01381/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A………………….., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 1992. Alega e termina com a formulação das conclusões seguintes: A – No caso em apreço a notificação padece de duas ilegalidades: falta de fundamentação e falta de indicação inteligível do próprio sentido e conteúdo do acto, conforme foi alegado pela ora Recorrente desde o princípio, e, nomeadamente e, na petição inicial. B – Cada uma das faltas implica, de per si , a inabilidade da notificação de Novembro de 1997 para impedir a caducidade do direito de liquidação. C – A fundamentação é um requisito legal, uma condição de validade da própria notificação – independentemente da questão de saber se afecta a validade ou apenas a eficácia do acto tributário notificado. D – A caducidade só é impedida por uma notificação tempestiva que seja válida, e que possa, por isso, produzir os seus efeitos normais, incluindo o de obstar à caducidade. E – Entender que a exigência de validade da notificação só se referiria, afinal, a uma exigência de que a notificação chegasse efectivamente ao conhecimento do seu destinatário, seria votar à inutilidade essa mesma exigência de validade, porquanto uma notificação que não chegue ao destinatário nem sequer chega a poder considerar-se sequer como notificação: ora, o que se exige, para impedir a caducidade, é que exista notificação, e que ela seja válida. F – No caso em apreço, a notificação não só enferma de falta de fundamentação, como também não permite ao destinatário saber qual o valor que lhe é exigido, porquanto anuncia uma liquidação do valor global de 6.590.718$00, que, contraditoriamente, decompõe em duas parcelas que nada têm a ver, ou cuja soma nada tem a ver, com esse valor: uma, de 3.311.381$00, relativa a imposto, e outra, de 0$, relativa a juros. G – Mesmo que se adoptasse o entendimento propugnado na Sentença recorrida, com adesão à opinião mais recente de Jorge Lopes de Sousa (aliás, uma opinião mais de jure condendo do que de jure constituto, e contrária à doutrina maioritária) a verdade é que, mesmo segundo essa tese, o impedimento da caducidade sempre exigiria uma notificação que contivesse os elementos sem os quais ela é cominada com nulidade, nos termos do actual n.º 11 do art. 39.º do CPPT , e nos termos da jurisprudência constante que já vigorava antes do CPPT, como é o caso da falta de indicação do sentido do acto de liquidação. H – Se uma notificação de um acto de liquidação não contém o valor a pagar de forma inteligível, e o valor é precisamente o elemento essencial de qualquer acto de liquidação, então essa notificação não contém o sentido do acto, sendo, portanto, nula. I – Mesmo que da notificação conste, a determinada altura, o valor do imposto em singelo, isso não impede a conclusão supra, porquanto a notificação não pode ser cindida artificialmente de forma a aproveitar elementos que dela constem mas que nenhum conhecimento certo podem levar ao contribuinte sobre o valor que este teria que pagar: aliás, o valor anunciado como montante global, final, a pagar (o tal que veio a ser corrigido, note-se), não corresponde ao valor do imposto em singelo, pelo que a notificação não pode considerar-se suporte que permita ao contribuinte a conduta de pagar o valor do imposto em singelo. J – Pelo que, por qualquer um dos dois motivos referidos de per si , o direito de liquidação deverá ser julgado caducado no caso em apreço. K – Por não o fazer a Sentença recorrida violou os artigos 19.º , 21.º , 22.º , 33.º e 64.º do CPT . Termina pedindo a procedência do recurso e que, em consequência, seja revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por decisão que julgue a impugnação judicial procedente e anule o acto de liquidação impugnado, por caducidade do direito de liquidação. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «Recurso interposto por A…………………., S.A.: Está em causa decidir se, tendo a notificação em apreço sido efectuada com duas ilegalidades, falta de fundamentação e falta de indicação inteligível do próprio sentido e conteúdo do acto, tal implica a inabilidade da mesma para impedir a caducidade do direito de liquidação, segundo aquela que será a melhor interpretação dos 19.º a 22.º, 33.º e 64.