0296/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1675/11.0BELRS RELATÓRIO A Fazenda Pública (a seguir Recorrente) recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa (de fls. 93 a 104) que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade denominada “A………, S.A.”(a seguir Recorrida ou Impugnante), na sequência do indeferimento parcial de reclamação graciosa, anulou a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2007 na parte que teve origem nas correcções da matéria tributável declarada em virtude da não aceitação pela Administração tributária (AT) das deduções de rendimentos de dividendos distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, por falta de apresentação da « prova exigida no n.º 5 do art. 46.º » do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção aplicável ( Que é a em vigor à data dos factos, anterior à da republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009 , de 13 de Julho. ), e das menos-valias declaradas relativamente à alienação de dois imóveis, por considerar que a ora Recorrida, « no apuramento da Mais e Menos Valia Fiscal, separou o valor de aquisição do imóvel, por si construído, por valor de aquisição do terreno e custos de construção, como se estivesse a alienar os dois separadamente e não como um todo », o que o levou a aplicar indevidamente diferentes coeficientes de desvalorização monetária ao valor do terreno e ao da construção. 1.2 A Recorrente apresentou alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor ( Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal. ): O presente recurso visa a decisão proferida no processo em referência, na parte em que julgou procedente a impugnação, com fundamento num vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, concluindo, em consequência, que se verificou erro imputável aos serviços da AT, ficando nessa medida preenchidos os pressupostos para a condenação no pagamento de juros indemnizatórios. II. Ora, não pode a Fazenda Pública aceitar tais conclusões por considerar que as mesmas resultam de uma errada interpretação dos normativos legais convocados, tendo em conta a unidade e uniformidade do sistema jurídico. III. Assim, é nosso entendimento que ocorreu, in totum , erro de julgamento da matéria de direito versada nos presentes autos, porquanto as correcções efectuadas não enfermam de quaisquer vícios de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, pelo que continuamos a pugnar pela legalidade da liquidação impugnada. As correcções que estão na base do presente litígio resultam da desconsideração dos seguintes valores, relativamente ao exercício de 2007 : i) Rendimentos obtidos nos termos do art. 46.º do CIRC (actual art. 51.º) – Rendimentos provenientes de pagamentos de dividendos por empresas sedeadas na UE deduzidos nos termos do art. 46.º do CIRC sem reunirem os condicionalismos estabelecidos no art. 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23/07; ii) Menos-valias fiscais – o Sujeito Passivo apurou incorrectamente menos-valias fiscais relativas à alienação de dois imóveis, por aplicação de diferentes coeficientes de desvalorização monetária ao valor do terreno e ao da construção, o que originou uma correcção nos termos dos arts. 43.º e 44.º do CIRC. Para defender a sua posição, invocou a Impugnante: i) Inaplicabilidade do n.º 12 do art. 46.º do CIRC ao caso vertente – a Impugnante discorda que a FP recuse a eliminação da dupla tributação económica com base no alegado incumprimento da emergência documental consagrada no n.º 12 do art. 46.º (actual art. 51.º) do CIRC, porquanto tal exigência não é aplicável ao caso concreto; ii) Violação do art. 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e, consequentemente, do art. 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP) – admitindo-se que a interpretação da AT é correcta, sendo condição de aplicação do mecanismo da eliminação da dupla tributação económica dos lucros a apresentação de declarações de residência emitidas pelos Estados membros das entidades participadas, verifica-se, então, um claro tratamento diferenciado e discriminatório entre os rendimentos de fonte nacional e os rendimentos de fonte comunitária, violando assim o princípio da livre circulação de capitais, devendo, por conseguinte o acto tributário ser anulado por resultar de lei interna contrária ao Direito Comunitário; iii) Ilegalidade da correcção relativa às menos-valias fiscais apuradas pela Impugnante – na verdade, os valores de aquisição dos bens devem ser actualizados em função da inflação, sendo certo que na actualização em função da depreciação da moeda se atende à data em que a quantia monetária foi dispendida com a aquisição e não à data em que o imóvel é inscrito na matriz predial respectiva. Tendo a aquisição do imóvel ocorrido em mais do que um momento (aquisição dos terrenos, edificação e obras de manutenção), todas estas datas são relevantes como datas de aquisição. VI. A douta sentença recorrida discorreu no mesmo sentido da Impugnante, abstendo-se, no entanto, de se pronunciar sobre o ponto ii) do número anterior. VII. Quanto à aplicabilidade dos n.ºs 5 e 12 do art. 46.º do CIRC aos dividendos recebidos pela Impugnante, é nosso entendimento que, estando em causa dividendos de participações sociais em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das empresas de seguros, é aplicável o n.º 1 do art. 46.º do CIRC, sem a dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem e ao tempo de detenção da participação, mesmo que a entidade distribuidora seja uma entidade residente noutro EM da EU. VIII. Porém, é possível a dedução nos termos propostos desde que se mostrem cumpridos os requisitos estabelecidos no art. 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho . Assim, a única forma adequada a fazer a prova, perante a AT portuguesa, do cumprimento daqueles requisitos será através da declaração prevista no n.º 12 do art. 46.º do CIRC, não havendo outro meio para o fazer. De facto, o citado art. 46.º também prevê uma formalidade quanto à prova da residência das entidades distribuidoras dos dividendos afectos às reservas técnicas das seguradoras, e essa formalidade é a que resulta da conjugação dos n.ºs 5 e 12 desse artigo, uma vez que a norma daquele n.º 5 se aplica independentemente do tipo de actividade desenvolvida pela entidade residente em território português que detenha a participação . XI. Nem se compreende o raciocínio empreendido pela Impugnante e defendido na douta sentença quando referem que o n.º 5 do art. 46.º não é aplicável à sua situação sub judice , mas apenas o n.º 2; é que a ser assim nem poderia a Impugnante deduzir os dividendos provenientes de uma participação em entidade residente noutro EM da UE. XII. Quer isto dizer que, de acordo com o teor da norma do n.º 1 do art. 46.º, quer a sociedade que distribui os lucros, quer a sociedade beneficiária dos mesmos têm de ter a sede ou direcção efectiva no mesmo território ( i.e. , no território nacional) e a sociedade que distribui os lucros tem de estar aqui sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no art. 7.º . XIII. Em abono da verdade, o n.º 2 do art. 46.º estabelece que no caso de rendimentos de participações em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das sociedades de seguros não se exigem os requisitos previstos no n.º 1 quanto à percentagem e ao tempo de detenção da participação, mas não se dispensa o requisito da alínea a), de que a sociedade que distribui os lucros tenha sede ou direcção efectiva em Portugal . XIV. Ora, no caso em apreço, as sociedades distribuidoras dos lucros não têm sede ou direcção efectiva em território português, mas em Estado Membro da UE. XV. Nestes termos, só através do n.º 5 do art. 46.º é possível a aplicação dos n.ºs 1 e 2 deste artigo a dividendos distribuídos por participadas residentes noutro Estado-Membro (EM). XVI. Assim, há necessariamente que concluir-se que a dedução aqui controvertida apenas se efectiva por aplicação do n.º 5, que determina que “[o] disposto no n.º 1 é também aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação, nos termos e condições aí referidos, em entidade residente noutro Estado membro da União Europeia, desde que ambas essas entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho ”. XVII. Desta forma, as sociedades de seguros que apliquem as reservas técnicas em participações em entidades noutro EM, para poderem deduzir os dividendos destas recebidos, ao abrigo do que resulta da conjugação dos n.ºs 5, 1 e 2 do art. 46.º, têm sempre que fazer a prova prevista no n.º 12 , “ independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade ”. XVIII. Resulta evidente que a interpretação que a douta sentença, na senda do defendido pela Impugnante, faz do referido n.º 5 conduziria a que os dividendos que recebeu, provenientes de entidades sedeadas noutros EM, não pudessem ser deduzidos ao abrigo do art. 46.º, uma vez que estes não provêm de sociedades suas afiliadas, e o n.º 2 do mesmo artigo tem a sua a aplicação limitada a entidades distribuidoras residentes em Portugal. XIX. De facto, a seguir-se tal entendimento, só as sociedades com afiliadas noutros EM poderiam deduzir os dividendos recebidos de entidades residentes nesses Estados, o que, obviamente, não faz sentido, uma vez que ao abrigo deste n.º 5 se possibilita que qualquer sociedade possa utilizar a eliminação da dupla tributação económica do art. 46.º no que respeita aos lucros distribuídos por entidades residentes noutros EM, e não apenas aquelas que são sociedades-mães dessas entidades. XX. Ora, como bem se vê, a interpretação que a douta sentença faz do citado n.º 5 do art. 46.º do CIRC não encontra qualquer respaldo na letra da lei, sabendo-se que na determinação do sentido e alcance da disposição legal atrás referida não poderá, nos termos do n.º 2 do art. 9.º do Código Civil (CC), aplicável por remissão expressa da alínea d) do art. 2.º da LGT , ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. XXI. E esta posição é sem dúvida a mais consentânea com a letra da lei, pois, parece-nos claro que o legislador, no n.º 5 do citado art. 46.º, ao prescrever que o “ n.º 1 é também aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação ”, sem fazer qualquer qualificação dessa participação, sem estabelecer qualquer tipo de requisito a que essa participação deva obedecer, se quis referir a qualquer tipo de participação. XXII. Em consequência, a única interpretação possível, a nosso ver, é a de que o n.º 5 em questão se aplica a qualquer tipo de distribuição de dividendos, não se estabelecendo no normativo qualquer tipo de distinção sobre quem distribui e quem recebe esses dividendo, ou seja, não se restringe a sua aplicação às sociedades-mães e sociedades afiliadas de EM diferentes. XXIII. A não ser assim, e na esteira da posição defendida na sentença recorrida (e também pela Impugnante), que entende que o legislador pretendeu estabelecer um regime diferenciado para as companhias de seguros, não lhes exigindo um formalismo especial para efeitos de comprovação da residência das entidades distribuidoras de lucros provenientes de participações sociais em que tenham aplicado as reservas técnicas, estaríamos perante um tratamento discriminatório relativamente a todos os outros contribuintes que não fossem companhias de seguros, violando-se desta forma o princípio da igualdade. XXIV. Na verdade, no que respeita ao elemento literal, o texto do art. 46.º em nada infirma o entendimento da AT. XXV. Acresce que, a regra geral de interpretação constante do art. 9.º , n.º 1 do CC , como já referido, aplicável às normas tributárias por remissão do art. 11.º e alínea d) do art. 2.º da LGT , determina que a letra da lei é apenas um dos elementos do círculo hermenêutico, que precisa de ser depurado de forma a se atingir o seu sentido nuclear que será, depois, transposto para a situação actual. XXVI. Por outra parte, de acordo com o elemento lógico, não se compreende por que motivo apenas as companhias de seguros estariam dispensadas de fazer a prova exigida pelo n.º 12 do art. 46.º do CIRC, enquanto todos os restantes contribuintes, mesmo os que têm também um volume significativo de participações em entidades residentes em EM da UE, nomeadamente as sociedades bancárias, teriam que a fazer, o que só por si valida o entendimento da AT. XXVII. Na verdade, o princípio da justiça tributária do qual se podem deduzir os princípios da legalidade, da igualdade e da proporcionalidade em nenhuma das suas dimensões é violado pela AT, ao invés, é a própria sentença recorrida que, salvo o devido respeito por posição contrária, desrespeita esses mesmos princípios na interpretação que faz das normas em questão. XXVIII. Considera ainda a Impugnante que, para cumprir as premissas de investimento impostas às sociedades de seguros, não se pode estabelecer um excessivo formalismo para comprovação da proveniência dos dividendos. XXIX. Ora, o mecanismo de prova estabelecido pelo legislador afigura-se-nos perfeitamente adequado à comprovação de que as entidades distribuidoras de rendimentos cumprem os requisitos do art. 2.