0613/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A Lei 27/98, de 3.6, veio permitir, excepcionalmente, a inscrição na ATOC, como técnicos oficiais de contas, de profissionais contabilistas que não preenchiam os requisitos previstos no DL 265/95, de 17.10, valorizando a sua experiência profissional obtida pelo exercício , durante não menos de 3 anos, de responsabilidade directa por contabilidade organizada.

II- A prova dessa qualificação terá de ser feita, pelos interessados, através dos elementos fixados no regulamento de execução daquela lei, editado pela Comissão Instaladora da ATOC.

III- Um acto administrativo está suficientemente fundamentado quando um destinatário normal apreende, do seu próprio conteúdo ou dos elementos para que remeter, as razões pelas quais o seu autor decidiu daquela forma. A sua fundamentação há-de, por isso, resultar do seu próprio conteúdo, ou dos elementos para que remeta nos termos previstos na lei, não estando a Administração obrigada, para a conseguir, a ponderar hipotéticos pareceres jurídicos subscritos por advogado constituído pelo destinatário do acto.

Acordam na Secção de Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo:

I Relatório

A Comissão de Inscrição da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (CTOC) vem recorrer da decisão do TAC de Lisboa que concedeu provimento ao recurso contencioso interposto por A... da sua deliberação que lhe recusou a inscrição na Câmara.

Concluiu a sua alegação formulando as seguintes conclusões:

1. - Salvo o devido respeito pela sentença rec. o acto rec.do não enferma dos vícios de forma e de violação de lei, que lhe foram assacados e que determinaram a decisão de dar provimento ao recurso contencioso interposto pelo rec.do.

2. - Com efeito, a rec.te foi clara na exigência documental que fez ao rec.do, datada de 30.07.98, quando comunicou a este que caso não apresentasse a documentação solicitada o seu pedido seria indeferido.

3. - Naquela mesma comunicação se deixaram claras as razões da sua exigibilidade, pelo que o rec.do teve pleno conhecimento dos pressupostos de facto e de direito que conduziram ao indeferimento da pretensão.

4. - Aliás, quer a actuação do rec.do ainda no âmbito do procedimento, quer a petição de recurso contencioso evidenciam aquele conhecimento, relevando-se que o único momento do segundo em que o rec.do refere o vício da falta de fundamentação foi na conclusão 13.º, não tendo invocado, sequer, a base legal do mesmo.

5. - Deste modo, a sentença recorrida deve ser revogada na parte em que decidiu a anulação do acto recorrido por falta de fundamentação.

6. - Por outro lado, o conceito de responsabilidade directa previsto na Lei n° 27/98 mais não é do que a assunção, por profissionais de contabilidade, no período que foi de 01.01.89 até 17.10.95, da responsabilidade pela fiabilidade de contabilidade de contribuinte sujeito a imposto sobre o rendimento perante a Administração Fiscal, a qual se materializava pela assinatura das declarações de IRC e IRS (mod. 22 e mod. 2, anexo C, respectivamente) na qualidade de "responsáveis pela contabilidade"

7. - A sentença recorrida, para além de ter violado o n° 1 do art.º 1° da Lei n° 27/98, também violou o espírito da mesma Lei, que mais não quis do que, excepcionalmente, permitir aos profissionais de contabilidade, que, por causa do vazio legislativo ocorrido a partir de 01.01.89, tivessem assumido perante a Administração Fiscal a responsabilidade acima referida no período nela previsto, inscrever-se na CTOC.

8. - A assunção daquela responsabilidade só podia fazer-se pela assinatura, conjuntamente com o contribuinte, das declarações fiscais deste último, na qualidade de responsável pela contabilidade.

9. - Ora, o rec.do não logrou fazer a prova da referida responsabilidade directa, pelo que não estava o mesmo abrangido pelo âmbito da Lei n° 27/98, que, como se alegou teve natureza excepcional.

10. - Releva-se que a rec.te ao exigir para averiguação da responsabilidade directa - requisito previsto no artº 1° da Lei n° 27/98 - cópias das declarações fiscais mod. 22 e anexo C ao mod. 2 assinadas pelo interessado na inscrição, não violou aquele normativo e deu cumprimento ao regulamento interno da CTOC elaborado pela sua Comissão Instaladora e datado de 3 de Junho 1998.

11. - Aquele regulamento, foi um regulamento de execução determinado pela própria Lei n° 27/98, quando introduziu o conceito de responsável directo por contabilidade organizada e impôs à CTOC o dever de verificar se os futuros interessados na inscrição preenchiam. ou não, o requisito daquela responsabilidade directa.