º do C.P.T., o que se defende com vários argumentos. Ora, quanto à falta de notificação, tendo o recorrente solicitado, a propósito, informação complementar, veio, após decisão proferida em recurso hierárquico, a mesma a ser obtida. E de tal forma que o acto praticado se convalidou quanto ao imposto cujo valor tinha sido expresso. Ora, a possibilidade de convalidação de actos que enfermam de vício de forma por falta de fundamentação há muito que é admitida pelo S.T.A., obtendo enquadramento no caso através da aplicação subsidiária do previsto no art. 137.º do C.P.A., em que tal se prevê sob a forma de ratificação quanto a actos anuláveis – neste sentido, entre outros, o acórdão do Pleno do S.T.A. de 30-9-93, publicado em AP-DR de 31-10-95. No caso, resulta, assim, uma fundamentação sucessiva ou “a posteriori” quanto ao acto praticado no que respeita ao imposto, que já não quanto aos “ j. c. ” que tinham sido incluídos, e que foram anulados quanto foi considerado na dita decisão proferida em recurso hierárquico. De notar, que esta anulação ocorreu precisamente em face da impossibilidade de quanto aos mesmos não ser então possível sanar a falta de fundamentação. E é certo ainda que tal ocorreu em data anterior à apresentação do presente recurso contencioso, garantia que, assim, não resulta prejudicada. No sentido de que tais requisitos são ainda de observar em matéria tributária se decidiu no acórdão do S.T.A. de 7-11-01, proferido no proc. 38983, o qual se encontra publicado em Cadernos de Justiça Administrativa n.º 37, p. 26, e cujo entendimento é de aderir. Por outro lado, em face da decisão proferida era perfeitamente perceptível ao destinatário reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto quanto ao imposto em causa importava considerar, incluindo o respectivo montante, que resultava para pagar, não resultando o invocado como essencial. Concluindo: as invocadas disposições devem ser interpretadas em conjugação com o que subsidiariamente resulta previsto no art. 137.º do C.P.A.; não há impedimento a que se entenda que a falta de fundamentação se convalidou pela decisão proferida em recurso hierárquico, que anulou o que tinha ainda sido considerado quanto a “j.c”; tal permitia ao recorrente reconstituir itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou, e não resultando haver falta de elemento essencial. Parece, pois, que é de julgar o recurso como não provido.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados, com relevância para a decisão, os factos seguintes: Foi emitida, a 19 de Novembro de 1997, pela Administração Fiscal, em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º 6420004545, relativa ao ano de 1992, no valor total de 6.590.718$00, tendo como data limite para pagamento voluntário 8 de Janeiro de 1998, respeitando a: Imposto: 3.311.381$; Juros compensatórios: 3.279.337$. (Cfr. fls. 20, do vol. II, processo administrativo). Foi enviada à impugnante nota de cobrança, relativa à liquidação adicional referida em A), no valor de 6.590.718$00, e sendo discriminados na mesma os seguintes valores: Imposto: 3.311.381$; Juros compensatórios: 0$. (Cfr. fls. 6, do vol. II, processo administrativo). A nota de cobrança referida em B) foi recebida pela impugnante a 26 de Novembro de 1997. (Cfr. fls. 7, do vol. II do processo administrativo – carimbo aposto). A impugnante apresentou requerimento, que deu entrada, junto dos serviços da Administração Tributária, a 23 de Dezembro de 1997, do qual consta designadamente o seguinte: “ …1- A reqte. foi notificada em 25-11-97 que teria de pagar até ao próximo dia 05-01-1998 a importância de PTE: 6.590.718$00 (...). 4 - (...) refere-se expressamente, que a importância de 6.590.718$00 seria composta por uma parcela relativa a IRC de 1992, no montante de 3.311.381$00 e uma parcela relativa a juros, 0$00 (...). 5 - Assim, é impossível à ora reqte, saber quanto lhe está a ser pedido, se 3.311.381$00 se 6.590.718$00 (...). 8 - (…) a reqte. apenas recebeu (...) [a] liquidação adicional de IRC -, não conhecendo as razões que conduziram à alteração da declaração Mod. 22 por si apresentada relativa àquele exercício, por as mesmas não lhe terem sido notificadas até à data. 9 - Consequentemente, tem a reqte. direito a que seja repetida notificação sem os vícios apontados, isto é, que seja inteligível e devidamente fundamentada, o que se requere, nomeadamente, para efeitos do art. 22.º do c.p.t... ” (cfr. fls. 8 e 9, do vol. II do processo administrativo, cujo teor se dá integralmente por reproduzido) Na sequência do requerimento referido em D), os serviços da Administração Fiscal remeteram à impugnante, em 27 de Janeiro de 1998, a fundamentação das correcções efectuadas ao IRC de 1992. (Facto alegado pela impugnante e aceite na contestação da Fazenda Pública). Por documento que deu entrada no 4.