º da citada Directiva. XXX. De facto, a única forma de contrariar esta situação seria não estabelecer qualquer formalismo, ficando a AT na contingência de aceitar a dedução dos dividendos em questão sem que fosse necessário o contribuinte provar que as entidades distribuidoras cumprem os requisitos previstos no art. 2.º da Directiva, o que não nos parece razoável, nem é esse o espírito do legislador. XXXI. Assim, resulta evidente que a questão da obrigatoriedade da prova é incontornável, i.e. , a Impugnante (entidade beneficiária dos dividendos) deve efectuar a prova da verificação dos pressupostos legais da aplicação da Directiva 90/435/CEE destinada a evitar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos, sob pena de não poder beneficiar da exclusão de incidência de imposto. XXXII. Desde logo, porque estes requisitos têm de ser comprovados pelos Estados contratantes , pois que lhes incumbe verificar se o contribuinte está ou não em condições de beneficiar da dedução dos rendimentos, definindo os adequados instrumentos de verificação ou meios de prova sem violar o espírito da convenção . XXXIII. Quanto à alegada violação do Direito Comunitário, considera a Impugnante que a aplicação do n.º 12 do art. 46.º do CIRC viola o princípio da não discriminação e constitui uma restrição directa à livre circulação de capitais. XXXIV. Ora, não se compreende qual seria a utilidade de exigir que relativamente às entidades residentes em território português também fosse necessário a apresentação dessa prova, uma vez que quem emitiria essa declaração seria a mesma entidade que a iria receber, ou seja, a Administração Tributária. XXXV. Tendo a AF na sua posse todos os elementos necessários para validar o cumprimento das condições na Directiva em questão relativamente aos residentes em território português, sendo, aliás, o único organismo que o pode fazer, não faria qualquer sentido e, aí sim, seria apenas um formalismo excessivo e despido de qualquer sentido prático, a exigência dessa prova também para as entidades participadas nacionais, porquanto essa validação é feita internamente, cruzando a informação necessária através das declarações entregues e, eventualmente em sede de inspecção tributária. XXXVI. O mesmo já não se verifica relativamente às entidades com residência noutro EM, das quais a AT portuguesa não dispõe dos elementos necessários, pelo que se afigura claro que têm que ser as autoridades fiscais do EM de que a entidade é residente a confirmar que esta cumpre as condições estabelecidas no n.º 2 da Directiva, através da declaração prevista no n.º 12 do art. 46.º do CIRC. XXXVII. De facto, esses elementos não estão à disposição da AT portuguesa, para que esta possa comprovar que aquelas entidades são residentes noutro EM da UE e que estão sujeitas, sem possibilidade de opção e sem dele se encontrar isentas, a um imposto equivalente ao IRC . XXXVIII. Nesta conformidade, também por esta via, não cremos que exista qualquer violação do art. 63.º do TFUE, não se verificando qualquer tipo de violação do princípio da livre circulação de capitais aí consagrado, em virtude de não se verificar um tratamento fiscal discriminatório dos dividendos de fonte estrangeira. XXXIX. Efectivamente, nos termos do art. 46.º do CIRC, os dividendos provenientes de entidades residentes noutros EM são considerados exactamente como os provenientes de entidades residentes em território nacional para efeitos da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, não se estabelecendo qualquer restrição à sua dedução. XL. Aliás, a necessidade de fazer prova dos factos constitutivos dos direitos por quem os invoca encontra-se firmada no ordenamento fiscal português, no art. 74.º da LGT , e relativamente a todas as situações com relevância fiscal, considerando-se satisfeito quando os elementos de prova já se encontrarem na posse da AT, de acordo com o n.º 2 daquele art. 74.º, sendo apenas necessária a sua identificação, o que se verificou com a Impugnante relativamente aos dividendos recebidos de entidades com residência em Portugal. XLI. Por aqui se vê que o cumprimento deste requisito de prova de modo algum contende com o princípio da livre circulação de capitais. XLII. Ao invés, poderíamos eventualmente estar perante uma situação de discriminação, violadora do princípio da livre circulação de capitais, i.e. , estaríamos perante uma diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos por sociedades residentes e os dividendos distribuídos por sociedades estabelecidas noutros EM se o art. 46.º não contivesse a norma do seu n.º 5. XLIII. Quanto à matéria das menos-valias fiscais realizadas, por alienação de dois imóveis, verificou-se que, para o apuramento da mais e menos-valia fiscal a Impugnante separou o valor de aquisição do imóvel por si construído por valor de aquisição do terreno e custos de construção, como se estivesse a alienar os dois separadamente e não como um todo. XLIV. Aos valores assim considerados, separadamente, a ora Impugnante aplicou os diferentes coeficientes de desvalorização monetária, considerando um único valor de realização. XLV. A Administração Fiscal (AF) não aceitou esta forma de cálculo, porquanto «[o] apuramento da [Mais ou Menos] Valia Fiscal não pode ser efectuado como se de dois bens distintos se tratasse, terreno e construção, mas como um todo conforme inscrição matricial, licença de utilização e escritura de alienação ”, por isso, efectuou “(...) o cálculo do valor de aquisição dos imóveis, valor do terreno acrescido dos custos de aquisição, [aplicando] o coeficiente de desvalorização monetária à data da inscrição nas respectivas matrizes prediais ”, efectuando uma correcção em sede de mais e menos-valias. XLVI. Entendeu a Mm.ª Juíza do Tribunal a quo , na senda do que vem propugnado pela Impugnante, que “ a actualização prevista naquele código [n.º 1 do art. 44.º do CIRC conjugado com a Portaria n.º 768/2007 , de 9 de Julho] diz respeito à correcção monetária dos valores de aquisição, e não de quaisquer outros valores que resultam em momento posterior, como o da inscrição matricial”, ou seja, “ o relevante para a correcção monetária é o preço de aquisição, que deve ser actualizado devido à inflação, o que toma evidente que o momento relevante é o da aquisição ”. XLVII. Ora, também aqui entendemos ter havido erro de julgamento por erro sobre os pressupostos de direito, por errada interpretação das normas de incidência respectivas. XLVIII. Na verdade, a questão na base do presente litígio, neste ponto da matéria controvertida, é a densificação do conceito de valor de aquisição (ou custo de aquisição ), pelo que necessário se torna determinar ou qualificar tal conceito para o correcto enquadramento jurídico dos factos. XLIX. Todavia, analisando os preceitos constantes das normas dos arts. 43.º e 44.º do CIRC, in singelo , não logramos obter uma interpretação que respeite a unidade do sistema jurídico e a inserção sistemática do normativo interpretando, bem como, a sua letra. L. Queremos com isto significar que os arts. 43.º e 44.º não podem ser lidos e actuados de forma isolada e desgarrada dos demais dispositivos legais que integram os diversos códigos tributários, ou seja, a sua estatuição tem de pressupor o respeito pelos princípios e regras que enformam, singularizam, o direito tributário, enquanto ramo de direito especial. LI. Assim, é nosso entendimento que a previsão do art. 43.º do CIRC tem de ser complementada e concertada com o estabelecido no art. 46.º do CIRS, o qual densifica o conceito de “valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis”. LII. Do mesmo modo, e uma vez que o Código de IRC, não define expressamente os conceitos de valor e de data de aquisição, tais normas não podem deixar de ser por nós analisadas também à luz do Decreto Regulamentar 2/90 , de 12 de Janeiro, nem podemos ignorar os Códigos do IMT e do IMI, tendo em vista uma correcta definição dos referidos conceitos, para efeitos de subsunção dos factos aos mesmos. LIII. Ora, o CIRC (art. 43.º) dá-nos o conceito de valor de realização, mas não directamente o de valor de aquisição... LIV. Assim, se recorrermos à norma do art. 46.º (sob a epígrafe “ Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis ”) do CIRS que, para os mesmos efeitos – apuramento das mais ou menos-valias realizadas –, determinava, no seu n.º 1 que “ [n]o caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa [actualmente IMT] ” (sublinhado nosso), verificamos que poderemos densificar o conceito de valor de aquisição, sem beliscar minimamente a intenção do legislador. LV. E, para o que aqui especificamente nos interessa, determina o n.º 3 do mesmo artigo: “ [o] valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados , se superior àquele ” (negritos e sublinhados da nossa autoria). LVI. O mesmo é dizer que o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial da primeira inscrição dos prédios edificados na matriz. LVII. E faz todo o sentido que assim seja, porquanto o terreno para construção, aquando da edificação, desaparece, deixa de ter aquela qualificação jurídica... LVIII. Há uma transformação do imóvel a partir da construção do edifício no mesmo; este deixa de ser terreno para construção e passa a ser prédio edificado... Passa a ser uma realidade jurídica e económica diferente. LIX. Por outro lado, e apenas para reforçar tudo o que foi exposto, vejamos os arts. 2.º, 4.º, 6.º, 9.º, 10.º, 12.º e 13.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), donde ressalta que os terrenos para construção são imóveis sujeitos a tributação (IMI), enquanto se mantêm autónomos . LX. A partir do momento em que é edificado, o terreno deixa de existir enquanto realidade autónoma e passa a existir como parte integrante do edifício. Isso mesmo resulta do teor do art. 39.º do CIMI. LXI. Assim, forçoso se toma concluir que, quando ocorre a venda dos imóveis edificados, a data relevante para efeitos de aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda há-de ser a data em que ele passou a figurar como tal na matriz (data de inscrição matricial), nos termos do n.º 1 do art. 13.º do CIMI e n.º 3 do art. 46.º do CIRS, o qual partilha da mesma lógica interna do CIRC. LXII. Na verdade, nos termos do disposto no art. 10.º, n.º 1, al. a) do CIRS, conjugado com o n.º 4, al. a) do mesmo preceito legal, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sendo que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso. LXIII. E, por outro lado, face ao disposto no art. 46.º, n.º 3 do CIRS, o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados . LXIV. Resumindo, perfilhamos a posição de que a correcção efectuada pelos SIT respeita o determinado nos arts. 43.º e 44.º do CIRC, devendo, portanto, o coeficiente de desvalorização monetária ser aplicado a partir do momento em que a construção dos edifícios em questão foi concluída e estes entraram em funcionamento, com a consequente inscrição na matriz. LXV. Quanto a esta circunstância da entrada em funcionamento, há que referir que, quando o n.º 2 do art. 43.º do CIRC estabelece que ao valor de aquisição devem ser deduzidas as reintegrações ou amortizações praticadas , remete-nos, sem margem para dúvidas, para o Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de Janeiro , como, aliás, o faz a própria Impugnante, nas suas alegações, ao referir que os terrenos e edifícios têm regimes de reintegração diferenciados. LXVI. Esse diploma estabelece no n.º 1 e alínea a) do n.º 2 do art. 1.º que as reintegrações e amortizações só podem praticar-se, relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento. LXVII. E resulta do disposto no art. 2.º do mesmo diploma o modo de valorização do activo imobilizado, no caso dos imóveis construídos pelo próprio, quando ai se diz que “[o] custo de aquisição de um elemento do activo imobilizado é o respectivo preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento ” (sublinhado nosso). LXVIII. E a aplicação do art. 2.º tem lugar por remição expressa do n.º 1 do art. 11.º do referido Decreto Regulamentar (DR), que esclarece que “ [n]o caso de imóveis, do valor a considerar nos termos do artigo 2.º , para efeitos do cálculo das respectivas quotas de reintegração, é excluído o valor do terreno ou tratando-se de terrenos de exploração, a parte do respectivo valor não sujeita a deperecimento ” (sublinhado nosso). LXIX. Refira-se, ainda, que o regime constante no DR n.