12. - Acresce, que aquele regulamento como foi entendido já por esse Supremo Tribunal Administrativo em diversos Acórdão proferidos em matéria idêntica à dos autos era perfeitamente consentido pela Lei n° 27/98 e não extravasou o âmbito da mesma Lei.

13. - Consequentemente, deve também a sentença recorrida ser revogada na parte em que anulou o acto recorrido por estar eivado do vício de violação de lei.

O recorrente contencioso concluiu assim a sua:

1) A douta sentença recorrida não merece censura, posto que o acto impugnado está eivado dos vícios de falta de fundamentação e violação de lei, violou, entre outras normas, o disposto nos art.º 268°, n.º 3) e na Lei ( art.º 10, do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 27.06 e art.º 124° do CPA). Art.º 1 e 2°, da Lei n.º 27/98 de 3 de Junho, art.º 44° do Decreto- Lei n,º 265/95 de 17 de Outubro e art.º 165°, n.º 1, al.a s), da C.R.P;

2) A Recorrente não apresenta quaisquer fundamentos de facto que considerou para o indeferimento, limitando-se a invocar uma norma legal, exactamente a mesma que o Recorrido invoca para a sua inscrição;

3) O acto padece, pois, de vício de fundamentação por ser obscuro e não especificar concretamente a razão da recusa, limitando-se a usar formulas genéricas e abstractas e sem referir as questões que o Recorrido havia invocado a favor da legalidade da sua inscrição;

4) O Recorrido fez prova, junto da Recorrente, dos requisitos exigidos pelo art.º 1°, da Lei n.º 27/98 de 3 de Junho, isto é, apresentou documentos, designadamente uma declaração da sua entidade empregadora, de que foi, durante mais de três anos seguidos responsável directo pela contabilidade organizada (nos termos do POC) com base na qual elaborou as declarações modelo 22, do IRC, da sociedade por quotas .... (sociedade que tinha a obrigação de possuir contabilidade organizada);

5) Nunca podia, assim a Recorrente recusar a sua inscrição, atento o disposto no art.º 2°, n.º 1, da mesma Lei, tanto mais que, o Recorrido a havia requerido, no prazo ali fixado, pelo que o acto impugnado padece, igualmente, de vício de violação de Lei;

6) A Lei n.º 27/98 admite qualquer meio de prova dos requisitos que ela própria impôs como condição para inscrição;

7) Uma vez que se trata de matéria relacionada com a Associação Pública dos Técnicos Oficiais de Contas, só a Assembleia da República ou o Governo por si autorizado pode legislar sobre a inscrição e os meios de prova dos requisitos;

8) O Regulamento elaborado pela Associação dos Técnicos Oficiais de Contas é ilegal, por inconstitucional, não se aplicando ao Recorrente (art.º 165°, n.º 1, ala. s) da C.R.P);

9) A inscrição do Recorrido deveria ter sido admitida, atento o disposto na citada Lei n.º 27/98, uma vez que a prática da profissão, designadamente tal como o recorrido a exerceu de forma efectiva e directa, pode ser provada por qualquer meio de prova, não impondo aquela um meio especial de prova para o efeito;

10) O acto impugnado mostra-se, assim, também, ferido do vício de violação de Lei, quer por violação da Lei ordinária (Decreto-Lei n.º 27/98 de 3 de Junho), quer por violação da Constituição da República Portuguesa (art.º 13°, art.º 165°, n.º 1. al.a s)).

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer:

"A sentença sob recurso, com fundamento em vício de forma, por insuficiente fundamentação, e vício de violação de lei, concretamente do disposto noa artigos 1.º e 2.º, n.º 1 da Lei n.º 27/98, de 3 de Junho, anulou a deliberação da Comissão de Inscrição da Associação de Técnicos de Oficiais de Contas, nos termos da qual foi recusada a inscrição do ora recorrido nessa associação.

Acompanhando a recorrente, não se crê que a sentença traduza correcta interpretação e aplicação da lei.

1- Do vício de forma, por insuficiente fundamentação

A respeito da verificação deste vício, ponderou-se na sentença que a deliberação impugnada nada dissera quanto ao teor dum " parecer" do advogado do recorrente contencioso através do qual se procurava demonstrar a ilegalidade da exigência que lhe fora feita da apresentação dos documentos especificados no regulamento de execução da lei n.º 27/98.

Apresentando-se como inquestionável que o recorrente contencioso teve conhecimento da concreta razão factual e jurídica que determinou a recusa da sua inscrição na Associação (não apresentação dos documentos especificados no sobredito regulamento), a necessidade da deliberação rebater as questões jurídicas suscitadas no "parecer" exorbita, a nosso ver, do ónus de fundamentar que recaía sobre a Comissão de Inscrição.