º Bairro Fiscal de Lisboa, a 6 de Abril de 1998, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em A). (Cfr. fls. 33 a 36, dos autos, e fls. 2 a 5, do vol. II, do processo administrativo, cujo teor se dá integralmente por reproduzido) Por despacho do Director de Finanças da 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa, de 4 de Agosto de 2000, foi indeferida a reclamação referida em F), com fundamento na informação constante de fls. 39 a 43 dos autos. (Cfr. fls. 38 a 43, dos autos, e fls. 57 a fls. 62, do vol. II do processo administrativo, cujo teor se dá integralmente por reproduzido) Através de requerimento, dirigido ao Ministro das Finanças, que deu entrada nos serviços da administração tributária a 7 de Setembro de 2000, a impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão referida em G). (Cfr. fls. 64 a 69, do vol. I, do processo administrativo, e fls. 65 a 72, vol. II, do processo administrativo, cujo teor se dá integralmente por reproduzido). Foi emitido parecer, pelo subdirector-geral …………., datado de 18 de Outubro de 2001, do qual consta designadamente o seguinte: “ ... [O] Recorrente recebeu, oportunamente, cópia do DC 22 e respectiva fundamentação, tal como consta dos autos, relativamente às correcções que a Inspecção Tributária efectuou em resultado da acção levada a cabo à empresa e que são o suporte legal da liquidação do imposto apurado. (...) [A] respectiva liquidação do IRC devido, na importância de 3.311.381$ foi efectuada dentro do prazo de caducidade, bem como a respectiva notificação e tanto assim é que o Recorrente pediu clarificação da mesma em 23/12/97, por não se mostrarem relevados os j.c. que, embora sendo devidos, não se mostravam evidenciados. (...) Assim, apenas quanto aos j.c. se verifica não poderem ser legalmente exigidos, por a irregularidade ter sido sanada em momento em que já havia decorrido o prazo legal de caducidade. Termos em que é de anular oficiosamente os j.c. por erro dos serviços e de negar provimento ao recurso, dado que o imposto é legalmente exigível… ”. (Cfr. fls. 26 e 27, dos autos, 32 e 32 verso, do vol. I, do processo administrativo). Na sequência do parecer referido em I), foi proferido despacho, a 26 de Outubro de 2001, pelo subdirector-geral dos impostos, através do qual foi indeferido o recurso hierárquico, quanto ao IRC, merecendo provimento quanto aos juros compensatórios. (Cfr. fls. 26, dos autos, e fls. 32, do vol. I, do processo administrativo). Foi oficiosamente anulado o valor relativo a juros compensatórios, no montante de € 16.357,26, da liquidação referida em A). (Fls. 197 dos autos). A liquidação referida em A), no que respeita a IRC, foi paga a 14 de Dezembro de 2004. (Fls. 197 dos autos). A presente impugnação deu entrada no Tribunal Central Administrativo, via fax, a 3 de Julho de 2002. (Fls. 2 dos autos). 3.1. Enunciando como questão a decidir a de saber se ocorreu caducidade do direito à liquidação, em virtude de a fundamentação desta ter sido notificada à impugnante em Janeiro de 1998, na sequência do exercício da faculdade prevista no art. 22.° , do CPT , a sentença respondeu negativamente, fundamentando-se, em síntese, em que: Ao invés do que a impugnante sustenta (que a liquidação só em Janeiro de 1998 se considera efectivada, com a notificação dos seus fundamentos), a notificação da liquidação ocorreu em Novembro de 1997, sendo que o facto de em Janeiro de 1998 ter sido deferido o requerido ao abrigo do art. 22.º do CPT , não implica que se desconsidere essa notificação ocorrida em Novembro e efectuada dentro do prazo de caducidade: é que a notificação irregular (nos casos que não estão previstos como nulidade no n.º 9 do art. 39.º do CPPT ) só é irrelevante para efeitos de determinação dos prazos de reacção contra o acto notificado (irrelevância que ocorre apenas se for utilizada a faculdade prevista no n.º 1 do mesmo artigo). Assim, fora dos casos previstos no referido n.° 9 do art. 39.º do CPPT , a notificação, ainda que não contenha todos os requisitos legais exigidos não deixará de valer como acto de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo os efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo de que o informou e só não produzindo efeitos relativamente àquilo que não comunicou, se o destinatário vier a usar da faculdade conferida pelo n.