º 2/90, está em concordância com o estabelecido no Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES), o qual também nos define Critérios de Valorimetria, ponto 10.2 – Imobilizações (corpóreas e incorpóreas) e existências – custo de aquisição como o respectivo preço de compra acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento. LXX. Quer isto dizer que é o próprio PCES, forma de organização da contabilidade obrigatória das empresas de seguros, que define custos de aquisição no sentido de ser determinante a sua entrada em funcionamento. LXXI. Nestes termos, atentos ao estabelecido no PCES e no DR n.º 2/90, parece-nos inquestionável que o custo de aquisição de um imóvel deve ser o registado na data da sua entrada em funcionamento, com a sua transferência do imobilizado em curso para o activo imobilizado, passando a ser considerado a partir desse momento como um todo unitário e não como dois bens distintos como pretendido pela Impugnante e acompanhado na sentença recorrida (negrito nosso). LXXII. Esta é, portanto, e salvo o devido respeito por posição contrária, a única interpretação válida do conceito de custo (valor) de aquisição constante dos arts. 43.º e 44.º do CIRC, e também a mais consentânea com a letra e o espírito da lei, atendendo a uma interpretação sistemática da legislação tributária com relevo para situação em apreço e anteriormente mencionada e em nome da unidade e uniformidade do sistema jurídico-tributário. LXXIII. Por outro lado, ainda, verifica-se que o tratamento fiscal dado às mais-valias e menos-valias, que a Impugnante qualifica como desprovido de base legal, é aplicado ao sujeitos passivos de IRC que são tributados segundo a soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS, previstos na alínea b) do n.º 1 do art. 3.º do CIRC. LXXIV. Acompanhando esta lógica que percorre todo o sistema fiscal, também os Fundos de Investimento Imobiliário, nos termos da alínea b) do n.º 6 do art. 22.º do EBF, vêm as suas mais e menos-valias apuradas de acordo com o Código do IRS, isto para além de todos os contribuintes singulares a quem também é aplicado esse regime. LXXV. Assim, não nos parece defensável que fosse intenção do legislador permitir um tratamento díspar de realidades idênticas, uma vez que isso colidiria com a procura da justiça e equidade que preside ao enquadramento legal que tributa o rendimento. LXXVI. De facto, a perfilhar-se o entendimento da Impugnante, teríamos necessariamente de concluir que as empresas de seguros teriam tratamento fiscal diferenciado de todas as restantes empresas, quer ao nível do apuramento das mais e das menos-valias, quer também ao nível da aplicabilidade do art. 46.º do CIRC, como já referido anteriormente. LXXVII. Quanto ao pagamento de juros indemnizatórios, inexistindo erro imputável aos Serviços, não são os mesmos devidos. LXXVIII. Na verdade, e de acordo com o n.º 1 do art. 43.º da LGT “[s]ão devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido ”. LXXIX. Ora, resulta daquela norma que, com o pagamento de juros indemnizatórios, pretende-se compensar o contribuinte por um desapossamento ilegal efectuado pela Administração Fiscal, por uma errada liquidação de imposto imputável aos serviços. LXXX. Assim, o direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços, de que tenha resultado o pagamento da divida tributária em montante superior ao legalmente devido, ou seja, a lei quis relevar, para efeito de pagamento de juros indemnizatórios, o erro que tenha levado a AT a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte. LXXXI. E, conforme decorre do art. 100.º da LGT , a AF está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei. LXXXII. Ora, o pagamento da dívida em montante superior ao legalmente devido, in casu , não resultou de erro imputável aos Serviços, mas ao próprio Sujeito Passivo, ora Impugnante, que não cumpriu o ónus que sobre si impendia, i.e., o ónus de efectuar a prova exigida para poder beneficiar do mecanismo da eliminação da dupla tributação económica, nos termos dos n.ºs 5 e 12 do art. 46.º do CIRC, que remete para o n.º 2 da Directiva n.º 90/435/CEE. LXXXIII. E isso acontece mesmo na parte da liquidação anulada administrativamente, visto que, quanto a essa parte, o pagamento foi motivado pela não apresentação pelo Sujeito Passivo, em tempo oportuno, dos documentos legalmente exigidos. LXXXIV. A AF limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto subjacentes às normas dos arts. 46.º, n.ºs 5 e 12.º, 43.º e 44.º, todas do CIRC. LXXXV. Deste modo, e atentando a todos os elementos constantes dos autos, é nosso entendimento que sempre teria a Impugnação de improceder na totalidade, conforme sobejamente demonstrado, o que não se verificou na decisão ora sindicada. LXXXVI. Assim, decidido como foi, é convencimento da Fazenda Pública que a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciado aquele em errada interpretação e aplicação das normas legais convocadas e da ratio legis que as fundamenta, devendo por esse motivo ser anulada e substituída por outra que atenda totalmente à pretensão da Recorrente, conforme peticionado na sua contestação. Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente recurso anulando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA ». 1.3 A Impugnante apresentou contra alegações que resumiu em conclusões do seguinte teor: « 1.ª A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto tributário consubstanciado na liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 2009 8310030553, de 30 de Dezembro de 2009, na liquidação de juros compensatórios, e na demonstração de acerto de contas n.º 2010 00000021977, de 8 de Janeiro de 2010, no montante global de € 3.538.538,32, respeitantes ao exercício de 2007; 2.ª Com efeito, considerou o Tribunal a quo que o acto tributário sub judice enferma de vício de violação de lei quanto à correcção referente a dividendos, por um lado, por assentar na exigência específica da prova prevista no n.º 12 do artigo 46.º do Código do IRC com vista à aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, quando o aludido normativo não é aplicável no presente caso e, por outro, quando a administração tributária nem sequer colocou em causa o facto de os rendimentos em questão terem origem em sociedades residentes em outros Estados membros da União, resultando tal origem da identificação que é efectuada no anexo 4 do relatório de inspecção; 3.ª Quanto à correcção referente às menos-valias, considerou o Tribunal a quo que não assistia razão à administração tributária ao querer aplicar, no apuramento das mais e menos-valias fiscais, um único coeficiente de desvalorização monetária ao valor do terreno e da construção, qual seja, o da data da inscrição dos prédios nas respectivas matrizes prediais, ao invés de diferentes coeficientes em função dos diferentes momentos de dispêndio das quantias; 4.ª A Recorrente discorda da sentença recorrida, invocando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de direito quanto à tributação dos dividendos, na medida em que deveria ter considerado que o, à data, artigo 46.º do Código do IRC também prevê uma formalidade quanto à prova da residência das entidades distribuidoras dos dividendos afectos às reservas técnicas das seguradoras, sendo esta a que resulta da conjugação dos n.ºs 5 e 12 desse artigo; 5.ª Sucede que não se descortina qualquer erro de julgamento de direito em que tenha incorrido o Tribunal a quo, uma vez que remetendo o n.º 12 do artigo 46.º do Código do IRC exclusivamente para os n.ºs 5, 8, alínea b) e 6 do citado normativo, estão excluídas do alcance normativo daquela disposição situações como a presente, que encontrem cabimento no n.º 2 do preceito em causa, razão pela qual é inexigível a exibição de determinados documentos para efeitos da eliminação da dupla tributação económica; 6.ª Com efeito, importa referir que enquanto o disposto no n.º 5 do artigo 46.º do Código do IRC consubstancia a transposição para o Direito interno da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes, da qual resulta a eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos desde que verificados determinados requisitos relativos à percentagem da participação e ao tempo de detenção da mesma, o n.º 2 do mesmo normativo contempla as situações de dividendos de participações sociais em que foram aplicadas as reservas técnicas, actualmente provisões técnicas, de empresa de seguros, aplicando-se a dedução de 100% independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na titularidade do accionista; 7.ª Não procede, pois, afirmar, como a Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, que a sentença fez uma incorrecta interpretação do n.º 5 do artigo 46.º do Código do IRC, porquanto tal preceito não se aplica apenas às sociedades-mães e afiliadas mas a todas as sociedades, uma vez que o n.º 5 do artigo 45.º do Código do IRC dispõe expressamente que a eliminação da dupla tributação económica é aplicável “ quando uma entidade residente em território português detenha uma participação, nos termos e condições aí referidos , em entidade residente noutro Estado membro da União Europeia ”, ou seja, o normativo aplica-se exclusivamente às sociedades mães e afiliadas, desde que verificada a participação qualificada e o período de detenção da participação; 8.ª Assim, não assiste razão à Recorrente ao afirmar que o n.º 5 do artigo 46.º do Código do IRC também tem aplicação ao caso dos autos, estando em causa regimes distintos: o regime de eliminação de dupla tributação económica previsto no n.º 5 do artigo 46.º do Código do IRC consubstancia um regime de Direito Comunitário, resultante da transposição da Directiva Comunitária referente às sociedades mães e sociedades afiliadas, ao passo que o regime de eliminação da dupla tributação económica de dividendos consagrado no n.º 2 do mesmo artigo consubstancia um regime de Direito interno, vigente desde a redacção originária do Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88 , de 30 de Novembro, que se aplica às sociedades de seguros, às sociedades de desenvolvimento regional, às sociedades de investimento e às sociedades financeiras de corretagem; 9.ª A disposição que prevê a prova do preenchimento dos pressupostos do artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE – artigo 46.º, n.º 12, do Código do IRC – não se aplica às situações como a vertente que se enquadram no n.º 2 do mesmo preceito; 10.ª De facto, a ora Recorrida, no âmbito da respectiva actividade seguradora e na qualidade de investidor institucional está obrigada à realização de investimentos considerados estritamente necessários para a cobertura das responsabilidades futuras e que advêm da celebração de contratos de seguro, pelo que devem os lucros auferidos daqueles investimentos usufruir da eliminação da dupla tributação, na sua totalidade, sejam de fonte nacional ou de outro Estado membro da União Europeia; 11ª. E assim sendo, bem se compreende que no âmbito deste regime diferenciado o legislador fiscal não tenha vindo exigir às companhias de seguros a comprovação dos requisitos constantes do artigo 2.º da Directiva mães-afiliadas nem, tão-pouco, um concreto formalismo especial para efeito de comprovação da residência das entidades distribuidoras de lucros provenientes de participações sociais em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas, actualmente provisões técnicas, das sociedades de seguro e das mútuas de seguro, qual seja, o previsto no n.º 12 do artigo 46.º do Código do IRC; 12.ª Aliás, a exigência de um excessivo formalismo para a comprovação da proveniência dos dividendos tornaria difícil, se não impossível, o cumprimento das premissas de investimento que são impostas às sociedades de seguros no âmbito da sua actividade, designadamente o imperativo da diversificação dos investimentos a representar as reservas técnicas; 13.ª E nem se invoque que é por força do disposto no n.º 5 do artigo 46.º do Código do IRC que o regime de eliminação de dupla tributação económica previsto no n.º 2 do mesmo preceito se estende às participações comunitárias, porquanto a extensão do regime aos rendimentos de fonte comunitária decorre e decorreu desde sempre, desde a versão originária do Código, de uma interpretação conforme com o Tratado que institui as Comunidades Europeias e nada tem a ver com a transposição da Directiva relativa às sociedades mães e afiliadas que só posteriormente veio a ocorrer; 14.ª Assim, tendo em conta que para efeitos da aplicação da eliminação da dupla tributação económica dos lucros às sociedades de seguros, às sociedades de investimento e outras, o legislador não previu, nem um específico meio probatório, nem um específico ónus probatório, com respeito à domiciliação comunitária das sociedades nas quais se realiza o investimento, caso a administração tributária entenda que não é aplicável a isenção aí prevista é à administração que incumbe demonstrar que o investimento ocorre fora da União . 