01083/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. RELATÓRIO A………… inconformado com o acórdão proferido neste Supremo Tribunal em 25 de junho de 2015, exarado a fls. 105 a 117 dos autos, veio recorrer nos termos dos artigos 284º nº 3 e seguintes do CPPT , por este estar em oposição com o acórdão deste Supremo Tribunal de 18 de Novembro de 2009 no processo nº 0765/09. Admitido o recurso por despacho do relator a fls. 127, foram as partes notificadas para apresentar alegações tendentes a demonstrar a oposição entre os citados acórdãos. Por despacho de fls.139 foi determinado o prosseguimento do recurso por oposição de julgados, tendo sido ordenado a notificação das partes para apresentarem alegações, nos termos do artigo 282.º , nº 3 do CPPT , aplicável por força do disposto no nº 5 do artigo 284.º do mesmo diploma legal. O recorrente apresentou a fls. 142 a 153, alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: «1.ª - Vai este recurso interposto, para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no seguimento do douto despacho de fls. 139. 2.ª - Em oposição estão os acórdãos de 25 de Junho de 2015 (acórdão recorrido,) e de 18 de Novembro de 2009 (acórdão fundamento) ambos deste Supremo Tribunal. 3.ª- A questão fundamental de direito, a que os acórdãos referidos supra dão soluções opostas, é a seguinte: A questão fundamental de direito que o Recorrente pretende ver decidida neste recurso é -como se formulou já na alegação em 22 de Setembro de 2015 – a seguinte: Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto? 4.ª - Decidiu o acórdão recorrido que nos terrenos para construção há lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto para determinação do respectivo valor patrimonial tributário. 5.ª - Por sua vez, o acórdão fundamento decidiu que nos terrenos para construção não há lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto para a determinação do respectivo valor patrimonial tributário. 6.ª - Está-se, deste modo, inquestionavelmente, em presença de dois acórdãos que, relativamente à mesma questão de direito, apresentam soluções opostas. 7.ª - No entendimento do Recorrente, é a decisão constante do acórdão fundamento a que melhor interpretação faz do direito aplicável, pelas razões explicadas no desenvolvimento destas alegações e que agora se enunciam em forma de conclusões. 8.ª - Em primeiro lugar porque na tese do acórdão recorrido «a mera constituição de um direito de nele [terreno para construção] se vir a construir faz aumentar o seu valor». 9.ª – Daqui decorre o que, com fundamento, se pode chamar a tributação das expectativas do que pode vir à acontecer, ou a nunca acontecer. 10.ª - Do mais elementar bom-senso (também jurídico) transcorre que um terreno para construção, ou um terreno para construção autorizada, enquanto essa construção não estiver realizada é um terreno, simplesmente, que corresponde a uma realidade física concreta, perceptível na experiência diária vivida. 11.ª - Encontrando-se o terreno do Recorrente nas condições referidas na cláusula 10ª, que tipo de qualidade e que tipo de conforto é assisadamente possível atribuir-lhe para lhe fixar o valor patrimonial tributário? 12.ª - E a disposição do n.º 3 do art. 6. do CIMI não basta para tornar legal e legítima a tributação incidente sobre um valor patrimonial tributário, sem que venha acompanhada da necessária fundamentação que, no caso, não existe. 13.ª - E é clara, assim, a violação pelo acórdão recorrido do dever de fundamentação exigido pelo n.º 3 do art. 268.º da CRP. 14.ª- Em segundo lugar porque interpretada a norma do n.º 3 do art. 6.º do CIMI de acordo com as regras estabelecidas no art. 9.° CC constata que no texto daquela norma não existe a mínima correspondência verbal que permita a aplicação aos terrenos para construção dos coeficientes utilizados para os prédios urbanos destinados à habitação, ao comércio, à indústria e aos serviços (arts. 38.º a 44.º do CIMI), 15.ª - o que conduz a um alargamento ilegal do âmbito de incidência real do imposto, com evidente violação do princípio da legalidade (art. 103.º, n.º 2, da CRP). 16.ª - Em terceiro lugar, tendo o CIMI norma própria para a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção – o art. 45.º, 17.ª - decorre da sua correcta interpretação, especialmente da remissão feita para o n.º 3 do art. 42.