° 1 do art. 37.º do CPPT . Além de que, não obstante o n.º 1 do art. 45.° da LGT estabelecer que “o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte”, o alcance de tal referência à validade da notificação parece ter em vista apenas a certeza de que o acto chegou ao conhecimento do destinatário, sendo essa a interpretação que está em sintonia com a razão de ser da exigência de notificação. 3.2. A recorrente continua a sustentar que a notificação sofre de duas ilegalidades: falta de fundamentação e falta de indicação inteligível do próprio sentido e conteúdo do acto, sendo que cada uma delas implica, de per si, a inabilidade da notificação de Novembro de 1997 para impedir a caducidade do direito de liquidação. Para a recorrente, sendo a fundamentação um requisito legal, uma condição de validade da própria notificação – independentemente da questão de saber se afecta a validade ou apenas a eficácia do acto tributário notificado - a caducidade só é impedida por uma notificação tempestiva que seja válida, e que possa, por isso, produzir os seus efeitos normais, incluindo o de obstar à caducidade. E entender que a exigência de validade da notificação só se referiria, afinal, a uma exigência de que a notificação chegasse efectivamente ao conhecimento do seu destinatário, seria votar à inutilidade essa mesma exigência de validade, porquanto uma notificação que não chegue ao destinatário nem sequer chega a poder considerar-se sequer como notificação: ora, o que se exige, para impedir a caducidade, é que exista notificação, e que ela seja válida. E mesmo que se adoptasse o entendimento propugnado na sentença recorrida, então, mesmo segundo essa tese, o impedimento da caducidade sempre exigiria uma notificação que contivesse os elementos sem os quais ela é cominada com nulidade, nos termos do actual n.º 11 do art. 39.º do CPPT , e nos termos da jurisprudência constante que já vigorava antes do CPPT, como é o caso da falta de indicação do sentido do acto de liquidação. 3.3. A questão a decidir reconduz-se, portanto, à de saber se em face de uma notificação a que se imputam falta de fundamentação e falta de indicação inteligível do sentido e conteúdo do acto notificado, a verificarem-se estes pressupostos, tal notificação se torna inábil para impedir a caducidade do direito de liquidação. Vejamos. Importa referir, antes de mais, que estamos, no caso, perante uma liquidação de IRC respeitante ao exercício de 1992, período em que estava em vigor o CPT. E que, tendo os códigos do IRS e do IRC introduzido a regra da notificação da liquidação no prazo legal da caducidade ( arts. 84.º e 79.° , respectivamente) posteriormente o n.º 1 do art. 33.° do CPT veio, igualmente, prescrever que « O direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu .» (pressuposto que veio a ser clarificado, aliás, com a redacção que a tal preceito foi dada pelo art. 2.º do DL n° 47/95 , de 10/3: « O direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu »). Por seu lado, no art. 64.º do mesmo CPT dispunha-se, sob a epígrafe «Notificações em geral» que: Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados. As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências. Constitui notificação o recebimento pelo interessado de cópia de acta ou assento do acto a que assista .» E nos arts. 19.º e 22.º ainda do mesmo Código estabelecia-se o seguinte: Artigo 19.º - Direito à informação As decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito. Os contribuintes têm direito ao conhecimento da fundamentação, que será notificada com a decisão .» Artigo 22.º - Comunicação ou notificação insuficiente Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento. Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação ou para a impugnação judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida. A apresentação do requerimento previsto no n.° 1 pode ser provada por duplicado do mesmo, com o registo de entrada no serviço que promoveu a comunicação ou notificação ou por outro documento autêntico .» E o n.º 1 do art. 45.° da LGT (entrada em vigor em 1/1/1999, aplicando-se, embora, os novos prazos de caducidade nela previstos, aos factos ocorridos em 1998 – cfr. n.º 5 do art. 5.º do DL n.º 398/98 , de 17/12, que aprovou a LGT) segue formulação idêntica à do art. 33.º do CPT , acrescentando, porém, a expressão «validamente notificada ao contribuinte». 