Na verdade, tendo a Associação editado o questionado regulamento, seguramente convicta da sua legalidade, em termos de externar razões para a recusa de inscrição e habilitar o destinatário dos elementos imprescindíveis a uma reacção eficaz contra esse acto lesivo na via contenciosa, como é demonstrativa a forma como elaborou a presente impugnação contenciosa, bem pouco relevaria a Comissão entrar numa discussão jurídica no tocante a uma pretensa ilegalidade do Regulamento, para a qual não se encontrava especialmente habilitada e que tem a sua sede própria nos tribunais.

Concluiria, pois, pela suficiência da fundamentação constante da deliberação impugnada.

2- Do vício de violação de lei

A jurisprudência largamente maioritária deste Supremo Tribunal, ao invés da posição perfilhada na sentença, tem vindo a entender que a prova da qualificação exigida no artigo 1.º do Lei n.º 27/98, de 3 de Junho, no tocante ao exercício, durante não menos de três anos, de responsabilidade directa por contabilidade organizada, terá de ser feita pelos interessados através dos documentos especificados no regulamento de execução àquela Lei, editado pela ATOC, com aquela finalidade, não ocorrendo qualquer ilegalidade na pertinente exigência feita pela Comissão de Inscrição- cfr., neste sentido, acórdãos de 11-10-01, 11-10-01, 29-11-01, 24-4-02 e 13-11-02, nos recursos n.ºs 47.735,47.551,47.211,47.812 e 748/02, respectivamente.

Também é esse o nosso entendimento.

Com efeito, a lei ao atribuir á Associação de Técnicos de Oficiais de Contas competência para a inscrição como técnicos oficiais de contas aos profissionais de contabilidade nas condições previstas no referido art. 1.º da Lei n.º 27/98, conferiu-lhe implícita legitimidade para elaborar um regulamento que lhe permitisse levar a efeito essa incumbência legal.

E daí que, nomeadamente, no artigo do citado regulamento se fizesse a enumeração dos documentos que deviam instruir os pedidos de inscrição, documentos esses que, embora não expressamente previstos no citado art. 1.º, visam dar dimensão probatória ao conceito aí constante de "responsáveis directos de contabilidade organizada".

Assim, o Regulamento editado pela ATOC não possui qualquer conteúdo inovatório "contra legem", antes constitui expressão da necessidade de dar exequibilidade à incumbência legal cometida à ATOC relativamente à inscrição dos técnicos oficiais de contas, movendo-se "secundum legem" ou seja nos estritos limites confinados pela lei habilitante.

E incontroverso se apresenta, quanto a nós, que o regulamento é uma fonte de direito, definindo-se Marcello Caetano como uma "norma jurídica de carácter geral e execução permanente dimanada de uma autoridade administrativa sobre matéria da sua competência - "Manual ..., vol. I, pag. 95, coma inerente força vinculativa.

Termos em que se é de parecer que o recurso deverá obter provimento."

Colhidos os vistos, cumpre decidir.

II Factos

Matéria de facto que o TAC deu como provada:

A) Por requerimento de 10 de Julho de 1998 o Recorrente dirigiu ao Presidente da Recorrida, pedido de inscrição na ATOC, juntando fotocópia do bilhete identidade; fotocópia simples do cartão de contribuinte; certificado de registo criminal; fotocópia autenticada do certificado do IATA; declaração da entidade empregadora; fotocópias da certidão do registo comercial da ....; fotocópias das declarações do IRC -Mod. 22 dos exercícios de 1992 a 1996; carta dirigida ao Presidente da Comissão Instaladora da ATOC; cheque cruzado n.º 9868757967 s/ o Banco ... (...) no valor de 5.000$00 a favor da Associação de Técnicos Oficiais de Contas - cf. doc. fls. 20 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

B) Em 30 de Julho de 1998 a Comissão de Inscrição decidiu:

...Verifica-se que a documentação apresentada por V Exa. não está conforme com o exigido pelos referidos Estatuto e Regulamento estando em falta os documentos a seguir assinalados:

(...)