15.ª Não se invoque igualmente que a não exigência de tal formalismo especial constitui um tratamento discriminatório relativamente a outros contribuintes que não sejam seguradoras, pois, como já referido, o legislador não está a discriminar favoravelmente as sociedades de seguros, financeiras de corretagem, de investimentos e desenvolvimento regional, ao não conferir-lhes o tratamento equivalente àquele que conferiu às relações entre sociedades mães e afiliadas, está simplesmente a tratar de forma distinta o que é distinto, considerando, desde a redacção originária do Código, que àquelas distintas entidades não se impõe um qualquer ónus probatório relativo à domiciliação dos investimentos que realizam, como requisito de aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica; 16.ª Trata-se de uma diferenciação justificada, no caso vertente, pela obrigatoriedade de as seguradoras realizarem investimentos com vista à cobertura das responsabilidades futuras que advêm de contratos de seguros a que os demais contribuintes não estão sujeitos; 17.ª Acresce que a Recorrida havia alegado como causa de pedir, relativamente à correcção referente a dividendos, tal como transcrito na sentença recorrida: “ Ilegalidade da exigência documental prevista no n.º 12 do art. 46.º do CIRC, porquanto não é de aplicar, no caso em apreço o disposto no n.º 5 do mesmo preceito legal e por outro lado, ainda que se considere aplicável, efectuou aprova devida (…)”. 18.ª Sobre este último fundamento de ilegalidade decidiu a sentença recorrida que a liquidação sub judice enferma, na parte correspondente à referida correcção contestada, de ilegalidade uma vez que não é colocada em crise a residência em país da União Europeia das sociedades participadas, sendo tal facto reconhecido pelos próprios serviços de inspecção tributária; 19.ª Dito de outro modo, mesmo que não se concluísse pela inaplicabilidade dos n.ºs 5 e 12 do artigo 46.º do Código do IRC, ainda assim se mantinha a anulação do acto, nesta parte, uma vez que a administração tributária não colocou em crise a presunção de veracidade do declarado e da contabilidade do contribuinte, limitando-se a efectuar a correcção com base no alegado incumprimento do formalismo e se a administração tributária não questiona o preenchimento do requisito material, dando por assente a residência comunitária tal como enunciado no anexo 4 do relatório de inspecção tributária, está-lhe vedado efectuar a correcção; 20.ª Assim, havendo a sentença recorrida julgado procedente a impugnação com base em dois fundamentos autónomos e limitando-se a Ilustre Representante da Fazenda Pública a pugnar pela revogação da sentença recorrida com base no entendimento da aplicabilidade dos n.ºs 5 e 12 do artigo 46.º do Código do IRC à situação dos autos, deve manter-se a sentença recorrida que bem andou ao concluir que o ónus probatório da administração tributária não foi satisfeito; 21.ª Sem prejuízo do exposto, admitindo-se, por mero dever de patrocínio, que o recurso deduzido pela Ilustre Representante da Fazenda Pública é julgado procedente, sempre se impõe no caso sub judice , conforme decorre do disposto n.º 2 do artigo 715.º do Código de Processo Civil , apreciar da questão que ficou prejudicada pela solução dada ao litígio, qual seja a invocada violação do Direito Comunitário; 22.ª A interpretação do artigo 46.º, n.º 12 do Código do IRC nos termos pugnados pela administração tributária, coloca em causa o princípio da não discriminação, tal como comunitariamente consagrado e restringe uma das quatro liberdades fundamentais previstas no Tratado, qual seja, a liberdade de circulação de capitais, conforme prevista no artigo 63.º do TFUE, violando, consequentemente, o artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa; 23.ª Caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação de Direito Comunitário que assume relevância para o presente litígio, deverá submeter-se a respectiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito Comunitário, dispondo o artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da UE que as jurisdições nacionais que deliberam em última instância, ou seja, cujas decisões não podem ser objecto de recurso, têm a obrigação de exercer um reenvio prejudicial se uma das partes o solicitar; 24.ª A questão a interpretar pelo Tribunal de Justiça é a seguinte: « É contrário ao artigo 63.º do TFUE o artigo 46.º n.ºs 2 e 12, do Código do IRC, quando ao instituir um regime eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos auferidos pelas sociedades de seguros, entre outras sociedades de investimento, não exige o cumprimento de qualquer formalismo para a aplicação do regime quando o investimento seja interno, podendo o beneficiário dos rendimentos comprovar e residência em Portugal da sociedade participada através dos meios gerais de prova em Direito admitidos e presumindo-se, quanto à origem dos rendimentos, a veracidade da sua declaração, sem qualquer inversão do ónus da prova, ao passo que, para que se aplique o mesmo regime de eliminação da dupla tributação económica quando o investidor institucional invista em sociedades residentes noutros Estados membros, na maioria dos casos sociedades cotadas em bolsa, deve ser cumprido um formalismo próprio, devendo o beneficiário do rendimento obter, em todos os casos, o certificado de residência das sociedades participadas, não se aceitando para o efeito os meios gerais de prova e não beneficiando a sua declaração da presunção de veracidade, uma vez que se inverte o ónus da prova, passando a recair sobre o contribuinte o ónus probatório e o mencionado certificado de residência constitui em si mesmo requisito essencial para a aplicação do regime de desagravamento da dupla tributação? Tal diferenciação é injustificada e contrária à livre circulação de captais em virtude da oneração desproporcional e discriminatória do investimento noutros Estados membros? »; 25.ª No que toca à correcção respeitante ao apuramento das menos valias fiscais invoca a Recorrente que a sentença recorrida, ao determinar que o coeficiente de correcção monetária se aplica aos valores de aquisição e não a outros que resultem em momento posterior, como o da inscrição matricial, incorre em erro de julgamento sobre os pressupostos de direito, porquanto o artigo 43.º do Código do IRC tem de ser complementado pelo artigo 46.º do Código do IRS, do qual resulta que o valor de aquisição de imóveis construídos pelos sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial tributável da primeira inscrição na matriz; 26.ª Resulta, todavia, do disposto nos artigos 43.º e 44.º do Código do IRC, assim como da Portaria n.º 768/2007 , de 9 de Julho, que os valores de aquisição dos bens devem ser actualizados em função da inflação, sendo certo que na actualização em função da depreciação da moeda se atende, naturalmente, à data em que a quantia monetária foi despendida com a aquisição, sob pena de não se actualizar já, verdadeiramente, o referido preço; 27.ª Refira-se, ainda, a inutilidade de fazer apelo ao disposto no artigo 46.º do Código do IRS, não só porque, a priori , tal norma não tem aplicação no caso sob apreço, como também porque nem sequer se extrai da referida norma a conclusão pretendida pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, mas apenas o critério segundo o qual o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos é o mais elevado entre dois possíveis: o valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados ; 28.ª O que já não resulta do referido preceito é que, quando o valor de aquisição do bem corresponda ao valor do terreno acrescido dos custos de construção, ambas as componentes do valor deverão ser actualizadas em função da data de inscrição matricial do prédio; 29.ª Não existindo, pois, no caso sob apreciação, qualquer divergência a respeito do montante declarado pelo sujeito passivo como valor de aquisição das diferentes parcelas componentes dos prédios (terreno, construção e obras) e tão-pouco se questionando as datas de aquisição declaradas quanto às diferentes parcelas componentes dos prédios, facilmente se conclui que o apuramento das menos-valias fiscais constante da autoliquidação do sujeito passivo corresponde à estrita observância do disposto nos artigos 43.º e 44.º do Código do IRC, devendo a sentença recorrida manter-se no que a esta correcção respeita; 30.ª Tendo a Recorrente procedido ao pagamento do imposto em discussão nos autos (cf. alínea E) da factualidade dada como provada na douta sentença recorrida), a improcedência do presente recurso deverá determinar o reembolso do montante pago, assim como o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto nos artigos 43.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 61.º do CPPT, atento o facto de ter resultado de erro imputável aos serviços o pagamento do imposto, que se afigura superior ao legalmente devido; 31.ª São ainda devidos juros indemnizatórios, contrariamente ao alegado pela Recorrente, também quanto à parte da liquidação anulada administrativamente, não obstante ter aquela anulação sido efectuada em virtude da apresentação, após a conclusão do procedimento inspectivo, de declarações confirmadas e autenticadas pelas autoridades fiscais dos Estados membros da União Europeia de que são residentes algumas das sociedades nas quais a Recorrida detém participações sociais, às quais faz menção o n.º 12 do artigo 46.º do Código do IRC. Com efeito, embora a Recorrida tenha apresentado, à cautela, as aludidas declarações, as mesmas não lhe eram exigíveis, porquanto não se lhe aplica o disposto no n.º 12 do citado normativo, conforme se conclui do acima descrito. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desses Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! ». 1.4 O Procurador-Geral adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: «[…] Ressalvado o devido respeito pela posição, doutamente, sustentada pela recorrente, parece-nos que o recurso não merece provimento. De facto, em nosso entendimento, a correcta interpretação das norma em causa é a que é feita pela recorrida nas suas alegações/conclusões, cujo discurso fundamentador se subscreve. De facto, a questão em análise nada tem a ver com o âmbito de aplicação da Directiva Comunitária 90/43 5/CEE sobre sociedades-mães e afiliadas, cujo conteúdo essencial se encontra vertido nos números 5 e 6 do artigo 46.º 1 [ 1 Apontamentos ao IRC, Prof. Rui Duarte Morais, página 162 ] (à data do facto tributário) do CIRC, mas respeita antes a um regime interno de eliminação da dupla tributação económica regulado no n.º 2 do mesmo artigo. O regime do n.º 2 do artigo 46.º do CIRC é extensível aos lucros que advenham de participações em sociedades residentes num Estado-Membro da União Europeia 2 [ 2 Lições de Fiscalidade, 2012, Jogo Ricardo Catarino e Vasco Branco Guimarães, Página 268 ], sendo certo que tal decorre de uma interpretação conforme o Tratado que institui as Comunidades Europeias (artigos 63.º e 65.º do TFUE) e não do n.º 5 do citado artigo que só remete para o n.º 1. Termos em que, salvo melhor juízo, deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica ». Foi dada vista aos Juízes Conselheiros adjuntos. As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença fez errado julgamento quando: considerou verificadas as condições para que a Impugnante beneficiasse da eliminação da dupla tributação relativamente aos dividendos que lhe foram distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, designadamente se, para esse efeito, não era necessário que a Impugnante fizesse a prova do n.º 5 do art. 46.º do CIRC, ou seja, de que dispunha dos documentos previstos no n.º 12 daquele artigo (cfr. conclusões e VII a XLII); considerou que a Impugnante tinha aplicado correctamente o coeficiente de actualização no cálculo das menos-valias fiscais que declarou relativamente à alienação de dois imóveis (cfr. conclusões e XLIII a LXXVI); condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios (cfr. conclusões LXXVII a LXXXIV). Haverá ainda que decidir se pode dispensar-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, como pedido pela Recorrente (cfr. fls. 356). Previamente, haverá que averiguar da utilidade de conhecer da primeira questão, atento o invocado pela Recorrida nas conclusões 17.ª a 20.ª. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: A impugnante exerce a actividade de Seguros, correspondente ao CAE n.