4.3. É sabido que a notificação do acto tributário ao contribuinte não integra esse acto. Por isso, a falta ou a insuficiência da fundamentação do acto de notificação contendem apenas com a eficácia daquele acto (de liquidação) que se pretende notificar (ou seja, contendem com a respectiva aptidão para produzir imediatamente os efeitos que dele normalmente decorrem), mas já não contendem com a sua legalidade. Ou seja, enquanto a falta de fundamentação do próprio acto de liquidação afecta a validade deste, a omissão ou insuficiência da fundamentação, aquando da notificação desse acto, apenas pode afectar a eficácia daquele acto de liquidação mas não afecta a sua validade. Este tem sido também o entendimento da jurisprudência do STA: a insuficiência ou falta de fundamentação da notificação do acto de liquidação não afectam a perfeição e validade desta (desde que aquela fundamentação exista e seja anterior ao acto de notificação), contendendo apenas com a sua eficácia mas não podendo fundamentar a anulação do acto notificado (cfr., embora no âmbito de uma oposição à execução fiscal e reportando a uma situação em que a notificação da liquidação nunca ocorreu, o acórdão do Pleno desta Secção do STA, de 18/9/2013, proc. n.º 0578/13; bem como, entre outros, os acs. desta Secção, de 6/4/2011, proc. n.º 037/11; de 24/4/2002, proc. n.º 26636; de 10/2/1999, proc. n.º 023093). 4.4. Por outro lado, no âmbito do disposto no art. 37.º (que corresponde ao art. 22.º do CPT ) e do art. 39.º , ambos do CPPT , tem-se entendido que, fora dos casos enunciados no n.º 9 deste art. 39.º, a notificação sem todos os requisitos exigidos não deixará de valer como acto de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo os efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo de que o informou, e só não produzindo efeitos relativamente àquilo que não comunicou, se o destinatário vier a usar da faculdade conferida pelo n.º 1 do art. 37.º do mesmo CPPT: isto é, a notificação irregular não deixa de produzir efeitos para que é idónea, que é dar conhecimento ao destinatário da existência de uma decisão da administração tributária, e apenas não produzindo os efeitos para que é inidónea (os de iniciar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa) se o interessado usar da referida faculdade (se o interessado não vier a utilizar esta faculdade, mesmo estes efeitos para que a notificação é inidónea se produzirão com a notificação irregular, pois a irregularidade considera-se sanada pela falta de uso daquela faculdade no prazo legal). Na verdade, referindo-se ao actual art. 37.º do CPPT , salienta o Cons. Jorge Lopes de Sousa ( Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, 6.ª ed., 2011, p. 349, anotação 3 a) ao art. 37.°. ) que este normativo só tem a ver com a notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados. No âmbito desse art. 37.º a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado. São coisas diferentes o acto de notificação e o acto notificado, tendo este o conteúdo que tem independentemente da notificação, e podendo ser-lhe ser imputados os vícios de que enferme, independentemente de ser adequadamente notificado ou não. No entendimento do mesmo autor «… o regime previsto nos n.ºs 1 e 2 deste art. 37.º aponta no sentido de a notificação irregular, nos casos que não estão previstos como nulidade no n.º 9 do art. 39.º do CPPT (nesses casos de nulidade, a notificação não produzirá quaisquer efeitos jurídicos, como resulta do art. 134.º , n.º 1, do CPA ) só ser irrelevante para efeitos de determinação dos prazos de reacção contra o acto notificado, por via administrativa ou judicial, e esta irrelevância apenas ocorrer se for utilizada a faculdade prevista no n.º 1. Na verdade, por um lado, são estas as únicas consequências previstas para a irregularidade da notificação, fora dos casos de nulidade previstos no art. 39.º, n.º 9, e o facto de apenas nestes casos se estabelecer a sanção da nulidade aponta no sentido de, em todos os outros, a notificação irregular produzir todos os efeitos para os quais é idónea, com excepção dos de determinação do início dos prazos de reacção contra o acto notificado, no caso de vir a ser usada a faculdade prevista no n.º 1 deste art. 37.