- a) 3 cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitam as ditas declarações, referentes aos exercícios compreendidos entre os anos de 1989 a 1994, inclusive, cuja data não seja posterior a 17 de Outubro de 1995;

a) Os que enviou não estão autenticados

Assim, caso V. Exa., até ao termo do prazo concedido pela Lei n º 27/98 para a apresentação dos requerimentos de inscrição nesta Associação, 31 de Agosto próximo, não ofereça os documentos em falta, o seu pedido de inscrição considerar-se-á sem efeito"- cf. doc. fls. 29 e 30 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

C) Em 28 de Agosto de 1998 o Recorrente, inconformado, enviou ao Presidente da Comissão de Inscrição da ATOC o que denominou "Parecer" do seu advogado para complementar o pedido de inscrição -cf. doc. fls. 36 a 39 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido ;

D) Por carta recebida em 20 de Novembro de 1998 o Presidente da Comissão Instaladora da ATOC comunicou ao Recorrente que "Na sequência da nossa carta de 30 de Julho de 1998, V Exa não juntou a documentação nela assinalada, pelo que se confirma a deliberação de não proceder à sua inscrição nos termos do artigo 2° da Lei n° 27/98, de 3 de Junho" - doc. fls. 27;

III Direito

Vejamos, em primeiro lugar, se ocorre a primeira das ilegalidades imputadas à decisão recorrida, ter dado como verificado o vício de falta de fundamentação.

A esse propósito, apela-se à doutrina emanada do acórdão do Pleno desta Secção de 13.4.00, proferido no recurso 31616, onde se discorre que, «Variando a densidade da fundamentação em função do tipo legal de acto e das suas circunstâncias, é aceitável uma fundamentação menos densa de certos tipos de actos, considerando-se suficiente tal fundamentação desde corresponda a um limite mínimo que a não descaracterize, ou seja, fique garantido o “quantum” indispensável ao cumprimento dos requisitos mínimos de uma fundamentação formal: a revelação da existência de uma reflexão e a indicação das razões principais que moveram o agente». Trata-se de afirmar um princípio adquirido no âmbito do contencioso administrativo, que consagra o carácter relativo da fundamentação, a variar conforme os casos e as situações, mas visando sempre dar a conhecer ao destinatário o que se decidiu e porque se decidiu assim. Ora, os termos do acto impugnado apontam o sentido da decisão, a sua razão de ser e o modo de a ultrapassar.

De resto, tudo quanto o recorrente alegou no recurso contencioso, e agora no jurisdicional, mostra à evidência que compreendeu perfeitamente o sentido e as razões que determinaram o acto impugnado, cumprindo a fundamentação do acto, no caso presente, a sua função instrumental.

Por outro lado, estando em causa, apenas, a interpretação de um quadro jurídico que serviu de pressuposto único do acto, a fundamentação desse acto é aquela que serviu de suporte à opção interpretativa adoptada e que esteve em confronto com uma outra, a resultante do "Parecer" do seu advogado referido na alínea B) da matéria de facto. A fundamentação de um acto administrativo há-se, pois, resultar do seu próprio conteúdo, ou dos elementos para que remeta nos termos previstos na lei, não estando a Administração obrigada, para a conseguir, a ponderar hipotéticos pareceres jurídicos subscritos por advogado constituído pelo destinatário do acto.

Aliás, como sublinha o Magistrado do Ministério Público, muito a propósito, "Apresentando-se como inquestionável que o recorrente contencioso teve conhecimento da concreta razão factual e jurídica que determinou a recusa da sua inscrição na Associação (não apresentação dos documentos especificados no sobredito regulamento), a necessidade da deliberação rebater as questões jurídicas suscitadas no "parecer" exorbita, a nosso ver, do ónus de fundamentar que recaía sobre a Comissão de Inscrição.

Na verdade, tendo a Associação editado o questionado regulamento, seguramente convicta da sua legalidade, em termos de externar razões para a recusa de inscrição e habilitar o destinatário dos elementos imprescindíveis a uma reacção eficaz contra esse acto lesivo na via contenciosa, como é demonstrativa a forma como elaborou a presente impugnação contenciosa, bem pouco relevaria a Comissão entrar numa discussão jurídica no tocante a uma pretensa ilegalidade do Regulamento, para a qual não se encontrava especialmente habilitada e que tem a sua sede própria nos tribunais."

Procedem, assim, as conclusões 1 a 5 da alegação do recorrente.

Quanto à questão de saber se a sentença decidiu mal ou bem o problema de fundo (prova da qualificação do interessado como responsável directo por contabilidade organizada, através de quaisquer meios de prova, ou necessariamente através dos elementos fixados no regulamento de execução editado pela Comissão Instaladora), este STA pronunciou-se já, em situação em tudo similar, em sentido contrário ao ali consagrado, ou seja, no sentido de que essa prova terá de ser feita através dos elementos indicados naquele regulamento de execução (entre outros os acórdãos de 29.11.01 (recurso 47211), de 4.12.01 (recurso 47670), de 11.12.01 (recurso 47549) e de 24.4.02 (recurso 47812).) (acórdão de 11.10.01, emitido no recurso 47.551).