º, que apenas o coeficiente de localização deve ser tido em consideração para o efeito da determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção. 18.ª - É, deste modo, patente, a deficiente interpretação feita pelo acórdão recorrido das normas do art. 45.º e, por remissão, do n.º 3 do art. 42.º ambas do CIMI. 19.ª – Em quarto lugar o julgamento feito pelo acórdão recorrido desrespeita, claramente, o princípio da justiça (arts 2.º e 266. n° 2 da CRP). 20.ª – Em suma não foi a melhor a interpretação e aplicação que o acórdão recorrido fez de várias normas e princípios constitucionais, designadamente dos arts. 2.º, 103.º n.º 2; 266.º, n.º 2; e 268.º nº 3 todos da CRP; 77°, n° 2 da LGT, 153° nºs 1 e 2 do CPA, e 6º nº 3, e 45º ambos do CIMI. Termos em que, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser proferido ACÓRDÃO que mantenha a doutrina do acórdão fundamento, para que assim se cumpra a LEI e se faça JUSTIÇA.» Não foram apresentadas contra alegações . O Exmº procurador geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer com a seguinte fundamentação: «O recorrente, A…………, vem sindicar o acórdão do STA, de 25 de Junho de 2015, exarado a fls. 105/116, por alegada oposição com o acórdão do mesmo Tribunal, de 8 de Novembro de 2009, proferido no recurso n.º 0765/09 disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt . O acórdão recorrido manteve decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra acto de fixação de valor patrimonial, em sede de IMI, no entendimento, nomeadamente, de que na avaliação dos terrenos para construção deve ser relevado, também, o coeficiente de qualidade e conforto (Cq), regulado no artigo 43.º do CIMI. A recorrente alegou, em 1.º grau, no sentido de evidenciar a oposição de acórdãos, nos termos de fls. 134/135. A recorrente estruturou, também, alegações de 2.º grau (de fundo), tendo concluído nos termos de fls. 150/153. A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou. São requisitos do prosseguimento do recurso por oposição de acórdãos: Identidade de situações fácticas; Trânsito em julgado do acórdão fundamento; Quadro legislativo substancialmente idêntico; Acórdãos proferidos em processo diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo; Necessidade de decisões opostas expressas (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2007,II volume, página 808/812, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa.) A decisão recorrida não estar em sintonia com a jurisprudência mais recente consolidada do STA. A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinada solução (Acórdãos do PLENO da SCT- STA, de 1992.06.19 e 2005.05.18, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade de factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Obra citada, página 809 e acórdão do STJ de 1995.04.26 proferido no recurso n.º 87156). A oposição de soluções exige, ainda, pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do PLENO SCT-STA, de 2009.05.06, proferido no recurso n.º 617/08 e de 2013.04.10-P. 0298/12, disponíveis no sitio da Internet www.dgsi.pt ). A questão decidenda no presente recurso consiste em saber se na avaliação dos terrenos para construção se deve relevar o coeficiente de qualidade e conforto (Cq). Como bem refere o recorrente, é patente a verificação dos pressupostos de admissão e prosseguimento do presente recurso por oposição de acórdãos. De facto, perante factualidade similar (avaliação de terreno para construção), enquanto o acórdão recorrido decidiu, expressamente, no sentido de considerar, na determinação do valor tributário o Cq o acórdão fundamento decidiu, exactamente, em sentido contrário. No que concerne ao fundo da questão afigura-se-nos ser de sancionar a doutrina do acórdão recorrido. Vejamos. Nos termos do disposto no artigo 6.°/3 do CIMI são terrenos para construção aqueles relativamente aos quais tenha sido concedida licença para operação de loteamento; licença de construção; autorização para operação de loteamento; autorização de construção; admitida comunicação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção e aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, devendo ter-se em atenção que, também, para este efeito, apenas deve relevar o título aquisitivo com a forma estatuída na lei civil, ou seja, a escritura pública ou o documento particular autenticado referidos no artigo 875.