º. Por outro lado, o facto de não se exigir, para regularização da situação gerada com a notificação irregular, a realização de uma nova notificação substituindo a anterior, mas «apenas a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha», aponta no sentido de se ter pretendido que se mantenham os efeitos produzidos pela notificação dos elementos não omitidos, pois não se impõe que eles sejam comunicados novamente. À mesma conclusão conduz o facto de, se não for pedida, no prazo legal, a comunicação dos requisitos omitidos, a notificação produzir todos os seus efeitos, como se os contivesse, o que implica que se considere sanada a irregularidade da notificação. Sendo assim, fora dos casos previstos no n.º 9 do art. 39.º do CPPT , a notificação sem todos os requisitos exigidos não deixará de valer como acto de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo os efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo de que o informou, só não produzindo efeitos relativamente àquilo que não comunicou, se o destinatário vier a usar da faculdade conferida pelo n.º 1 do art. 37.º do CPPT . (…) Isto é, a notificação irregular não deixa de produzir efeitos para que é idónea, que é dar conhecimento ao destinatário da existência de uma decisão da administração tributária, apenas não produzindo, se o interessado usar da referida faculdade, aqueles para que é inidónea, que são os de iniciar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa. Se o interessado não vier a utilizar esta faculdade, mesmo estes efeitos para que a notificação é inidónea se produzirão com a notificação irregular, pois a irregularidade considera-se sanada pela falta de uso daquela faculdade no prazo legal. » E mais adiante, ( Ob. cit., p. 359-360, anotação 7 c) ao art. 37.°. ) reportando-se especificamente ao regime da notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade [mas ponderando, também, que o legislador deveria, face ao teor literal da expressão «se a liquidação não for validamente notificada» ( Sobre algumas das dúvidas que podem suscitar-se nesta matéria, nos referimos anteriormente em «A caducidade face ao direito tributário», in AAVV, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, Vislis, 1999, pp. 237/242. ) utilizada no n.º 1 do art. 45.º da LGT , clarificar se pode ser interpretada no sentido de qualquer irregularidade da notificação poder afectar a sua irrelevância para aquele fim], o mesmo autor considera ainda o seguinte: « Relativamente aos actos de liquidação, outro efeito atribuído à notificação, no art. 45.º , n.º 1, da LGT , é o de obstar à caducidade do respectivo direito. Embora nesta disposição se refira que «o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte», o alcance daquela referência à validade da notificação, parece ter em vista apenas a certeza de que o acto chegou ao conhecimento do destinatário e é essa a interpretação que está em sintonia com a razão de ser da exigência de notificação. Por um lado, é velha e pacífica aquisição do contencioso administrativo e do contencioso tributário que as formalidades previstas na lei deixam de ser relevantes quando, apesar de elas não terem sido observadas, foi atingido o fim que legislativamente se tinha em vista ao estabelecê-las. (…) Por isso, desde logo, parece ser de afastar uma interpretação que conduza a que qualquer irregularidade da notificação, quanto à forma ou quanto ao conteúdo, torne sempre irrelevante a notificação para efeito de obstar à caducidade, pois, se for atingido o fim que se visava com a imposição da formalidade, a irregularidade será irrelevante. (…) Por outro lado, a exigência de a notificação ser efectuada dentro do prazo de caducidade tem como justificação razões de certeza e segurança jurídica e de garantia dos direitos dos contribuintes, visando proporcionar a estes a possibilidade efectiva de controlarem se a liquidação foi efectuada antes do prazo legal se esgotar . (…) Mas, sendo esta a razão de ser da exigência de que a notificação seja efectuada dentro do prazo de caducidade, ela deve ser restringida aos limites que emergem desta razão de ser (…) considerando que há notificação da liquidação, para efeito de obstar à caducidade do direito, sempre que através dela tenha sido dado conhecimento ao destinatário da prática de um acto de liquidação com determinado conteúdo, independentemente da observância da globalidade dos requisitos legais previstos para a notificação, desde que não se trate de qualquer dos requisitos para cuja falta o art. 39.º, n.º 9, ( A esse n.º 9 corresponde o actual n.º 11, após a alteração introduzida pela Lei n.º 3-B/2010 , de 18/4. ) comina a sanção de nulidade. A Lei 53-A/2006 , de 29 de Dezembro, que aditou o n.