º 65120 (cfr. fls. 39 e ss. do Processo de Reclamação Graciosa em apenso). A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2007, no montante de 16.150.715,91 €, e imposto em falta no montante de (-358.721,54 €) (cfr. relatório de inspecção de fls. 41 e ss. do Processo de Reclamação Graciosa em apenso). Relativamente às correcções impugnadas nos autos, é a seguinte a sua fundamentação (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 47 a 51 do Processo de Reclamação Graciosa em apenso): “ b) Relativamente aos dividendos distribuídos pelas sociedades com sede noutros Estados membros da União Europeia corrige-se o montante de 3.032.879,98 € (três milhões trinta e dois mil oitocentos e setenta e nove euros e noventa e oito cêntimos), dado que o sujeito passivo não fez a prova exigida no n.º 5 do art. 46.º, ou seja de que estão preenchidos os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho”. Sobre a matéria em questão, comecemos por abordar a regra estabelecida no n.º 1 do art. 74.º da LGT , em que se estipula que: “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Assim, em regra, a Administração Tributária terá o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretender exercer no procedimento, enquanto que os sujeitos passivos terão o ónus de provar os factos que possam servir de suporte à concretização desses direitos. Ora, com base nesta regra e por forma a que fosse feita prova cabal da dedução feita no Quadro 07 da declaração mod. 22, foram solicitados ao sujeito passivo, por notificação feita em 28 de Setembro de 2009, os seguintes elementos: “Declarações confirmadas e autenticadas pelas autoridades fiscais competentes, relativamente aos lucros considerados na dedução efectuada nos termos do art. 46.º, dos Estados membros da União Europeia, da residência das entidades distribuidoras, em como as participadas cumprem as condições estabelecidas no art. 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, de acordo com n.º 12 do art. 46.º do CIRC.” Na sequência desse pedido vem o Sujeito Passivo informar que “na impossibilidade de apresentar os certificados das empresas da UE, como prova de tributação em IRC no país da sede de cada empresa, apresentou no dia 24 de Março de 2009, um requerimento à Directora de Serviços de IRC, referindo os contactos já realizados com as empresas e as sociedades gestoras dos títulos, pois, através das respostas obtidas é impossível obter tais documentos”. Efectivamente a legislação portuguesa permite, de acordo com a informação n.º 34/2009 da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que “estando em causa dividendos de participações sociais em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das empresas de seguros, aplica-se a dedução de 100%, independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade, ainda que a entidade distribuidora seja uma entidade residente noutro Estado membro da União Europeia., sendo, no entanto, a dedução de 50%, se os rendimentos provierem de lucros que não foram sujeitos a tributação efectiva.” No entanto, ainda de acordo com aquela informação, para que tal se aplique, tanto a entidade nacional como a entidade residente noutro Estado membro da UE, têm de preencher os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho”. De facto a verificação dos requisitos do artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, só é possível através da apresentação das declarações solicitadas por notificação ao sujeito passivo, nas quais é certificado o seu domicilio fiscal e a sua efectiva sujeição, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, aos impostos sobre o rendimento de cada um dos Estados membros. Essa exigência encontra-se expressa no n.º 12 do art. 46.º do CIRC, o qual obriga o sujeito passivo a fazer prova, para efeitos do disposto no n.º 5 desse mesmo artigo, de que a entidade participada cumpre as condições estabelecidas no do artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, mediante declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado Membro da União Europeia de que é residente. Ora, esta prova exigida legalmente não foi frita pelo contribuinte, não podendo, por isso, a Administração Tributária aceitar as deduções era questão. Pelo exposto, não pode o contribuinte beneficiar da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, relativamente aos dividendos distribuídos pelas sociedades com sede noutros Estados membros da União Europeia, corrigindo-se o montante de 3.032.879,98 € (três milhões trinta e dois mil oitocentos e setenta e nove euros e noventa e oito cêntimos). III - 1.2 - Menos Valias Fiscais O contribuinte deduziu à Matéria colectável, a título de Menos Valias Fiscais o montante de 22.879.703,13 €, dos quais 22.786.252,48 € respeitam a alienação de imóveis. Analisado o mapa das Mais e Menos Valias Fiscais verificou-se que do mesmo constava a alienação de dois imóveis, sitos na Av. …………. e Av. ………….., ambos em Lisboa, os quais foram adquiridos pela B……….., SA, posteriormente fusionada com a C…………, SA, e relativamente aos quais o contribuinte apurou uma menos valia de 22.104.550,76 € - De forma a validarmos o valor apurado pelo contribuinte solicitámos as respectivas escrituras de aquisição e alienação dos imóveis em apreciação; - Na impossibilidade, por parte da seguradora, de obter as escrituras, foram-nos facultados os mapas entregues e validados anualmente pelo Instituto de Seguros de Portugal; - Com base nos referidos mapas verificámos que os imóveis, tinham sido construídos pela seguradora; - Através do sistema informático da DGCI verificou-se que os imóveis foram registados na matriz predial respectivamente em 1994 (n.º 3 e 3A) e 1984 (n.º 9 e 9A), com os valores patrimoniais de 8.175.014,22 € e 1.757.439,57 € (à data). - Pela escritura de Compra e Venda dos imóveis, escritura única para os dois imóveis, com as matrizes prediais art. 2 722 (n.º 9 e 9A) e art. 3 073 (n.º 3 e 3A), constatou-se que os mesmos foram alienados pelo valor global de dezoito milhões de euros, respectivamente seis milhões setecentos e cinquenta mil euros e onze milhões duzentos e cinquenta mil euros. - Analisando os cálculos efectuados pelo Sujeito Passivo, verificámos que no apuramento da Mais e Menos Valia Fiscal, separou o valor de aquisição do imóvel, por si construído, por valor de aquisição do terreno e custos de construção, como se estivesse a alienar os dois separadamente e não como um todo. Aos valores assim considerados aplicou os diferentes coeficientes de desvalorização monetária, considerando um único valor de realização. - Segundo o art. 43.º n.º 1 do CIRC, “Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos ou perdas sofridos relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa,…” Ora no caso em apreço estamos perante a situação de imobilizado em curso até à conclusão das obras e consequente início de utilização. Em analogia temos o determinado no n.º 3 do artigo 46.º do CIRS, pelo qual: O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”. Efectuado o cálculo do valor de aquisição dos imóveis, valor do terreno acrescido dos custos de aquisição, foi aplicado o coeficiente de desvalorização monetária à data da inscrição nas respectivas matrizes prediais. - Igualmente se aplicaram os coeficientes de desvalorização monetária ao custo dos melhoramentos efectuados posteriormente ao início de utilização dos imóveis. - Conforme Anexo n.º 3 (1 folha) apurou-se uma mais valia fiscal de 1.149.324,21 €, relativamente ao imóvel sito na Av. …………… e uma menos valia fiscal de 10.351.886,19 € relativamente ao imóvel sito na Av ………. O apuramento da Valia Fiscal não pode ser efectuado como se de dois bens distintos se tratasse, terreno e construção, mas como um todo conforme inscrição matricial, licença de utilização e escritura de alienação. Conforme alínea d) do art. 13.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis “A inscrição de prédios na matriz e a actualização desta são efectuadas com base em declaração apresentada pelo sujeito passivo, no prazo de 60 dias contados a partir da conclusão de obras de edificação, de melhoramento ou outras alterações que possam determinar variação do valor patrimonial tributário do prédio”. Naquela data, inscrição/actualização da matriz, deixa de se tratar de um terreno para construção passando a ser considerado como “Habitacionais ou Comerciais, industriais ou para serviços”, nos termos dos arts. 6.º, 9.º e 10.º do supracitado CIMI. De acordo com o mapa elaborado, Anexo n.º 3 (1 folha), corrige-se o montante de 12.901.988,78 (doze milhões novecentos e um mil novecentos e oitenta e oito euros e setenta e oito cêntimos), diferença apurada entre o valor considerado pelo contribuinte e o valor correctamente calculado, de acordo com n.º 3 do artigo 46.º do CIRS, artigos 43.º e 44.º ambos do CIRC”. Na sequência das correcções efectuadas, em 30/12/2009, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2009 8310030553, no montante de 1.716.749 € e respectiva liquidação de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas n.º 2010 00000021977, referentes ao exercício de 2007, no montante total a pagar de 3.538.538,32 €, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 17/02/2010 (cfr. documento de fls. 87 e 88 do Processo de Reclamação Graciosa em apenso). Em 04/02/2010 a Impugnante pagou o montante de 3.538.538,32 €, referente à demonstração de acerto de contas mencionado na alínea anterior (cfr. documento de fls. 96 dos autos). Em 17/06/2010 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. requerimento a fls. 3 e ss. do Processo de Reclamação Graciosa em apenso). Em 05/07/2011 foi proferido despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. decisão de fls. 160 e ss do Processo de Reclamação Graciosa em apenso). Em 06/07/2011 foi assinado o aviso de recepção referente à correspondência que leva ao conhecimento da Impugnante o indeferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. fls. 159 e ss. do Processo de Reclamação Graciosa em apenso). A Impugnação foi remetida ao Tribunal Tributário de Lisboa, via SITAF, em 31 de Agosto de 2011 (cfr. fls. 2 dos autos) ». DE FACTO E DE DIREITO AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A AT, na sequência de uma acção de inspecção à sociedade ora Recorrida, efectuou duas correcções à matéria tributável declarada: acréscimo de € 3.032.879,00, por não aceitação da dedução de rendimentos de dividendos distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, por falta de apresentação da « prova exigida no n.º 5 do art. 46.º [do CIRS] , ou seja, de que estão preenchidos os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho », e desconsideração das menos-valias declaradas, no montante de € 12.901.988,78, relativamente à alienação de dois imóveis, por considerar que a ora Recorrida « no apuramento da Mais e Menos Valia Fiscal, separou o valor de aquisição do imóvel, por si construído, por valor de aquisição do terreno e custos de construção, como se estivesse a alienar os dois separadamente e não como um todo », o que o levou a aplicar indevidamente diferentes coeficientes de desvalorização monetária ao valor do terreno e ao da construção. A ora Recorrida reclamou graciosamente contra a liquidação adicional de IRC que a AT lhe efectuou na sequência daquelas correcções à matéria tributável declarada. A AT deferiu a reclamação graciosa, mas apenas no que concerne à correcção aos rendimentos de dividendos distribuídos por entidades residentes noutros Estado membros e, mesmo esta, apenas na parte que respeita às entidades relativamente às quais a Contribuinte tinha entretanto apresentado a prova que a AT considerara em falta. Inconformada com a liquidação adicional, a sociedade ora Recorrida impugnou-a judicialmente junto do Tribunal Tributário de Lisboa. Aquando da apreciação da impugnação judicial ao abrigo do disposto no art. 112.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a AT, sempre relativamente à correcção respeitante aos rendimentos de dividendos e às entidades residentes noutros Estado membros e na parte em que a Impugnante veio ainda apresentar a prova que a AT considerara em falta, revogou parcialmente a liquidação. Na sentença recorrida, depois de julgar extinta a instância por inutilidade superveniente relativamente à parte em que a AT revogou a liquidação, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa passou a conhecer do mérito. Anuindo ao essencial da tese da Impugnante, no que se refere às deduções de rendimentos de dividendos distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, sustentou, que o n.º 12 do art. 46.º do CIRC (que prevê: « Para efeitos do disposto no n.º 5 e na alínea b) do n.º 8, o sujeito passivo deve provar que a entidade participada e, no caso do n.º 6, também a entidade beneficiária cumprem as condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, mediante declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente ») tem o seu âmbito de aplicação limitado aos casos do n.º 5, da alínea b) do n.º 8 e do n.º 6 do mesmo artigo e já não aos casos do n.