º do CC , sendo certo que quanto a estes últimos se as autoridades que superintendem na organização do território neles vedarem quaisquer operações de loteamento ou construção serão, por isso, excepcionados do conceito de terreno para construção. Do disposto no artigo 45.º do CIMI, que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, resulta que o VPT desses terrenos é o resultado ponderado de três elementos essenciais, a saber: O valor da área de construção autorizada ou prevista; A localização geográfica do próprio terreno; A parte sobrante do terreno, ou seja, da área não ocupada pela futura construção. No que diz respeito ao cálculo do valor da área de implantação, determinado em função da área bruta de construção autorizada ou prevista para o edifício, porque se está em presença de prédios urbanos em relação aos quais apenas há a intenção de edificação, poderá variar num intervalo compreendido entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas (artigo 45.º/2 do CIMI). Ora, uma vez que o valor da área de implantação pode variar entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, então aquele valor só pode ser o que resulta da aplicação do sistema geral de avaliações dos prédios urbanos (artigo 38.° e segs. do CIMI) ao projecto de construção em causa na avaliação do VPT dos terrenos para construção. Como bem se refere no acórdão recorrido (com apoio na doutrina de José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, página 102), “Assim para se determinar o valor dessa parte do terreno é necessário proceder-se à avaliação de edifício a construir como se já estivesse construído. Para tal utiliza-se o projecto de construção aprovado e na área não se considera, naturalmente, a área de terreno livre nem a área do terreno excedente. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45%, como prevê o n.º 2 do artigo 45.º do Código do IMI, redução esta que se justifica pelo facto de o prédio não estar ainda construído”. Portanto, a aplicação do Cq à avaliação dos terrenos para construção resulta, directamente, do estatuído na lei, artigo 45.º/2 do CIMI. Como lucidamente sustenta o acórdão recorrido o valor de um terreno para construção corresponde, essencialmente a uma expectativa jurídica consubstanciada no direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e valor. E essa expectativa que faz aumentar o valor do património e a riqueza do proprietário do terreno para construção, logo que o terreno é classificado para construção. Por isso mesmo é que o valor dos terrenos para construção é tanto maior quanto maior for o valor dos prédios a construir. E um facto notório que, embora nos terrenos para construção ainda não esteja construído qualquer prédio, a mera existência do direito de nele se vir a construir faz aumentar, de imediato, o seu valor. Foi nesta perspectiva que o legislador concebeu o modelo de avaliação dos terrenos para construção Não se vê, assim, ressalvado melhor juízo, como esta interpretação pode violar o princípio da legalidade tributária estatuído no artigo 103.º/2 da CRP. Tal como não se vislumbra que possa violar o princípio da justiça estatuído no artigo 266.º/2 da CRP. “O princípio da justiça aponta para a necessidade de a Administração pautar a sua actividade por critérios materiais ou de valor, constitucionalmente plasmados, como, por exemplo, o princípio da dignidade da pessoa humana (art. 1.º), o princípio da efectividade dos direitos fundamentais (art. 2°), sem esquecer o princípio da igualdade e da proporcionalidade. A observância destes princípios materiais de justiça permitirá à Administração a obtenção de uma «solução justa» relativamente aos problemas concretos que lhe cabe decidir” (CRP, anotada, 4.ª edição revista, II volume, página 802, J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira). Ora, o acórdão recorrido, que sancionou a actuação da AT, a nosso ver, faz, nos termos do disposto nos artigos 11.º da LGT e 9.