º 6 ao art. 45.º da LGT , estabelecendo que «para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil» aponta no sentido de ser esta interpretação adequada sobre o alcance da exigência de validade da notificação para efeitos de obstar à caducidade. Na verdade, à face desta nova disposição, a notificação considera-se válida, para efeitos de obstar a caducidade, desde que seja observada a referida antecedência do registo em relação ao termo do prazo, mesmo que enferme de irregularidades, desde que, naturalmente, não se trate de um caso de nulidade à face do n.º 9 do art. 39.º». 4.5. Ora, afigura-se-nos que, não obstante o alegado pela recorrente, as razões supra apontadas relativamente ao disposto no nº 1 do art. 45.º da LGT também são de considerar mesmo no âmbito do disposto no art. 33.º do CPT (em vigor à data dos factos): ou seja, no sentido de que o segmento em que se dispõe que o direito à liquidação de impostos caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos, deve ser interpretado com o alcance de que ocorre a notificação, para efeitos de obstar à caducidade do direito, quando através da notificação tenha sido dado conhecimento ao destinatário da prática de um acto de liquidação com determinado conteúdo, independentemente da observância da globalidade dos requisitos legais previstos para a notificação, desde que não se trate de requisitos para cuja falta estivesse cominada sanção de nulidade absoluta, uma vez que também no regime do CPT a validade daquela notificação tinha em vista a certeza de que o acto chegou ao conhecimento do destinatário. Na verdade, a lei, ao não exigir que, para regularização da situação gerada com a notificação irregular, se efectue uma nova notificação que substitua a anterior (exige-se apenas a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha) só pode apontar no sentido de se ter pretendido que se mantenham os efeitos produzidos pela notificação dos elementos não omitidos, que não têm de ser comunicados novamente. Por outro lado, também aponta no mesmo sentido a circunstância de a lei considerar que, caso não venha a ser pedida, no prazo legal, a comunicação dos requisitos omitidos, a notificação produz todos os seus efeitos: é que, se assim é, terá de considerar-se sanada a dita irregularidade da notificação. E acresce, ainda, que também da posterior evolução legislativa resulta, como se viu, a consolidação daquele sentido da interpretação. 4.6. No caso, como decorre do Probatório, a AT operou, em 19/11/1997, em nome da impugnante/recorrente, uma liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992, no valor total de 6.590.718$00 (3.311.381$00 respeitantes a imposto e 3.279.337$00 respeitantes a juros compensatórios), tendo a respectiva notificação sido efectuada através da Nota de Cobrança recebida pela impugnante em 26/11/1997, na qual se indica o montante total a pagar de 6.590.718$00, mas, concomitantemente, se discrimina a quantia referente ao imposto como sendo a de 3.311.381$ e a quantia referente aos juros compensatórios como sendo de 0$00. E tendo a impugnante requerido, em 23/12/1997 [a data limite para pagamento voluntário era 8/1/1998 e apesar de em 5/12 ter já recebido um ofício que capeava um relatório que pretendia constituir fundamentação das correcções, faltavam folhas a esse relatório] que, para efeitos do disposto no art. 22.º do CPT , fosse repetida a notificação, corrigida dos vícios que então apontou (impossibilidade de saber quanto lhe estava a ser pedido - se 3.311.381$00, se 6.590.718$00 – e desconhecimento das razões que conduziram à alteração da declaração Mod. 22 por si apresentada relativa àquele exercício de 1992, por tais razões não lhe terem sido notificadas até à data), a AT remeteu-lhe, em 27/1/1998, a fundamentação das ditas correcções. No seguimento, a impugnante, tendo concluído, em face de tais elementos, que o IRC em dívida era de 3.311.381$00, deduziu, em 6/4/1998, reclamação graciosa da liquidação, alegando que só na mencionada data de 27/1/1998 se pode ter como efectuada a notificação da liquidação adicional, pelo que, assim sendo, ocorreu a caducidade do direito à liquidação. Esta reclamação graciosa veio a ser indeferida em 4/8/2000, mas tendo, em seguida, sido interposto (em 7/9/2000) recurso hierárquico desse acto de indeferimento, veio ali a ser proferido, em 26/10/2001, despacho de parcial provimento desse recurso hierárquico (não provimento quanto à parte da liquidação relativa ao IRC e provimento do recurso quanto à parte da liquidação atinente aos juros compensatórios) e, consequentemente, foi oficiosamente anulada a liquidação na parte correspondente ao montante dos juros compensatórios (Euros 16.357,26 – correspondentes a 3.279.337$00). A impugnante interpôs, então, em 3/7/2002, para o TCA recurso contencioso de anulação (invocando o disposto nos arts. 76.