Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A... recorre da sentença que, no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, 4º Juízo – 2.ª Secção, não admitiu liminarmente o presente recurso contencioso do acto constante do despacho da sr.a chefe de repartição de finanças substituta que indeferiu requerimento, de 30-04-2001, de alteração à declaração de bens apresentada em processo de liquidação de imposto sucessório.
Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:
- 1.O despacho da Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 7 que indeferiu o pedido da ora recorrente de alteração à sua declaração de bens da herança aberta por óbito de seu marido é um acto materialmente definitivo, uma vez que fixa o objecto e a extensão patrimonial da herança com relevância para a definição da situação jurídico-tributária da ora recorrente perante a Administração Tributária.
- 2.O mesmo despacho é um acto lesivo, quer por determinar a liquidação de uma obrigação tributária superior àquela que seria atendível na sua ausência, quer por denegar à ora recorrente o direito ou faculdade declarativa consagrada no artigo 67º do CIMSISD e nos n.ºs 2 e 3 do artigo 59º do CPPT, ferindo o seu direito e interesse legalmente protegido.
- 3.Quer por ser um acto definitivo, quer por constituir um acto lesivo, o dito despacho é contenciosamente recorrível nos termos dos artigos 268º n.º 4, 20º n.º 1 e 18º n.º 1 da CRP, dos artigos 9º e 95º da LGT, e dos artigos 60º e 97º n.º 1 p) e n.º 2 do CPPT.
- 4.Em qualquer caso, não constitui causa de irrecorribilidade contenciosa o disposto no artigo 25º n.º 1 da LPTA, o qual cede necessariamente, no caso concreto, perante a norma especial e posterior do artigo 95º da LGT e, maxime, perante o artigo 268º n.º 4 da CRP.
- 5.Não constitui também causa de irrecorribilidade a circunstância de o dito despacho não ser um acto de liquidação de imposto nem, tão-pouco, a perspectiva de, uma vez anulado, a administração tributária vir a proferir idêntica decisão sob a forma de um novo acto.
O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que contra a regra do artº 87º do CIMSISD, invocada na sentença, não pode valer a argumentação da recorrente ao defender a definitividade do acto.
2. A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual:
- A)– No dia 29.12.1998 foi instaurado o processo de liquidação de imposto sobre as sucessões e doações n.º 6639, por óbito de B..., onde consta como única herdeira a ora recorrente, conforme informação de fls. 8, que se dá por reproduzida;
- B)– A referida informação tem o seguinte teor:
««« Em face do requerimento entregue neste Serviço de. Finanças de Lisboa – 7 em 30/04/2001, em nome de A..., única herdeira de B..., cumpre-me informar o seguinte:
Por óbito de B..., ocorrido em 30 de Novembro de 1998, foi instaurado neste Serviço de Finanças, em 29 de Dezembro de 1998, o processo de liquidação do imposto s/ as sucessões e doações n.º 6639, constando como única herdeira a requerente acima identificada.
A 10 de Março de 1999 foi entregue a respectiva relação de bens, constando da mesma (como verba n.º 1) uma quota de 82.800.000$00 no capital social de 142.000.000$00 na sociedade “...”, com sede na Praia ..., em Albufeira, NIPC 500064784, encontrando-se o processo pendente de liquidação.
No requerimento em questão requer a cabeça de casal a eliminação da referida verba n.º l da relação de bens, invocando a existência de um Contrato – Fiduciário celebrado na Alemanha em 10 de Janeiro de 1973 entre a sociedade “...,” e o de cujus e outro, juntando a tradução do referido contrato.
Requer também a cabeça de casal que seja considerada como Passivo a quantia de Esc. 2.689.668.699$26 referente ao valor da alienação da sua participação social na “..., valor esse que foi entregue na sua totalidade à outra parte nesse contrato, a sociedade” ...” em 02 de Agosto de 1999.
É o que me cumpre informar.
Serviço de Finanças de Lisboa – 7, aos 31 de Julho de 2003. ( .........)»»»»
- C)– Sobre a referida informação foi proferido o seguinte despacho em 31 de Julho de 2003: ««« Analisando o requerido e a informação que antecede, não há razão para afastar da relação de bens, a quota descrita sob a verba n.º 1, nem tão pouco e por maioria de razão que a importância da sua venda seja considerada como passivo. Assim, indefiro o pedido. Notifique-se. ( .........) »»», conforme documento de fls. 8, que se dá por reproduzido no que respeita ao despacho;
- D)– Dão-se por reproduzidos os documentos de fls. 9 a 11 ( requerimento indeferido) e de 12 a 15 ( Relação de Bens );
- E)– O presente recurso foi interposto supra no dia 27 de Agosto de 2003, do despacho indicado na al. C), conforme carimbo aposto na petição inicial, que se dá por reproduzido.
3.1. A sentença recorrida identificou como questões suscitadas no recurso e que levariam à invalidade do despacho recorrido a preterição do direito de audição prévia e do dever de fundamentação consagrado no art. 77º da LGT e, ainda, o ter-lhe sido negado o direito a substituir a sua declaração, em caso de erro de facto ou de direito, nos termos do disposto do art. 59º, al. b), II) do CPPT.