º 2, ainda do mesmo artigo, que é o aplicável à situação sub judice . Assim, considerou a Juíza do Tribunal a quo que a correcção relativa aos dividendos distribuídos à ora Recorrida por sociedades residentes noutros Estados membros enferma de violação de lei, na medida em que assenta na exigência de documentos para efeitos do n.º 5 do art. 46.º do CIRC, quando não está em causa a aplicação deste preceito legal, uma vez que « há que distinguir a situação dos autos, em que os dividendo resultam da aplicação de reservas técnicas das sociedades de seguro, e cuja dedução de 100% é independente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na titularidade do accionista (n.º 2), daquelas outras em que resultam da transposição para o direito interna da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho, relativo ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes », para concluir que « a exigência específica de prova do disposto no n.º 12 do art. 46.º do CIRC, não é aplicável ao caso dos autos ». Ainda relativamente às deduções de rendimentos de dividendos distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa deixou também dito que « os serviços de inspecção nunca colocaram em causa o facto de os rendimentos em questão terem origem em sociedades residentes em outros Estados membros da União. Com efeito, na fundamentação da correcção assenta exclusivamente no entendimento de que não foi feita a prova exigida no n.º 5 do art. 46.º do CIRC, ou seja, de que estão preenchidos os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, tendo-se solicitado para o efeito, unicamente, a documentação prevista no n.º 12 daquele preceito legal, ou seja, as declarações confirmadas e autenticadas pelas autoridades fiscais competentes do Estado Membro da União Europeia de que é residente. Aliás, tal origem resulta também da identificação que é efectuada no anexo 4 do relatório da inspecção ». No que respeita à correcção referente às menos-valias resultantes da venda de dois imóveis, a sentença considerou que « resulta claramente do disposto no art. 44.º, n.º 1, do CIRC e da mencionada portaria [ Portaria n.º 768/2007 , de 9 de Julho] que a actualização prevista naquele código diz respeito à correcção monetária dos valores de aquisição e não de quaisquer outros valores que resultam em momento posterior, como o da inscrição matricial », sendo que « o relevante para a correcção monetária é o preço de aquisição, que deve ser actualizado devido à inflação, o que torna evidente que o momento relevante é o da aquisição ». Assim, e porque os terrenos foram adquiridos numa data, os edifícios neles construídos o foram noutra e ainda noutra foram realizadas obras nesse edifícios, « há que considerar os vários momentos em que as quantias foram dispendidas na aquisição dos bens, aplicando-se, tal como defende a Impugnação os respectivos coeficientes, relevando para o efeito cada um dos momentos em que as quantias foram despendidas », motivo por que « não assiste razão à AT em querer aplicar um único coeficiente, porquanto o grau de desvalorização monetária varia ao longo do tempo e reporta-se a quantias pecuniárias que foram despendidas em momentos diferentes ». Assim, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, julgando procedente a impugnação judicial, anulou a liquidação adicional impugnada na parte subsistente. Para além dessa anulação, também condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida nota de crédito respeitante ao imposto indevidamente pago, considerando verificados os respectivos pressupostos, nos termos do art. 43.º da Lei Geral Tributária (LGT), designadamente a verificação do erro imputável aos serviços. A Fazenda Pública discorda do assim decidido. Quanto aos rendimentos provenientes de pagamentos de dividendos por sociedades sediadas noutros Estados membros da União Europeia, a Recorrente mantém que bem andou a AT ao sustentar que, em ordem à eliminação da dupla tributação, o art. 46.º do CIRC exige do sujeito passivo a apresentação de documento comprovativo da residência daquelas entidades. Quanto às menos-valias fiscais, a Recorrente continua a defender que não podia a Contribuinte separar, como separou, para efeitos de determinação do valor de aquisição, o valor por que adquiriu os terrenos e os valores (custos) das construções que neles edificou, como se estivesse a alienar os dois (terreno e edifício) separadamente e não como um todo. A Fazenda Pública discorda ainda da sua condenação ao pagamento de juros indemnizatórios, sustentando que o pagamento da dívida originada pela liquidação em montante superior ao devido se ficou a dever, não a erro imputável aos serviços, mas à não oportuna apresentação pelo sujeito passivo dos documentos legalmente exigidos, quais sejam as declarações emitidas pelas autoridades fiscais dos Estados membros da União Europeia relativamente às sociedades que efectuaram pagamentos de dividendos à Recorrida no ano em causa. Nas contra alegações, a Recorrida suscita como questão prévia a da utilidade do conhecimento do recurso no que respeita à correcção da matéria tributável que teve origem na não aceitação da dedução dos lucros distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia. Isto porque, na sua tese, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, quanto a essa correcção, julgou procedente a impugnação judicial com dois fundamentos distintos, sendo que a Recorrente apenas ataca a sentença quanto a um deles. Para além disso, sustenta que a sentença decidiu correctamente as questões que lhe foram colocadas. Finalmente, já quando os autos se encontravam neste Supremo Tribunal Administrativo, veio a Recorrente pedir a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, « nos termos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais » e tendo em conta que o valor da causa excede € 250.000,00. Assim, as questões que cumpre apreciar e decidir são as que deixámos enunciadas no ponto 1.6. Começaremos pela questão suscitada pela Recorrida, na medida em que se nos afigura poder prejudicar o conhecimento da primeira questão suscitada pela Recorrente. 2.2.2 DA UTILIDADE DO RECURSO NO QUE RESPEITA À QUESTÃO DA DEDUÇÃO DOS DIVIDENDOS PROVENIENTES ENTIDADES RESIDENTES NOUTROS ESTADOS MEMBROS DA UNIÃO EUROPEIA Cumpre verificar se, como alega a Recorrida, a apreciação do recurso no que se refere à correcção do julgamento relativamente às correcções por não aceitação da dedução dos lucros distribuídos à Recorrente por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia se revela um acto inútil. A Recorrida sustenta a sua alegação na circunstância de, a seu ver, a sentença ter decidido pela procedência dessa questão com dois fundamentos distintos e a Recorrente atacar a sentença apenas relativamente a um deles, o que significa que, ainda que o recurso fosse provido, sempre a decisão recorrida no que respeita a essa questão se manteria incólume com base no outro fundamento, motivo por que é inútil e, por isso, proibida a apreciação do recurso nessa parte (cfr. art. 130.º do CPC ). Não há dúvida de que, a ser assim, a apreciação e a decisão do recurso quanto a essa questão não terão qualquer utilidade ( Revestindo mero interesse teórico ou académico, que aos tribunais não compete tutelar. ), como têm vindo a afirmar a jurisprudência ( Vide, por mais recentes, os seguintes acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 17 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 583/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2013 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32240.pdf ), págs. 3006 a 3010, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9f4ccd5a4dc9034880257aa10033483b ; - de 24 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 696/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2013 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32240.pdf ), págs. 3177 a 3185, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3434984cdb89a15f80257aa8003b5358 ; - de 13 de Novembro de 2013, proferido no processo com o n.º 1020/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 26 de Junho de 2014 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32240.pdf ), págs. 4474 a 4477, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/caec64fb82bc19fd80257c29004adb24 ; - de 14 de Janeiro de 2015, proferido no processo n.º 973/13, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/389cbe6519571b1e80257dd2003e725f . ) e a doutrina ( Vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, IV volume, anotação 12 ao art. 279.º, pág. 337. ). Vejamos, pois, se a sentença decidiu a questão em causa com dois fundamentos distintos. No que respeita à correcção da matéria tributável relativa aos dividendos distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, começou a sentença por referir os fundamentos por que a AT procedeu à correcção: «[a] AT, em síntese, entende que não foi feita a prova exigido no n.º 5 do art. 46.º do CIRC, ou seja, de que estão preenchidos os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, e, por conseguinte, a Impugnante não poderia beneficiar do regime de eliminação da dupla tributação económica ». Depois, sintetizou a posição da Impugnante nos seguintes termos: « no caso dos autos não é aplicável o n.º 12 do art. 46.º do CIRC, não sendo exigível qualquer demonstração do preenchimento dos requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, com referência às entidades não residentes em apreço, porquanto é aplicável o n.º 2 daquele preceito legal, e por conseguinte, trata-se de situações não abrangidas pelo n.º 12 ». De seguida, após reproduzir o enunciado do art. 46.º do CIRC, sustentou, que « de acordo com o âmbito de aplicação do n.º 12, será apenas para efeitos do n.º 5, da alínea b) do n.º 8 e do n.º 6. Tal como vem alegado pela Impugnante, não cabe no âmbito de aplicação deste normativo as situações previstas no n.º 2 do preceito legal em causa, porquanto não expressamente prevista na hipótese normativa ». E prossegue, esclarecendo, que «[a] exigência da declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente apenas é exigível, tal como vem expressamente referido no n.º 12 do art. 46.º do CIRC, para efeitos do n.º 5 e alínea b) do n.º 8 desse mesmo artigo, e não outros ». Depois, regressando à situação sub judice , deixou registado: « Considerando que a situação da Impugnante se enquadra no n.º 2 do art. 46.º do CIRC, porquanto estão em causa rendimentos de participações sociais em que tenham sido aplicadas a reservas técnicas das sociedades de seguros, então, não há lugar à prova prevista no n.º 12 ». Isto porque « há que distinguir a situação dos autos, em que os dividendo resultam da aplicação de reservas técnicas das sociedades de seguro, e cuja dedução de 100% é independente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na titularidade do accionista (n.º 2), daquelas outras em que resultam da transposição para o direito interna da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho, relativo ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes ». E concluiu: « Assim sendo, a exigência específica de prova do disposto no n.º 12 do art. 46.º do CIRC não é aplicável no caso dos autos ». Por isso, considerou que « enferma de violação de lei a correcção impugnada, na medida em que assenta num entendimento que de exigência de determinados documentos que (n.º 12) para efeitos do n.º 5 do art. 46.º do CIRC, quando não está em causa a aplicação deste preceito legal ». Ou seja, a sentença – bem ou mal, para o efeito de ora nos ocupamos é irrelevante ( Se bem que, algo surpreendentemente, não encontramos na sentença referência ao segundo requisito a que alude o art. 2.º da Directiva 90/435/CEE, qual seja o de que esteja comprovado que a entidade distribuidora dos dividendos esteja sujeita a imposto sobre o rendimento no Estado membro em que esta sediada e sem possibilidade de opção por isenção e sem dele se encontrar isenta. ) – considerou que a correcção em causa enferma do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, na medida em que resultou da aplicação de uma regra que não é aplicável, uma vez que a situação sub judice (rendimentos por lucros obtidos com participações no capital de sociedades sediadas noutros Estados membros da União Europeia) não é subsumível à previsão do n.º 12 do art. 46.º do CIRC, motivo por que não lhe será exigível, como condição para eliminar a dupla tributação dos lucros distribuídos, a apresentação de documento comprovativo da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, com referência às entidades estrangeiras que lhe distribuíram dividendos. Mas, a sentença não se ficou por aí. A propósito da mesma questão – ou seja, da possibilidade da eliminação da dupla tributação dos dividendos pagos à Impugnante por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia – deixou ainda dito: « Acresce que os serviços de inspecção nunca colocaram em causa o facto de os rendimentos em questão terem origem em sociedades residentes em outros Estados membros da União. Com efeito, na fundamentação da correcção assenta exclusivamente no entendimento de que não foi feita a prova exigida no n.