º n.º 2 do CPPT , 41.º, n.º 1, b) do ETAF e 28.º da LPTA), o qual veio a ser convolado para a presente impugnação judicial. Posteriormente, em 14/12/2004, a impugnante procedeu ao pagamento da quantia respeitante ao imposto (IRC). 4.7. Ora, atentando nas disposições legais aplicáveis (os acima mencionados normativos do CPT) e interpretando, de acordo com a supra exposto, o regime legal delas decorrente, havemos de concluir, em concordância com a sentença recorrida, pela relevância, em termos de obstar à caducidade do direito à liquidação, da notificação operada em 26/11/1997. Na verdade, constatando que na notificação se indicava o montante de 6.590.718$00 como sendo o total a pagar, e no entanto, na parte em que se discriminava esse montante, se indicavam as quantias de 3.311.381$00 como sendo a correspondente ao imposto e a de 0$00 como sendo a que correspondia aos juros compensatórios, a impugnante requereu, ao abrigo do art. 22.º do CPT , a notificação dos elementos que considerou terem sido omitidos. E a AT, por sua vez, considerando que, na realidade, a notificação não continha a fundamentação da liquidação, remeteu à impugnante, em 27/1/1998, cópia do relatório da fiscalização com a fundamentação das correcções que originaram a liquidação, Além disso, posteriormente, em sede do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa da liquidação, a AT acabou também por considerar que havia falta de fundamentação da própria liquidação, na parte referente aos juros compensatórios, tendo sido oficiosamente anulada, nessa medida, essa dita liquidação. Portanto, anulada que foi, por um lado, a liquidação, na parte relativa aos juros compensatórios, e dado que a recorrente requereu a notificação dos elementos da fundamentação que considerou omitidos na notificação de 26/11/1997 (elementos que foram remetidos em 27/1/1998), não pode acolher-se o entendimento da recorrente em relação à invocada caducidade do direito à liquidação do imposto, por alegada invalidade daquela notificação de 26/11/1997: com efeito, como bem se diz na sentença, tal notificação, ainda que imperfeita, logo lhe deu a conhecer a existência da dívida de imposto, sendo que, por ter sido requerida ( art. 22.º do CPT ) a notificação dos elementos da fundamentação que considerou omitidos, também ficou suprida a irregularidade atinente à não indicação (na notificação) da fundamentação da própria liquidação. Em suma: apesar de a notificação não conter a fundamentação do acto tributário em causa e apresentar deficiências quanto à discriminação do montante de juros compensatórios, a recorrente requereu, ao abrigo do disposto no art. 22.º do CPT , a notificação dos elementos que considerou em falta, tendo a AT procedido a tal notificação; e se no que respeita aos juros compensatórios, a liquidação acabou por ser anulada nessa parte, dada precisamente a inexistência de fundamentação quanto a tais juros, já no que concerne à quantia liquidada a título de imposto (IRC) a própria recorrente alega, na Petição Inicial da impugnação, que através da «fundamentação» que lhe foi remetida em 27/1/1998, “ constatou que o «documento de cobrança» notificado em 27/11/1997 estava errado e que o IRC alegadamente em dívida bem como o montante a pagar, relativamente ao exercício de 1992, não era de Esc. 6.590.718$00 mas sim de Esc. 3.311.381$00 ”. E neste contexto, sempre seria de concluir, como faz a sentença recorrida, que, ao invés do que a impugnante/recorrente sustenta, a notificação da liquidação operada em 27/11/1997, relevou para efeitos de obstar à caducidade do direito à liquidação do imposto, nomeadamente para efeitos do prazo de caducidade indicado no art. 33º do CPT , uma vez que através dela a notificanda (a recorrente) ficou a saber, pelo menos, da existência da liquidação adicional em causa, o montante correspondente à dívida de imposto e o prazo do respectivo pagamento voluntário. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 29 de Outubro de 2014. – Casimiro Gonçalves (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.