º do CC, a interpretação mais correcta dos normativos legais aplicáveis que, naturalmente, não contende com quaisquer critérios materiais ou de valor constitucionalmente consagrados. Termos em que deve dar-se por verificada a oposição de acórdãos, e, conhecendo de mérito, negar-se provimento ao recurso e manter-se o acórdão recorrido na ordem jurídica.» Os Juízes Conselheiros desta secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos. FUNDAMENTAÇÃO Com interesse para a decisão foram dados como provados no acórdão recorrido, os seguintes factos: Por força do aditamento e rectificação ao Alvará de Loteamento nº Alv/464/06/DMU emitido pela Câmara Municipal do Porto, que incidiu sobre os prédios sitos à Rua da ……… e Avenida do ……… da freguesia de ………, e inscritos na matriz predial urbana sob os artigos nº 3298, 3290, 3291, 3294 e 3295 da mesma freguesia, foi sujeito a 1ª avaliação o prédio descrito matriz urbana da freguesia de ………, concelho do Porto, sob o artigo 3439, nos termos do artigo 45° do CIMI, ao qual foi atribuído o valor patrimonial tributário de €161.450,00 (cf. fls. 10 a 13v do processo administrativo apenso aos autos, doravante apenas PA) Não se conformando com aquele valor, o impugnante solicitou a realização da 2 ª avaliação (cf. doc. de fls. 17 a 19 do PA) Realizada a 2ª Avaliação, em 17/05/2010, o valor patrimonial tributário (VPT) do imóvel permaneceu no montante de €161,450,00 (cf. doc. de fls. 26 e 27 e 28 do PA). Não se conformando com aquele valor, o impugnante deduziu em 16/08/2010 a presente impugnação (cf. doc. de fls. 2 dos autos) No acórdão fundamento foi dada como provada a seguinte matéria de facto: A 31 de Janeiro de 2005 a Impugnante adquiriu ao Município de Tondela, o lote nº 3 da Zona Industrial Municipal de Tondela, com área de 2.632 m2, inscrito na matriz sob o artigo 970 da freguesia de ………; Da escritura referida em 1 consta que o preço foi de € 2.632,00 (dois mil e seiscentos e trinta e dois euros); Por via da aquisição referida em 1, a Impugnante ficou obrigada ao cumprimento das disposições previstas no Regulamento e condicionalismos para a Atribuição de lotes na Zona Industrial, aprovado pela Câmara e Assembleias Municipais de Tondela – nos termos constantes de fls. 12 a 17 dos presentes autos; Nos termos do referido Regulamento – referido em 3 – é proibida a transmissão do prédio nos seis anos posteriores à escritura – prazo que terminaria a 31 de Janeiro de 2011; A 30 de Março de 2005 a impugnante entregou a declaração modelo 1 do IMI, relativa ao prédio em causa nos presentes autos, cujo valor patrimonial se encontra em causa; Após avaliação realizada a 18 de Junho de 2005, o valor patrimonial tributário do imóvel em causa foi fixado em € 87.270,00; A Fazenda Pública não tomou em consideração na fixação do valor patrimonial, os condicionalismos que oneram o prédio em questão; O custo médio de construção por metro quadrado fixado para o ano de 2005, foi de € 490,00 (quatrocentos e noventa). DO DIREITO Não obstante o despacho proferido nos autos, a fls. 139 sobre a aparente existência da invocada oposição de acórdãos, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e não impede e não nos desobriga de proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão do recurso, em conformidade com o disposto no actual artigo 641º , n.º 5, do Código de Processo Civil (anterior artº 685º-C, nº 5 do mesmo diploma), podendo, se for caso disso, ser julgado findo o recurso (cf., neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do Pleno desta secção de 07.05.2003, recurso 1149/02, de 18.01.2012, recurso 1030/10, e de 12.12.2012, recurso 932/12. Assim, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição de acórdãos. Como vem afirmando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, tendo os autos dado entrada em 16/08/2010 ou seja, posteriormente a 1 de Janeiro de 2004 é aplicável o regime previsto nos artigos 27.º , alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), pelo que são os seguintes os requisitos de admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que concerne à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados constitui também jurisprudência pacífica do pleno desta secção que se devem adoptar os critérios já assentes no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, ou seja: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, ou a mera consideração colateral, expressa no âmbito da apreciação de questão distinta – ver acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 26.09.2007, recurso 452/07, de 06.05.2009, recurso 617/08, e de 10.04.2013, recurso 0298/12. A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Vejamos, então, se tais requisitos se verificam. No acórdão recorrido estamos perante a 1ª avaliação de um prédio descrito na matriz urbana da freguesia de ……… concelho do Porto sob o artigo 3439, efectuada nos termos