Segundo a sentença recorrida nos termos do art. 64º do CIMSISSD, os herdeiros, legatários ou donatários, a favor dos quais se tenham operado as transmissões referidas no artigo antecedente, são obrigados a declará-las nos termos e prazos previstos no respectivo Código, para efeitos de liquidação de imposto sobre as sucessões e doações ( cfr. art. 66º, 67º e ss. do CIMSISSD) pelo que tendo a recorrente apresentado a relação de bens respectiva, encontrava-se o processo a correr termos com vista à liquidação do imposto, pelo que o acto recorrido ainda não é definitivo, sendo apenas um acto preparatório da liquidação de imposto sucessório que há-se vir a ocorrer em momento posterior.
Só o acto de liquidação de imposto sobre as sucessões, é definitivo e executório e, como tal, o despacho recorrido ainda não se deve considerar lesivo dos interesses da recorrente, para além de que, nos termos do disposto no art. 25º da LPTA, só é admissível recurso dos actos definitivos e executórios.
A recorrente tem, segundo a sentença recorrida, direito a contestar os valores sobre que for liquidado o imposto, nos termos do disposto no art. 87º do CIMSISSD, pelo que também por este motivo o presente recurso não seria o meio idóneo para satisfazer os interesses da recorrente, uma vez que, ainda que visse anulado o despacho recorrido e lhe fosse concedido o direito de audição, nos termos do disposto no art. 60 da LGT, ainda assim, a recorrente poderia voltar a ver indeferido o seu requerimento e não poderia apresentar recurso contencioso do mesmo indeferimento por o mesmo também não ser definitivo e executório.
Acrescentou que, por outro lado ainda, notificada que seja da liquidação do imposto respectivo, ainda a recorrente pode vir a impugnar a mesma liquidação nos termos do disposto nos artigos 102º e ss. do CPPT, meio idóneo, aliás, para alegar todos os vícios da liquidação pelo que o despacho recorrido não tem carácter definitivo e executório não sendo admissível recurso contencioso.
3.2. Estabelece o artº 54º do CPPT que “salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”.
Consagra este preceito legal o denominado princípio da impugnação unitária segundo o qual só ocorre impugnação contenciosa do acto final do procedimento que afecte imediatamente a esfera jurídica do contribuinte ao fixar a posição final da administração tributária perante este definindo os respectivos direitos e obrigações.
Por regra no procedimento tributário que termina com um acto de liquidação de um tributo a esfera jurídica do interessado apenas é atingida por este sendo, por isso, lesivo e contenciosamente recorrível.
Contudo esta regra, como do mencionado preceito resulta, sofre excepções que conduzem à possibilidade de impugnação de actos anteriores ao mencionado acto final do procedimento e que podem condicionar o referido acto de liquidação assumindo a natureza de actos destacáveis.
Trata-se de actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados de forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidade distinta da que deve proferir a decisão final (cfr. Jorge de Sousa, CPPT, 4.ª edição, 2003, p. 265.
Contudo a sua impugnação autónoma só ocorre quando a mesma esteja prevista na lei, de forma expressa ou quando tais actos procedimentais sejam imediatamente lesivos conforme resulta expressamente do mencionado artº 54º do CPPT.
Nestas decisões interlocutórias anteriores à decisão final do procedimento devem incluir-se as que regulam os termos do procedimento e que se referem à realização ou não de diligências ou que determinam a prática ou não de certos actos procedimentais.
E a regra nestes casos continua a ser a da impugnação unitária podendo na discussão da legalidade do acto final questionar-se qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
A excepção terá de resultar, por isso, directamente da afirmação legal da sua recorribilidade ou da lesividade imediata de tais actos desde que os mesmos ofendam direitos ou interesses legalmente protegidos dos particulares.
E na situação concreta dos presentes autos inexistindo norma que atribua ao questionado acto tal recorribilidade imediata resta determinar se o mesmo é imediatamente lesivo dos direitos do contribuinte.
Afirmou a sentença recorrida tal falta de lesividade uma vez que tendo a recorrente apresentado a relação de bens respectiva, encontrava-se o processo a correr termos com vista à liquidação do imposto, pelo que o acto em apreciação não seria um acto definitivo mas apenas um acto preparatório da liquidação de imposto sucessório que há-se vir a ocorrer em momento posterior.
E concorda-se com a mesma sentença quando afirma que só o acto de liquidação de imposto sobre as sucessões será contenciosamente recorrível por força do mencionado princípio da impugnação unitária.
Nesta perspectiva o acto recorrido não pode, ainda, considerar-se lesivo dos interesses da recorrente.
E o indeferimento da pretensão da recorrente de ver afastada da relação de bens a quota descrita sob a verba n.º 1 e a não consideração da importância referida como passivo não afectou a situação jurídica da recorrente não lesando, por isso, os seus direitos e interesses.
É certo que tal questão poderá ser apreciada em eventual impugnação do acto tributário da liquidação se este vier a ser praticado pela Administração.
Assim sendo é de confirmar a sentença recorrida que neste sentido se pronunciou.
4. Nos termos expostos nega-se provimento ao recurso e confirma-se a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se em 200 Euros a taxa de justiça e em 50% a procuradoria.
Lisboa, 8 de Junho de 2004.
António Pimpão – Relator – Baeta de Queiroz – Lúcio Barbosa