º 5 do art. 46.º do CIRC, ou seja, de que estão preenchidos os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, tendo-se solicitado para o efeito, unicamente, a documentação prevista no n.º 12 daquele preceito legal, ou seja, as declarações confirmadas e autenticadas pelas autoridades fiscais competentes do Estado Membro da União Europeia de que é residente. Aliás, tal origem resulta também da identificação que é efectuada no anexo 4 do relatório da inspecção ». É a este segundo segmento da fundamentação que se refere a Recorrida para afirmar que a sentença decidiu a questão em causa com dois fundamentos distintos. Tanto assim, que afirma que « mesmo que não se concluísse pela inaplicabilidade dos n.ºs 5 e 12 do artigo 46.º do Código do IRC, ainda assim se mantinha a anulação do acto, nesta parte, uma vez que a administração tributária não colocou em crise a presunção de veracidade do declarado e da contabilidade do contribuinte, limitando-se a efectuar a correcção com base no alegado incumprimento do formalismo e se a administração tributária não questiona o preenchimento do requisito material, dando por assente a residência comunitária tal como enunciado no anexo 4 do relatório de inspecção tributária, está-lhe vedado efectuar a correcção » (cfr. conclusão 19.ª das contra alegações). Afigura-se-nos que a Recorrida tem razão. Na verdade, a sentença decidiu que o acto impugnado, no que respeita à correcção em causa, por desconsideração da possibilidade de eliminar a dupla tributação relativamente aos lucros percebidos pela Impugnante de entidades sediadas noutros Estados membros da União Europeia, enfermava de vício de violação de lei, na medida em que a AT não levou em conta que as participações da Impugnante no capital social dessas entidades resultavam da aplicação de reservas técnicas enquanto sociedade de seguros e, por isso, erradamente, considerou necessário o documento comprovativo a que alude o n.º 12 do art. 46.º do CIRC, sendo que a lei apenas dá cobertura a essa exigência « para efeitos do n.º 5, da alínea b) do n.º 8 e do n.º 6 » do mesmo artigo, não cabendo « no âmbito de aplicação deste normativo as situações previstas no n.º 2 […] porquanto não expressamente prevista na hipótese normativa ». Bem ou mal (mal, na óptica da Recorrente, e bem, na da Recorrida), foi esse o primeiro fundamento por que a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação judicial procedente. Mas não foi o único, pois na sentença considerou-se ainda que a mesma correcção enfermava também de vício de violação de lei (por erro nos pressupostos de facto) na medida em que não só não questionou, como inclusive aceitou expressamente, que as referidas entidades eram residentes noutros Estados membros da União Europeia. Assim, a sentença decidiu aquela questão com um duplo fundamento. Nos termos da sentença, a correcção em causa (e a consequente liquidação, na parte que nela teve origem) enferma de dois vícios de violação de lei: o primeiro (de direito), porque entendeu erradamente que lhe falecia um elemento formal (falta do documento comprovativo); o segundo (de facto), porque não só não questionou o próprio elemento material (que os dividendos auferidos tinha origem em sociedades residentes noutros Estados membros da União Europeia), como o deu como verificado. Porque a Recorrente apenas atacou o primeiro daqueles fundamentos, o que significa que, ainda que fosse julgado procedente, sempre a decisão haveria de manter-se intocada com base no outro, concluímos pela inutilidade da apreciação do recurso no que concerne à primeira das correcções em causa. 2.2.3 DA LEGALIDADE DA CORRECÇÃO RELATIVAMENTE ÀS MENOS VALIAS FISCAIS A Recorrente discorda também da sentença na parte em que esta julgou ilegal a segunda das correcções em causa, continuando a sustentar que a AT andou bem ao proceder à correcção das menos-valias declaradas com a venda de dois imóveis, pois não podia a Contribuinte separar, como separou, para efeitos de determinação do valor de aquisição, o valor de aquisição dos terrenos e os valores (custos) das construções que neles edificou, como se estivesse a alienar os dois (terreno e edifício) separadamente e não como um todo. Na verdade, a sentença deu como assente ( Se bem que não na parte em que elencou os factos provados, mas já na parte que intitulou “ Do Direito ”. ) que a Contribuinte adquiriu dois terrenos, um em 1980 e outro em 1984; em cada um dos terrenos construiu um edifício, no primeiro em 1984 e no segundo em 1994; entre 1995 e 2000 realizou obras nesses edifícios e vendeu os prédios em 2007. No cálculo das menos-valias e para efeito de determinar o valor de aquisição, a Contribuinte entendeu aplicar diferentes coeficientes de desvalorização da moeda aos valores dos terrenos, aos valores da construção e aos valores das obras. A sentença entendeu que a Contribuinte procedeu correctamente, motivo por que considerou que a AT procedeu ilegalmente ao corrigir as menos-valias declaradas. Isto porque entende que « os terrenos foram adquiridos numa determinada data, sendo que, posteriormente, é que foram edificados os prédios e ainda em datas posteriores foram efectuadas obras », pelo que « há que considerar os vários momentos em que as quantias foram despendidas na aquisição dos bens, aplicando-se, tal como defende a Impugnante os respectivos coeficientes, relevando para o efeito, cada um dos momentos em que as quantias foram despendidas ». Consequentemente, também anulou a liquidação adicional na parte originada por esta correcção. A Recorrente insiste na legalidade da correcção operada, sustentando que, no apuramento da mais ou menos-valia para efeitos fiscais, não podia a ora Recorrida considerar separadamente o valor de aquisição do terreno e o valor dos custos da construção e, consequentemente, aplicar diferentes coeficientes de desvalorização monetária, o que apenas faria sentido se estivesse a alienar os dois separadamente e já não quando vendeu o prédio como um todo (terreno mais edifício nele construído). Por isso, no entendimento da Recorrente, bem andou a AT ao proceder à correcção, aplicando um único coeficiente de desvalorização e tomando como data para a determinação do valor de aquisição a da inscrição na matriz predial. Ou seja, a questão a dirimir passa por saber como determinar o valor de aquisição para efeitos do cálculo da mais ou menos-valia no caso da alienação de prédios urbanos que resultem de construção efectuada pelo próprio em terreno anteriormente adquirido, designadamente como se aplica o coeficiente de desvalorização da moeda. Vejamos: Para efeitos de tributação em sede de IRC, o resultado tributável obtido com a alienação onerosa de imóveis – dado pela diferença entre o valor de transmissão e o respectivo valor de aquisição – será qualificado como mais-valia ou menos-valia, admitindo que o imóvel integra o imobilizado corpóreo da entidade alienante ( Se os imóveis estiveram contabilizados como existências, os rendimentos são tratados como ganhos. ), podendo neste caso o respectivo valor de aquisição líquido de eventuais amortizações praticadas até à data da alienação ser actualizado pela aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda. Antes do mais, cumpre ter presente o teor dos arts. 43.º e 44.º do CIRC (a que, hoje, correspondem os arts. 46.º e 47.º), nos segmentos relevantes. O art. 43.º, nos seus dois primeiros números, dizia: « 1- Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente daqueles elementos a fins alheios à actividade exercida. 2- As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, sem prejuízo do disposto na parte final da alínea a) do n.º 5 do artigo 29.º ». Por seu turno, o art. 44.º, no seu n.º 1, dispunha: « O valor de aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é actualizado mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa actualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável ». A portaria em causa é a Portaria n.º 768/2007 , de 9 de Julho ( Publicada no Diário da República , 1.ª Série, n.º 130, 9 de Julho de 2007 ( https://dre.pt/application/file/636092 ), pág. 4369/4370, também disponível em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/87309045-55F9-4F4B-BEFF-F57402B82133/0/Portaria_768_2007.pdf . ), que actualiza os coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano de 2007, nos termos do art. 44.º do CIRC e do art. 50.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), para efeitos de determinação da matéria colectável dos referidos impostos. Ou seja, a lei fornece-nos o conceito de mais e menos-valias e o modo como se calculam – diferença entre o valor de aquisição e valor de realização –, bem como prevê a actualização do valor de aquisição através da aplicação de coeficientes de actualização. Dá-nos também o conceito de valor de realização no n.º 3 do art. 43.º do CIRC, onde estipula: « Considera-se valor de realização: No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, consoante o caso, da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga; No caso de expropriações ou de bens sinistrados, o valor da correspondente indemnização; No caso de bens afectos permanentemente a fins alheios à actividade exercida, o seu valor de mercado; Nos casos de fusão ou cisão, o valor de mercado dos elementos do activo imobilizado transmitidos em consequência daqueles actos; No caso de alienação de títulos de dívida, o valor da transacção, líquido dos juros contáveis desde a data do último vencimento ou da emissão, primeira colocação ou endosso, se ainda não houver ocorrido qualquer vencimento, até à data da transmissão, bem como da diferença pela parte correspondente àqueles períodos, entre o valor de reembolso e o preço da emissão, nos casos de títulos cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente, por aquela diferença; f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestação ». Já no que respeita ao valor de aquisição, apesar de prever a sua actualização no já citado n.º 1 do art. 44.º, a lei não nos fornece directamente o critério para a sua determinação, limitando-se a afirmar no n.º 2 do art. 43.º, que, no cálculo das mais e menos-valias, o valor de aquisição deve ser « deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas », ou seja, que ao valor de aquisição devem subtrair-se, nos termos previstos na lei, os custos de desgaste dos activos de vida útil longa. À data, era o Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de Janeiro, que estabelecia o regime das reintegrações e amortizações para efeitos do IRC. Em face da ausência no CIRC de norma que nos forneça o conceito de valor de aquisição, afigura-se-nos como razoável o entendimento da AT, ao apelar para o regime paralelo para efeitos de IRS – tanto mais que ambos os impostos, o IRC e o IRS, incidem sobre rendimentos obtidos ( Cfr. o art. 1.º do CIRC e o art. 1.º do CIRS. ) –, designadamente para o art. 46.º do CIRS, que, sob a epígrafe « Valor de aquisição a título oneroso de imóveis », dizia, à data: « 1 - No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa. 2- Não havendo lugar à liquidação da sisa, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto. 3- O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele. 4- Para efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos n.ºs 1 e 2 deste artigo ». Note-se que, por força da substituição, em 1 de Janeiro de 2004, da sisa pelo Imposto Municipal sobre as Transacções Onerosas de Imóveis (IMT), as referências que no citado art. 46.º do CIRS eram feitas à sisa, devem considerar-se substituídas pelo IMT, por força do disposto no art. 28.º , n.º 2, do Decreto-Lei n.º 287/2003 de 12 de Novembro, diploma que aprovou o IMT (art. 2.º, n.º 2) e revogou o Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (art. 31.º, n.º 3). Aliás, o legislador veio a proceder a essa substituição na Lei n.º 55-A/2010 , de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2011). Nesse art. 46.º estabelece-se, no n.º 3, qual o valor de aquisição no caso de imóveis construídos pelo próprio sujeito passivo: o do « valor patrimonial inscrito na matriz » ou o do « valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele ». E, como bem salienta a Recorrente, bem se compreende que seja assim, porque após a conclusão da edificação, o terreno para construção – que constitui uma qualificação jurídica para uma realidade prevista na alínea c) do n.º 1 e descrita no n.º 3, ambos do art. 6.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) – deixa de existir enquanto tal. Na verdade, após a conclusão das obras de construção, a realidade que a ordem jurídica denomina terreno para construção deixa de existir enquanto tal, para dar lugar a uma nova realidade, também incluída da categoria de prédios urbanos (cfr. art. 6.