do artigo 45º do CIMI e determinada por força do aditamento e rectificação a um determinado Alvará de Loteamento emitido pela Câmara Municipal do Porto. E, no caso do acórdão fundamento estamos perante a avaliação de um prédio correspondente ao lote nº 3 da Zona Industrial Municipal de Tondela adquirido ao mesmo Município com o ónus de não poder ser transmitido nos seis anos posteriores à escritura. Alegadamente, a questão fundamental de direito objecto de decisão antagónica no Acórdão fundamento e no Acórdão recorrido foi a de saber, se na avaliação dos terrenos para construção se deve relevar o coeficiente de qualidade e conforto (Cq). Concordamos com o douto parecer do Mº Pº quando expressa que a questão decidenda no presente recurso consiste em saber se na avaliação dos terrenos para construção se deve relevar o coeficiente de qualidade e conforto (Cq) e que é patente a verificação dos pressupostos de admissão e prosseguimento do presente recurso por oposição de acórdãos pois que perante factualidade similar (avaliação de terreno para construção embora com especificidades distintas), enquanto o acórdão recorrido decidiu, expressamente, no sentido de considerar, na determinação do valor tributário o Cq o acórdão fundamento muito embora tenha enunciado como questão a decidir “a de saber se na fixação do valor patrimonial tributário foram observadas as regras legais de fixação do seu valor ou se, como decidido, devia ter-se tomado em conta os ónus que impendem sobre o prédio”, expressou essa impossibilidade/ilegalidade determinante e suficiente para invalidar o acto de valor patrimonial do prédio por vício de violação de lei por entender este coeficiente elemento estranho ao cálculo do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção tal como fixado no artigo 45º do Código do IMI. Verificando-se pois, os requisitos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos há que conhecer do mérito do recurso respondendo à seguinte questão : Na avaliação dos terrenos para construção para efeitos de determinação do seu valor patrimonial deve relevar o coeficiente de qualidade e conforto (Cq)? A resposta do acórdão recorrido foi afirmativa com o que não se conforma o contribuinte recorrente o qual considera que na avaliação dos terrenos para construção não devem intervir, todos os coeficientes considerados para a avaliação dos prédios urbanos com exclusão do coeficiente vetustez. VEJAMOS O DIREITO: O quadro legal: Importa considerar o artº 6º do CIMI que dispunha à data dos factos: Espécies de prédios urbanos 1 - Os prédios urbanos dividem-se em: Habitacionais; Comerciais, industriais ou para serviços; Terrenos para construção; Outros. 2 - Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins. 3 - Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos. (Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008 , de 31 de Dezembro) 4 - Enquadram-se na previsão da alínea d) do n.º 1 os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo disposto no n.º 2 do artigo 3.º e ainda os edifícios e construções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no n.º 2 e ainda os da excepção do n.º 3. Coeficiente de localização Importa também considerar o disposto no artº 42º do CIMI que em 2010 estabelecia: 1 - O coeficiente de localização (CL) varia entre 0,4 e 2, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35 e em zonas de elevado valor de mercado imobiliário ser elevado até 3. (Red. Da Decl. de Rectificação nº 4/2004 e 9 de Janeiro) 2 - Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços. 3 - Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características: Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; Serviços de transportes públicos; Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. 4 - O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º. Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção Importa ainda atender ao disposto no artº 45º do CIMI que em 2010 prescrevia: 1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação. 2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. 3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º. Artigo 38º Determinação do valor patrimonial tributário Por sua vez o artº 38º do CIMI à data da segunda avaliação do prédio em causa nos autos (17/05/2010) determinava: 1 - A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão: Vt = Vc x A x Ca x Clx Cq x Cv em que: Vt = valor patrimonial tributário; Vc = valor base dos prédios edificados; A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação; Ca = coeficiente de afectação; Cl = coeficiente de localização Cq = coeficiente de qualidade e conforto; Cv = coeficiente de vetustez. 