formal da sentença, mas antes um vício de ordem substancial, de violação da lei substantiva.
Mas, o eventual menor acerto na qualificação do vício que a Recorrente assaca à sentença não obsta ao conhecimento da questão da tempestividade do pedido de revisão no que concerne às 10 referidas autoliquidações. Na verdade, pouco importa a qualificação que a Recorrente faz dos vícios que assaca à sentença. Como temos vindo a dizer noutras ocasiões (Vide também, entre muitos outros, os seguintes acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 19 de Setembro de 2012, proferido no processo n.º 862/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Outubro de 2013 (dre.pt), págs. 2665 a 2669, também disponível em
dgsi.pt;
- de 7 de Novembro de 2012, proferido no processo n.º 1109/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2013 (dre.pt), págs. 3406 a 3412, também disponível em
dgsi.pt;
- de 27 de Janeiro de 2016, proferido no processo n.º 43/16, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
dgsi.pt.
No mesmo sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e vol. cit., anotação 20 ao art. 125.º, pág. 375, com indicação de jurisprudência.), o tribunal de recurso jurisdicional não está impedido de apreciar como erro de julgamento aquilo que é apresentado pelo recorrente como nulidade da sentença e vice-versa, já que, na sua função jurisdicional, não fica sujeito à alegação das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito (art. 5.º, n.º 3, do CPC).
Não será, pois, o eventual erro na qualificação jurídica que obstará a que este Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de recurso, aprecie, sob a vertente de eventual erro de julgamento, a única questão suscitada pela Recorrente no recurso, qual seja a da tempestividade do pedido de revisão no que se refere às 10 autoliquidações em causa.
Por outro lado, porque consideramos que a questão suscitada pela Recorrente é de erro de julgamento, perde utilidade a apreciação da 2.ª questão que enunciámos em 2.2.1 (Na verdade, apenas se considerássemos que a questão suscitada pela Recorrente era a da nulidade sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão se poderia colocar a dúvida sobre a admissibilidade de a Recorrida, que não deduziu recurso subordinado nem sequer requereu a ampliação do objecto do recurso, suscitar perante o tribunal ad quem a questão da tempestividade do pedido de revisão relativamente às 10 referidas autoliquidações.), sendo que passaremos de imediato a apreciar da tempestividade do pedido de revisão no que respeita aos 10 referidos actos de autoliquidação.
2.2.3 DA TEMPESTIVIDADE DO PEDIDO DE REVISÃO
À luz da sentença fica por explicar (apenas ficando excluída a hipótese de erro material porque no despacho proferido ao abrigo do art. 617.º, n.º 1, do CPC, a Juíza afirmou expressamente «que se entendeu como tempestivo o pedido de revisão do acto tributário controvertido nos autos) porque nela se concluiu expressamente pela tempestividade do pedido de revisão – apresentado em 31 de Dezembro de 2007 – depois de se ter afirmado que o prazo de 4 anos previsto no art. 78.º LGT para a revisão se contava da data da liquidação e de se ter afirmado que o termo do prazo relativamente às dez liquidações mais antigas ocorreu antes daquela data.
Seja qual for a razão por que a Juíza concluiu pela tempestividade do pedido de revisão relativamente às referidas dez autoliquidações, a Recorrida, contra-alegando o recurso, sustentou que esse julgamento não enferma de erro algum, devendo considerar-se que o prazo para pedir a revisão desses actos só tinha o seu termo em 31 de Dezembro de 2007. Isto porque assim o impõe o “princípio de igualdade de armas” entre a AT e o contribuinte; explicando, afirma: «se a Autoridade Tributária pode corrigir actos tributários no prazo de caducidade, entendeu o Legislador que também o contribuinte tinha o direito a ver corrigidas, a seu favor e no mesmo prazo, eventuais incorrecções dos actos tributários». Mais alega que esse princípio, que «subsistiu com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária onde o prazo previsto no artigo 78.º da LGT (4 anos) se encontrava em plena harmonia com o prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT», apenas veio a ser posto em causa pela Lei do Orçamento do Estado para 2003 (Lei n.º 32-B/2002 de 30 de Dezembro), que, a seu ver, «introduziu uma disrupção neste regime passando a sujeitar o Imposto sobre o Valor Acrescentado ao regime aplicável aos impostos periódicos (artigo 45.º n.º 4 da LGT)». Assim, concluiu a Recorrida que «o artigo 78.º da LGT deve ser interpretado em conformidade com artigo 45.º do mesmo compêndio legal, de onde resulta que a contagem do prazo de 4 anos para apresentação do pedido de Revisão de Acto Tributário deve ser contado nos mesmos termos que o prazo de caducidade», sendo este «entendimento que melhor se coaduna com “a aplicação efectiva do princípio da igualdade, e a estabilidade e coerência do sistema tributário” queridos pela LGT». Salienta ainda que «[é] Jurisprudência abundante do Supremo Tribunal Administrativo que os Contribuintes poderão solicitar a Revisão dos Actos Tributários dentro dos limites temporais em que a Administração Tributária pode exercer o mesmo direito».