Transcreve-se de seguida a fundamentação de direito aí acolhida, que inteiramente se subscreve:

"(...)

2.1. Com o DL. 265/95, de 17/10, é aprovado o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas (ETOC) , e criada a Associação dos Técnicos Oficiais de Contas (ATOC), pessoa colectiva pública, que se rege pelo disposto naquele estatuto, no qual se prevê a inscrição na associação dos contabilistas que obedeçam a condições nele estabelecidas.

Tendo-se dado conta das dificuldades que alguns daqueles profissionais vieram a encontrar ao pretenderem fazer a sua inscrição, por falta de determinados requisitos previstos naquele diploma, a Assembleia da República fez publicar a Lei 27/98, de 3/6, para permitir que, a título excepcional, se admita a inscrição como técnico oficial de contas de responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 01 .01 .89 e 17.10.95, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade.

É assim que o art.º 1° da Lei 27/98 fixa o prazo de 90 dias para tal inscrição na ATOC dos profissionais de contabilidade que no aludido período tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada.

Trata-se, aqui, de um regime excepcional, que tornou possíveis inscrições na ATOC como técnicos oficiais de contas que não estavam autorizadas face ao conteúdo normativo do DL 265/95, especialmente pela exigência de habilitações literárias especificas que muitos antigos profissionais de contabilidade não possuíam, cuidando a lei de valorizar a experiência profissional por aqueles adquirida através do exercício durante não menos de 3 anos de funções como responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do POC, desde que devidamente comprovada.

Aquele regime excepcional introduzido pela Lei 27/98, cuja execução cabia à ATOC através de órgão criado especificamente para o efeito, teve de ser objecto de um regulamento de execução, elaborado pela ATOC (cfr. fls. 11 e segs.), contendo normas procedimentais, e elencando os documentos com os quais o pedido de inscrição devia ser instruído, tornando, assim, mais segura e uniforme a concretização da prova a fazer pelos interessados quanto ao tempo de exercício de funções de contabilistas e a sua responsabilidade directa por contabilidade por eles organizada.

Na verdade, o cumprimento do regime excepcional fixado na Lei 27/98, a cargo da ora recorrente, impunha-lhe verificar se cada um dos requerentes preenchia os requisitos legalmente previstos, para o que lhe era indispensável o aludido regulamento, perfeitamente consentido pela citada Lei e cujo âmbito aquele não extravasou.

Assim, introduzindo a lei o conceito de responsáveis directos por contabilidade organizada, tornou-se necessário melhor precisar o conceito, sem deixar à iniciativa de cada um a forma de o demonstrar, e fixando um meio de prova uniforme, que nem por isso deixava de ser acessível a qualquer interessado na inscrição portador dos requisitos legalmente previstos.

Ora, no caso em apreço, a ora recorrida não logrou fazer a aludida prova, não porque tal lhe não tivesse sido facultado, mas porque insistiu na pretensão de fazê-la através de documentos que nada tinham a ver com os mencionados no art.º 1 al. d) do Regulamento a que teve oportuno acesso, e que, naturalmente, a ora recorrente não aceitou como meio de prova para os aludidos efeitos.

E a ora recorrida não demonstrou, nem sequer alegou, que lhe foi impossível obter os documentos previstos no regulamento.

Não tendo a ora recorrida feito a prova em causa, não demonstrou que estivesse nas condições previstas no art.º 1 da Lei 27/98, de 3/6, pelo que a ora recorrente só podia indeferir-lhe o requerimento.

Ao decidir em contrário e, com isso, anulando o acto em causa, a sentença recorrida violou aquele art.º 1, bem como o regulamento que visava a sua execução."

Importa acrescentar que o Regulamento aprovado pela Comissão Instaladora da ATOC é um verdadeiro regulamento de execução, "norma jurídica de carácter geral e execução permanente dimanada de uma autoridade administrativa sobre matéria própria da sua competência” (Marcelo Caetano, “Manual”, I, pag. 95.,) dotado pois, de inerente força vinculativa. O regulamento em causa não se substitui à lei habilitante, antes a regulamenta.

Procedem assim, igualmente, as restantes conclusões.

Com os fundamentos expostos, acordam em conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogando-se a sentença recorrida, e em negar provimento ao recurso contencioso.

Custas a cargo do recorrente, fixando-se a taxa de justiça e a procuradoria, respectivamente, em 200 e 100 euros no TAC e 300 e 150 euros neste STA.

Lisboa, 15 de Maio de 2003.

Rui Botelho – Relator – Freitas Carvalho – Pais Borges