2 - O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos apurado é arredondado para a dezena de euros imediatamente superior. O terreno em causa nos autos integra uma das espécies de prédios urbanos na categoria de terreno para construção. E, tratando-se de uma das espécies de prédio urbano o valor patrimonial deverá ser determinado por avaliação directa (nº 2 do artigo 15 do CIMI) devendo ser avaliado de acordo com o disposto no artigo 45º do mesmo compêndio normativo pois que a fórmula prevista no nº 1 do artigo 38 do CIMI (Vt= Vc x A x CA x CL x Cq x Cv) apenas tem aplicação aos prédios urbanos aí discriminados ou seja àqueles que já edificados estão para habitação, comércio, indústria e serviços (assim se decidiu no ac. deste STA de 20/04/2016 tirado no recurso 0824/15 disponível no site da DGSI - Jurisprudência do STA) onde se expendeu: (…) Todavia o legislador não incluiu aí os terrenos para construção que também classifica de prédios urbanos no artigo 6º do CIMI. Para a determinação do valor patrimonial tributário dos mesmos há a norma do artigo 45 já referida onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do nº 3 do artigo 42. Os restantes coeficientes não estão aí incluídos porquanto apenas podem respeitar aos edifícios, como tal. O coeficiente de afectação só pode relevar face à comprovada utilização do prédio edificado e bem assim o de conforto e qualidade. Tais coeficientes multiplicadores do valor patrimonial tributário apenas respeitam ao edificado mas não têm base real de sustentação na potencialidade que o terreno para construção oferece. A aplicação destes factores valorizadores na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos de construção só poderia ser levada a cabo por analogia com o disposto no artigo 38 do CIMI. Mas porque a aplicação desses factores tem influência na base tributável tal analogia está proibida por força do disposto no nº 4 do artigo 11 da LGT por se reflectir na norma de incidência na medida em que é susceptível de alterar o valor patrimonial tributário. A aplicação desses coeficientes na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção seria violadora do princípio da legalidade e da reserva de lei consagrado no artigo 103 nº 2 da CRP. A própria remissão para os artigos 42 e 40 do CIMI constante do artigo 45 e mesmo a redacção dada ao artigo 46 relativo ao valor patrimonial tributário dos prédios da espécie “outros” em que expressamente se refere que “o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38 com as necessárias adaptações “é demonstrativo de que na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não entram outros factores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação. É que mesmo a remissão feita para os artigos 42 e 40 do CIMI não consagra a aplicação dos coeficientes aí referidos mas apenas acolhe, respectivamente as características que hão-de determinar o valor do coeficiente a utilizar e o modo de cálculo. O que se compreende face à definição de terrenos para construção do nº 3 do artigo 6 do C.I.M.I.(…) Concordando e não olvidando a doutrina expressa por José Maria Fernandes Pires in Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo 2012, 2ª edição pp104 de que “o valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio ou prédios com determinadas características e com determinado valor,” e que para a avaliação de terrenos para construção a lei manda separar duas partes do terreno (uma primeira parte a do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir) e uma segunda parte a restante constituída pelo terreno que fica livre no lote de terreno para construção expressando que para alcançar o valor da primeira parte é necessário proceder à avaliação do edifício a construir como se ele já estivesse construído. Com o devido respeito, não se acolhe integralmente esta doutrina pelas dúvidas e imprecisões que pode acarretar e que em matéria fiscal devem ser evitadas. Desde logo a lei, no artº 6º nº 3 do CIMI classifica de terrenos para construção realidades que não têm aprovado qualquer projecto de construção pelo que a sua inexistência