Ou seja, se bem interpretamos a tese da Recorrida – que justificaria a conclusão da sentença no sentido da tempestividade do pedido de revisão relativamente aos actos em causa e, consequentemente, a decisão de apreciar o mérito do pedido nessa parte – o prazo de quatro anos para o sujeito passivo pedir a “revisão oficiosa” ao abrigo do n.º 1 do art. 78.º da LGT (É hoje jurisprudência consolidada que, podendo a AT, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78.º, n.º 1, da LGT), também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamento.
Por outro lado, é hoje também jurisprudência consolidada que, em face do indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão oficiosa, mesmo que este seja formulado para além do prazo da reclamação administrativa (seja este prazo o de dois anos, previsto no art. 132.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, seja o prazo de 15 dias, previsto no art. 162.º do Código do Procedimento Administrativo, na redacção em vigor à data), mas dentro dos limites temporais em que a AT pode rever o acto, se abre a via contenciosa nos termos do art. 95.º, n.ºs 1, alínea d), e 2, da LGT. ) e o prazo para o exercício do direito à liquidação seriam os mesmos ou, pelo menos, deveriam contar-se nos mesmos termos.
Salvo o devido respeito, a Recorrida labora em erro ao considerar que o prazo de revisão de uma liquidação deve contar-se nos mesmos termos do prazo para exercício do direito à liquidação, sendo falacioso o argumento de que, a não ser assim, a AT poderia proceder à correcção a seu favor em momento em que o sujeito passivo já não podia pedir a revisão, em violação da «igualdade de armas» entre a AT e os sujeitos passivos prosseguida pela legislação tributária.
Desde logo, há que ter em conta que enquanto o prazo da caducidade do direito à liquidação se conta a partir da ocorrência do facto tributário ou – como sucede no caso do Imposto sobre o Valor Acrescentado, de que ora nos ocupamos – a partir do termo do ano em que este se verificou, de acordo com o disposto no n.º 4 art. 45.º da LGT, o prazo para o sujeito passivo pedir a revisão (que é o mesmo em que a AT pode proceder à revisão) se conta da liquidação. Ou seja, não há coincidência no dies a quo de cada um dos prazos.
Aliás, nem faria sentido que se fizesse corresponder o prazo de revisão ao prazo de caducidade do direito à liquidação: basta pensar que se a liquidação fosse efectuada – leia-se, validamente notificada ao contribuinte (cfr. n.º 1 do art. 45.º da LGT) – no último dia do prazo não restaria prazo algum para efectuar a revisão.
Por outro lado, também o argumento da Recorrida, de que a tese da Recorrente – e que também nós ora sustamos – «permitiria à Autoridade Tributária corrigir, a seu favor, erros para lá do período em que o contribuinte o poderia fazer» (Designadamente, prossegue a Recorrida, no caso, «o pedido de Revisão do Acto Tributário referente às auto-liquidações de IVA efectuadas pela Recorrida no ano de 2003 apenas poderia ser apresentado até 05/03/2007, 07/04/2007, 06/05/2007, 03/06/2007, 04/07/2007, 07/06/2007, 14/09/2007, 07/10/2007, 06/11/2007 e 10/12/2007, respectivamente, enquanto que eventuais erros a favor da Autoridade Tributária poderiam ser corrigidos até ao dia 31/12/2007».), não colhe. É certo que a AT poderá efectuar correcções a seu favor até ao termo do prazo da caducidade; mas, se o fizer, será através de uma liquidação adicional (Neste sentido, RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2012, pág. 204.) e, relativamente a esse acto, sempre poderá o sujeito passivo, no prazo de quatro anos a contar da data em que o mesmo ocorreu, pedir à AT que proceda à sua revisão (necessariamente a favor do sujeito passivo).
Assim sendo, entendemos que a sentença incorreu em erro de julgamento ao não considerar como intempestivo o pedido de revisão no que concerne aos 10 primeiros actos de autoliquidação referidos na alínea B) dos factos provados.
Finalmente, diremos que a jurisprudência citada pela Recorrida não permite a conclusão que dela foi extraída. O que resulta dessa jurisprudência é a possibilidade – não questionada nos presentes autos – de a revisão do acto tributário por iniciativa da AT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou a todo o tempo, se o tributo ainda não estiver pago), prevista no n.º 1, 2.ª parte do art. 78.º da LGT, ser efectuada a pedido do sujeito passivo, como resulta do n.º 7 do mesmo artigo e do art. 86.º, n.º 4, alínea a), do CPPT (No fundo, o argumento é o de que tudo aquilo que pode ser feito oficiosamente, pode ser também feito a pedido dos sujeitos passivos, por uma questão de igualdade.).
Consequentemente, revogaremos a sentença nessa parte e, julgando a impugnação improcedente no que se refere aos mesmos actos, por intempestividade do pedido de revisão, absolveremos a Fazenda Pública do pedido no que a eles se refere.