º do CIMI). Essa nova realidade – prédio edificado – constitui uma unidade, compreendida pelo terreno e pela edificação nele construída. Tanto assim é, que no art. 39.º do CIMI se estabelecem regras próprias para avaliação dos “prédios edificados”, dizendo-se desde logo no seu n.º 1 que «[o] valor base dos prédios edificados (Vc) corresponde ao valor médio de construção, por metro quadrado, adicionado do valor do metro quadrado do terreno de implantação fixado em 25% daquele valor »; por sua vez, no n.º 2 do mesmo artigo, estabelece-se que «[o] valor médio de construção é determinado tendo em conta, nomeadamente, os encargos directos e indirectos suportados na construção do edifício, tais como os relativos a materiais, mão-de-obra, equipamentos, administração, energia, comunicações e outros consumíveis ». Assim, quando se vende um prédio edificado, vende-se uma realidade jurídica única, constituída pelo terreno e pela construção nele erigida (uma coisa imóvel, classificada pela lei civil como prédio urbano, tudo nos termos do disposto nos arts. 202.º a 204.º do Código Civil ), relativamente à qual existem regras de avaliação próprias para efeitos fiscais. Daí que no citado n.º 3 do art. 46.º do CIRS se estipule que, no caso de imóveis construídos pelo próprio sujeito passivo, o valor de aquisição a considerar para efeito de apuramento das mais ou menos-valias seja o valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor resultante da soma do valor do terreno com os custos de construção. Mas, note-se bem, num ou noutro caso o valor a considerar é um único ( Ainda que resultante da adição de diversas parcelas. Tenha-se presente que o próprio VPT é encontrado por aplicação de uma expressão matemática. ), reportado ao prédio como uma realidade única e ao momento relevante para efeitos de inscrição na matriz ( Cfr. art. 50.º, n.º 2, alínea a), do CIRS. ) e, nunca por nunca, vários valores, referentes a cada uma das parcelas (o solo ou terreno em que se encontra implantado o edifício, por um lado, e o próprio edifício, por outro) que o integram. Isto sem prejuízo de se poder ainda relevar o valor das obras ulteriormente realizadas no edifício. Assim, sempre salvo o devido respeito, no apuramento do valor de aquisição de cada um dos imóveis em causa não pode separar-se o valor do terreno do valor do edifício, como se estivesse a alienar-se dois bens imóveis distintos e não um só, para fazer recair sobre cada um dos valores um coeficiente de desvalorização monetária distinto. Há, isso sim, que considerar um único valor de aquisição respeitante ao imóvel, como um todo que é, e aplicar-lhe um único coeficiente de desvalorização da moeda. E nem se diga que assim não se consegue uma integral actualização dos valores despendidos. Na verdade, o valor de aquisição a considerar reflecte os custos do terreno e os custos da construção. Aliás, como bem salientou a Recorrente, também o Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de Janeiro, e o Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES), aprovado pela Norma n.º 7/94-R, de 27 de Abril, do Instituto de Seguros de Portugal, a partir do momento em que estão concluídas as obras de construção ou edificação, apenas relevam o prédio edificado como um todo e não os seus elementos separadamente, i.e. , o terreno, por um lado, e o edifício, por outro. Significa isto que bem andou a AT ao considerar um único valor – o valor resultante da soma do valor do terreno com os custos de construção –, reportado ao momento da inscrição do prédio na matriz, que é o da conclusão das obras, e ao aplicar-lhe um único coeficiente de desvalorização monetária. Temos, pois, que a sentença não pode manter-se no segmento em que anulou a liquidação na parte correspondente à correcção da menos-valia declarada com a venda dos dois imóveis. 2.2.4 DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS A Recorrente também discorda da sentença no segmento em que, invocando o disposto no art. 43.º da LGT , condenou a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data em que efectuou o pagamento da liquidação adicional impugnada e a data em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito. Essa discordância assenta, essencialmente, no pressuposto de que inexiste o erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços. Acontece, porém, que a sentença decidiu no sentido de que a liquidação enferma de vícios de violação de lei que determinam a sua anulação relativamente a ambas as correcções que a AT efectuou à matéria tributável declarada. Ora, se no que respeita à segunda correcção referida, o presente acórdão dá razão à Recorrente, pelo que revogará a sentença nessa parte, já quanto à primeira correcção, como deixámos dito, mantém-se a sentença, que decidiu no sentido de que tal correcção enferma de violação de lei, que se repercute na liquidação impugnada. Assim, nessa parte, em que a sentença transitou em julgado, não pode deixar de se reconhecer a existência de um erro de direito imputável aos serviços. Na verdade, transitada que está em julgado a decisão anulatória do acto de liquidação por erro nos pressupostos de direito (vício de violação de lei) na parte em que a AT corrigiu a matéria colectável com fundamento na falta de verificação das condições para que a ora Recorrida beneficiasse da eliminação da dupla tributação relativamente aos dividendos que lhe foram distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, deve concluir-se que os serviços da Administração incorreram em erro, que veio a provocar a anulação da liquidação nessa parte. Concluímos, pois, que no que respeita a juros indemnizatórios, a sentença incorreu em erro de julgamento, mas apenas na parte em que julgou procedente o respectivo pedido quanto à parte da liquidação que teve origem na correcção da menos-valia declarada com a venda dos dois imóveis. 2.2.5 DO PEDIDO DE DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA A Recorrente pede também a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP. Diz o n.º 7 do art. 6.º do RCP: « Nas causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento ». Ou seja, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça, tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. Por outro lado, como tem vindo a afirmar a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, a este cabe apenas apreciar da possibilidade daquela dispensa tão só no que respeita ao recurso (processo autónomo, na acepção do n.º 2 do art. 1.º do Regulamento das Custas Processuais) que a ele foi dirigido ( Vide, entre muitos outros, o acórdão de 15 de Outubro de 2014, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 1435/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Outubro de 2015 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32440.pdf ), págs. 455 a 456, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a3b252eae83b18a580257d780045a663 . ). A nosso ver, não se verificam os referidos requisitos legais para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça: nem a questão tratada no recurso pode ser considerada de complexidade inferior à comum, nem se verifica simplificação da tramitação processual, seja em razão da específica situação processual, seja pela conduta processual das partes, que se limitou ao que lhes é exigível e legalmente devido. Assim, o valor a pagar não se nos afigura desproporcionado face ao serviço prestado e, por isso, violador dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade, a requerer a dispensa do pagamento do pagamento do remanescente para afastar essa violação. Note-se, aliás, que foi precisamente para obviar à violação desses princípios constitucionais que o art. 2.º da Lei n.º 7/2012 , de 13 de Fevereiro, aditou ao art. 6.º do RCP o n.º 7, que veio permitir (poder-dever) que se atenda ao referido limite máximo de € 275.000,00 Euros e a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nas situações também já referidas ( Para maior desenvolvimento, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1319/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Outubro de 2015 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32230.pdf ), págs. 2591 a 2593, também disponível http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b9dbbe59c0cd923880257d16002f0290 . Como nesse aresto ficou dito, « No acórdão n.º 421/2013, de 15/7/2013, processo n.º 907/2012, in DR, 2.ª série - n.º 200, de 16/10/2013, pp. 31096 a 31098, o Tribunal Constitucional havia julgado inconstitucionais, por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art. 20.º da CRP, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos arts. 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, da CRP, as normas contidas nos arts. 6.º e 11.º, conjugadas com a tabela I-A anexa, do Regulamento das Custas Processuais, na redacção introduzida pelo DL n.º 52/2011 , de 13/4, (anteriormente, portanto, à alteração introduzida pela Lei n.º 7/2012 , de 13/2) quando interpretadas no sentido de que o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da acção sem qualquer limite máximo, não se permitindo ao tribunal que reduza o montante da taxa de justiça devida no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcional do montante exigido a esse título. Neste mesmo sentido se decidira já nos acs. desta Secção do STA, de 31/10/12 e de 26/4/2012, nos procs. n.ºs 0819/12 e 0768/11, respectivamente ». ). Pelo que fica dito, indeferir-se-á o requerido pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. 2.6 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Tendo a sentença julgado procedente a pretensão do impugnante quanto a uma das duas correcções que deram origem à liquidação impugnada com mais do que um fundamento, o recurso só terá utilidade (virtualidade de se repercutir na decisão recorrida) se atacar todos esses fundamentos, sendo que se o não fizer relativamente a um deles, sempre a decisão se manterá incólume com base neste (relativamente ao qual se verificou o trânsito em julgado). II - Nesta circunstância, em que o efeito jurídico pretendido com o recurso não é juridicamente possível, o tribunal ad quem não deve tomar conhecimento do recurso nessa parte, porque aos tribunais está vedada a prática de actos inúteis (cfr. art. 130.º do CPC ). III - Não prevendo o CIRC como se calcula o valor de aquisição de imóvel construído pelo próprio sujeito passivo para efeitos de apuramento da mais ou menos-valia, deve a AT lançar mão do critério que, para esse efeito, é indicado no CIRS, quer porque ambos os impostos visam tributar rendimentos quer porque esse critério se mostra ajustado ao fim visado. IV - O valor de aquisição deve reportar-se ao mesmo bem que o valor de realização, motivo por que, sendo esse bem um prédio edificado, não faz sentido pretender cindi-lo, para efeitos de determinação do valor de aquisição e aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária, em terreno para construção e edifício. V - Nos termos do disposto no art. 43.º do CPPT , são devidos juros indemnizatórios pelo montante indevidamente pago, contados desde o momento em que se verificou esse pagamento até à data em que vier a ser emitida nota de crédito. VI - Não se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP, se o montante da taxa de justiça devida não se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, por a questão decidenda no recurso não se afigurar de complexidade inferior à comum e a conduta processual das partes se limitar ao que lhes é exigível e legalmente devido. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em não tomar conhecimento do recurso, na parte que se refere à correcção por falta de verificação das condições para que a ora Recorrida beneficiasse da eliminação da dupla tributação relativamente aos dividendos que lhe foram distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, mantendo-se a sentença nessa parte; em conceder provimento ao recurso, na parte que se refere à correcção que teve origem na desconsideração das menos-valias declaradas, revogando a sentença recorrida na mesma parte, e em julgar improcedente a impugnação judicial no que se refere à referida correcção; em conceder parcial provimento ao recurso no que se refere aos juros indemnizatórios e em revogar a sentença no segmento em que reconheceu à Impugnante o direito a esses relativamente à parte da liquidação que teve origem na correcção por desconsideração das menos-valias, mantendo-a no demais; em indeferir o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Custas pela Recorrente e pelo Recorrido, na proporção do decaimento. Lisboa, 7 de Janeiro de 2016. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Ascensão Lopes.