determina por si só a inviabilidade de efectuar o cálculo da chamada área de implantação do edifício porque inexistente mesmo em projecto e por outro lado, nos casos em que existe esse projecto ( parece ser o caso dos autos uma vez que no processo administrativo apenso se faz referência a uma moradia unifamiliar (vide fls.48 a 56) ) cumpre salientar que a qualidade e o conforto têm de ser efectivos o que se compreende porque o direito tributário se preocupa com realidades e verdades materiais não podendo a expectativa ou potencial construção de um edifício com anunciados/programados índices de qualidade e conforto integrar um conceito que objectivamente, só é palpável e medível se efectivada a construção e se, realizada sem desvios ao constante da comummente conhecida “memória descritiva” que acompanha cada projecto de construção. Também é certo que a valorização imediata do prédio por efeito da atribuição do alvará de terreno para construção não deixará de ser levada em conta para efeitos de tributação, em caso de alienação, com a tributação noutra sede tributária. Como se expressou no acórdão deste STA a que supra fizemos referência (…) Efectivamente o coeficiente de afectação tem a ver com o tipo de utilização do prédio já edificado e o mesmo se diga do coeficiente de qualidade e conforto. Nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciais e é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não factores ainda não materializados (…). Tendo em conta a realidade o legislador consagrou para a determinação do valor patrimonial tributário desta espécie de prédios a regra específica constante do supra referido artigo 45 do CIMI e não outra, onde reitera-se se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42, tendo em conta o projecto de construção aprovado, quando exista, e o disposto no nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I, mas não outras características ou coeficientes. Isto só pode significar que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI onde expressamente se prevê, entre outros o coeficiente, aqui discutido, de qualidade e conforto relacionado com o prédio a construir. O que, faz todo o sentido e dá coerência ao sistema de tributação do IMI uma vez que os coeficientes previstos nesta fórmula só podem ter a ver com o que já está edificado, o que não é o caso dos terrenos para construção alvo de tributação específica, sim, mas na qual não podem ser considerados para efeitos de avaliação patrimonial factores ainda não materializados. E, sendo verdade que para calcular o valor da área de implantação do edifício a construir a lei prevê que se pondere o valor das edificações autorizadas ou previstas (artº 45º nº 2 do CIMI) para tal desiderato, salvo melhor opinião não necessitamos/devemos entrar em linha de conta, necessariamente, com o coeficiente de qualidade e conforto pois que não estando materializado não é medível/quantificável, sendo consabido da experiência comum que um projecto de edificação contemplando possibilidades modernas de inserção acessória de equipamentos vulgarmente associados ao conceito de conforto tais como ar condicionado, videovigilância robótica doméstica, luzes inteligentes etc, se edificado/realizado com defeitos pode não se traduzir em qualquer comodidade ou bem estar, antes pelo contrário ser fonte de problemas/insatisfações e dispêndios financeiros. Assim sendo, e preparando a decisão formulamos as seguintes proposições: I - Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há que observar o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, não havendo lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto (cq). II - O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção. III - O coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicador do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços não pode ser aplicado analogicamente por ser susceptível de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto. DECISÃO Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar procedente a impugnação judicial com a consequente anulação do acto tributário em causa nos autos. Sem Custas. Lisboa, 21 de Setembro de 2016. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) – Ana Paula Fonseca Lobo - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho - Dulce Manuel da Conceição Neto - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.